Что является налоговой тайной

Правовые основы гражданско-правовой ответственности налоговых органов за разглашение налоговой тайны

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Статья 102 НК РФ о налоговой тайне распространяется на все налоговые органы, которые в равной степени несут ответственность за разглашение налоговой тайны.

В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а на основании п.3 ст.82 НК РФ налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Таким образом, передача сведений из одного органа, указанного в п.3 ст.82 НК РФ в другой, и использование их в качестве доказательств совершения налогового правонарушения, осуществляется в соответствии с налоговым законодательством и не может являться использованием или разглашением налоговой тайны.

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами налоговой полиции, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Поступившие в налоговые органы, органы налоговой полиции, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, органами государственных внебюджетных фондов, Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Ответственность за несоблюдение режима налоговой тайны

Одной из важнейших составляющих режима правовой защиты информации является ответственность за нарушение налоговой тайны. Ч.4 ст.102 НК РФ определяет два вида нарушений режима налоговой тайны: разглашение налоговой тайны и утрата документов, в которых есть сведения, являющиеся налоговой тайной организации. За эти нарушения виновные привлекаются к ответственности. Однако привлечение к такой ответственности возможно только в случае, когда лицо, допустившее нарушение режима налоговой тайны, было обязано в соответствии с законодательством его соблюдать.

Понятие разглашение дано в ст.102 НК РФ не совсем четко. Так, разглашение определяется как использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Большинство авторов отмечают ущербность такого определения. Дело в том, что круг сведений составляющих налоговую тайну гораздо шире, и включает помимо сведений, составляющих коммерческую и производственную тайны, также и другие сведения о налогоплательщике. Кроме того, разглашение может выражаться не только в использовании и передаче сведений, но также в придании их огласке, например путем публикации в средствах массовой информации. Поэтому под разглашением предлагается понимать виновное противоправное нарушение режима налоговой тайны, выразившееся в действии (бездействии) должностного лица налогового органа, органа внутренних дел или таможенного органа, в результате которого она стала доступна третьим лицам.

В п.3 ст. 102 НК РФ установлено, что сведения о налогоплательщике имеют специальный режим хранения и доступа. Из этого положения вытекает обязанность налоговых органов принимать меры по сохранности таких сведений, поэтому их утрата неизбежно влечет наступление ответственности. Под утратой следует понимать любое противоправное выбытие их из владения соответствующего органа или лица, в том числе их уничтожение, в результате которого произошло нарушение прав налогоплательщика и иного лица, либо охраняемых законом прав и интересов общества или государства.

Действующим законодательством за разглашение и незаконное использование сведений, составляющих налоговую тайну, предусмотрена уголовная, административная, дисциплинарная ответственность.

Уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений составляющих налоговую тайну предусмотрена ст.183 УК РФ. Круг субъектов, а также действий предусмотренных данной статьей значительно отличается от тех, что предусмотрены ст.102 НК РФ. Так, ч.1 ст. 183 УК РФ предусматривает ответственность за неправомерное собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом. Субъектом такого преступления будет являться любое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности, т.е. 16 лет. Собирание сведений предполагает их противоправное получение из собственности или законного владения юридических, должностных и физических лиц. Похищение может заключаться в завладении указанными сведениями путем кражи, грабежа, разбойного нападения, присвоения, обмана или злоупотребления доверием. Подкуп — это стремление завладеть указанными сведениями путем уплаты за них определенного вознаграждения (денежного, иного имущественного). Под угрозой в данном случае понимается угроза насилием, уничтожением или повреждением имущества, разглашением позорящих лиц сведений. К числу иных незаконных способов может быть отнесено, например, использование в этих целях подслушивающих и других подобных технических устройств. Наказывается такое деяние штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до шести месяцев либо лишением свободы на срок до двух лет.

Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ)

Статья 183 УК РФ (в редакции 1996 г.) предусматривала ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну. После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. новая редакция ст. 183 УК дополнительно говорит об ответственности за такие же действия в отношении сведений, составляющих налоговую тайну.

Статья 183, направленная на защиту коммерческой, налоговой и банковской тайны, в первых двух частях предусматривает различные преступления, объединяемые лишь объектом и предметом посягательства — сведения, составляющие коммерческую, налоговую или банковскую тайну.В ч. 1 ст. 183 предусмотрена ответственность за собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом.

Объективная сторона преступления может быть выражена различными действиями, объединяемыми понятием «собирание». Оно охватывает похищение документов и других материальных носителей коммерческой, налоговой или банковской тайны, завладение (или попытка завладения) ею путем подкупа, различных угроз и шантажа в отношении лиц, владеющих тайной, или их близких, перехват информации в средствах связи, незаконное ознакомление с документами или их копирование, использование подслушивающих приборов и иных специальных технических средств, проникновение в компьютерную систему и другие незаконные способы.

Собирание сведений, отнесенных к коммерческой, налоговой или банковской тайне, путем неправомерного доступа к охраняемой законом компьютерной информации, если это повлекло уничтожение, блокирование, модификацию либо копирование информации, нарушение работы ЭВМ, системы ЭВМ или их сети, следует квалифицировать по совокупности ч. 1 ст. 183 и ст. 272.

Похищение документов и иных носителей коммерческой, налоговой или банковской тайны может быть совершено тайно, открыто, с применением обмана или физического насилия. В последнем случае насильственные действия должны получить самостоятельную квалификацию.

Состав преступления — формальный; наказуемы сами действия по собиранию сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, независимо от наступления каких-либо последствий этих действий.

Субъективная сторона. Собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, — это преступление, совершаемое с прямым умыслом. Виновный осознает, что собираемая им информация является коммерческой, налоговой или банковской тайной, и желает ею завладеть.

Элементом состава преступления является и цель совершения данных действий — разглашение сведений, составляющих тайну предпринимателя, либо незаконное использование этих сведений.

