28.11.2017
Изучение методик перехода на новые стандарты учета стоит начать с расшифровки определений:
ЕПС — Единый план счетов
ОСБУ — Отраслевые стандарты бухгалтерского учета
МСФО — Международные стандартны финансовой отчетности (IFRS англ. International Financial Reporting Standards) — набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия).
Принципиальные отличия текущей системы учета и системы, которая начинает действовать для МФО с 01.01.2018 г заключается в следующем:
1. Действующий план счетов бухгалтерского учета имеет 73 счета первого порядка, в сравнении с новым планом счетов в котором 172 счета первого порядка и 1302 счета второго порядка. Это означает, что новый план счетов подразумевает более подробное описание тех же самых операций и дает более расширенную аналитику.
Например, счет займов выданных 58.03, соответствует 27 счетам нового плана счетов. Счета отличаются в зависимости от вида заемщика: юр. лицо, физ. лицо, ИП и др. А так же от типа займа, таким образом по номер счета передает сразу определенную характеристику операции.
2. По новым отраслевым стандартам появляется необходимость вести учет операций в разрезе 20(25)-значных лицевых счетов, данные счета подобны банковским. Такие лицевые счета открываются для каждой операции и так же предоставляют расширенную расшифровку операции, по которой открыт такой счет.
3. Новая система учета имеет свои формы отчетности и примечания к ним. Отчетность усложнена количеством сдаваемых форм.
4. В МСФО оценка активов и обязательств происходит по справедливой стоимости, в том числе с учетом временной стоимости денег с применением дисконтирования и переоценки
Описание счетов нового плана счетов, а так же правила построения бухгалтерских операций в разных разделах учета в полном объеме содержатся на сайте ЦБ.
Изучение рекомендуем начать со следующих стандартов:
1. Положение Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»
2. Положение Банка России от 2 сентября 2015 года № 487-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций»
3. Положение Банка России от 1 октября 2015 года № 493-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада»
4. Информационное письмо Банка России от 05.07.2016 № ИН-01-18/50 «О соответствии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях»
Несмотря на процесс реформирования системы бухгалтерского учета в РФ, отчетность, сформированная в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету, отличается от отчетности, сформированной в соответствии с МСФО. Поэтому российские участники мирового рынка, обязаны приводить свою отчетность в соответствие с международными стандартами.
Существует два метода перехода на МСФО:
-
Метод трансформации (корректировки),
-
Метод конверсии (параллельного учета).
Трансформация бухгалтерской отчетности – это составление отчетности по определенным стандартам на основании корректировки имеющейся отчетности.
К методам трансформации относятся:
-
детализация остатков,
-
реклассификация остатков,
-
переоценка остатков.
Расшифровка статей отчетности и детализация остатков бухгалтерских счетов являются первичными методами трансформации. Сначала, при детализации российской бухгалтерской отчетности, каждая её статья расшифровывается по остаткам включаемых в них счетов. Если остатки по одному счету участвуют в формировании нескольких статей, то остатки и обороты по данному счету расшифровываются по субсчетам. Детализация счетов может осуществляться несколькими способами:
-
детализация по классам, используется при выделении неоднородных по экономическому содержанию объектов учета, необходимых для раскрытия информации в международной отчетности;
-
детализация по видам, используется для раскрытия информации по объектам учета об их движении в разрезе видов операций.
Реклассификация остатков – способ устранения различий в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по международным стандартам.
Переоценка остатков прежде всего вызвана необходимостью учета инфляции в отчетности. Влияние инфляционных процессов на сопоставимость отчетности можно устранить двумя методами:
-
метод пересчета статей отчетности в более стабильную валюту,
-
метод представления статей отчетности с поправкой на инфляцию.
Метод параллельного учета предусматривает двойной учет информации, позволяющей формировать отчетность по российскому законодательству и МСФО.
Лекция № 2 (2 часа)
Тема: «Международные системы учета»
1 Вопросы лекции:
-
Классификация систем учета на международном уровне
2. Различие систем учета России и США
2 Литература
2.1 Основная литература
2.2Дополнительная литература
1. Поленова С.Н., Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт, изд. Дашков и К, 2010 г.
2. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник под ред. В.Г. Гетьмана, М.: Финансы и статистика, 2009 г..
