Расходы будущих периодов в МСФО

Различия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и рсбу

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся.

В российском бухгалтерском учете расходы будущих периодов — это самостоятельный актив, который следует отличать от других активов, отражаемых в балансе, в том числе от капитальных вложений и авансов.

Примерный перечень таких расходов представлен в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2009 N 38н). Кроме того, организации имеют право самостоятельно определять виды расходов будущих периодов при разработке учетной политики. К расходам будущих периодов в российском бухгалтерском учете, как правило, могут быть отнесены затраты на страхование, лицензирование, приобретение сертификатов, разрешений, программных продуктов, справочно-правовых баз данных и т.д.

В международной практике, так же как и в российской, нет отдельного самостоятельного стандарта, как и отдельного ПБУ, который бы соответственно регулировал принцип учета и отражения расходов будущих периодов в отчетности.

Более того, МСФО не содержат термина «расходы будущих периодов».

В международной практике бухгалтерского учета расходы, произведенные организацией, можно условно разделить на две категории:

расходы текущего периода;

расходы, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов: основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов, т.е. затраты, которые подлежат капитализации и отражению в качестве актива на балансе, а не в качестве расхода текущего периода в отчете о прибылях и убытках.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

Так, классическим примером расходов будущих периодов в российской практике являются суммы выплаченных отпускных и социальные отчисления, относящиеся к этим выплатам.

Одним из основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО является принцип начисления (Framework): расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок.

С точки зрения МСФО, мы выплачиваем отпускные в строго определенное время за уже отработанный календарный год. Таким образом, учитывать их в качестве авансов было бы неправомерно. В отчетности по МСФО такие расходы целесообразно списывать на расходы текущего периода.

В российской практике нередко к расходам будущих периодов относят сумму арендной платы, уплачиваемой заранее в начале периода использования. Согласно принципу начисления (Framework) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, т.е. когда услуга была получена. Арендная плата, уплаченная заранее, является для целей МСФО ничем иным, как авансом, так как услуга еще не оказана.

По правилам российского бухгалтерского учета бухгалтерские программы и иное программное обеспечение неправомерно отражать в составе нематериальных активов, так как у организации отсутствуют исключительные права на данные продукты (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 25.10.2010)). В связи с этим у бухгалтеров остается только одна возможность — отразить данные расходы в составе расходов будущих периодов.

С точки зрения МСФО, IAS 38 «Нематериальные активы» позволяет признавать затраты на программное обеспечение в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных п. п. 8 — 17 IAS 38, а именно: наличие контроля, идентифицируемости и будущих экономических выгод.

Наличие расхождений в нормативном регулировании признания нематериальных активов является еще одной причиной расхождений отражения расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ.

Еще одним типичным отличием может быть порядок отражения приобретения лицензий. В российском бухгалтерском учете существует возможность единовременно списать на затраты сумму расходов на приобретение лицензий, но только в том случае, если эта сумма небольшая. В том случае, если затраты на приобретение лицензий составляют существенные суммы, такие затраты подлежат отражению на счете расходов будущих периодов.

IAS 38 позволяет подобные затраты признавать в качестве нематериального актива. Кроме того, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности возникает только в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами, круг которых весьма ограничен.

Если нематериальные ресурсы, имеющиеся у компании, не подлежат правовой охране, говорить о наличии исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности нельзя.

При трансформации отчетности зачастую бывает недостаточно идентифицировать основные отличия в учете расходов будущих периодов в МСФО и РСБУ, обозначенные ранее. На практике нередки спорные, неоднозначные ситуации, при которых стоит дилемма — капитализировать расходы в составе нематериальных расходов или основных средств либо единовременно списать на расходы текущего периода.

Некоторые нематериальные активы, которые в отчетности, подготовленной по РСБУ, отражаются в составе расходов будущих периодов, но признанные в качестве нематериальных активов в МСФО, могут размещаться на материальном носителе, например на компакт-диске (в виде программного обеспечения), в правовой документации (в виде лицензии или патента) или на магнитной пленке. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, учитываться согласно IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив в соответствии с IAS 38, организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее, что оговорено в п. 4 IAS 38.

Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

В качестве иллюстрации отражения указанных различий в признании и классификации расходов будущих периодов можно привести следующий пример.

Допустим, что у компании ООО «ABC» оборотно-сальдовая ведомость за 2009 г. по счету 97 «Расходы будущих периодов» представлена следующим образом.

Таблица 1

Сводные данные по классификации расходов будущих периодов, руб.

Вид расходов	Сальдо на 01.01.2009	Начислено в 2009 г.	Списано в 2009 г.	Сальдо на 31.12.2009
НМА, первоначальная стоимость	—	30 000	15 000	15 000
Авансы выданные	80 000	8 000	86 000	2 000
Затраты на оплату труда	20 000	10 000	15 000	15 000
Итого	100 000	48 000	116 000	32 000

Основываясь на указанных данных, будут сделаны следующие корректировки к отчетности по МСФО за 2009 г.

На дату перехода на МСФО (входящий баланс компании ООО «ABC» на 1 января 2009 г.):

Корректировка 1:

Дебет «Дебиторская задолженность»/»Авансы выданные» — 80 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 80 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет «Нераспределенная прибыль»/»Убыток прошлых лет» — 20 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 20 000 руб.

В результате корректировок на 1 января 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Корректировки на 31 декабря 2009 г.

Корректировка 1:

Дебет «Нематериальные активы» — 15 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 15 000 руб.

Восстановление к первоначальной стоимости нематериальных активов части расходов будущих периодов по лицензии, списанных на отчет о прибылях и убытках:

Дебет «Нематериальные активы» — 15 000 руб., Кредит «Отчет о прибылях и убытках» — 15 000 руб.

Корректировка 2:

Дебет «Дебиторская задолженность»/»Авансы выданные» — 2000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 2000 руб.

Корректировка 3:

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет «Нераспределенная прибыль»/»Убыток прошлых лет» — 20 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 20 000 руб.

Восстановление списанных в РСБУ расходов:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — 15 000 руб., Кредит «Отчет о прибылях и убытках».

Списание расходов будущих периодов, начисленных за период:

Дебет «Отчет о прибылях и убытках» — 10 000 руб., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — 10 000 руб.

В результате корректировок на 31 декабря 2009 г. остаток по счету 97 будет равен 0.

Следствием корректировок 2 на 1 января 2009 г. и 1, 3 на 31 декабря 2009 г., затрагивающих нераспределенную прибыль/убыток прошлых лет и отчет о прибылях и убытках за 2009 г., будет возникновение временных разниц, по которым будут начислены отложенные налоги.

Так, на 1 января 2009 г. по отложенным налогам будут сделаны следующие корректировки.

Вычитаемые налогооблагаемые разницы в сумме 20 000 руб. на 1 января 2009 г., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового актива (ОНА) в сумме 4000 руб.:

Дебет «ОНА» — 4000 руб., Кредит «Нераспределенная прибыль»/»Убыток прошлых лет» — 4000 руб.

В балансе на 31 декабря 2009 г. вычитаемые разницы по расходам будущих периодов в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению ОНА в сумме 3000 руб.

Налогооблагаемые разницы по нематериальным активам в сумме 15 000 руб., умноженные на ставку налога на прибыль 20%, приведут к начислению отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 3000 руб.

Повтор корректировки прошлых лет по входящему балансу на 1 января 2009 г.:

Дебет «ОНА» — 4000 руб., Кредит «Нераспределенная прибыль»/»Убыток прошлых лет» — 4000 руб.

Списано вычитаемых разниц за 2009 г.

Дебет «Отчет о прибылях и убытках»/»Отложенный налог на прибыль» — 1000 руб., Кредит «ОНА» — 1000 руб.