Часть 2 ст. 183 регламентирует ответственность за незаконное разглашение или использование лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, коммерческой, налоговой или банковской тайны без согласия ее владельца.

Этот состав полностью соответствует положениям ст.102 НК РФ. Использование здесь следует понимать распоряжение субъектом этими сведениями (продажа, обмен, применение их в других целях). Наказываются такие деяния штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Коммерческую, налоговую или банковскую тайну должны соблюдать все работники организации и иные лица, которым эта тайна известна в связи с профессиональной или служебной деятельностью. Это могут быть как рядовые или управленческие работники, так и руководители организаций, должностные лица и служащие органов прокуратуры, следствия и дознания, Комитета по финансовому мониторингу, налоговых и таможенных органов, арбитражного суда, нотариата, органов валютного контроля, антимонопольных органов, аудиторских организаций, Госстандарта и др. В соответствующих нормативных актах установлена их обязанность соблюдать коммерческую (банковскую) тайну. Тайна должна соблюдаться лицами, ею владеющими, и после увольнения их с работы — до тех пор пока эти сведения не перестали быть охраняемой тайной, к которой нет свободного доступа.

Способы разглашения или использования коммерческой, налоговой или банковской тайны различны, но во всех случаях лицо, совершающее эти действия, знает, что разглашаемые или используемые им сведения являются тайной.

Разглашение — это незаконное предание огласке конфиденциальных сведений, вследствие чего они без согласия владельца стали известны постороннему лицу, т.е. тому, кто не имел права на ознакомление с этими сведениями. Незаконное использование сведений, являющихся чужой тайной, будет иметь место, в частности, при применении этих сведений в экономической (предпринимательской) деятельности без разрешения владельца всеми, кому эта тайна стала известна в связи с профессиональной или служебной деятельностью.

Состав преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 183 УК (в редакции от 7 августа 2001 г.), сконструирован по типу формального; следовательно, для признания преступления оконченным не требуется наступления каких-либо последствий. В новой редакции ч. 2 ст. 183 УК отсутствует и указание на корыстную или иную личную заинтересованность, как на обязательные мотивы данного преступления. Данное деяние является преступлением средней тяжести.

Деяния, предусмотренные ст. 183 УК РФ, характеризуются наличием прямого умысла у лица, их совершившего.

Часть 3 ст. 183 (в редакции от 7 августа 2001 г.) предусматривает повышенную ответственность за деяния, указанные в ч. 1 или ч. 2 этой же статьи, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности. Крупный ущерб — это наступление неблагоприятных последствий имущественного плана (как в реальном исчислении, так и в виде упущенной выгоды) для владельца охраняемой данной статьей УК информации ввиду ее утраты. Корыстная заинтересованность предполагает стремление виновного извлечь из своих действий материальную выгоду. Наказываются такие деяния штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Систематическое толкование уголовного закона дает основание для утверждения, что квалифицирующие признаки, содержащиеся в ч. 3 (и, разумеется, в ч. 4) ст. 183 УК РФ, относятся только к незаконному разглашению или незаконному использованию сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе.

Причинение крупного ущерба должно находиться в причинной связи с незаконным разглашением или использованием чужой тайны. Это могут быть большие материальные убытки, понесенные хозяйствующим субъектом в конкурентной борьбе, вызванные спадом производства, необходимостью его переориентации, уменьшением клиентуры, потерей рынков сбыта и т.д. Крупный ущерб определен в законе в сумме, превышающей 250 тыс. руб.

Виновное лицо, разглашая или используя чужую коммерческую, налоговую или банковскую тайну, понимает, что это повлечет или может повлечь причинение крупного ущерба владельцу тайны, желает этого или сознательно допускает или безразлично относится к такому последствию. Конструкция уголовного закона не исключает возможность причинения крупного ущерба как последствия данного деяния и по неосторожности. Последнее замечание равным образом относится и к случаям причинения тяжких последствий (ч. 4 ст. 183 УК РФ). Часть 4 рассматриваемой статьи конструирует состав данного преступления при особо отягчающих обстоятельствах: если указанные деяния повлекли тяжкие последствия. Их определение (как и размера крупного ущерба) — вопрос факта, и зависит от конкретных обстоятельств дела. К таким последствиям (тяжким) может относиться, например, вынужденное банкротство предпринимателя, заболевание тяжким недугом владельца соответствующей информации, разумеется, при установлении причинной связи между указанными действиями и последствиями. Наказываются такие деяния лишением свободы на срок до десяти лет.

Тяжкие последствия преступления понимаются более широко, чем причинение материальных убытков. Это может быть банкротство и ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя, причинение серьезного вреда здоровью людей, самоубийство потерпевшего и др., если эти последствия находятся в причинной и виновной связи с незаконным разглашением или использованием соответствующих сведений.

Незаконное разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, предусмотренное ч. 3 ст. 183 УК РФ, отнесено к категории преступлений средней тяжести, а ч. 4 ст. 183 УК РФ — к тяжким преступлениям.

Так, уголовная ответственность за разглашение государственной тайны не превышает 7 лет лишения свободы (статья 283 УК РФ), а разглашение коммерческой, налоговой или банковской тайны наказывается максимально лишением свободы на срок до 10 лет (статья 183 УК РФ).

С учетом конкретных обстоятельств должностное лицо, виновное в утрате документов, составляющих налоговую тайну, может быть привлечено к ответственности по ст.293 УК РФ — «Халатность». Под халатностью понимается неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей, повлекшее причинение крупного ущерба. Такое неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом налогового органа, органа внутренних дел или таможенного органа, может повлечь за собой выход документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, из владения соответствующего органа или лица, в том числе их уничтожение.