3 Краткое содержание вопросов
3.1 Наименование вопроса №1.Классификация систем учета на международном уровне
В мире существует множество систем учета. Особенности их формирования в каждой стране объясняется историческими, национальными, экономическими, политическими особенностями.
Существует множество классификаций систем учета. Некоторые ученые выделяют в мире пять, а некоторые — три системы учета. Рассмотрим наиболее используемую классификацию учетных систем – трехмодельную.
Британо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны Великобританией и США. Большой вклад в её развитие внесла Голландия. Данная модель получила развитие в Австралии, Индии, Индонезии, Гонконге, Ирландии. Израиле, Канаде, Колумбии, Мексики, Филиппинах, ЮАР. В регулировании бухгалтерского учета в этих странах основную роль играют профессиональные организации, а не государство. Правила учета здесь весьма детализированы. Проблема учета высокого уровня инфляции не рассматривается. Основная цель модели – ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Данная система является гибкой.
Континентальная модель. Эта модель учета получила распространение в следующих странах: Австрия, Германия, Швеция, Швейцария, Франция, Португалия, Испания, Италия, Дания, Норвегия, Бельгия, Греция, Египет, Алжир, Япония. В этой модели бухгалтерский учет регламентирует законодательство и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является главной задачей учета. Напротив, учет направлен на удовлетворение требований правительства, в частности, налогообложения. Специфической чертой данной учетной системы является наличие национального плана счетов, стандартных форм бухгалтерской отчетности, инструкций по её составлению.
Южноамериканская модель. Данная модель учета получила распространение в следующих странах: Аргентина, Бразилия, Перу, Боливия, Уругвай, Парагвай, Чили, Эквадор. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых и налоговых органов. Методика учета унифицирована. Основным отличием этой модели от выше перечисленных, является корректировка данных учета на темпы инфляции. Корректировка, как правило, производится с использованием коэффициента девальвации национальной валюты, установленного федеральными властями.
Следует отметить, что Россия не принадлежит ни к одной из перечисленных моделей. До начала реформирования бухгалтерского учета она принадлежала к коммунистической модели. В настоящее время Россия ориентируется на британо-американскую модель, хотя она ближе к континентальной модели.
-
Наименование вопроса №2. Различие систем учета России и США
Системы учета России и США, основного представителя британо-американской модели учета, на которую ориентируется реформирование бухгалтерского учета нашей страны, имеют множество отличий.
Во-первых, в России в США различные структуры учета
Учет США
Учет России
Во-вторых, различия в документообороте. Если в России документооборот является средством контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов, а также законодательно закреплён порядок оформления документов и срок их хранения, то в США документооборот является делом самой фирмы.
В-третьих, учетная политика. И в РФ, и в США предоставляется возможность самому предприятию формировать учетную политику, но рамки свободы в США гораздо шире, чем в России.
В-четвертых, план счетов. В России план счетов и порядок ведения бухгалтерского учета закреплены на законодательном уровне для предприятий любых форм собственности. В Америке структура плана счетов практически отсутствует. В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием, тогда как в России корреспонденции счетов придается особый экономический смысл. Такой подход позволяет в США дебетовать и кредитовать несколько счетов одновременно, в России это не допустимо.
В-пятых, формы ведения учета. В России используются четыре формы ведения учета:
-мемориально-ордерная,
-журнально-ордерная,
-автоматизированная,
-упрощенная.
В США отсутствует регулирование форм учета. Фирмы выбирают сами способ ведения учетных регистров. В основном используется журнальная система, предусматривающая регистрацию первичных документов в журналах, из которых операции разносятся в главную книгу. Эта система позволяет формировать сложные проводки.
В-пятых, различие в исправлении ошибок и проверки правильности данных. Так как в США придается двойной записи техническое значение, то обороты по счетам там не имеют экономического значения. Следовательно, все проводки, которые завышают обороты по счету, не нарушая сальдо, имеют право на существование. Понятие «красное сторно» в учете США практически отсутствует. При неправильном составлении поводки, просто составляется проводка, переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет.
При проверке технической стороны учета в Росси составляется оборотно-сальдовая ведомость, в США только сальдовая.
В-шестых, закрытие периода. В России закрытие периода осуществляется на синтетических счетах обычными проводками, в США процедура закрытия производится отдельно в трансформационной таблице.
