Кредиторская задолженность МСФО

Содержание

Кредиторская задолженность (Liabilities)

Кредиторской задолженность согласно МСФО отражается в отчетности в соответствии с требованиями следующих стандартов:

  • МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»
  • МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
  • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Торговая и прочая кредиторская задолженность являются финансовым обязательством.

Обязательство признается, если у компании существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.

Компания учитывает кредиторскую задолженность на конец отчетного периода в зависимости от сроков погашения как:

  • краткосрочную со сроком погашения в течение 12 месяцев с отчетной даты в составе оборотных обязательств;
  • долгосрочную со сроками погашения более чем 12 месяцев с отчетной даты в составе внеоборотных обязательств (за исключением авансов).

Первоначальная оценка

При первоначальном признании торговая и прочая кредиторская задолженность отражается по фактической стоимости, которая, как правило, является ее справедливой стоимостью.

В случае, если эффект от временной стоимости денег является существенным, компания отражает долгосрочную кредиторскую задолженность в амортизированной оценке.

Долгосрочная кредиторская задолженность может возникать в случае приобретения активов на условиях отсрочки платежа. В этом случае фактическая стоимость актива эквивалентна сумме денежных средств, которую необходимо было бы за него заплатить на дату его принятия к учету (т.е. текущей цене при условии немедленного платежа денежными средствами).

Разница между ценой при условии немедленного платежа денежными средствами и суммой, подлежащей уплате (дисконт), признаётся как процентный расход (амортизируется) на протяжении всего периода до момента осуществления платежа с использованием метода эффективной ставки процента.

В случае, когда цена актива при условии немедленного платежа неизвестна, для дисконтирования суммы долгосрочной кредиторской задолженности используется рыночная ставка процента, в качестве которой применяется:

  • процентная ставка по банковским кредитам со сходными сроками, валютами, которые получала компания в период возникновения кредиторской задолженности, или
  • средневзвешенная процентная ставка по данным статистики Центрального Банка РФ, которая начислялась в момент признания кредиторской задолженности, по займам, выданным коммерческим предприятиям со сходными сроками, валютами в случае, если у компании нет кредитов со сходными условиями, процентная ставка которых может быть использована в качестве ставки дисконтирования.

Налоговые обязательства не дисконтируются.

Авансы полученные отражаются по номинальной стоимости, так как в большинстве случаев не являются финансовыми инструментами.

В редких случаях, когда договором предусмотрена возможность возврата денежных средств (или других финансовых инструментов) и высока вероятность использования такой возможности контрагентом, такие авансы полученные отражаются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.

На каждую отчетную дату компания осуществляет пересчет приведенной стоимости долгосрочной кредиторской задолженности и отражает высвобождение дисконта в составе финансовых расходов в Отчете о совокупном доходе.

Учет дебиторской задолженности по МСФО

МСФО Дебиторская задолженность — такого отдельного стандарта на текущий момент в комплекте МСФО нет. Вместе с тем существуют иные стандарты, указывающие, как учесть в МСФО дебиторскую задолженность. Нюансам, которые должен помнить бухгалтер, посвящена данная статья.

Какими МСФО нужно руководствоваться в целях учета дебиторской задолженности?

Как, согласно МСФО 9, классифицировать дебиторскую задолженность для ее корректного отражения в учете?

Что важно помнить для корректной первоначальной оценки дебиторской задолженности?

Как производить последующую оценку дебиторской задолженности

Итоги

Какими МСФО нужно руководствоваться в целях учета дебиторской задолженности?

Прежде всего следует упомянуть, что определение в МСФО дебиторской задолженности звучит следующим образом: это право одной стороны получить через определенный промежуток времени денежные средства от другой стороны, которое возникло в силу заключенного сторонами договора (МСФО 32). В частности, это может быть:

  • задолженность одной стороны перед другой по торговым операциям, займам и облигациям;
  • векселя к получению.

ВАЖНО! Как устанавливает МСФО 32, дебиторская задолженность по своей природе выступает финансовым активом.

Правила и особенности учета финансовых активов определены в МСФО 39. Однако сегодня существует и иной стандарт, который призван заменить МСФО 39. А именно МСФО 9.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Несмотря на то что обязательную для всех силу данный стандарт обретет только 01.01.2018 уже сегодня фирмы имеют возможность добровольно перейти на его использование.

При этом компании должны понимать, что существуют некоторые отличия в МСФО 39 и МСФО 9, прямо влияющие на особенности учета дебиторской задолженности.

В частности, выбор конкретного метода учета по МСФО дебиторской задолженности зависит от того, в какую группу финансовых активов относится определенная дебиторская задолженность.

Как, согласно МСФО 9, классифицировать дебиторскую задолженность для ее корректного отражения в учете?

Самое основное, что, говоря о дебиторской задолженности, привнес МСФО 9 по сравнению с предшествующим ему МСФО 39 — это новый подход к классификации рассматриваемого финансового актива по группам.

А именно: если МСФО 39 выделяет в качестве отдельной группы активов дебиторскую задолженность и выданные займы (наряду с активами, которые оцениваются по справедливой стоимости и динамика которых отражается через прибыль/убыток; инвестициями до срока платежа; активами, имеющимися у фирмы в наличии для продажи), то в 9-м МСФО дебиторскую задолженность в отдельную группу составители не определили.

Вместо этого все финансовые активы в МСФО 9 классифицированы на следующие группы:

  • активы, учет которых ведется по амортизированной стоимости (стандартная торговая дебиторка, займы, выданные на обычных условиях, и т. д.);

О затратах по займам см. статью «МСФО № 23 Затраты по займам — особенности применения».

  • активы, учитываемые по справедливой стоимости, при этом изменения отражаются через прочий совокупный доход (к примеру, инвестиции в государственные облигации) или через прибыль/убыток (в частности, производные финансовые инструменты).

Как же корректно классифицировать по МСФО дебиторскую задолженность в ту или иную группу?

МСФО 9 устанавливает, что для того, чтобы учет рассматриваемой задолженности осуществлялся по амортизированной стоимости, необходимо, чтобы соблюдались два критерия:

  • фирма должна удерживать финансовый актив для того, чтобы в будущем получить за него определенную денежную сумму;
  • при этом такая сумма должна включать в себя только величину долга и проценты (т. е. дебиторская задолженность не должна предназначаться для перепродажи).

Подробнее о классификации и методах учета финансовых инструментов см. в статье «МСФО № 9 Финансовые инструменты — особенности применения».

Что важно помнить для корректной первоначальной оценки дебиторской задолженности?

Правила первоначального признания в 9-м МСФО дебиторской задолженности по сравнению с МСФО 39 существенно не изменились: задолженность должна быть оценена и отражена в финансовой отчетности по справедливой стоимости, включая расходы, сопутствующие совершению сделки.

В общем случае справедливой стоимостью финансового инструмента выступает цена сделки, т. е. сумма, полученная/переданная одной стороной второй стороне за финансовый инструмент.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом если в качестве составляющей цены выделена какая-либо иная часть возмещения, прямо не относящаяся к данному финансовому активу, то справедливая стоимость должна определяться с привлечением оценщика.

При первоначальной оценке компаниям важно не забыть, что МСФО 9 предусмотрел особое исключение для торговой дебиторской задолженности: она должна быть отражена в финансовой отчетности фирмы исходя из цены сделки, а не по справедливой стоимости (п. 5.1.3 МСФО 9).

Расходами, сопутствующими совершению сделки, в данном контексте могут выступать различные комиссионные, биржевые сборы и т. д.

ВАЖНО! При этом на практике для того, чтобы выяснить принадлежность каких-либо расходов к факту возникновения дебиторской задолженности, необходимо применить профессиональное суждение бухгалтера.

Как производить последующую оценку дебиторской задолженности

Далее, после того, как дебиторская задолженность была признана в учете и отражена в отчетности, необходимо производить ее последующую переоценку.

Порядок последующего учета в МСФО дебиторской задолженности в стандарте 9, по сравнению со стандартом 39, практически не изменился.