Общие положения имущественной ответственности налоговых органов установлены ст.35, 103 НК РФ и ст.13 ФЗ «О налоговых органах». В соответствие с указанными статьями, убытки, причиненные налогоплательщику или его имуществу неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц (в том числе предусмотренные п.2,4 ст.102 НК РФ), подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду, за счет федерального бюджета (ст. 1069 ГК РФ).

Следует отметить, что в указанных статьях речь идет лишь об имущественной ответственности обязанных лиц, однако многие авторы признают, что в случае нарушения режима налоговой тайны возмещению может подлежать и моральный вред, на основании ст.151, 1099-1101 ГК РФ. Такой вывод можно сделать из Постановления Пленума ВС РФ от 20.12.1994 №10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда», согласно которому отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации морального вреда по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на его возмещение. Определяющим в вопросе компенсации морального вреда является согласно ст. 151 ГК РФ нарушение личных неимущественных прав и других нематериальных благ граждан, причинившее тяжкие нравственные и физические страдания. В случае разглашения информации о личной, семейной жизни гражданина, охраняемой в режиме налоговой тайной, подобное нарушение может возникнуть.

Ст.12 ФЗ «О налоговых органах» предусматривает дисциплинарную ответственность должностных лиц налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение ими своих обязанностей. Это положение сходно с составом преступления, предусмотренным ст.293 УК РФ, о котором было сказано выше, однако в отличие от халатности, такие действия не обязательно должны влечь за собой причинение крупного ущерба.

Судебная практика по данному вопросу (разглашение сведений, составляющих налоговую тайну), в справочно-правовых системах отсутствует.

В литературе встречается мнение, что в отношении должностных лиц, допустивших нарушение режима налоговой тайны, возможно применение мер административной ответственности. Ст.13.14 КоАП РФ предусматривает, что разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наложение административного штрафа. Однако в этой статье указывается, что подобная ответственность наступает только в тех случаях, когда за аналогичные действия не предусмотрена уголовная ответственность. Так как разглашение сведений является уголовно наказуемым деянием в соответствии со ст.183 УК РФ, то о привлечении должностных лиц, виновных в разглашении сведений, составляющих налоговую тайну, к административной ответственности говорить нельзя.

Подводя итоги по двум параграфам данной главы, можно сделать следующие выводы:

• 1) основным признаком сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом при исполнении своих полномочий;
• 2) для любого налогоплательщика существует возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента у ИФНС;
• 3) в ст. 102 НК РФ предусмотрен закрытый перечень сведений, исключаемых из объекта налоговой тайны. Вместе с тем, единого критерия разграничения сведений, составляющих налоговую тайну, и сведений, таковой не являющихся, законодателем не предусмотрено;
• 4) действующим законодательством за разглашение и незаконное использование сведений, составляющих налоговую тайну, предусмотрена уголовная, административная, дисциплинарная ответственность;
• 5) разглашение налоговой тайны наказывается максимально лишением свободы на срок до 10 лет (статья 183 УК РФ);

Налоговая тайна и отечественный закон

Налоговый кодекс, вступивший в действие в 1999 году, впервые предусмотрел и понятие налоговой тайны – в ст. 102. В ней дается определение: налоговая тайна – вся информация, касающаяся налогоплательщика, которая стала известна о нем ряду государственных органов вследствие выполнения ими своих профессиональных функций:

• налоговым;
• таможенным;
• следственным;
• правоохранительным;
• внебюджетным фондам.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для соблюдения налоговой тайны не имеет значения, кто именно выступает в статусе налогоплательщика – рядовой гражданин, организация, индивидуальный предприниматель. Также не важна форма, в которой сведения поступили в соответствующие органы, то есть на каком носителе они зафиксированы.

Однако ст. 102 НК РФ не расшифровывает, какие разновидности информации следует относить к налоговой тайне. Эти данные можно почерпнуть из других нормативных актов, в частности письма Министерства Финансов РФ № 03-02-08/41 от 11 апреля 2011 года.

Касательно физических лиц, налоговая тайна является юридически тождественной понятию «персональные данные», которые регламентируются и охраняются Федеральным законом № 152 от 27 июля 2006 года.

Ответственность за разглашение налоговой тайны предусматривается различными Кодексами РФ:

• административная – ст. 13.13 КоАП;
• материальная – ст. 1069 ГК РФ;
• уголовная – ч. 2 ст. 183 УК РФ.

Это не налоговая тайна

Перечень «засекреченных» сведений не является закрытым, тогда как данные, не относимые к налоговой тайне, четко перечислены в НК РФ. В отличие от сведений, составляющих тайну, остальные данные называются «общедоступными». Это значит, что конфиденциальность для них необязательна.

Для граждан-физлиц, чьи персональные данные защищаются законом наравне с налоговой тайной, общедоступными считаются:

• ФИО;
• число и место рождения;
• номера телефонов;
• сведения о профессиональной занятости.

Относительно юридических лиц не относятся к налоговой тайне такие сведения:

• название организации как в полном, так и в сокращенном виде;
• форма собственности юрлица (АО, ООО и др.);
• адрес фирмы (фактическое местопребывание или юридический);
• имена руководства.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Если гражданин или уполномоченное лицо от организации подписали специальный документ о том, что разрешают распоряжаться рядом сведений (например., информацией о месте работы, банковских реквизитах, достижениях и пр.), то эта информация автоматически исключается из круга, составляющего налоговую тайну.

Что не является налоговой тайной

Как для физлиц – индивидуальных предпринимателей, так и для компаний не будут являться налоговой тайной:

• номер ИНН (его легко узнать по фамилии человека или названию фирмы, а они не относятся к тайне);
• сведения об имевших место налоговых нарушениях (эта информация содержится открыто в ЕГРЮЛ и ЕГРИП);
• результаты проверок налоговыми органами (запрещено распространение налоговой информации только о кандидатах в выборные органы);
• налоговый режим, используемый налогоплательщиком (общий или один из специальных);
• данные о платежах в госструктуры (они помещаются в открытую Государственную информационную систему);
• информация, переданная вышестоящим инстанциям из местных властей или иностранным органам в рамках международного сотрудничества.