Признано налогооблагаемых разниц за 2009 г.:

Дебет «Отчет о прибылях и убытках»/»Отложенный налог на прибыль» — 3000 руб., Кредит «ОНО» — 3000 руб.

Эффект на отложенный налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках за 2009 г. составит 4000 руб.

Таким образом, отличия в отражении расходов будущих периодов в отчетности по МСФО и РСБУ влекут за собой корректировки не только по балансовым статьям, а именно дебиторской задолженности, расходам будущих периодов, но и несут в себе налоговые последствия.

После 2011 г. счет 97 «Расходы будущих периодов» планируется исключить из Плана счетов. В связи с этим необходимо будет принять решение о реклассификации ранее учтенных на данном счете расходов на другие счета бухгалтерского учета. В настоящее время происходит конвергенция российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, поэтому практика отражения расходов будущих периодов по МСФО может быть применена и в российском учете.

А.Федорова

Старший менеджер по аудиту

ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

МСФО: Сближение учета расходов будущих периодов

Игорь Сухарев,
управляющий партнер
Бухгалтерского методологического центра

Журнал «МСФО:практика применения» № 6/2008

Комитетом по МСФО принято много стандартов, регулирующих различные операции и участки учета. Однако в отличие от РСБУ среди них отсутствует отдельный стандарт, посвященный учету расходов. Дело в том, что затраты, согласно международному учету, могут отражаться только двумя способами: либо как актив, либо в качестве расходов. Соответственно затраты, которые не отвечают критериям признания активов, являются расходами. В РСБУ логика признания расходов другая, поэтому и учет затрат зачастую сильно отличается от принятого в МСФО.

Учет расходов в РСБУ регулируется ПБУ 10/99 «Расходы организации»1, которое, по сути, является зеркальным отражением ПБУ 9/99 «Доходы организации»2. Согласно ПБУ 10/99, расход признается, если компания уверена в том, что она лишилась экономических выгод.

Однако на практике такой уверенности обычно не бывает, поэтому не все расходы можно учесть, основываясь на данном положении. Например, проводя рекламную акцию, компания всегда рассчитывает на повышение доходов, поэтому, согласно РСБУ, считать затраты на нее исключительно оттоком экономических выгод некорректно. В этой ситуации бухгалтеры зачастую относят их на статью «Расходы будущих периодов» (далее – РБП), не обращая внимания на то, что отражение каких-либо расходов в балансе, по сути, является признанием актива.

В отчетности по МСФО логика другая: если компания не может признать актив, значит, признается расход.

В связи с этими разночтениями в правилах признания расходов при трансформации отчетности каждую сумму, отраженную по статье «Расходы будущих периодов», приходится отдельно идентифицировать и проводить переквалификацию. Для сближения учета нужно при отражении сумм, обычно относимых в состав РБП, внимательно анализировать каждую операцию и применять критерии признания, описанные в МСФО. В результате бухгалтер сможет отразить их в составе стандартных категорий бухгалтерского учета, не нарушая при этом требования РСБУ. Рассмотрим, какие затраты, традиционно относимые к РБП, можно классифицировать как нематериальные активы, основные средства, запасы, предоплаченные расходы и т.д., согласно правилам МСФО (рис. 1).

Нематериальные активы и основные средства

Зачастую в составе расходов будущих периодов отражаются программные продукты, используемые организацией, лицензии и т.п. Это связано с тем, что старая редакция ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»3, действовавшая до 2007 года, не распространялась на подобные активы. И хотя они, согласно действующей редакции ПБУ 14/2007, могут признаваться в качестве НМА, не все организации провели переквалификацию4.

Аналогичная ситуация складывается с затратами на разработки. До недавнего времени они отражались как расходы будущих периодов. Сегодня практика учета изменилась, и в большинстве случаев компании собирают их на затратном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Использование этого счета началось после того, как в Инструкцию по применению Плана счетов в 2003 году была внесена поправка в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»5. Этот вариант учета близок к МСФО, поскольку, согласно международным стандартам, затраты на разработки являются незаконченным нематериальным активом.