В частности, он предполагает оценку амортизированной стоимости дебиторской задолженности, опираясь на метод расчета эффективной ставки процента, т. е. такой ставки процента, при которой процентный доход по дебиторской задолженности распределяется на соответствующий период действия рассматриваемого актива и отражается у фирмы в составе прибыли/убытка.

ВАЖНО! Эффективная ставка процента рассчитывается фирмой в момент, когда происходит первоначальное признание в учете финансового актива — дебиторской задолженности.

Такой процент рассчитывается на основании прогнозных величин совокупных поступлений от определенной дебиторской задолженности (в частности, все денежные компенсации, сборы, премии, сопутствующие расходы и т. д.).

Итоги

Учет дебиторской задолженности на текущий момент отрегулирован положениями МСФО 39 и вступающего в обязательную для всех практику с 2018 г. МСФО 9. При этом базовое различие между указанными стандартами заключается в подходах к классификации дебиторской задолженности: в МСФО 9 такая задолженность не выделяется в отдельную группу, а может быть классифицирована и как учитываемая по амортизированной стоимости, и как подлежащая отражению по справедливой оценке (с отнесением результатов изменения на совокупный доход или прибыль/убыток). Компании также важно не забыть, что, если при первоначальном признании было решено учитывать дебиторку по амортизированной стоимости, необходимо также рассчитать эффективный процент, по которому затем необходимо проводить последующую оценку данного финансового актива.

Учёт дебиторской задолженности по МСФО

Успешное ведение бухгалтерского учета на предприятиях во многом зависит от квалификации главного бухгалтера и других работников бухгалтерии. Одним из важнейших факторов повышения — квалификации бухгалтерского корпуса РФ является практическое использование им российских и международных учетных стандартов. Под стандартом понимают нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм и правил в определенной области деятельности человека. Совокупность стандартов является сгустком научной мысли и практического опыта целого ряда поколений работников той или иной отрасли. Они включают в себя определения, термины, единицы измерения, краткие подходы и обобщенные методики.

Работа с покупателями и заказчиками — основная в деятельности каждой компании. Недаром такими контрагентами занимаются несколько сотрудников компании: менеджеры, бухгалтеры, специалисты по МСФО. Цель такой работы получить вознаграждение за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Бухгалтерский учет, а особенно учет по МСФО с его подходом по справедливой стоимости, поможет оценить достоверную стоимость задолженности, которая причитается с третьих лиц. Требования международных стандартов учета подскажут, как построить учет дебиторской задолженности правильно.

В России в настоящее время пока отсутствует единый стандарт по ведению учета дебиторской задолженности.

Принципы учета задолженности следуют из отдельных стандартов МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности» (ред. от 02.04.2013, введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н); МСФО 11 «Договоры подряда» «(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н); МСФО 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013, введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н); МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и формирование информации» (ред. от 07.05.2013, введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). Для обеспечения соответствующих критериев признания, оценки, классификации дебиторской задолженности в зависимости от вида операций, повлекших за собой возникновение дебиторской задолженности, применяются МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (ред. от 24.12.2013, введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н); и МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» обязательства и условные активы» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, ред. от 08.11.2010) в бухгалтерском балансе российских организаций активы и обязательства должны быть представлены с подразделением на краткосрочные (со сроком погашения до 12 месяцев) и долгосрочные (со сроком погашения более 12 месяцев) . Соответствующий данному положению МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», напротив, предоставляет большую свободу выбора критерия отнесения активов и обязательств к краткосрочным и долгосрочным. Важно, что в соответствии с МСФО 1 компания вообще может не проводить такого разделения, однако в этом случае она обязана предоставлять свои активы и обязательства в порядке их ликвидности.

Международные стандарты финансовой отчетности определяют, что цель бухгалтерской отчетности «заключается в представлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов» .

Согласно МСФО 1 отчетность составляется по методу начисления (за исключением отчета о движении денежных средств) и носит рекомендательный характер.

Дебиторскую задолженность предприятия необходимо проанализировать с целью выявления нереальной к взысканию и, которая должна быть признана расходом. В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчетности за вычетом резерва безнадежных и сомнительных долгов. Указанный резерв может быть рассчитан, в частности, следующим образом. На базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе общей суммы дебиторской задолженности, либо на основании ранжированной дебиторской задолженности (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину задолженности данной группы текущего года) .

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность.

Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам учета, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника.

Инвентаризация по МСФО – это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Для целей МСФО имеет смысл перенять такой опыт учета дебиторской задолженности в России, как документальное отражение инвентаризации задолженности. Документальное оформление операций можно оставить прежним.

Для целей составления финансовой отчетности по МСФО дебиторская задолженность классифицируется на текущую (краткосрочную) и не текущую (долгосрочную). В балансе показывается обычно как основная и прочая.

Для учета дебиторской задолженности по МСФО можно предложить следующие практические рекомендации:

· в части дебиторской задолженности следует руководствоваться принципом осмотрительности (чтобы не завысить активы);

· авансы выданные и переплату по налогам рекомендуется раскрывать в разделе «Дебиторская задолженность» (в отдельных случаях их можно классифицировать как «расходы, оплаченные авансом»);

· для трансформации дебиторской задолженности использовать счета: 60.2 «Авансы выданные»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 97 «Расходы будущих периодов»;

· руководство компаний может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности;

· расчет по основным средствам классифицировать как долгосрочные активы;
операции по договорам подряда корректировать в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;

· расчеты по текущей деятельности корректировать на резервы под обесценение дебиторской задолженности;

· краткосрочные выданные авансы корректировать на совершенные операции, документы по которым не получены. Эти операции исключаются из общего сальдо дебиторской задолженности.

Развитие бухгалтерского учета в нашей стране на сегодняшний день сопровождается сближением его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой, что является необходимым условием вхождения России на международные рынки капиталов.

Литература:

5. Особенности учета факторинговых операций при расчетах с покупателями и заказчиками / Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика / Парамонова Л.А.: 2007. № 2. С.158-163.

Учет дебиторской задолженности по МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

уровень. Как сообщил В.В. Путин о том, что у нас в докризисный период был опережающий рост зарплаты, пенсий и т.д. и в настоящее время мы приводим все только в соответствие, то скорее всего можно предположить, что в ближайшее время ожидается падение уровня жизни, так как цены растут, а основные показатели доходности падают.

Список использованных источников

2 Краснодарстат // Динамика величины прожиточного минимума в Краснодарском крае : сайт -URL:

© О.А. Боровая, А.В. Махова, 2015

УДК 336

А.А. Бражицкая

Студентка факультета «Налоги и налогообложение» ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ г. Краснодар, Российская Федерация Н.В. Еремина

ст. преподаватель кафедры теории бухгалтерского учета

ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ г. Краснодар, Российская Федерация

УЧЕТ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО МСФО

Аннотация

Исследование проблемы учета дебиторской задолженности является актуальной темой, как в российском, так и в зарубежном бухгалтерском учете, так как сегодняшняя экономика диктует свои условия и требует полного им соответствия.

Ключевые слова

Дебиторская задолженность, учет дебиторской задолженности, МСФО, оценка дебиторской

задолженности.

Рассмотрение проблемы учета дебиторской задолженности по МСФО является актуальной в бухгалтерском учете. В данном вопросе требуется рассмотрение основных особенностей учета дебиторской задолженности по международным стандартам финансового учета и отчетности.

Займы и дебиторская задолженность представляют собой одну из категорий финансовых инструментов. Дебиторская задолженность — это не выплаченные компанией денежные средства от другой организации, которой были поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги .

Если рассматривать международный бухгалтерский учёт, то следует отметить, что в МСФО нет особого назначения, посвященного дебиторской задолженности. Определение, систематизация, порядок

отражения в учете дебиторской задолженности регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (рисунок 1).

Финансовые активы или финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражается в составе прибыли или убытка

Рисунок 1 — Место займов и дебиторской задолженности в финансовых инструментах

(согласно МСФО (IAS) 39)

Дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет (рисунок 2).