Режим секретности нарушен

Нарушение налоговой тайны может иметь место в одной из следующих ситуаций:

• сотрудник, имеющий доступ к охраняемым законом сведениям, разгласил их;
• документы, на которых зафиксированы сведения, были утрачены.

Чтобы за такое нарушение по закону наступила юридическая ответственность, должны одновременно действовать три фактора:

1. Разглашение сведений или утрата документов принесли их владельцу-налогоплательщику прямой ущерб.
2. Установление вины соответствующего должностного лица, то есть сотрудника налоговых органов (виновное действие или бездействие).
3. Именно это действие или бездействие стало прямой причиной причинения ущерба.

Понятие и правовой режим налоговой тайны

Осуществление любых форм налогового контроля должно проходить с соблюдением налоговой тайны.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности;

6) предоставляемых в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг».

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу информации, составляющей коммерческую тайну (секрет производства) налогоплательщика и ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным государственным органом, осуществляющим полномочия в сфере уголовного судопроизводства, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Положения ст. 102 НК РФ в части запрета на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, требований к специальному режиму хранения указанных сведений и доступа к ним, ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, или за разглашение таких сведений распространяются на сведения о налогоплательщиках, поступившие в государственные органы, органы местного самоуправления или организации в соответствии с законодательством Российской Федерации о противодействии коррупции.

48. Выездные налоговые проверки: понятие, принципы и порядок проведения

Она проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Если налогоплательщик не может предоставить проверяющим помещение для работы, то выездная проверка будет проводиться в помещении налогового органа.

Решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если не предусмотрено иное.

Решение о проведении выездной проверки организации, отнесенной к категории крупнейших плательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего плательщика.

Выездная проверка в отношении одного плательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Ее предметом являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках этой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

ограничения на проведение выездной налоговой проверки:

-налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

-налоговые органы не вправе проводить в отношении одного плательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной проверки плательщика сверх указанного ограничения.

сроки проведениявыездной налоговой проверки. Общеустановленный срок ее проведения составляет 2 месяца. При этом срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях — до 6. Такими исключительными случаями могут являться:

-проведение проверок крупнейших и основных плательщиков;

-получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у плательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

-наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

-иные исключительные обстоятельства.

При проведении проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства.

Срок проведения выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке.

В последний день проведения проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее плательщику.

Если плательщик уклоняется от получения этой справки, указанная справка направляется плательщику заказным письмом.

механизм приостановлениявыездной проверки. Закреплен закрытый перечень оснований приостановления для:

-истребования документов

-получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

-проведения экспертиз;

-перевода на русский язык документов, представленных плательщиком на иностранном языке.

НК установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев.

В НК РФ регламентирован порядок проведения повторных налоговых проверок. Повторной выездной налоговой проверкойналогоплательщика признается выездная проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.

Такая проверка может проводиться:

-вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

-налоговым органом, ранее проводившим проверку, — в случае представления плательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Плательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную проверку, ознакомиться с документами, которые связаны с исчислением и уплатой налогов.

Правовой режим налоговой тайны

Кирилина Вероника Евгеньевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия.

В российских нормативных правовых актах можно встретить упоминания различных видов тайн: государственной, служебной, адвокатской, врачебной, военной, профессиональной, коммерческой, нотариальной, личной или семейной, аудиторской, банковской; страхования, завещания, следствия, усыновления, связи, исповеди; конфиденциальности третейского разбирательства, конфиденциальности персональных данных <1> и др. В большинстве случаев законодатель приводит в соответствующем нормативном акте и определение данного вида тайны. Однако при этом отсутствует общее легитимное понятие «тайна», а в юридической науке по этому поводу единого мнения не сформировалось.

<1> В правовой науке некоторые авторы разграничивают понятия «тайна» и «конфиденциальная информация», считая, что в первом случае она имеет абсолютно закрытый характер, а во втором — ограниченный доступ.

Все названные виды тайн объединяет то, что они являются разновидностями информации, доступ к которой ограничен. К данной категории информации надлежит отнести и налоговую тайну. Правовой режим ограничения доступа к информации установлен ст. 9 ФЗ от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» <2> (далее — Закон N 149-ФЗ). Следовательно, правовое регулирование налоговой тайны осуществляется не только Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ), где дано ее определение, но и названным Законом. Пунктом 4 ст. 9 Закона N 149-ФЗ налоговая тайна включена в понятие «иная тайна», в отношении которой применяется режим конфиденциальности информации. Названная статья также содержит бланкетную норму права, согласно которой условия отнесения информации к сведениям, составляющим такую тайну, обязательность соблюдения в отношении ее конфиденциальности, а также ответственность за ее разглашение устанавливаются федеральными законами.

<2> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3448.

До вступления в силу части первой НК РФ понятие «налоговая тайна» в российском законодательстве отсутствовало, а в ст. 16 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» <3> было сказано, что налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну.

<3> Российская газета. 1992. 10 марта.

В настоящее время налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, закрытый перечень которых приведен в п. 1 ст. 102 НК РФ. Таким образом, не являются налоговой тайной сведения: разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика (далее — ИНН); о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Перечни должностных лиц, которые имеют доступ к сведениям, отнесенным к налоговой тайне, устанавливают соответственно Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная таможенная служба (ФТС) и МВД России (п. 3 ст. 102 НК РФ) <4>.

<4> См., например: Приказ МВД РФ от 26 декабря 2003 г. N 1033 «Об утверждении Перечня должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну» // Российская газета. 2004. 27 янв.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности являются обязанностью налоговых органов, а налогоплательщики и плательщики сборов соответственно имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ). Пунктом 9 ст. 84 НК РФ установлено, что сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной. Поэтому требования о соблюдении налоговой тайны могут быть заявлены налогоплательщиком в любой момент, а не только по окончании налоговой проверки, в устной или письменной форме.