Однако, к сожалению, такой порядок учета применяется не ко всем разработкам, а только к тем, которые формально подходят под определение НИОКР. Например, затраты на разработку и модернизацию программного обеспечения до момента их завершения почти все российские компании учитывают как РБП (если только не списывают их сразу на текущие расходы), хотя к таким затратам вполне логично и обоснованно было бы применять тот же порядок учета, как и к затратам на НИОКР.

При трансформации отчетности часть РБП, например расходы на техосмотры или техобслуживание самолетов, переводится в состав основных средств6. Российские бухгалтеры отражают данные затраты как расходы будущих периодов, поскольку они относятся к мероприятию, которое дает эффект в течение длительного периода и нуждается в амортизации, а значит, включать их в текущие расходы было бы неверно. В данном случае для сближения учета специалисты могут вести учет по правилам МСФО, поскольку они точнее отражают суть операции и не противоречат положениям российского учета.

Запасы

Многие компании, занимающиеся оказанием услуг, отражают в составе расходов будущих периодов запасы в форме незавершенного производства. По правилам МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories), если компания осуществила затраты на оказание какой-то услуги, но критерии признания выручки еще не выполняются, то они относятся к незавершенному производству. В РСБУ на этот счет четких формулировок нет, поэтому методологически будет верно вести учет как в МСФО, то есть классифицировать данные затраты в качестве запасов.

Еще одним примером, когда осуществленные затраты, несмотря на сложившуюся практику, нужно отражать в составе запасов (а не в РБП), является проведение вскрышных работ7, которые ведутся на месторождениях непосредственно перед добычей угля. Особенно в случаях, когда такие работы проводятся регулярно.

Предоплаченные расходы

Одной из традиционных составляющих статьи «РБП» являются авансы на оказание услуг. В отчетности по МСФО они отражаются в балансе по строке «Предоплаченные расходы». Такая формулировка позволяет правильно отразить суть произведенных затрат.

Иногда специалисты относят их в состав дебиторской задолженности, однако это решение не совсем верно, поскольку денежная дебиторская задолженность является финансовым инструментом компании, а авансы к ним не относятся.

Если сумма существенна, то стоит отразить их в отчетности отдельной строкой, назвав ее, как и в МСФО, «Предоплаченные расходы», «Авансы по услугам» или аналогичным термином, отражающим сущность актива.

Расходы текущего периода

Зачастую в составе расходов будущих периодов отражаются затраты на освоение природных ресурсов. Это наиболее спорная статья как в МСФО, так и в РСБУ. И хотя в международных стандартах существует специальный МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources), он позиционируется Комитетом по МСФО как временный. Дело в том, что многие положения стандарта, в частности правило капитализации затрат на освоение природных ресурсов в составе активов, были приняты Комитетом по МСФО только под влиянием общемировой практики и в будущем будут пересматриваться.

В российском учете организации отражают такие затраты либо в составе РБП, либо как прочие внеоборотные активы. Оба способа неверны, поскольку не дают пользователю информации о характере данного объекта. По общим принципам МСФО затраты на разведку и оценку месторождения должны списываться на расходы периода, поскольку на момент их осуществления у компании еще нет уверенности в будущих выгодах, а значит, не должно быть и капитализации. Однако, поскольку МСФО (IFRS) 6 разрешает в данном случае отступить от общих принципов МСФО и все-таки признать актив, в российском учете можно поступить так же. Только при этом необходимо назвать этот актив «Затраты на разведку и оценку минеральных ресурсов» или похожим образом, и тем самым проинформировать пользователя отчетности о том, что от данного актива выгоды являются лишь «возможными», а не «вероятными».