В-седьмых, отчетность. В России регламентируется отчетность для предприятий всех форм собственности, в США для ограниченного числа организаций. Прежде всего, для акционерных обществ, чьи акции котируются на фондовой бирже. В России регламентируется формы отчетности, а в СЩА объем информации, которая должна быть раскрыта. В США хорошо развито представление консолидированной отчетности, в России консолидация развита слабо.
Лекция № 3 (2 часа)
Тема: «Концептуальный уровень международных стандартов финансовой отчетности»
Компании, акции которых обращаются на Московской бирже, отчитываются и по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и по российским (РСБУ). Как правило, представленные финансовые результаты не совпадают. И это не удивительно, ведь эти две системы бухгалтерского учета имеют существенные различия, которые мы разберем в этой статье.
Цели
В первую очередь эти два стандарта различаются по целям предоставления информации. Отчетность по МСФО больше используется инвесторами и кредиторами для принятия инвестиционных решений. Тогда как РСБУ предназначен для предоставления информации контролирующим и налоговым органам.
Форма и содержание
В российской практике больше внимания уделяется документарному оформлению операций. Тогда как основным принципом международного стандарта является приоритет экономического содержания над юридической формой. А профессиональное суждение бухгалтера является определяющим во многих случаях, например, при определении срока полезного использования, оценке денежных потоков, выбора ставки дисконтирования, классификации финансовых инструментов и прочее.
Консолидация
Международные стандарты предоставляют возможность формирования отчетности по всей группе, включая материнскую компанию и дочерние организации. Соответственно, все доходы, расходы, имущество и обязательства будут учитываться как единое целое. Однако в российской практике отсутствует само понятие консолидации. Отсюда и существенные расхождения в финансовых результатах, отражаемых в отчете по МСФО или РСБУ.
Отчетный период
В РСБУ отчетный период установлен строго с 1 января по 31 декабря. Тогда как по МСФО финансовый год не привязан к календарному. Компания может самостоятельно установить отчетный период, исходя из собственных предпочтений.
Валюта
По российским стандартам отчет составляется только в рублях. Международная отчетность составляется в функциональной валюте (в которой компания получает выручку и производит расчеты).
Дисконтирование
В отчетности по МСФО на благо инвесторам учитывается временная стоимость денег. Метод дисконтирования применяется при оценке активов, в случае отсрочки оплаты за основные средства, при учете финансовых инструментов. В российской же практике дисконтирование практически не используется.
Процентный доход
По МСФО процентный доход признается по методу эффективной ставки процента, в стандартах РСБУ используется ставка процента установленная по договору. Эффективная ставка процента по РСБУ не рассчитывается. По МСФО расчет основывается на ожидаемых денежных потоках на протяжении времени существования актива. Пересчет проводится по мере изменения ожиданий или времени получения денежных потоков.
Справедливая стоимость
Пользователи отчетности в первую очередь заинтересованы в отражении реальной стоимости активов, обязательств и компании в целом. Это позволяет принимать более адекватные инвестиционные решения. Именно в МСФО применяется принцип оценки по справедливой стоимости. Тогда как в РСБУ активы и обязательства оцениваются по исторической стоимости.
Финансовые активы, имеющиеся для продажи
Такая категория не выделяется в рамках РСБУ. Финансовые вложения, текущую рыночную стоимость которых нельзя определить, учитываются по первоначальной стоимости. По МСФО все финансовые вложения учитываются по справедливой стоимости.
Завышение балансовой стоимости активов
В отчете, составленном по МСФО, балансовая стоимость активов не должна превышать средства, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. По международным стандартам долгосрочные активы должны проверяться на обесценивание. Однако отсутствие такой в меры России может приводить к завышению балансовой стоимости активов в отчете по РСБУ.
Многокомпонентные соглашения
РСБУ не содержит особых положений регулирующих многокомпонентные соглашения. Критерии признания выручки определяются персонально к каждой операции. В определенных обстоятельствах чтобы отобразить суть операции необходимо разделить ее на компоненты. В других случаях наоборот следует учитывать блок из нескольких операций, когда экономический эффект достигается только при их взаимодействии. Таким образом, в случае применения РСБУ к таким операциям может теряться значительная часть их экономического смысла.