Если заемщик не вернул предоставленный ему заем

\

Проценты, роялти. Дивиденды и другие требования к третьим лицам

Если поставщик получил денежные средства, но не отгрузил продукцию

Дебиторская задолженность возникает:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Если поставщик взамен полученных денежных средств предоставил бракованную продукцию, за которую покупатель потребовал вернуть деньги

Если подотчетное лицо не возвратило выданные ему суммы

Если покупатель не оплатил поставленные ему товары

Другие случаи, когда организации должны выплатить компании денежные средства

Рисунок 2 — Случаи возникновения дебиторской задолженности В США в качестве национальных стандартов выступают общепринятые принципы учета — GAAP. Данные стандарты касаются вопросов оценки, признания, раскрытия и представления информации в финансовом учете и отчетности, а также рассматривают займы и дебиторскую задолженность с помощью нескольких стандартов . Среди них:

— SFAS 114 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов, поправки к положениям FASB 5 и 15»;

— SFAS 118 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов: признание прибыли и раскрытия; поправки к положению 114»;

— SFAS 159 «Право выбора справедливой стоимости для финансовых активов и финансовых обязательств»;

— SOP 01-6 «Учет в некоторых организациях (включая имеющих торговую дебиторскую задолженность), выдающих займы или финансирующих деятельность других»;

— SOP 03-3 «Отражение некоторых займов или долговых ценных бумаг, приобретенных в виде уступки прав». Основное требование для признания финансового актива в качестве займов и дебиторской

задолженности — отсутствие котировок на активном рынке. Однако, если актив котируется на активном рынке, более того, не отвечает другим требованиям для классификации в качестве займа или дебиторской

задолженности, в соответствии с МСФО (IAS) 39, он может быть отнесен к инвестициям, удерживаемым до погашения.

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение.

Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. .Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.

Таким образом, в учете расчетов с дебиторами по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета есть ряд основных отличий: вопросы, касающиеся определения и методов оценки, проведения инвентаризации, формирования актов сверок с контрагентами, создания резерва по сомнительным долгам, требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. В целом, бухгалтерский учет дебиторской задолженности является неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности любой организации. В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают учетную политику, рабочий план счетов, графики документооборота, проведения инвентаризации имущества и обязательств, определяют форму расчетов с контрагентами.

Список использованной литературы:

© А.А. Бражицкая, Н. В. Еремина, 2015

УДК 330.332.011

Т.Н. Бугаева

к.э.н., доцент Экономический факультет Академии биоресурсов и природопользования Крымского Федерального Университета им. Вернадского Г. Симферополь, Российская Федерация

ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СТРАТЕГИИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

РЕСПУБЛИКИ КРЫМ

Аннотация

В статье рассматриваются проблемы инвестирования и формирования инвестиционной привлекательности региона в условиях перехода к новым экономическим условиям, когда одной из первоочередных задач становится формирование и поддержание благоприятного инвестиционного климата

Дисконтирование в МСФО

А. Н. Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, июль-август 2006 г.

Дисконтирование является важнейшим механизмом, позволяющим представлять финансовое положение организации достоверно. Это одна из самых сложных технических проблем, с которыми сталкивается российский бухгалтер при подготовке отчетности по МСФО. В российском учете аналогичные требования не предъявляются, в то время как в западных системах дисконтирование является неотъемлемой частью учета.

В РСБУ упоминание о дисконтировании содержится в ПБУ 19/02 в отношении долговых ценных бумаг и предоставленных займов, при этом дисконтирование является правом организации, и осуществляется только для раскрытия в пояснительной записке, а внесение записей в учет запрещено (п.23 ПБУ 19/02). Сходным с дисконтированием является порядок учета разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость: такую разницу ПБУ 19/02 разрешает равномерно относить на финансовые результаты.

В МСФО дисконтирование может повлиять на балансовую стоимость любого элемента учета и тем самым изменить финансовые результаты компании.

Смысл дисконтирования заключается в том, что текущая стоимость будущих финансовых потоков может существенно отличаться от их номинальной стоимости. Теория стоимости денег говорит, что одна и та же сумма, выплачиваемая в разные моменты времени, имеет разную стоимость по следующим двум причинам:

1) риск неполучения;

2) возможность альтернативных инвестиций.

Например, если компания приобрела активы по обычной цене, но смогла договориться о значительной отсрочке их оплаты, то она фактически приобрела активы дешевле обычного. А если компания реализовала актив с существенной отсрочкой платежа, то дебиторская задолженность в МСФО будет отражена не по ее номинальной стоимости, а по текущей, дисконтированной, а разница повлияет на финансовые результаты. За счет учета влияния на финансовые показатели временной стоимости денег повышается сравнимость финансовой отчетности, и она представляет больше возможностей для инвестиционного и управленческого анализа.

Любые, даже самые сложные, операции дисконтирования сводятся к формуле дисконтирования:

PV = FV/ (1+i)^n

где:

FV – текущая стоимость,

PV – будущая стоимость,

i – ставка дисконтирования,

n – срок (число периодов).

Основные правила дисконтирования по МСФО

Определение ставки не только самое важное, но и самое сложное в дисконтировании. Не бывает правильной или неправильной ставки дисконтирования. Ставка дисконтирования, как правило, отличается у различных компаний, в отношении разнообразных операций, в разные моменты времени и для решения разных задач.

Определение ставки – это самое важное в дисконтировании, так как она существенно влияет на результаты всех расчетов. Например, текущая стоимость актива номинальной стоимостью 1 млн. долл., подлежащего оплате через 3 года:

  • при ставке 20 % составит 578 704 долл.,
  • при ставке 3% составит 915 141 долл.,
  • при ставке 30% — 455 166 долл.

В зависимости от конкретных объектов учета МСФО предусмотрены различные варианты выбора ставки дисконтирования (см. табл. 1). Вместе с тем, можно выделить следующие основные правила дисконтирования в МСФО, которые применимы ко всем ситуациям:

1. Дисконтирование обычно не осуществляется, если влияние временной стоимости денег несущественно;

2. Процентная часть, образующаяся при дисконтировании, обычно начисляется не равномерно, а по эффективной процентной ставке. Соответственно, ставка дисконтирования рассчитывается методом сложных процентов. Согласно IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) эффективная ставка процента представляет собой ставку, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений вплоть до наступления срока погашения по данному финансовому инструменту, либо, когда это уместно, в течение более короткого периода, до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.

3. Финансовые инструменты приобретаются в течение всего финансового года, и в качестве периода, для которого определяется ставка дисконтирования (в формуле – «n») следует применять не год, а как можно более короткий период (обычно достаточно месяца). В противном случае рассчитать проценты на каждую отчетную дату будет гораздо сложнее.

4. Для определения ставки дисконтирования (за исключением особых случаев) обычно применяются рыночные ставки, в том числе скорректированные под аналогичные условия, например, под условия привлечения заемных средств, аналогичные в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов, привлекаемые организацией с аналогичным рейтингом кредитоспособности;

5. Ставка дисконтирования, применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.

6. Ставки дисконтирования применяются до вычета налога на прибыль, то есть при оценке ставки учитываются денежные потоки до налогообложения.

7. При оценке ставок дисконтирования не учитываются риски, для которых расчеты будущих потоков денежных средств были скорректированы. Например, если будущие потоки денежных средств рассчитываются в номинальном выражении, то ставка дисконтирования должна включать в себя эффект роста цен.

В странах с развитым фондовым рынком для расчета ставки дисконтирования может применяться показатель средневзвешенной стоимости капитала, WACC (weighted average cost of capital), который рассчитывается на основе стоимости собственного капитала компании и заемных средств. В России им можно обоснованно пользоваться лишь в отношении долгов небольшого количества компаний — публичных эмитентов ценных бумаг, а также (с определенными допущениями) компаний, сопоставимых с ними по размеру и характеру деятельности.

В отношении финансовых инструментов прочих компаний обычно применяется расчет ставки дисконтирования на основе оценки кумулятивной премии за риск. В этом случае в качестве базовой применяется безрисковая процентная ставка, которая корректируется исходя из свойственных данному финансовому инструменту рисковых премий по основным факторам риска.