Путаница в понятиях – путаница в учете

Часто сложности и путаница в учете возникают из-за того, что специалисты отождествляют понятия «расходы» и «затраты». Во многом этому способствуют российские ПБУ, как принятые, так и находящиеся на рассмотрении. Разграничив эти понятия, организации могут решить массу учетных вопросов как при ведении российского учета, так и при сближении учетных политик по МСФО и РСБУ. Наряду с активами, обязательствами, капиталом и доходами расходы являются элементом финансовой отчетности, то есть абстрактной категорией, обозначающей определенную информацию.

Расходы нельзя «фактически осуществить», поскольку это всего лишь квалификация. Фактически осуществленными можно рассматривать только затраты. Они, как и расходы, являются оттоком экономических выгод, однако в отличие от расходов могут не приводить к уменьшению капитала, так как компания может получить эквивалентный приток выгод. Если он не эквивалентен и компания не может признать актив, за который заплатила, то такие затраты признаются расходами. Таким образом, компания, фактически осуществившая затраты, может их признать в качестве актива либо в качестве расхода.

Если объект учета не относится к какой-либо стандартной категории, описываемой в МСФО или РСБУ, то не стоит пытаться все равно включить его, например, в РБП. Лучше назвать объект именем, наиболее точно отражающим его суть, и показать в отчете отдельной строкой. Это позволит сделать отчетность более информативной, а значит, более полезной для пользователей.

Еще одной важной составляющей расходов будущих периодов являются затраты на рекламу (например, прокат роликов по телевидению), мероприятия по привлечению покупателей, обучение сотрудников и т.д. Согласно МСФО, если компания не может доказать наличия контроля и других признаков признания активов, то подобные затраты должны списываться на расходы текущего периода.

Но если при оплате обучения компания и сотрудник заключают договор (например, с использованием заемных схем, согласно которым работник должен в будущем вернуть существенную часть затрат, если только не отработает в компании значительной срок), то таким образом компания приобретает контроль над активом. В данном случае операцию можно считать кредитованием и при существенности сумм показать в отчетности отдельной строкой «Кредиты под обучение, подлежащие аннулированию в будущем». Если схема, обеспечивающая компании контроль, не используется, то затраты должны относиться на расходы текущего периода.

1 Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н. – Прим. ред.
2 Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. Дополнительно см. статью «Сближение в учете выручки» («МСФО: практика применения», 2008, № 2, с. 50). – Прим. ред.
3 Утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, действующая редакция положения утв. приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н. – Прим. ред.
4 Дополнительно см. статью «Как сблизить учет нематериальных активов в РСБУ и МСФО» («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 65). – Прим. ред.
5 Утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 115н. – Прим. ред.
6 Дополнительно см. статью «Особенности учета ОС в авиакомпаниях» («МСФО: практика применения», 2008, № 2, с. 44). – Прим. ред.
7 Вскрышные работы – это работы по удалению горных пород, находящихся над полезным ископаемым при открытой разработке. – Прим. ред.

Целью аудиторской проверки доходов будущих периодов является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих суммы доходов будущих периодов.

Выполняя процедуру проверки доходов будущих периодов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

• Бухгалтерский учет доходов будущих периодов соответствует положениям нормативных актов?

• Данные аналитического и синтетического учета по счету 98 «Доходы будущих периодов» соответствуют данным главной книги и баланса?

• Корреспонденция счетов по счету 98 «Доходы будущих периодов» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Порядок проведения аудита доходов будущих периодов, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 98 синтетического учета доходов будущих периодов.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 98 учета доходов будущих периодов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

• конечные сальдо по счету синтетического учета доходов будущих периодов (98) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

• соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета доходов будущих периодов;

• проверка правильности формирования и списания доходов будущих периодов.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке формирования доходов будущих периодов.

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи, предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов».

В качестве доходов будущих периодов могут быть учтены:

• арендная или квартирная плата;

• плата за коммунальные услуги;

• выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;

• абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Таким образом, к доходам будущих периодов относятся суммы, поступившие по договорам, которые заключены на длительный срок и не предусматривают перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ).

Суммы, учтенные как доходы будущих периодов, списывают в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Коровина Л. Н.