В соответствии со ст. 102 НК РФ понятие налоговой тайны является более широким по отношению к коммерческой тайне <5>. Как следует из легитимного определения налоговой тайны, к ее разглашению относятся использование или передача другому лицу не только производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей <6>, но и иных сведений, например данных регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ).

<5> Понятие коммерческой тайны дано в ст. 3 ФЗ от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» // СЗ РФ. 2004. N 32. Ст. 3283.
<6> Для свидетелей, понятых и переводчиков — участников налоговых правоотношений обязанность соблюдать налоговую тайну НК РФ прямо не установлена.

В то же время данные, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), т.е. адрес, сведения о размере уставного капитала, о полученных лицензиях и т.п., не относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абз. 2 ст. 6 ФЗ N 129-ФЗ <7> (сведения о документе, удостоверяющем личность, банковских счетах).

<7> ФЗ от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3431.

Также объектом, на который распространяется режим налоговой тайны, будет являться информация о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика <8>.

<8> См.: письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31 декабря 2008 г. N 09-17/122410 «О предоставлении налоговыми органами сведений о денежных средствах на счетах, по которым приостановлены операции» // Московский бухгалтер. 2009. N 4.

За нарушение правового режима налоговой тайны установлена административная и уголовная ответственность: ст. 13.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях «Разглашение информации с ограниченным доступом» — наложение штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб., на должностных лиц — от 4000 до 5000 руб.; ст. 183 Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ) «Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну» — лишение свободы на срок до 10 лет; ст. 137 УК РФ «Нарушение неприкосновенности частной жизни» — лишение свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет.

Кроме того, налоговые и иные вышеназванные органы, обязанные соблюдать налоговую тайну, несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей в соответствии со ст. 16 Гражданского кодекса РФ. Должностные лица названных органов могут быть привлечены к материальной и дисциплинарной ответственности (ст. ст. 192 — 195 и 238 Трудового кодекса РФ соответственно).

Исключения из режима налоговой тайны должны быть в обязательном порядке предусмотрены федеральным законом. Например, представление источниками формирования кредитной истории информации, определенной ст. 4 ФЗ N 218-ФЗ <9>, в бюро кредитных историй не является нарушением служебной, банковской, налоговой или коммерческой тайны.

<9> Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 218-ФЗ «О кредитных историях» (в ред. от 24 июля 2007 г.) // СЗ РФ. 2005. N 1 (ч. 1). Ст. 44; 2007. N 31. Ст. 4011.

Согласно п. 2 ст. 64.1 НК РФ организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ, должна приложить к заявлению письменное согласие на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением этого заявления.

Несмотря на то, что правовой режим налоговой тайны в настоящее время довольно подробно урегулирован НК РФ и другими нормативными правовыми актами, некоторые нормы права все же вызывают вопросы у правоприменителей или требуют дополнительных разъяснений.

В 2004 г. режим налоговой тайны стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ (далее — КС РФ) <10>. Суд отметил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен ст. 102 НК РФ, исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральное законодательство предусматривает ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.

<10> См.: Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации». Документ опубликован не был // СПС «КонсультантПлюс».

Кроме того, КС РФ указал, что в п. 3 ст. 6 ФЗ от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» <11> закреплены права адвоката, среди которых — возможность собирать необходимые для оказания юридической помощи сведения, в том числе запрашивать документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, а также иных организаций, которые обязаны выдавать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии в порядке, установленном законодательством. Однако адвокат не включен законодателем в число лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.

<11> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Порядок доступа государственных органов, органов местного самоуправления, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей к конфиденциальной информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом Министерства по налогам и сборам РФ (далее — МНС России) <12>. Названная информация предоставляется только на основании запроса, оформленного в письменном виде на бланках установленной формы, и направляется фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя.

<12> Приказ МНС России от 3 марта 2003 г. N БГ-3-28/96 «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов» // Российская газета. 2003. 3 апр.

В случае отсутствия в запросе ссылки на положение федерального закона, устанавливающего право пользователя на получение конфиденциальной информации, печати или неуказания в нем цели, связанной с исполнением пользователем определенных федеральным законом обязанностей, для достижения которой ему необходимо использовать запрашиваемую конфиденциальную информацию, такой запрос по форме и содержанию не отвечает требованиям упомянутого Порядка и исполнению не подлежит <13>. Интересно, что, по мнению налоговых органов, подтверждение гербовой печатью подписи должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы от имени правоохранительного органа, не требуется <14>.

<13> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 29 августа 2007 г. N А14-15673-2006/614/34 // СПС «КонсультантПлюс».
<14> См.: письмо Управления ФНС по г. Москве от 10 ноября 2008 г. N 09-12/104605 // Московский налоговый курьер. 2008. N 23 — 24.

Следует заметить, что к обоснованию, которое следует в обязательном порядке привести в запросе о предоставлении конфиденциальной информации, утвержденный МНС России Порядок относит, в частности: находящееся в производстве суда, правоохранительного органа дело с указанием его номера; проведение правоохранительным органом оперативно-розыскных мероприятий или проверки по поступившей в этот орган информации с указанием даты и номера документа, на основании которого проводятся оперативно-розыскное мероприятие или проверка информации.

При этом законодательством Российской Федерации не предусмотрено возможности предоставления налоговым органом сторонней организации информации, содержащей отнесенные НК РФ к налоговой тайне сведения, с целью доказать в суде тяжелое имущественное положение ответчика.

Налоговый орган также не имеет права выдать исполнительному органу муниципального образования по его запросу информацию о суммах начисленных и уплаченных налогов конкретными налогоплательщиками, зарегистрированными на территории данного муниципального образования, необходимую ему для разработки доходной части бюджета, так как этот орган не указан в ст. 102 НК РФ в числе органов, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну <15>.