Среди специалистов по оценке и инвестиционному анализу нет единого мнения о том, что представляет собой безрисковая процентная ставка в России, да и есть ли она. Как уже указывалось, ставка дисконтирования будет разная для решения разных задач, более того, в рамках решения одной задачи она будет разной у разных специалистов. В соответствие с МСА (ISA) 540 «Аудит бухгалтерских оценок» аудиторы отчетности по МСФО должны будут убедиться в том, что компания правильно выбрала ставку дисконтирования. При этом аудиторские доказательства, полученные из независимых от аудируемого лица источников, считаются согласно МСА (ISA) 500 более надежными. Поэтому, если дисконтирование существенно влияет на финансовое положение или финансовые результаты деятельности компании, то определение ставки дисконтирования целесообразно поручить независимой стороне (например, оценщикам или аудиторской компании).

Случаи, когда в МСФО предполагается дисконтирование, представлены в табл.1.

Таблица 1

Cлучаи, в которых по МСФО предусмотрено дисконтирование

МСФО

Применение дисконтирования

Ставка дисконтирования

Исключения и уточнения

1. Определение первоначальной стоимости приобретаемых активов

МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories) параграф 18,

МСФО (IAS) 16 «Основные средства » (Property, Plant and Equipment) параграф 23,

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) параграф 32

Если при приобретении актива предоставляется отсрочка платежа, превышающая обычные условия, то актив учитывается по дисконтированной стоимости будущих платежей

Наиболее надежная оценка актива при использовании:

1. Ставки, по которой покупатель может привлечь заемные средства на аналогичных условиях;

2.Ставки, применение которой позволяет получить текущую стоимость актива при его оплате денежными средствами по формуле дисконтирования, указанной в п. 3 таблицы

Часть затрат в виде процентов, непосредственно относящихся к приобретению квалифицируемого актива, может включаться в стоимость этого актива, если организацией выбран альтернативный вариант учета затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs)

2. Определение первоначальной стоимости финансовых активов и обязательств

МСФО(IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) параграф 43

Финансовые активы и обязательства при первоначальном признании обычно оцениваются по справедливой стоимости. При расчете справедливой стоимости в данном случае нередко применяется дисконтирование

Текущая рыночная процентная ставка для аналогичных финансовых инструментов

Дисконтирование будущих денежных потоков по финансовому инструменту является лишь одним из видов оценки его справедливой стоимости (подробнее см. IAS 39, Руководство по применению, AG64-82).

Учет влияния временной стоимости денег на дополнительные издержки, связанные с приобретением актива или обязательства, определяется в порядке, аналогичном изложенному в п.1 выше

3. Последующая оценка финансовых активов и обязательств

МСФО (IAS) 39

После первоначального признания часть финансовых активов и обязательств продолжает оцениваться по справедливой стоимости, а часть учитывается по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента.

Для оцениваемых по справедливой стоимости — при первоначальном признании.

Для оцениваемых по амортизируемой стоимости — формула дисконтирования (PV = FV/(1+i)^n) применяется уже для оценки процентной ставки (i), по которой стоимость актива или обязательства прирастает при приближении даты погашения. При этом формула модифицируется следующим образом:

i = ((FV/PV)^(1/n)) – 1, где

FV – будущие платежи по финансовому инструменту;

n – число периодов до соответствующего будущего платежа;

PV – текущая балансовая стоимость финансового инструмента.

Для целей выявления убытка от обесценения финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости также применяется дисконтирование будущих платежей по рыночной процентной ставке

4. Прочие случаи определения справедливой стоимости

МСФО (IAS) 16 параграф 31,

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) параграф 18,

МСФО (IAS) 38 параграф 75,

МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» (Investment Property) параграф 33,

МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture) параграфы 21, 22,

МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations) параграф 26,

МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations) параграф 15

и др.

Помимо оценки финансовых инструментов, МСФО предусмотрен целый ряд случаев, когда должна определяться справедливая стоимость активов и обязательств

Текущая рыночная процентная ставка, скорректированная на риски, характерные для таких активов и обязательств.

В тех ситуациях, когда отсутствует активный рынок, дисконтирование будущих денежных потоков может применяться для оценки справедливой стоимости наряду с другими методами, которые могут обеспечивать и более надежную оценку: применением мультипликаторов к таким показателям, как доход, прибыль, доля рынка и т.п.

5. Учет доходов

МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) параграф 11

Когда контрагенту предоставляется отсрочка оплаты на значительное время, выручка признается в размере дисконтированной суммы будущих поступлений

Наиболее надежная оценка доходов рассчитывается из:

1. Ставки, по которой контрагент (покупатель) может привлечь заемные средства на аналогичных условиях;

2.Ставки, применение которой позволяет получить текущую стоимость продаваемых активов (услуг) при их оплате денежными средствами (ставка определяется по формуле, указанной в п. 3 таблицы).

Выручка всегда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

Как и во всех других случаях, разница между текущей справедливой стоимостью будущей оплаты и ее номинальной суммой признается в качестве процентного дохода по методу эффективной процентной ставки (то есть таким образом, чтобы умножая каждый отчетный период растущую дебиторскую задолженность на одну и ту же ставку, к дате ее погашения задолженность в учете равнялась номинальной задолженности).

6. Учет резервов

МСФО (IAS) 37 параграф 45

Признаваемые резервы учитываются обычно по дисконтированной стоимости

Текущая рыночная процентная ставка, скорректированная на риски, характерные для таких обязательств

К резервам относятся обязательства с неопределенными временем или суммой. Дисконтирование применяется как к резервам, увеличивающим расходы отчетного периода, так и к резервам, увеличивающим стоимость активов. Примером последних являются обязательства по выводу объекта из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов на занимаемом участке

7. Убыток от обесценения

МСФО (IAS) 36

Убыток от обесценения признается в том случае, когда балансовая стоимость актива (или единицы, генерирующей денежные потоки), превышает его возмещаемую сумму

Текущая рыночная процентная ставка, скорректированная на риски, характерные для таких активов (единиц, генерирующих денежные средства).

Возмещаемая сумма актива представляет собой наибольшую из двух величин: его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, либо ценности его использования, которая рассчитывается на основе дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств. Стандартом IAS 36 предусмотрены разъяснения порядка дисконтирования, см. п. 56 и Приложение А к стандарту.

8. Учет аренды

Квалификация вида аренды

МСФО (IAS) 17

На момент заключения договора аренды дисконтируется стоимость минимальных арендных платежей

Ставка, по которой арендатор может привлечь заемные средства на аналогичных условиях

Если на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, то есть сумм, уплата которых потребуется от арендатора, плюс дополнительные суммы, указанные в IAS 17.4, составляют существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива, это служит признаком того, что аренда, скорее всего, является финансовой.

Первоначальная оценка объекта финансовой аренды и обязательства в балансе арендатора

МСФО (IAS) 17 параграф 20

На начало аренды арендатор оценивает дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей

Процентная ставка, заложенная в договор аренды. Если она не поддается определению, то применяется ставка процента на заемный капитал арендатора, то есть ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива)

На начало аренды арендатор обязан признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если эти суммы ниже, дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (плюс первоначальные затраты).

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды — это ставка дисконта, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Первоначальная оценка дебиторской задолженности по финансовой аренде в балансе арендодателя

МСФО (IAS) 17 параграф 36

На начало срока аренды арендодатель оценивает дисконтированную стоимость валовой инвестиции в аренду

Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды (см. пункт выше)

Валовые инвестиции в аренду — это совокупность минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде и любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю, то есть той части ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем

/Таблица 1

Существуют и другие более редкие случаи, когда МСФО требуют дисконтирования. Например, оценка и учет составных (комбинированных) финансовых инструментов (МСФО (IAS) 32), учет расходов на реализацию предназначенных для продажи внеоборотных активов (МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), учет пенсионных планов (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits)).

Есть также ситуации, когда применение дисконтирования не разрешено стандартами, например, в отношении отложенных налогов. По мнению Комитета МСФО, составление подробного графика распределения во времени восстановления каждой временной разницы во многих случаях нецелесообразно или чрезвычайно сложно, поэтому отложенные налоговые активы и обязательства не дисконтируются. Эта норма содержится в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income taxes) параграф 53.