Нематериальные активы
В РСБУ отсутствует конкретное определение нематериального актива. По МСФО нематериальный актив представляет собой идентифицируемый не денежный поток, не имеющий материальной формы. При учете нематериальных активов, РСБУ делает упор на возможность принесение им экономических выгод в будущем и предназначение объекта. В стандартах МСФО момент отображения нематериального актива выбирается с учетом времени поступления вероятных экономических выгод, требуется надежная оценка стоимости такого актива.
Налоговая база
Согласно РСБУ налоговая база представляет собой сумму дохода или расхода облагаемую налогом на прибыль. Определение налоговой базы по МСФО зависит от того каким образом руководство намеривается погашать балансовую стоимость актива. Например, стоимость актива может быть возмещена через использование или через продажу. Таким образом, собираемые налоги по МСФО более четко отражают реальные процессы, которые их породили.
Производные финансовые инструменты
В РСБУ не выделяются как особый вид имущества, их учет ведется за балансом. В балансе происходит только итоговый расчет по операциям с ними. По МСФО производные финансовые инструменты могут классифицироваться как капитал, активы или обязательства, в зависимости от их природы, ожидаемых денежных потоков.
Конвертируемые инструменты
В РСБУ специальные правила отсутствуют. Акции не зависимо от вида — капитал, конвертируемые облигации — обязательство. Согласно МСФО конвертируемый инструмент должен быть разделен на 2 компонента: компонент обязательства и компонент капитала. Компонент обязательства признается по справедливой стоимости. Компонент капитала измеряется как остаточная стоимость и вносится в капитал без возможности переоценки.
Акции с правом обратной продажи
Такие акции по РСБУ признаются частью капитала, но по МСФО являются обязательством. Согласно этому критерию стандарты МСФО могут требовать классификации в качестве обязательства долей участия в открытых ПИФах, ООО, товариществах и подобных организациях.
Отчет о движении денежных средств
По стандартам РСБУ разрешен только прямой метод составления отчета о движении денежных средств. Правилами МСФО разрешается составление отчета как прямым, так и косвенным методом. Косвенный метод подразумевает корректировку чистой прибыли с учетом операций не денежного характера. Например, прибавление к чистой прибыли расходов на амортизацию, т.к. они не порождают реального движения денежных средств. Дебиторская задолженность в таком случае наоборот будет вычитаться, так как с ее увеличением денег на счете нашей фирмы не прибавится. Финансовые аналитики единогласны во мнении об удобстве косвенного метода, который позволяет конкретнее представлять природу денежных потоков и перспективы по ним. Отсутствие данного метода в РСБУ делает проблематичным использование такой отчетности в целях анализа.
Раскрытие качественной информации
МСФО в отличие от РСБУ подразумевает раскрытие качественной информации об управлении капиталом. Сюда включаются цели и политика компании, количественные данные по управлению капиталом, изменения в вышеперечисленных показателях в сравнении с предыдущим периодом.
Вывод
Таким образом, существенные различия в основных принципах МСФО и РСБУ приводят к принципиальным расхождениям при составлении отчетности. При этом очевидно, что отчетность по МСФО представляет большую ценность для инвесторов, поскольку отражает реальное положение дел и наиболее удобна для интерпретации.
При подготовке отчетности по международным стандартам делается упор на последовательное составление всех трех форм отчетности и связь между ними. Сначала составляется отчет о финансовых результатах, в котором отражаются доходы и расходы от всех видов деятельности. Финальной позицией в этом отчете выступает чистая прибыль, с которой в свою очередь начинается отчет о движении денежных средств. Его основная задача — отразить, как компания генерирует кэш, скорректировав прибыль на все не денежные статьи. Напомним, что самый популярный метод оценки бизнеса — DCF, опирается как раз на прогноз изменения денежных потоков компании. Затем полученные из первых двух отчетов результаты заносятся в бухгалтерский баланс.
РСБУ имеет более строгий вид, отчеты о финансовых результатах и движении денежных средств достаточно независимы. Основной упор делается на формализм, для каждой статьи есть строго закрепленное название и порядковый номер.
Открыть счет
БКС Экспресс
Автор публикации
Блохин Константин Михайлович
«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»
Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.
Активы представляют собой ресурсы:
– контролируемые организацией в результате прошлых событий;
– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.
При этом выделяются следующие критерии признания актива:
– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;
– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.
Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:
– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;
– он предназначен главным образом для торговли;
– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.
Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.
Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:
– основные средства;
– инвестиционная недвижимость;
– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;
– запасы.
Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):
– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);
– срок полезного использования;
– способ использования (способ получения дохода).
Таблица 1
Классификация активов
|
Вид актива |
Форма |
Срок полезной службы (срок обращения) |
Назначение/способ использования |
|
Основные средства |
Материальная |
Более одного |
Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей |
|
Инвестиционная |
Материальная |
Более одного |
Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости |
|
Внеоборотные активы, удерживаемые |
Материальная |
Менее одного года |
Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи |
|
Нематериальные |
Нематериальная |
Более одного |
Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей |
|
Запасы |
Материальная |
Менее одного |
Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности |
Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.
Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.
Основные средства
Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.
Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.
Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:
– материальная форма;
– определенные способы использования;
– длительный характер использования.
Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).
Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.
Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.
Пример 1
Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.
В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.
Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.
Инвестиционная недвижимость
Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.
Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.
Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.
Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.
Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.
Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи
Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.
Отличительными особенностями указанных активов являются:
– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;
– высокая вероятность продажи актива;
– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;
– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.
Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.
На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.
Амортизация по указанным активам не начисляется.
Запасы
Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.
Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.
Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.
Нематериальные активы
Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.
Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.
Пример 2
Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.
Незавершенное строительство
Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.
В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.
Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.
В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.
При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.
Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:
– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;
– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.
Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).
Таблица 2
Порядок отражения активов в учете и отчетности
|
Наименование |
Отражение в отчетности |
|
Основные средства |
Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения |
|
Инвестиционная недвижимость |
Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости |
|
Внеоборотные активы, удерживаемые |
Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу |
|
Нематериальные активы |
Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков |
|
Запасы |
Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку |
Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.
Пример 3
В течение отчетного периода организация приобрела активы:
1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.
2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.
3. Помещение в офисном центре.
4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.
5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.
6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).
7. Складское помещение для хранения готовой продукции.
8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.
9. Авторское право сроком на 4 года.
10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.
11. Земельный участок с целью продажи.
12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.
Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.
Таблица 3
Классификация активов (практикум)
|
Наименование |
Вид актива |
Обоснование |
|
1. Отдельно стоящее здание |
Запасы |
Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности |
|
2. Компьютерная техника |
Запасы |
Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности |
|
3. Помещение в офисном центре |
Основное средство |
Собственность, занимаемая владельцем и используемая |
|
4. Магазин |
Инвестиционная |
Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду |
|
5. Земельный участок |
Инвестиционная |
Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости |
|
6. Программный продукт |
Нематериальный |
Неденежный актив, используемый в операционной деятельности |
|
7. Складское помещение |
Основное средство |
Собственность, занимаемая владельцем и используемая |
|
8. Арматура |
Запасы |
Использование в производственном процессе |
|
9. Авторское право |
Нематериальный |
Неденежный актив, используемый в операционной деятельности |
|
10. Незавершенное строительство |
Основное средство |
Собственность, используемая в административных целях |
|
11. Земельный участок |
Запасы |
Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности |
|
12. Грузовой автомобиль |
Основное средство |
Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду |
Реклассификация активов
В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:
– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;
– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;
– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.
Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.
1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:
– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.
– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.
– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.
2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.
Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.
Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.
3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.
Рассмотрим практические примеры реклассификации.
Пример 4
Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Списана ранее накопленная амортизация:
Дт «Накопленная амортизация»
Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.
Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):
Дт «Основные средства»
Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.
(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).
Произведена переклассификация актива:
Дт «Инвестиционная недвижимость»
Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.
Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):
Дт «Инвестиционная недвижимость»
Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.
Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.
Пример 5
Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Произведена переоценка помещения:
Дт «Инвестиционная недвижимость»
Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.
Произведена переклассификация актива:
Дт «Основные средства»
Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.
Списана ранее накопленная амортизация:
Дт «Накопленная амортизация»
Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.
Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):
Дт «Основные средства»
Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.
Пример 6
Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Произведена переклассификация актива:
Дт «Основные средства»
Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.
Накопленная амортизация включена в состав затрат:
Дт «Затраты по амортизации»
Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.
Далее начисляется амортизация.
Пример 7
Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Списана ранее накопленная амортизация:
Дт «Накопленная амортизация»
Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.
Произведена переклассификация актива:
Дт «Запасы»
Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.
Пример 8
Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.
В учете организации необходимо сделать следующие записи:
Списана ранее накопленная амортизация:
Дт «Накопленная амортизация»
Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.