к. э. н., доцент Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина Институт экономики, управления и сервиса

г. Тамбов, Россия

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ: СОВРЕМЕННЫЙ ВЗГЛЯД

Аннотация. В статье рассматриваются расходы будущих периодов как объект бухгалтерского учета. Особое внимание уделяется обоснованию применения в учетной практике счета 97 «Расходы будущих периодов».

Ключевые слова: активы, расходы будущих периодов, счета бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности.

Korovina L. N.

Ph. D in economy, associate Professor

Tambov state University they. G. R. Derzhavina Institute of economics, management and service

Tambov, Russia Turbina N. M.

Tambov, Russia

EXPENDITURES OF FUTURE PERIODS: MODERN VIEW

Keywords: assets, expenses of future periods, accounting accounts, international financial reporting standards.

Открывая любой современный учебник по экономике предприятия, мы находим в нем характеристику расходов будущих периодов как составного элемента оборотных фондов предприятия. В подтверждение приведем определение расходов будущих периодов, данное Зайцевым Н. Л. в учебнике «Экономика промышленного предприятия»: «По своему экономическому содержанию к незавершенному производству относятся также расходы будущих периодов, большая часть которых связана с подготовкой производства и освоением новой продукции. В расходах будущих периодов учитывается только та часть затрат, которая в последующем периоде будет входить в себестоимость продукции» .

Расходы будущих периодов — это не изобретение экономистов-рыночников. Идея этих расходов восходит к флорентийской практике учета, а развита она была в трудах немецкого автора Э. Шмаленбаха и нашего соотечественника И. Г. Николаева. Это понятие существовало и в период планово-централизованной экономики. Большая советская энциклопедия так трактовала расходы будущих периодов — это «затраты, произведённые в отчётном и предшествующих ему периодах, но подлежащие включению в издержки производства или обращения в последующие отчётные периоды» . Таким образом, расходы будущих периодов — это неотъемлемая часть

производственной деятельности предприятия в любых условиях хозяйствования — будь то плановая или рыночная экономика.

Поэтому сегодняшняя дискуссия в бухгалтерской среде об исключении из делового оборота понятия расходов будущих периодов не имеет под собой экономического основания. Можно сказать, что расходы будущих периодов были, есть и будут.

Правда, в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые были признаны Российской Федерацией в 2011 году (постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации») нет места категории «расходы будущих периодов». МСФО исходят из теории статического баланса, которая признает объектом учета имущество и обязательства, а за расходами будущих периодов нет ни имущества, ни обязательств. Поскольку Россия признала МСФО, постольку и бухгалтерская отчетность приведена в соответствие с ними. Но действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по-прежнему содержит счет 97 «Расходы будущих периодов».

Бухгалтерам следует только окончательно определиться с сущностью и составом расходов будущих периодов, а также требованиями законодательства об их формировании в системе бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности.

Еще в 2002 году профессор Я. В. Соколов в публикации, посвященной начавшему действовать на территории РФ новому плану счетов, разъяснил суть расходов будущих периодов, охарактеризовав их как:

— сумму превышения реально понесенных (выплаченных или начисленных) расходов над расходами, относящимися к данному отчетному периоду;

— обладающие способностью в будущем способствовать извлечению доходов;

— неспособные в будущем к возврату.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Этот подход заложен и в действующем плане счетов. В Инструкции по применению плана счетов, в характеристике счета 97 «Расходы будущих периодов» говорится о его предназначении обобщать информацию о расходах, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. Инструкция дает также строгий перечень фактов хозяйственной жизни

организации, в связи с которыми могут признаваться расходы будущих периодов: горно-подготовительные работы; подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером; освоение новых производств, установок и агрегатов; рекультивация земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. .

В соответствии с классификацией бухгалтерских счетов, счет 97 «Расходы будущих периодов» — финансово-распределительный. Поэтому на счете сначала происходит накопление расходов, а в последующем — распределение между смежными отчетными периодами.