Пример расчета дисконтирования денежных потоков компании

Компания приобрела 01 января 2005 года основное средство со сроком полезного использования – 10 лет за 1 млн. долл. с отсрочкой платежа на 3 года, при этом ставка дисконтирования, составляет 20%. Основное средство амортизируется линейным способом.

Необходимо рассчитать влияние дисконтирования на денежные потоки компании в течение периода рассрочки платежа.

Для того, чтобы понять влияние дисконтирования на учет и отчетность компании в примере приведены проводки по учету основного средства в течение периода рассрочки платежа за него и показано отражение этих активов и обязательств в балансе компании.

Проводки по РСБУ и МСФО за 2005—2007 годы представлены в табл. 2 (для упрощения – без НДС):

Таблица 2

Операции по РСБУ и МСФО за 2005 — 2006 годы

Дата

Бухгалтерская запись

Сумма по РСБУ, долл.

Сумма по МСФО, долл.

Расчет (для МСФО), долл.

Показатели баланса по МСФО (нарастающим итогом, кроме ДС)

Основное средство

Нераспре-
деленная прибыль

Кредитор-
ская задолжен-
ность

Приобретение объекта основных средств:

Начисление амортизации:

Дт Себестоимость

Кт Амортизация

100 000

57 870

578 704 /10 лет = 57 870

520 834

(57 870)

578 704

Влияние дисконтирования:

Дт Расходы по процентам (влияние дисконтирования)

Кт Кредиторская задолженность

115 741

578 704 * 0,2 = 115 741

520 834

(173 611)

694 445

Начисление амортизации:

Дт Себестоимость

Кт Амортизация

100 000

57 870

462 963

(231 482)

694 445

Влияние дисконтирования:

Начисление амортизации:

Дт Себестоимость

Кт Амортизация

100 000

57 870

405 093

(428 241)

833 334

Влияние дисконтирования:

Влияние дисконтирования:

Оплата поставщику ОС:

Дт Кредиторская задолженность

Кт Денежные средства

1 000 000

405 093

(594 907)

/Таблица 2

Таким образом, первоначально основное средство и кредиторская задолженность по нему отражается не по номинальной стоимости (1 000 000 долл.), а с учетом временной стоимости денег: фактически объект стоил для компании дешевле (578 704 долл.). В дальнейшем каждый объект амортизируется исходя из своего срока погашения: основное средство в течение 10 лет (до окончания срока полезного использования) линейным способом, а кредиторская задолженность – в течение 3 лет (до даты погашения) методом эффективной ставки процента.

По существу, компания пользуется кредитом поставщика, и эффект дисконтирования кредиторской задолженности каждый период отражается в составе процентов к уплате в отчете о прибылях и убытках. Наращенные проценты (115 741 долл. + 138 889 долл. + 166 666 долл.) каждый период прибавляются к сумме кредиторской задолженности, и к концу отсрочки ее величина будет равна номинальной стоимости (1 000 000 долл.).

Через 10 лет сумма амортизации по РСБУ составит 1 млн. долл. Сумма расходов по МСФО будет состоять из:

  • амортизации — 578 704 долл.;
  • процентных расходов — 115 741 + 138 889 + 166 666 = 421 296 долл.
  • итого 1 000 000 долл.

Таким образом, из примера видно, что дисконтирование не изменяет итоговый финансовый результат, но всегда изменяет его распределение по периодам, а также меняет квалификацию расходов. Учитывая непрерывность деятельности компании, во многих компаниях дисконтирование изменяет финансовое положение и финансовые результаты деятельности за каждый отчетный период.

А.Н. Каланов, руководитель Департамента международной отчетности
АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 5, 2006 г.

«Учет дебиторской и кредиторской задолженностей по МСФО»

Мария Шевякова – Журнал «МСФО», №3 май-июнь 2006 г. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности не­обходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуж­дение ее пользователей.

Журнал «МСФО», №3 май-июнь 2006 г.

ИЗУЧИТЬ МСФО за 3 МЕСЯЦА

Учет дебиторской и кредиторской задолженностей влияет на величину оборотного капитала компании, позволяет эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов. В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако при составлении отчетности не­обходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуж­дение ее пользователей.

Общее понятие дебиторской и кредиторской задолженностей

Дебиторская задолженность (ДЗ) и ссуды выделяются в отдельный класс финансо­вых активов и определяются как «непро­изводные финансовые активы1 с фиксиро­ванными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке» (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39). Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компа­ния планирует их выбытие в ближайшем будущем.

Этот класс финансовых активов может включать:

  • торговую дебиторскую задолженность;
  • инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты;
  • заемные активы.

Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСФО (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или де­биторская задолженность.

Финансовые активы, которые не отвеча­ют необходимым критериям признания в качестве ссуды или дебиторской задолжен­ности, могут быть классифицированы как инвестиции, удерживаемые до погашения, при условии, что они удовлетворяют крите­риям такой классификации.

Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчет­ности по МСФО обычно раскрываются в раз­деле «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, то перечисленные статьи не явля­ются дебиторской задолженностью. Авансы выданные и переплата по налогам, по сути, относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции. Они классифици­руются как «расходы, оплаченные авансом». Если эти статьи имеют значительную величи­ну и существенны с точки зрения отчетнос­ти в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в ба­лансе. Но обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, незначительны, поэ­тому показываются в балансе вместе с торго­вой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскры­ваются отдельно.

Кредиторская задолженность (КЗ) опре­деляется как «обязательство оплатить товары или услуги, которые были получены или пос­тавлены и на которые либо были выставлены счета-фактуры, либо они были формально согласованы с поставщиком» (согласно па­раграфу 11а МСФО (IAS) 37).

Определение, классификация, порядок отра­жения в учете дебиторской и кредиторской задолженностей регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurient).

К кредиторской задолженности также при­меняется МСФО (IAS) 37 «Оценочные обяза­тельства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liastrongilities and Contingent Assets).

Порядок раскрытия информации в финансо­вой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты-раскрытия и пред­ставление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation).

Критерии признания и методы оценки

Для признания ДЗ и КЗ в учете используют­ся общие критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательс­тво были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям:

  • существует высокая вероятность получе­ния (оттока) экономических выгод, связан­ных сданным активом (обязательством);
  • стоимость актива или обязательства мо­жет быть надежно оценена.

Степень вероятности поступления (выбы­тия) экономических выгод оценивается ру­ководством компании самостоятельно.

ДЗ и КЗ оцениваются одним из следующих методов:

  • исторической стоимости;
  • справедливой стоимости;
  • чистой стоимости реализации;
  • амортизированной стоимости.

При первоначальном признании деби­торская и кредиторская задолженности оце­ниваются по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по со­вершению сделки, которые напрямую связа­ны с приобретением или выпуском финансо­вого актива или финансового обязательства.

После первоначального признания ДЗ и КЗ оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента. При этом под амортизируемой понимается стоимость финансового актива или обязательства, которая была определе­на при его первоначальном признании, за вычетом стоимости его погашения, суммы накопленной амортизации, начисленной с разницы между первоначальной стоимос­тью и стоимостью на момент погашения.

Эффективная ставка процента — это став­ка, которая позволяет привести планируе­мые суммы денежных выплат (поступлений до погашения) к дисконтированной балан­совой стоимости финансового актива или обязательства. По методу эффективной став­ки процента рассчитывается и начисляется процентный доход или расход на выплату процентов в течение рассматриваемого периода. При расчете учитывается списание безнадежной задолженности или признание резерва под обесценение ДЗ.

Для кредиторской задолженности расчет амортизированной стоимости проводится аналогичным образом, но зеркально по от­ношению к финансовому активу.

При отражении активов и обязательств необходимо помнить, что первостепенное значение в данном случае имеет принцип консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена, а вели­чина обязательств занижена, поэтому в этой статье большое внимание уделено учету де­биторской задолженности.

Для соблюдения этого принципа фи­нансовые активы также преимущественно оцениваются по справедливой стоимости, а обязательства – по амортизационной стоимости.