<15> Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (постатейный) / Сост. и авт. комментариев Ю.М. Лермонтов. Подготовлен для СПС «КонсультантПлюс». 2009.

В то же время субъектами отношений, возникающих в рамках правового режима налоговой тайны, могут быть служба судебных приставов и взыскатель, которые вправе запросить конфиденциальную информацию. Согласно ч. 9 ст. 69 ФЗ от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» <16> судебный пристав, исходя из размера задолженности, запрашивает сведения о наличии имущества должника у налоговых органов в случае их отсутствия. Взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению также вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении подобных сведений.

<16> СЗ РФ. 2007. N 41. Ст. 4849.

Судебный пристав-исполнитель в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности. Если же должник отсутствует по указанному в исполнительном документе адресу, у налогового органа запрашивается информация о его новом местонахождении. При этом письменный запрос должен быть заверен печатью соответствующего подразделения судебных приставов с указанием в нем даты вынесения постановления о возбуждении исполнительного производства, номера исполнительного производства, наименования должника — юридического лица и его юридического адреса (фамилии, имени, отчества должника — физического лица и его места проживания) <17>.

<17> См.: Приказ МНС России N ВГ-3-10/265, Минюста России N 215 от 25 июля 2000 г. «Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов» // Российская газета. 2000. 30 авг.

В соответствии со ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 «О милиции» <18> для выполнения возложенных обязанностей милиции также предоставляется право в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну. Конфиденциальная информация, в том числе копии актов и решений по результатам мероприятий налогового контроля либо выписки из них, сведения о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах и вынесенных санкциях, может быть предоставлена налоговым органом по запросу правоохранительного органа, если в его мотивировочной части даны ссылки на зарегистрированные и рассматриваемые в порядке ст. ст. 144 и 145 УПК РФ материалы <19>.

<18> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503.
<19> См.: письмо Управления ФНС по г. Москве от 29 сентября 2008 г. N 09-10/091384 // Московский налоговый курьер. 2009. N 1 — 2.

Кроме того, согласно Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления <20>, акты и копии решений по выездным налоговым проверкам могут направляться в органы внутренних дел налоговыми органами в случае выявления ими признаков преступления, т.е. по инициативе самого налогового органа.

<20> См.: Приказ МВД России N 495, Приказ ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. «Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» // Российская газета. 2009. 16 сент.

Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов предусматривает возможность выемки предметов и документов, содержащих охраняемую федеральным законом тайну. Такие процессуальные действия должны производиться в порядке, установленном УПК РФ.

Правоприменительная практика выявила проблему отнесения к объекту налоговой тайны информации о неуплате налогоплательщиком налога, на которой стоит остановиться подробнее. Как уже было сказано, не являются налоговой тайной сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ). Но являются ли эти два понятия идентичными?

По мнению ФАС Центрального округа, законодатель имел в виду только налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена в гл. 16 НК РФ, так как за их совершение установлена налоговая ответственность, а неисполнение налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет при отсутствии признаков налогового правонарушения не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не рассматривается как нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, информация о неисполнении обязанности по уплате налога имеет статус налоговой тайны, и ее разглашение налоговым органам прямо запрещено законом <21>.

<21> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 29 августа 2007 г. N А14-15673-2006/614/34.

Однако в решениях ВАС РФ были признаны правильными выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о том, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной, в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств <22>. Таким образом, в арбитражной практике нет единого мнения по данному вопросу.

<22> См.: Определения ВАС РФ от 31 марта 2008 г. N 4302/08 по делу N А67-1687/07 и N 4251/08 по делу N А67-1463/07. Документы опубликованы не были // СПС «КонсультантПлюс».

Позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней не составляют налоговую тайну, поскольку являются отражением налогового правонарушения, связанного с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов <23>. Неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок при отсутствии признаков налогового правонарушения — это нарушение порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, следовательно, сведения об указанном нарушении также не могут составлять налоговую тайну <24>.

<23> См., например: письмо Управления ФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. N 09-10/093263 // СПС «КонсультантПлюс».
<24> См.: письмо МНС России от 5 марта 2002 г. N ШС-6-14/252 // Экономика и жизнь. 2002. N 12.

При анализе рассмотренных позиций следует обратить внимание на следующие моменты. Прежде всего необходимо различать информацию о неисполнении обязанности по уплате налога и сведения об исполнении налогоплательщиком своих обязанностей, поскольку первое понятие уже предполагает нарушение законодательства о налогах и сборах, а второе — нет. Кроме того, информация о суммах уплачиваемых налогов и сборов, которая может быть составной частью сведений об исполнении налогоплательщиком своих обязанностей, относится к налоговой тайне, что было подтверждено судебной практикой <25>.

<25> См., например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2009 г. N 09АП-14702/2009-АК по делу N А40-4098/09-76-12; Постановление ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2009 г. по делу N А65-8173/2008 // СПС «КонсультантПлюс».

Важно также обратить внимание на то, что неисполнение обязанности по уплате налога является налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 122 НК РФ, хотя совершившее его лицо не всегда может быть привлечено к ответственности. Статья 109 НК РФ содержит перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в его совершении; совершение правонарушения лицом, не достигшим 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности), а ст. 111 НК РФ — перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии вышеназванных обстоятельств (п. п. 1 — 3 ст. 109, ст. 111 НК РФ) согласно общей теории права будет отсутствовать состав правонарушения, следовательно, данное деяние нельзя будет квалифицировать в качестве правонарушения <26>.

<26> См.: Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. М., 2002. С. 517.