Таким образом, отражая на счете 97 «Расходы будущих периодов» те или иные операции, бухгалтер должен помнить о составе расходов и способе их отражения на счете. Бухгалтеры-практики, а вслед за ними и авторы многих учебников по бухгалтерскому учету, стали игнорировать состав расходов будущих периодов, предложенный Инструкцией, руководствуясь при отражении операций только способом их записи. Это привело к искажению экономического содержания счета 97 «Расходы будущих периодов» и статьи бухгалтерского баланса с соответствующим названием. На счете 97 «Расходы будущих периодов» стали отражать операции, не являющиеся по своей сути расходами будущих периодов, например, подписку газет и журналов, арендную плату, проценты по полученным кредитам за несколько месяцев вперед и др. Но во всех этих случаях речь идет не о расходах будущих периодов, а о дебиторской задолженности, так как контрагенты, которым были произведены выплаты, в случае невыполнения своих обязательств, должны вернуть полученные деньги.

Однако, счет 97 «Расходы будущих периодов» оказался удобен бухгалтерам по ряду причин:

1) боязнь списания существенных сумм сразу на расходы, так как в этом случае снижаются финансовые показатели деятельности предприятия. А всем известно, что образование убытков один из критериев отбора претендентов для налоговой проверки;

2) возможность сближения бухгалтерского и налогового учета. Например, убыток от продажи основного средства до истечения срока полезного использования в налоговом учете следует списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатации, а в

бухгалтерском — единовременно на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Сближая бухгалтерский учет с налоговым, бухгалтеры используют счет 97 «Расходы будущих периодов», что завышает сумму финансового результата и не обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности. Аналогична ситуация и с лицензиями на осуществление определенной деятельностью, несмотря на разъяснительные письма Минфина (Письма Минфина России от

16.08.2007 № 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 № 03-03-06/1/353, от

15.10.2008 № 03-03-05/132) разрешающие единовременное признание стоимости лицензии в налоговом учете;

3) удобство отражения сумм, предполагающих равномерное списание. Этот механизм заложен в большинство бухгалтерских программ и не требует даже введения реквизитов каких-бы то ни было документов. Это отчасти является причиной того, что бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» все суммы, подлежащие равномерному списанию.

В силу вышеперечисленных причин счет 97 «Расходы будущих периодов» искажал реальную картину активов, складывающуюся в организации.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, по своим признакам соответствующие расходам будущих периодов и относящиеся к каким-либо активам, могут признаваться и списываться в соответствии с правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету этих активов.

Если понесенные затраты не соответствуют обозначенным выше требованиям к отражению расходов будущих периодов, то они должны быть отражены в составе текущих расходов.

Кроме того, продолжает применяться принцип, закрепленный в п.18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» — «расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств» . И соответственно, предприятия должны обоснованно распределять затраты между отчетными периодами и учитывать связь между доходами и издержками (п. 19 ПБУ 10/99).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что счет 97 «Расходы будущих периодов» имеет право на существование, но с определенными ограничениями.

Список литературы

1. Зайцев Н. Л. Экономика промышленного предприятия / Н. Л. Зайцев. -М.: ИНФРА-М, 2008. — 414 с.

2. Большая советская энциклопедия. — М.: Советская энциклопедия, 1981. — 19774 с.

Короткова К. С.

магистрант

Северо-Западный институт управления РАНХиГС

при Президенте РФ г. Санкт-Петербург Куприн А. А. к. э. н., доцент кафедры экономики Северо-Западный институт управления РАНХиГС

при Президенте РФ г. Санкт-Петербург

КЛАСТЕРНЫЙ ПОДХОД В СТРАТЕГИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ НА РЕГИОНАЛЬНОМ УРОВНЕ

Аннотация. В статье рассматривается вопросы социально-экономического развития региона. Определены основные проблемы при формировании кластеров. Сделано заключение об эффективности развития экономики на основе кластерного подхода.

Ключевые слова: кластер, региональное развитие, социально-экономическое развитие.