Определение дебиторской задолженности: другое мнение

Мария Шевякова, налоговый консультантГК «Градиент Альфа»

Определение дебиторской задолженности, данное в МСФО (IAS) 39) корректно только в части учета финансовых инструментов. В МСФО нет стандарта, регламентирующего учет дебиторской и кредиторской задолженности как таковых. Принципы учета вытекают из многих отдельных стандартов (МСФО (IAS) 18, МСФО (IAS) 11, МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39 и т.д.), а вопросы учета дебиторской и кредиторской задолженностей так или иначе затрагиваются практически во всех стандартах.

Организация учета дебиторской и кредиторской задолженностей

Синтетический и аналитический учет деби­торской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и про­стоту формирования необходимых раскры­тий информации в финансовой отчетнос­ти, а также управление этими активами и обязательствами.

Степень детализации аналитического уче­та должна позволять анализировать обо­рачиваемость данного актива и погашение данного обязательства в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора, а так­же отдельно отражать скидки и процентный доход.

При разработке аналитических процедур для целей МСФО важным моментом явля­ется создание подробного плана счетов, ко­торый позволял бы легко формировать не только саму отчетность, но и необходимую дополнительную информацию. В качестве примера можно привести аналитический учет первого уровня, когда для каждой опе­рации в компании дается унифицирован­ное определение (торговая задолженность, авансы на капитальное строительство, аван­сы поставщикам на поставку материалов, на предоставление услуг). Это определение позволяет корректно группировать данные учета для целей подготовки отчетности по МСФО, в том числе отчета о движении де­нежных средств.

При учете ДЗ особое внимание необхо­димо уделять анализу оборачиваемости данной задолженности и факторам, кото­рые влияют на сроки и полноту ее погаше­ния. Как минимум надо вести учет в разрезе каждого контрагента, чтобы определить пла­тежеспособность дебиторов. Это позволит найти подход компании к созданию резерва по сомнительной задолженности и своевре­менно списать безнадежные долги. Необхо­димо проводить анализ авансов выданных на предмет выявления предоплат, по кото­рым не ожидаются оказания услуг или пос­тавки товаров. Аналитический учет должен позволять проанализировать задолженность по срокам возникновения в разрезе каждого счета-фактуры.

Основываясь на данных учета, компа­ния может выбрать оптимальные для ее хо­зяйственной деятельности условия работы с контрагентами и предусмотреть их в догово­ре, разработать рычаги управления данной задолженностью. Например, для сокращения сроков погашения задолженности можно предусмотреть скидки за оплату в короткие сроки и отсутствие таких скидок или начисление пеней в случае задержки платежа.

Прекращение признания

Дебиторская и кредиторская задолженности по МСФО (IAS) 39 классифицируются как финансовый актив и финансовое обязательство соответственно.

Финансовое обязательство признается прекращённым, когда условия, указанные в договоре, исполнены либо договор аннулирован или срок его действия истек.

Обычно дебиторская или кредиторская задолженности погашаются путём перечисления денежных средств на счёт дебитора или кредитора, а момент прекращения обязательства – это момент поступления денежных средств на расчетный счет. Обязательство может быть погашено не только денежными, но и путём взаимозачета (передачи финансового актива) или передачи нефинансового актива. Возможен отказ от признания обязательств, если должник на законных основаниях освобожден от выполнения обязательства (или его части) либо в судебном порядке, либо самим кредитором.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей

В отличии от РСБУ2 цель инвентаризации по МСФО – это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, что бы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.

Инвентаризация проводится как выборочно, так и сплошным методом. Не все компании могут разослать акты сверок всем дебиторам и кредиторам, поскольку количество контрагентов может достигать несколько тысяч. Оптимальная схема инвентаризации – это сверка расчетов со всеми крупнейшими контрагентами (такие контрагенты определяются по сальдо на конец и начало периода и по оборотам), а также выборочная сверка с определённым количеством контрагентов.

В международной практике распространена инвентаризация ДЗ и КЗ аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в ка­честве обратного адреса почтовых реквизи­тов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отра­жения и правильности оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов.

Существует две формы актов сверки — по­ложительная и отрицательная.

В акте сверки отрицательной формы ука­зываются сумма дебиторской или креди­торской задолженности компании на опре­деленную дату и просьба прислать обратно акт сверки только в случае несогласия кон­трагента с указанной суммой. При непо­лучении ответа задолженность считается подтвержденной.

В акте сверки положительной формы со­держится просьба выслать обратно акт сверки в любом случае (при соответствии с данными учета контрагента или при наличии разногла­сий). Сумма задолженности по данным ком­пании может указываться, хотя в международ­ной практике этого делать не рекомендуется, чтобы контрагент отразил в акте сумму задол­женности в соответствии со своим учетом.

В России акты сверок в отрицательной форме не применяются, поскольку отсутс­твие ответа от контрагента в большинстве случаев не несет особого смысла и не озна­чает подтверждения данных организации.

Резервы по сомнительным долгам

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резер­вов (снижение стоимости в учете) по акти­вам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к ДЗ резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается пос­тупление суммы меньше первоначальной задолженности.

МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похо­жий термин «резерв по сомнительным дол­гам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязан­ностью. По МСФО начисление резервов под обесценение ДЗ — способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Оп­ределение суммы резерва входит в сферу от­ветственности руководства компании.

Существует несколько способов опреде­ления суммы резерва по МСФО:

  • определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и на­числение резерва только по тем дебито­рам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
  • начисление резерва в процентном отно­шении от выручки за период;
  • разделение дебиторской задолженнос­ти на несколько групп в зависимости от пе­риодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) — резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженнос­ти является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура бан­кротства), а в отношении остальных деби­торов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

Для расчета резерва просроченной счи­тается задолженность, по которой уже на­ступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

Требования к раскрытию информации о дебиторской и кредиторской задолженностях в отчетности

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в балансе должны раскрываться статьи:

· Торговая и прочая дебиторская задолженности;

· Торговая и прочая кредиторская задолженности;

· Оценочные обязательства;

· Финансовые обязательства (например, по лизингу);

· Обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам её погашения на долгосрочную и краткосрочную.

Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по требованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся:

· Суммы по основным группам задолженности – торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам и т.д. в зависимости от существенности сумм;

· Сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности;

· Описание кредитных и финансовых рисков;

· Суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);

· Эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности.

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании.

1Финансовый актив – это любой актив, являющийся либо денежными средствами, либо правом требования денежных средств или другого финансового актива по договору от другой компании.

2 Согласно РСБУ инвентаризация – это проверка наличия и состояния материальных ценностей в натуре, денежных средств в кассе и на счетах компании, а так же расчетов с дебиторами и кредиторами.

Как оценить задолженность методом дисконтирования

О чем вы узнаете из этой статьи: как метод дисконтирования задолженности поможет принять правильное решение о покупке (продаже) товаров с отсрочкой платежа.

Что можно сделать на практике: 1. Оценить уже имеющиеся долгосрочные задолженности с использованием дисконтирования и сравнить результат с их текущей стоимостью. 2. В случае значительных расхождений принять решение об изменении оценки задолженности.

Когда применяется дисконтирование

Представьте себе, что вам обещают заплатить 100 тыс. грн. через 3 года. Вы непременно задумаетесь: сегодня это неплохо, но через 3 года эта сумма может превратиться в сегодняшние 60 тыс. грн. То есть вы мысленно привели будущую выплату в соответствие с настоящим моментом (понизили ее в цене). Такой прием и называется дисконтированием.

Дисконтирование – это определение сегодняшней стоимости денег, которые будут получены в будущем. При этом приведенная (к сегодняшнему эквиваленту) и будущая стоимость – это стоимость одной и той же суммы денежных средств, оцененная в разные периоды времени.

Зачем вообще мы отражаем в учете влияние времени?

Ответ прост: для сегодняшней оценки денежных средств, которые будут получены (или уплачены) нами в будущем. Например, если сейчас мы вложили 1 000 грн. в хозяйственную деятельность, то эти деньги принесут нам доход больший, чем та же 1 000 грн., полученная через несколько лет. А как узнать, сколько денег нужно вложить сейчас, чтобы получить 1 000 грн. через несколько лет? Это можно рассчитать, применив метод дисконтирования.