И последний аргумент: при буквальном толковании пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ не составляют налоговой тайны только те сведения, которые содержат информацию исключительно о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за них. Поэтому сведения о неисполнении обязанности по уплате налогов и сборов перестанут составлять налоговую тайну только с момента вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, или решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. При вынесении решения об отказе в привлечении к ответственности факт совершения налогового правонарушения будет считаться неустановленным, кроме случаев, когда лицо не подлежит привлечению к ответственности по истечении срока давности на основании п. 4 ст. 109 НК РФ.

На основании сказанного можно прийти к выводу, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов или информация о неисполнении обязанности по уплате налога (до вынесения вышеназванного решения) являются налоговой тайной и не могут быть предоставлены третьим лицам по их запросу.

Таким образом, в настоящее время режим налоговой тайны, его субъекты и объекты детально урегулированы законодательством Российской Федерации, однако процесс правоприменения все же выявил отдельные пробелы, которые на практике устраняются официальным и неофициальным толкованием и с помощью судебной практики. Также очевидно, что данный режим разработан, прежде всего, для налоговых и иных вышеназванных органов, обязанных соблюдать налоговую тайну, но доскональное его знание просто необходимо налогоплательщику для эффективной защиты конфиденциальной информации и своих прав, связанных с такой защитой.

>Библиографический список

Вправе ли налоговики требовать в ходе проверки калькуляцию себестоимости продукции

Похожие вопросы все чаще задают нам наши подписчики. Понятно, что дыма без огня не бывает. Поэтому выясним, насколько обоснованными и правомерными являются требования контролеров

Прежде всего отметим: нормами действующего законодательства прямо не предусмотрена обязанность ведения калькуляции.

Калькуляция себестоимости не является первичным документом (такое мнение неоднократно высказывало Министерство финансов Украины в письмах от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618, от 15.02.2013 г. № 31-08410-07/23-357/246). Последняя представляет собой лишь внутренний расчет предприятия, поскольку определяет размер расходов в денежной форме на производство продукции и составляется как по отдельным видам продукции, так и по производству в целом. То есть факт осуществления хозяйственной деятельности даный расчет не подтверждает.

В то же время обратимся к ст. 20 НКУ, которой урегулированы права контролирующих органов. Так, согласно пп. 20.1.2 НКУ контролеры имеют право, в частности, для осуществления функций, определенных законом, получать безвозмездно от налогоплательщиков, в т.ч. благотворительных и других неприбыльных организаций, всех форм собственности в порядке, определенном законодательством, справки, копии документов, заверенные подписью плательщика или его должностным лицом и скрепленные печатью (при наличии), о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, расходах налогоплательщиков и прочую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, сборов, платежей, о соблюдении требований законодательства, осуществление контроля за которым возложено на контролирующие органы, а также финансовую и статистическую отчетность в порядке и на основаниях, определенных законом.

На практике, именно со ссылкой на данную норму налоговики обосновывают свое право требовать калькуляцию расходов, поскольку последняя с легкостью попадает в понятие «информация».

Напомним

Информация — какие-либо сведения и/или данные, которые могут быть сохранены на материальных носителях или отражены в электронном виде (ст. 1 Закона Украины «Об информации» от 02.10.1992 г. № 2657-XII).

В целом определенная логика в требованиях налоговиков есть.

Впрочем, суды в спорах по подобным вопросам традиционно становятся на сторону налогоплательщиков.

Так, например, Харьковский апелляционный административный суд в определении от 30.03.2011 г. по делу № 2а-15970/10/2070 согласился с выводом суда первой инстанции, отметив:

«Согласно действующему законодательству, у субъекта хозяйствования отсутствует обязанность осуществлять какие-либо дополнительные расчеты или калькулирование для исчисления рентабельности производства или определения экономической эффективности. Налоговые органы осуществляют контроль именно за соблюдением налогового законодательства и надлежащим выполнением субъектом хозяйствования своих налоговых обязательств, а не за рентабельностью производства или экономической эффективностью деятельности данного субъекта».

…

Поэтому вывод налогового органа касательно отсутствия оснований для включения истцом суммы НДС в состав налогового кредита на основании непредоставления калькуляции судом был признан необоснованным.

Так же Севастопольский апелляционный административный суд в определении от 11.05.2011 г. по делу № 2а-11286/10/7/0170 сделал вывод, что требования ГНИ о предоставлении, в частности, калькуляции себестоимости, с целью подтверждения связи расходов с хозяйственной деятельностью являются безосновательными и нормативно необоснованными.

И хотя законодательство в части регулирования налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (в связи с оспариванием размера обязательств, по которым контролеры желали видеть калькуляцию) существенно изменилось, однако общее мнение, высказанное судами, остается актуальным и сейчас.

С учетом вышеизложенного представляется возможным предложить налогоплательщикам несколько следующих вариантов поведения в случае, если в ходе проверки контролеры выскажут пожелание видеть калькуляцию.

І. При наличии калькуляции, безоговорочно выполнить требования контролеров, предоставив ее в ходе проверки.

Собственно, указанный вариант расширенных комментариев не требует. Отметим только, что сговорчивость налогоплательщика повышает шансы на лояльность со стороны контролеров в ходе проверки. Поэтому при отсутствии веских причин для отказа в удовлетворении желания налоговиков видеть указанный документ, избрание варианта предоставить калькуляцию в перспективе может иметь определенный положительный эффект.

ІІ. Согласиться предоставить калькуляцию по требованию налоговиков, ноотметить, что согласно действующему законодательству ей присвоен статус коммерческой тайны.

Так, в подкатегории 136.13 «ЗІР» отвечая на вопрос — кто и как определяет, имеют ли документы, которые передаются в ходе проверки, коммерческую тайну или являются конфиденциальными (85.3), специалисты ГФСУ однозначно разъяснили, что физическое или юридическое лицо — владелец информации, которая находится в его владении, пользовании или распоряжении на законных основаниях, имеет право по своему усмотрению отнести данную информацию к конфиденциальной или коммерческой тайне и установить режим ее использования, распространения.

А учитывая ч. 1 ст. 505 Гражданского кодекса Украины, согласно которой «коммерческаятайна — информация, которая является секретной в том смысле, что она в целом или в определенной форме и совокупности ее составляющих является неизвестной и не является легкодоступной для лиц, которые обычно имеют дело с видом информации, к которому онаотносится, в связи с этим имеет коммерческую ценность и была предметом адекватных ксуществующим обстоятельствам мер относительно сохранения ее секретности, принятых лицом, законно контролирующим данную информацию», подтверждаемся в следующем мнении:отнесение калькуляции себестоимости к числу сведений, являющихся коммерческой тайной, является вполне правомерным.

Собственно, подтвердить такой вывод может и ч. 1 ст. 36 Хозяйственного кодекса Украины, которой предусмотрено, что сведения, связанные с производством, технологией, управлением, финансовой и прочей деятельностью предприятия, не являющейся государственной тайной, разглашение которых может нанести ущерб интересам предприятия,могут быть признаны его коммерческой тайной.

В случае избрания такого варианта поведения следует учитывать, что согласно п. 85.3 НКУ предоставление контролерам калькуляции себестоимости потребует особого порядка: соответствующие документы должны передаваться отдельно с указанием должностного (служебного) лица, которое их получила. Кроме того, передача таких документов для их осмотра, изучения и их возврат оформляются актом в произвольной форме, который подписывают должностное (служебное) лицо контролирующего органа и налогоплательщик (его представитель).

В связи с этим, вероятно, налоговики хорошенько взвесят, настолько ли им нужна калькуляция, чтобы истребовать ее с учетом вышеупомянутых особенностей.

ІІІ. По требованию налоговиков предоставить калькуляцию предприятие может заявить, что ее нет. Даже если она фактически существует.

Ведь, как отмечалось вначале, нормами действующего законодательства прямо не предусмотрена обязанность ведения калькуляции.

В то же время считаем целесообразным обратить внимание на следующее. Перечень статей калькуляции и состав расходов, входящих в такие калькуляционные статьи, каждое предприятие устанавливает самостоятельно и закрепляет их в приказе об учетной политике предприятия.

В случае если приказом об учетной политике предусмотрена разработка калькуляции, ее отсутствие может стать основанием для привлечения к административной ответственности на основании ст. 1642 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП). Соответствующее правонарушение влечет за собой наложение штрафа в размере от 8 до 15 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 136 до 255 грн). В случае привлечения к ответственности по соответствующей статье повторно в течение года сумма штрафа может составлять от 10 до 20 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 170 до 340 грн).

Дело о соответствующем административном правонарушении подведомственно органам государственного финансового контроля. От имени органов государственного финансового контроля рассматривать дела об административных правонарушениях и налагать административные взыскания имеют право руководитель Государственной финансовой инспекции, его заместители, а также другие уполномоченные руководителем должностные лица данного органа (ст. 2341 КУоАП).

Протокол о соответствующем правонарушении имеют право составлять органы внутренних дел (Национальная полиция) (ст. 255 КУоАП).

Итак, подытожим.

На практике контролеры в ходе проверок хотят видеть калькуляцию себестоимости. В свою очередь, ее непредоставление нередко становится одним из аргументов, которым обосновывается доначисление налоговиками денежных обязательств. Впрочем, существует успешная судебная практика по обжалованию соответствующих налоговых уведомлений-решений в суде.

При этом необходимо понимать следующее: возможность отказать контролерам в предоставлении калькуляции не должно быть основанием для отказа от ее разработки в целом. Ведь в действительности сами предприятия прежде всего заинтересованы в наличии соответствующего документа, который помогает более точно определять финансовый результат в бухгалтерском учете, и, соответственно, объект обложения налогом на прибыль.

Влада ИВАНОВА,

юрист

Относится ли калькуляция к коммерческой тайне

Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ
(ред. от 11.07.2011)
«О коммерческой тайне»
Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе
Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:
1) коммерческая тайна — режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду;
(п. 1 в ред. Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ)
2) информация, составляющая коммерческую тайну (секрет производства), — сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны;
(п. 2 в ред. Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ)
3) утратил силу с 1 января 2008 года. — Федеральный закон от 18.12.2006 N 231-ФЗ;
4) обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, — лицо, которое владеет информацией, составляющей коммерческую тайну, на законном основании, ограничило доступ к этой информации и установило в отношении ее режим коммерческой тайны;
5) доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, — ознакомление определенных лиц с информацией, составляющей коммерческую тайну, с согласия ее обладателя или на ином законном основании при условии сохранения конфиденциальности этой информации;
6) передача информации, составляющей коммерческую тайну, — передача информации, составляющей коммерческую тайну и зафиксированной на материальном носителе, ее обладателем контрагенту на основании договора в объеме и на условиях, которые предусмотрены договором, включая условие о принятии контрагентом установленных договором мер по охране ее конфиденциальности;
7) контрагент — сторона гражданско-правового договора, которой обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, передал эту информацию;
8) предоставление информации, составляющей коммерческую тайну, — передача информации, составляющей коммерческую тайну и зафиксированной на материальном носителе, ее обладателем органам государственной власти, иным государственным органам, органам местного самоуправления в целях выполнения их функций;
9) разглашение информации, составляющей коммерческую тайну, — действие или бездействие, в результате которых информация, составляющая коммерческую тайну, в любой возможной форме (устной, письменной, иной форме, в том числе с использованием технических средств) становится известной третьим лицам без согласия обладателя такой информации либо вопреки трудовому или гражданско-правовому договору.
Статья 5. Сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну
Режим коммерческой тайны не может быть установлен лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в отношении следующих сведений:
1) содержащихся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;
2) содержащихся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;
3) о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;
4) о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;
5) о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, и о наличии свободных рабочих мест;
6) о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;
7) о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;
8) об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;
9) о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций, о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;
10) о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;
11) обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.