В МСФО дисконтирование является неотъемлемой частью учета; этот процесс может повлиять на балансовую стоимость любой статьи баланса и финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период.

Назовем сферы бухгалтерского учета, где в основном применяется метод дисконтирования:

  • оценка первоначальной стоимости приобретаемых активов (§ 18 МСБУ 2 «Запасы», § 23 МСБУ 16 «Основные средства», § 32 МСБУ 38 «Нематериальные активы»);
  • оценка долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности (§ 4.1.2, 4.1.3 МСФО 9 «Финансовые инструменты», § К38 приложения А к МСБУ 39);
  • учет продаж в рассрочку (§ 11 МСБУ 18 «Доход»);
  • учет операций по финансовой аренде (§ 20 МСБУ 17 «Аренда»);
  • учет операций с ценными бумагами (МСБУ 39).

Если текущая стоимость будущих денежных потоков существенно отличается от их номинальной стоимости, то для оценки текущей стоимости используется механизм дисконтирования.

Если влияние времени на стоимость денег не существенно, тогда дисконтирование не применяется. Как правило, это касается текущих задолженностей, срок погашения которых не более одного года. Нет смысла при отсутствии гиперинфляции дисконтировать краткосрочные векселя или текущую дебиторскую задолженность за товары, работы, услуги, если они выдаются (возникают) и погашаются в пределах нормального операционного цикла.

Что такое ставка дисконтирования

Для оценки одной и той же суммы денежных средств в разные периоды времени применяется процентная ставка (ставка дисконтирования).

При дисконтировании денежный поток как бы состоит из двух составляющих:

  • первая из них – стоимость денежных средств;
  • вторая – плата за пользование денежными средствами, которая в различных ситуациях является финансовыми доходами или финансовыми расходами в виде процентов.

Определение ставки дисконтирования – это самая сложная задача при дисконтировании. Ставка различна для различных предприятий, операций и задач. Как правило, ставка дисконтирования состоит из трех составляющих:

  • процентная ставка на заемные средства – это то вознаграждение, которое получил бы кредитор, если бы предоставил вам в пользование на определенный срок какую-то сумму;
  • процентная ставка кредитного риска – риск, который учитывает кредитор в случае невозврата одолженной суммы;
  • ожидаемая процентная ставка инфляции.

Ни при каких случаях ставка дисконтирования не может быть ниже ожидаемой процентной ставки инфляции.

Как правило, для дисконтирования:

  • дебиторской задолженности – ставка дисконтирования соответствует процентной ставке, по которой контрагент мог бы привлечь заемные средства на аналогичных условиях;
  • кредиторской задолженности – ставка дисконтирования применяется на уровне процентной ставки по кредитам предприятия на аналогичных условиях.

Давайте посмотрим, как работает механизм дисконтирования, на самом простом примере: приобретение основного средства (далее – ОС) с отсрочкой платежа.

Пример

В декабре 2011 года предприятие Б реализовало предприятию А оборудование на сумму 450 000 грн., в т. ч. НДС – 75 000 грн., на условиях отсрочки платежа на 2 года. Балансовая стоимость этого оборудования составляет 272 000 грн. Предприятием А оборудование получено и сразу введено в эксплуатацию. Срок полезного использования – 10 лет. Амортизация ОС начисляется прямолинейным методом, ликвидационная стоимость объекта – 0 грн.

В декабре 2013 года предприятием А перечислены предприятию Б денежные средства за оборудование в полной сумме. Для предприятия А процентная ставка на заемный капитал составляет 24 % годовых. Для предприятия Б процентная ставка по привлеченным кредитам равна 20 % годовых.

Проанализируем условие примера и посмотрим, выгодна ли данная сделка сторонам.

У предприятия Б в наличии недополученная на момент реализации оборудования выгода: предприятие само привлекает заемные денежные средства, уплачивает проценты по кредитам, то есть сумма, которую предприятие получит через 2 года, стоит меньше, чем стоимость реализации оборудования на текущий момент. Поэтому мы определим текущую (приведенную) стоимость дебиторской задолженности и доход от реализации ОС, применив ставку дисконтирования такую же, по которой предприятие Б получает заемные средства (20% годовых).

Приведенная стоимость основной (единовременной) суммы равна произведению будущей стоимости и фактора приведенной стоимости. В свою очередь, фактор приведенной стоимости равен единице, деленной на выражение (единица плюс процентная ставка), возведенное в степень, равную количеству периодов.

Рассчитаем приведенную стоимость будущих денежных потоков у предприятия Б:

450 000 грн. х = 312 500 грн.

Вывод для предприятия Б: стоимость дебиторской задолженности в 450 000 грн. через 2 года на дату сделки составит 312 500 грн. в сегодняшней оценке. То есть, если предприятие Б решит, что в декабре 2013 года ему невыгодно продавать оборудование за «сегодняшние» 312 500 грн., тогда в декабре 2011 года при продаже на условиях отсрочки платежа на 2 года ему надо было просить больше, чем 450 000 грн.

У предприятия А оборудование используется в производственном процессе с момента приобретения, генерируя денежные потоки, а отток ресурсов, вмещающих в себе экономические выгоды, произойдет через 2 года.

При таких условиях оборудование стоит для предприятия дешевле его номинальной стоимости и на дату приобретения должно быть отражено в бухгалтерском учете по приведенной стоимости. Для определения текущей стоимости кредиторской задолженности применим ставку дисконтирования 24 %, такую же, какую предприятие А платит по своим кредитам.

Рассчитаем приведенную стоимость будущих денежных потоков у предприятия А:

450 000 грн. х = 292 664 грн.

Вывод для предприятия А: заплатить за оборудование через два года 450 000 грн. – это то же самое, что заплатить на дату сделки 292 664 грн. Если эта цена для предприятия А является выгодной, оно принимает решение о покупке.

Обратите внимание: в нашем примере в расчет приведенной стоимости будущих денежных потоков включена и сумма НДС. Отметим, что мнение специалистов по данному вопросу неоднозначно, тем не менее стоит учесть, что будущие поступления денежных средств включают в себя и суммы НДС (согласно национальному налогообложению). Кроме того, если предприятие берет кредит в банке, то сумма такого кредита будет включать в себя всю сумму предназначенной к выплате задолженности (включая НДС).

Приведем отражение задолженностей в форме № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» и результатов деятельности в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)», связанных с дисконтированием задолженностей, за каждый отчетный период у продавца (предприятие Б) и у покупателя (предприятие А) в табл. 1.

Таблица 1. Отражение задолженности и финансовых расходов в отчетности у продавца и покупателя

(грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/1428-0


п/п

Дата баланса

Предприятие Б (продавец)

Предприятие А (покупатель)

Дебиторская
задолженность
на отчетную дату

Финансовые
доходы за отчетный год

Кредиторская
задолженность
на отчетную дату

Финансовые
расходы
за отчетный год

31 декабря 2011 года

312 500

292 664

31 декабря 2012 года

375 0001

62 5002

362 9033

70 2394

31 декабря 2013 года

–5

75 0006

–5

87 0977

1 312 500 грн. + 62 500 грн. = 375 000 грн.

2 312 500 грн. х 20 % = 62 500 грн.

3 292 664 грн. + 70 239 грн. = 362 903 грн.

4 292 664 грн. х 24 % = 70 239 грн.

5 Задолженность в сумме 450 000 грн. (у продавца рассчитывается: 375 000 грн. + 75 000 грн.; у покупателя:
362 903 грн. + 87 097 грн.) по состоянию на 31.12.13 г. отсутствует, так как оплата произошла в декабре 2013 года.

6 375 000 грн. х 20 % = 75 000 грн.

7 362 903 грн. х 24 % = 87 097 грн.

Как видим из примера, применение дисконтирования к оценке дебиторской и кредиторской задолженностей на отчетную дату в учете продавца и покупателя ни в коей мере не изменило номинальную стоимость задолженности и финансовый результат от этих операций. Изменился только состав расходов и их распределение по периодам.

Таким образом, мы оцениваем наши задолженности по текущей стоимости будущих денежных потоков. Эти показатели учитываются в финансовой отчетности: форме № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» и в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)». А вот информация о номинальной стоимости платежа должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности у обоих предприятий.

Обратите внимание: независимо от оценки задолженностей на дату баланса в актах сверок по состоянию на отчетную дату должна быть указана именно номинальная стоимость задолженности. То есть та сумма денежных средств, которая должна быть перечислена за полученный актив согласно условиям договора (450 000 грн.).

Приведем бухгалтерский и налоговый учет указанных операций у продавца и покупателя в табл. 2 на следующей странице.

Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет при дисконтировании задолженностей

(грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/1428-1


п/п

Дата операции

Первичные
документы

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма

Доход

Расходы

У предприятия Б (продавца)

29.12.11 г.

Отражен доход от реализации оборудования

(из табл. 1)

Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1)1, расходная накладная

312 5002

103 0003

29.12.11 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС

Налоговая накладная

641/НДС

75 0002

29.12.11 г.

Отражен финансовый результат от реализации

Бухгалтерская
справка

237 5004

29.12.11 г.

Отражена себестоимость оборудования, содержащегося для продажи

Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11)5

272 000

29.12.12 г.

Отражены доходы, полученные при расчете текущей стоимости задолженности на дату баланса (из табл. 1)

Бухгалтерская
справка

62 500

29.12.12 г.

Переведена задолженность из состава долгосрочной в краткосрочную

312 500

29.12.13 г.

Отражены доходы, полученные при расчете текущей стоимости задолженности на дату погашения (из табл. 1)

75 000

29.12.13 г.

Получены денежные средства от покупателя

Выписка
банка

312 500

29.12.13 г.

Получены денежные средства от покупателя

137 500

У предприятия А (покупателя)

29.12.11 г.

Зачислено на баланс
оборудование

(292 664 – 75 000)

Типовая форма
№ ОЗ-1, накладная поставщика

217 664

29.12.11 г.

Отражен
налоговый кредит

Налоговая
накладная

75 000

29.12.11 г.

Оборудование введено
в эксплуатацию

Типовая форма
№ ОЗ-1

217 664

1 Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (далее – Приказ № 352).

2 В учете отражается дисконтированная стоимость оборудования; стоимость, определенная в типовой форме № ОЗ-1, составляет 450 000 грн., при этом сумма НДС составит 75 000 грн. (согласно договору).

3 В налоговом учете доход от продажи ОС определяется согласно п. 146.13 НК и рассчитывается так: 375 000 грн. (цена реализации без НДС согласно договору) – 272 000 грн. (балансовая стоимость ОС) = 103 000 грн.

4 312 500 грн. – 75 000 грн. = 237 500 грн.

5 Утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193.

31.12.12 г.

Начислена ежемесячная амортизация оборудования

Ведомость
начисления
амортизации или
Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)
типовой формы № ОЗ-141

1 8142

3 1253

29.12.12 г.

Отражены расходы, полученные при расчете текущей стоимости задолженности на дату баланса

Бухгалтерская
справка

70 239

29.12.12 г.

Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей задолженности по долгосрочным обязательствам

292 664

29.12.13 г.

Отражены расходы, полученные при расчете текущей стоимости задолженности на дату погашения

87 097

29.12.13 г.

Перечислены денежные средства поставщику

Выписка
банка

157 336

Новые правила обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Ульяна Сергеевна Ильичева, магистрант кафедры бухгалтерского учета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации

Журнал: «Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров» № 2/2016

В статье рассмотрены новые правила оценки и обесценения дебиторской задолженности, появившиеся в результате принятия стандарта МСФО 9 «Финансовые инструменты». Особое внимание уделяется порядку расчета резерва по модели ожидаемых кредитных убытков. Автором сделаны выводы о проблемах, с которыми могут столкнуться организации при необходимости применения стандарта МСФО 9.

Ключевые слова: дебиторская задолженность; оценка; обесценение; международные стандарты финансовой отчетности; модель ожидаемых кредитных убытков; дефолт.

В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» .

Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.

МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы .

Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю .

Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 .

В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.

Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.

Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.

Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место .

Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива .

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» .

ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.

Оценка ОКУ должна учитывать:

  • расчет недобора денежных средств;

  • вероятность кредитного убытка;

  • временную стоимость денег;

  • обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.

Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.

Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.

В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» .

Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.

МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:

  • о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;

  • наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;

  • обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам .

Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать .

Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.

Пример матричного резервирования

Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.

Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).

Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.

Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода

Срок дебиторской задолженности

ОКУ %

Размер задолженности, руб.

Резерв под убытки от обесценения, руб.

Текущая

0,1

585 000

1 585

1–30 дней

80 000

1 600

31–60 дней

91 000

4 550

61–90 дней

90 000

6 300

91–180 дней

50 000

5 000

180–365 дней

75 000

11 250

Свыше 365 дней

9 000

2 700

ИТОГО

980 000

32 985

Для дебиторской заложенности без значительного компонента финансирования признание резерва под ОКУ обычно снижает ее чистую балансовую стоимость до справедливой. Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность первоначально признается в размере цены сделки, как определено в стандарте МСФО (IFRS) 15, которая обычно превышает справедливую стоимость.

Что касается дисконтирования, то дебиторская задолженность без значительного компонента финансирования обычно сохраняется непродолжительное время (менее 12 месяцев) и не имеет договорной процентной ставки. Следовательно, и эффективная процентная ставка равна нулю. Соответственно, при оценке размера ОКУ для такой задолженности не требуется дисконтировать суммы недобора денежных средств, чтобы отразить временную стоимость денег.

Учитывая объем количественной и качественной информации, необходимой для оценки ожидаемых кредитных убытков, бухгалтер должен задействовать свое профессиональное суждение. Предприятия обязаны представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

В рамках учета торговой дебиторской задолженности и договоров, регулируемых правилами МСФО (IFRS) 15, компании получили право использовать как упрощенный, так и общий подход. На наш взгляд, возможность выбора подхода особенно важна для тех предприятий, у которых отсутствуют усовершенствованные системы управления кредитными рисками. Для дебиторской задолженности и активов по договору со сроком оплаты, равным 12 месяцам, величина ожидаемых кредитных убытков за 12 месяцев и за весь срок действия финансового инструмента будет одинаковой .

Выводы

Анализируя предложенные в новом стандарте требования к обесценению, можно сделать следующие выводы.

1. В числе мероприятий, которые придется провести, находится разработка новых моделей для расчета ожидаемых кредитных убытков как за 12 месяцев, так и за весь срок действия финансовых инструментов.

2. Для расчета обесценения теперь понадобится формулировка понятия дефолта для контрагентов, разработка моделей оценки вероятности дефолта, определение возмещаемых сумм и сроков возможного возмещения в случае дефолта.

3. Для оценки ожидаемых кредитных убытков необходимо провести анализ количественной и качественной информации, при этом бухгалтер должен будет вынести свое профессиональное суждение. Предприятиям придется представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

4. Для торговой дебиторской задолженности, в частности, может применяться упрощение; как вариант можно использовать метод матричного резервирования, для которого необходимо провести сегментацию дебиторской задолженности.

Таким образом, от экономических субъектов новый стандарт в первое время потребует перестройки учета в отношении финансовых инструментов, в том числе и в отношении дебиторской задолженности. Всем им придется собирать о своих дебиторах гораздо больше информации и оценивать ее, вынося профессиональное суждение.

Библиографический список

  1. Холт Г. Новая жизнь стандарта № 9 // АССА: сайт.

  2. Ефремова Е.Е. МСФО (IFRS) 9: от модели понесенных убытков к модели ожидаемых убытков // Отрасли права : аналитический портал.

  3. Климова Ю.В. Учет финансовых инструментов: переход на МСФО 9 // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. – 2014. – №3 (150). – С. 198–206.

  4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»..

  5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

  6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

  7. Рожнова О.В. Актуализация задач бухгалтерского учета в новых экономических условиях // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). – 2015. – № 5. — С. 23–27.

Кредиторская задолженность МСФО

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *