Существенность в бухгалтерском учете

Требования, предъявляемые к БФО

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) определены следующие требования к отчетности: достоверность, нейтральность, существенность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления.

Требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная и составленная в соответствии с правилами, установленными национальными стандартами бухгалтерского учета.

Требование нейтральности исключает одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими, а также влияние посредством отбора или формы представления на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Требование существенности определяет право организации включать в отчетность дополнительные показатели и пояснения, не предусмотренные типовыми формами бухгалтерской отчетности, для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации.

Требование целостности означает необходимость включения в отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Требование последовательности закрепляет в практике формирования бухгалтерской отчетности необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости бухгалтерская отчетность должна содержать данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за предшествующий отчетный период.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т. е. отчетный год совпадает с календарным.

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т. п.).

Приказ Минфина России от 02.07.10 № 66н с учетом ФЗ «О бухгалтерском учете» утверждает следующие формы бухгалтерской отчетности:

бухгалтерский баланс и отчёт о финансовых результатах;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах:

— отчёт об изменениях капитала;

— отчёт о движении денежных средств;

— отчёт о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчётности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Все элементы бухгалтерской отчетности связаны между собой и отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и явлений.

Бухгалтерский баланссодержит информацию о финансовом положении организации на определенную дату, т.е. информацию о ресурсах (актив), обязательствах и собственном капитале предприятия (пассив). Это статичный документ, так как составляется на конкретную дату.

Отчет о финансовых результатах отражает сведения о формировании и использовании прибыли организации и показывает эффективность управленческих решений в финансово-хозяйственной сфере деятельности организации, отражая и суммируя доходы и расходы организации.

Отчет об изменениях капитала – содержит сведения о движении собственного капитала организации, фондов и резервов и дает возможность оценить изменения, происходящие в собственном капитале организации.

Отчет о движении денежных средствсодержит информацию о движении денежных средств организации в наличной и безналичной формах. Направления движения денежных средств рассматриваются в разрезе основных видов деятельности организации: текущей, инвестиционной и финансовой.

Текущая (производственно-хозяйственная) деятельность – деятельность, приносящая организации основную выручку.

Инвестиционная деятельность – приобретение и реализация долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность – совокупность операций, приводящая к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала организации, за исключением текущей кредиторской задолженности.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (расшифровка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках).

Кроме того к бухгалтерской отчетности прилагаются:

Пояснительная записка к финансовому отчету должна отразить особенности деятельности организации, основные виды деятельности, среднегодовую численность сотрудников, состав членов исполнительных и контрольных органов организации.

Аудиторское заключение должно быть составлено независимым аудитором и давать оценку достоверности представленных в бухгалтерской отчетности данных.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Бухгалтеру

Некоторые практические аспекты применения ПБУ 22/2010
По уровню существенности ошибки, согласно ПБУ 22/2010, разделены: • существенные; • несущественные. Понятие существенности Cущественность это элемент более широкого понятия как уместность, релевантность, актуальность и является одной из основных качественных характеристик информации, которые должны быть соблюдены при подготовке бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности.Общепринятым является порог существенности =5% (отношение суммы по определенной статье отчетности, к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).Порог существенности определяется в учетной политике к моменту подготовки годовой отчетности.Можно определить иной порог существенности, релевантный для конкретной статьи баланса. Следует отметить, что определение уровня существенности в каждом конкретном случае носит субъективный характер и зависит от качественных оценок степени рисков.Тем не менее, в Кодексе об аадминистративной ответственности предусмотрена ответственноть за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.ст. 15.11 КоАП РФЛогично сделать вывод, что при отклонении порога существенности выше 10% искажения статей бухгалтерского баланса можно считать грубым нарушением, а бухгалтерскую отчетность недостоверной. Если же ошибка не отвечает критериям существенности, установленными организацией, то такую ошибку можно считать несущественной. Класификация ошибок по периоду выявления ошибок ПБУ 22/2010
Время выявления	Ошибка существенная илинесущественная	Порядок исправления
Ошибка выявлена до конца отчетного года	Нет	Исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Да
Ошибка выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности	Нет	Исправляется 31 декабря отчетного года.
Да
Ошибка выявлена после даты подписания отчетности, но до даты представления учредителям	Нет	Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да	Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты представления учредителям, но до даты даты утверждения ими	Нет	Исправляется в том месяце,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да	Исправляется 31 декабря отчетного года.
Ошибка выявлена после даты утверждения отчетности учредителями	Нет	Исправляется в том месяце ,в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие после исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Да	Исправляется в том месяце, в котором выявлена ошибка в корреспонденции со счетом 84. Пересчитываются также сравнительные показатели ретроспективно (как если бы ошибки не было) за прошлые отчетные периоды. Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета. п.9 ПБУ 22/2010

Рекомендуем услуги

Сдача нулевой отчетности

Восстановление учета

Определение уровня существенности в аудите

Основной целью аудиторской проверки является заключение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности проверяемого субъекта.

Гарантировать абсолютную достоверность аудиторского заключения невозможно в силу самой специфики проверки –выборочность, ограниченность времени и применяемых процедур и т.д.

Для снижения вероятности появления ошибок аудиторы на этапе подготовки к проверке проводят специальную процедуру — определение уровня существенности.

Понятие уровня существенности

Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку.

И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.

Методы определения уровня существенности

Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный.

При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении.

К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.

При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.

Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к.

для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной.

Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовыйпоказатель	Значение базового показателя, тыс.руб.	Доля, %	Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса	100 000	2%	2 000
Собственный капитал	15 000	10%	1 500
Выручка от реализации	70 000	2%	1 400
Общие затраты предприятия	60 000	2%	1 200
Балансовая прибыль	10 000	5%	500

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2%

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Вывод

Под уровнем существенности понимается показатель, определяющий предельный размер обнаруженных ошибок.

При превышении указанной величины аудитор может сделать вывод о недостоверности отчетности проверяемого субъекта.

Уровень существенности определяется качественно (с помощью экспертной оценки) и количественно — на основании одного или нескольких показателей, характеризующих масштаб деятельности проверяемого предприятия.

Что такое существенность в аудите

При анализе бухгалтерской отчетности аудитор принимает решение о ее достоверности. Если отчетность неточна, и на ее основании руководитель организации или иной квалифицированный пользователь отчетности не может принимать правильные решения, значит, при ее составлении искажения достигли своего предельного значения.

Определить преодоления порога недостоверности поможет такой показатель, как уровень существенности, который будет применяться при анализе достоверности каждой отдельной статьи баланса или отчета о прибылях и убытках.

Этот термин введен в употребление теорией аудита, а его определение можно найти в стандартах ведения аудиторской деятельности, в частности, в Стандарте №4. Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские организации разрабатывать внутренние стандарты, в которых будет установлен порядок определения уровня существенности. Этот порядок может базироваться на нескольких способах оценки.

По типу показателей

Существенность определяется применительно к ряду показателей отчетности, которые признаются базовыми или важными для квалифицированного потребителя. Это:

• валюта баланса;
• прибыль за отчетный период;
• объем реализации, не включающий НДС;
• затраты;
• размер собственного капитала.

Но в некоторых случаях могут быть введены дополнительные интересующие инвестора или руководителя параметры анализа.

По числовому значению показателей

Помимо качественного, существует и количественное определение. Показатель считается существенным, если его отношение к валюте баланса составляет менее 5%. Таким образом, для расчета могут учитываться не только пять базовых, но и другие данные баланса в случае достижения ими установленного порога.

На основании выбранных показателей во внутреннем документе устанавливаются коэффициенты их значимости, используемые при расчете итогового значения. Они могут быть как единообразными для всех, так и отличаться, в зависимости от того, значению какой балансовой величины аудиторская организация придает наибольшее и наименьшее значение.

По мнению аудитора

Но термины качественности и количественности применимы не только к показателям, но и к отдельным аспектам проведения аудиторской проверки.

Аудитор с качественной точки зрения обязан определить, носят ли отклонения от установленного законом порядка отражения фактов финансово-экономической деятельности, найденные им в отчетности организации, существенный характер.

С количественной точки зрения общее значение существенности устанавливается не только на основании выявленных отклонений, но и при суммировании их с предполагаемыми, размер которых рассчитывается исходя из установленных критериев выборки.

С учетом этих двух факторов аудитору предоставлено право самостоятельно корректировать уровень существенности, но все его предположения и найденные им основания для изменения его должны быть очень подробно отражены в акте проверки. При этом любое мнение аудитора, даже основанное на бесспорных основаниях, должно быть утверждено руководителем проверки.

Зафиксированные в принятой аудиторской организации внутренней политике критерии обязательны для применения при проведения проверок. Но они должны быть изменены в ряде ситуаций, предусмотренных Стандартом. Среди этих ситуаций:

• изменение налогового законодательства или законодательства о бухгалтерском учете;
• изменение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

Кроме того, политика может быть переработана в связи с изменением специфики деятельности клиентов, являющихся объектами проверок, например, для предприятий, работающих в сфере высоких технологий, существенным показателем может стать размер нематериальных активов, который не считался таковым при проверках, преимущественно, торговых предприятий.

Квалифицированный пользователь

Российские стандарты проведения аудита ввели термин «квалифицированный пользователь отчетности» в целях определения лица, в чьих интересах определяется уровень искажений отчетности. Под ним понимается акционер или учредитель, не имеющий глубоких специальных знаний, но желающий получать достоверную отчетности в целях определения степени рискованности своих вложений.

Таким образом, для руководства предприятия уровень существенности может быть другим, о чем может быть информирована аудиторская организация при составлении технического задания на проведение проверки. Эта ситуация также может быть отражена во внутренней политике. Документ должен быть полностью доступен для всех пользователей, как и изменения к нему.

При выведении итоговой формулы аудитор обязан рассчитать предельный уровень существенности для всей отчетности, базируясь на промежуточных значениях частных показателей.

Стандартно устанавливается следующая шкала соотнесения коэффициентов значимости:

• валюта баланса – 2;
• выручка без налогов – 2;
• балансовая прибыль – 5;
• общие затраты – 2;
• собственный капитал – 10.

Основываясь на этих числах, аудитор вычисляет размер и удельное значение каждого показателя для отдельного счета, отклонения от которого может быть важным.

Так, для акционера будет значимым отклонения значений прибыли, а для кредитующей организации существенной станет ошибка в расчете себестоимости продукции. Поэтому для анализа всех имеющих значение счетов рассчитывается средний показатель уровня существенности.

При расчете этого среднего аудитор вправе сравнить наименьший и наибольший показатель со средним и, в случае большой разницы, 50% и более, в дальнейшем в расчете его не учитывать.

Выявление среднего показателя позволит провести анализ всех счетов баланса, и, выявив ошибочные проводки, сравнить их с нормой.

В сложных случаях, при аудите отчетности крупных предприятий или консолидированной отчетности, количество базовых показателей для вычисления среднего может быть больше.

Пример

Примером расчета может стать показатели баланса одного коммерческого предприятия, которые для удобства представлены в табличной форме. В данном случае рассчитывается средний показатель, который может быть применен к каждому счету.

Наименование показателяЗначениеКоэффициентЗначение в целях определения уровня существенности

Валюта баланса	16224	2	324,48
Выручка без налогов	51239	2	1024,78
Балансовая прибыль	647	5	32,35
Общие затраты	50583	2	1011,66
Собственный капитал	1397	10	139,7
Всего	2532,97
Среднее значение	506,594

Среднее значение выводится из суммирования всех показателей и делением на их количество. В этом расчете наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего более чем на 50%, поэтому их можно отбросить. После этого можно вывести новое значение уровня, которое составит 491,94. Методика расчета допускает округление, таким образом, за базовую единицу расчета принимается 500.

Таким образом, 500 станет для баланса этой компании предельным уровнем ошибки при оценке любой из статей баланса или отчета о прибылях и убытках.

При его достижении отчетность может быть признана недостоверной в полном объеме, меньшая погрешность может быть признана корректируемой с выдачей рекомендаций об исправлении.

Именно этот средний уровень ошибки при ее выявлении покажет для среднего пользователя критичность состояния бухгалтерского учета в аудируемой компании.

Он будет использован как в начале проверки для определения ее алгоритма, так и при анализе всех необычных проводок, большим оборотам по одному из счетов, значительно превышающим аналогичные в прошлых периодах, возникновение на счете нетипично высокого остатка и в других случаях. В любом случае, способ использования данного значения будет зависеть от принятой в компании методики.

Существенность является важнейшим критерием, на основании которого аудитор принимает решение о признании отчетности достоверной или недостоверной.

Так как анализ отчетности делается не методом сплошного анализа всех документов, а выборочно, велик риск упустить какие-либо важные данные.

Введение усредненного показателя, основанного на объективных цифрах, снижает риск неверной оценки и повышает степень объективности аудиторской проверки.

Как происходит расчет и распределение существенности в программе IT-аудит, можно узнать из данной инструкции.

Рекомендуем другие статьи по теме

Критерий существенности ошибки в учетной политике

Цитата:СОСТАВЛЯЕМ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Теперь приведем пример фрагмента учетной политики организации, раскрывающий порядок определения и исправления ошибок в бухгалтерском учете.
Приказ № 125 от 31 декабря 2011 г
Об учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского учета на 2012 год
5. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
5.1. В целях применения ПБУ 22/2010 существенной считать ошибку которая:
– приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 5%.
– приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 100 тыс. руб. включительно.
5.2. На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84-1 субсчет «Прибыль подлежащая распределению»;
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
5.3. Исправление существенных ошибок, указанных в п. 5.2. приказа осуществляется после принятия положительного решения общего собрания учредителей.
5.4. Основным документом, на основании которого вносятся исправительные записи в бухгалтерский учет и отчетность, является бухгалтерская справка. Бухгалтерская справка должна иметь все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
5.5. На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
1) характер ошибки;
2)сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)

Можно ли в учетной политике для бухгалтерского учета установить уровень существенности ошибки в размере 10%?

27 февраля 2019

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В большинстве случаев организации закрепляют в своей учетной политике уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10 процентов.
Верхний предел ограничивает положение ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
При этом стоить иметь в виду, что если установить слишком высокие показатели уровня существенности, то упростится методика исправления ошибок и тем самым удешевятся процедуры бухгалтерского учета, но при этом несоизмеримо возрастет риск недостоверности бухгалтерской отчетности в связи с пропуском большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня существенности.

Обоснование позиции:
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) по уровню существенности делит ошибки на существенные и несущественные и как такого точного определения понятия «существенность ошибки» не содержит. В ПБУ 22/2010 указан лишь оценочный критерий для определения существенности ошибки. Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Хозяйствующий субъект должен самостоятельно определить уровень существенности ошибки, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.
Существенность можно рассматривать «как свойство, присущее информации, заключающееся в ее способности влиять на экономические решения пользователей такой информации» (смотрите Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска (Е.А. Клинова, журнал «Аудитор», N 5, май 2015 г.)).
С этой точки зрения основополагающими при определении существенности являются интересы пользователей финансовой отчетности.
Ранее в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (к настоящему времени данный документ утратил силу), указывалось, что организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
При определении уровня существенности организации следует учитывать также положения ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Поэтому в большинстве случаев организации закрепляют в своей учетной политике уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10 процентов.
При этом стоить иметь в виду, что если установить слишком высокие показатели уровня существенности, то упростится методика исправления ошибок (п. 14 ПБУ 22/2010) и тем самым удешевятся процедуры бухгалтерского учета, но при этом несоизмеримо возрастет риск недостоверности бухгалтерской отчетности в связи с пропуском большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня существенности.
Существенность является фундаментальным понятием теории и практики аудита. Поэтому наиболее подробно способы и методики определения уровней существенности рассматриваются аудиторским сообществом (с ними можно ознакомиться в материалах, рекомендуемых в прилагаемом списке).
Позиция контролирующих органов по вопросу о несущественности ошибок в первичных учетных документах высказана в письме Минфина РФ от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). В своем разъяснении Минфин России высказал следующую позицию: ошибки в первичных учётных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»;
— Обоснование контрольных показателей при определении существенности для финансовой отчетности в целом (Е.А. Клинова, Р.Н. Сунгатуллина, журнал «Аудитор», N 9, сентябрь 2018 г.);
— Уровни существенности в аудите (Е.А. Клинова, Р.Н. Сунгатуллина, журнал «Аудитор», N 8, август 2018 г.);
— Уровень существенности и оценка значимости учетных объектов (Е.А. Мизиковский, Ю.В. Граница, «Аудиторские ведомости», N 7, июль 2010 г.);
— Готовимся к годовой отчетности. Исправление существенных ошибок (Т. Бурсулая, газета «Финансовая газета», N 6, февраль 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Ответ прошел контроль качества

Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям.

Актуальность и значимость существенности в аудите объясняются несколькими причинами.

Во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

Во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.

В-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей. Это требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, существенность бухгалтерской отчетности определяется каждым пользователем. Но любой из них должен быть уверен в значимости и достоверности представленной информации, только в этом случае она может быть полезной для принятия обоснованных финансовых и управленческих решений.

Следовательно, аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора.

В соответствии с российским и международным стандартами аудитор независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, именно по этой причине аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.

Следует заметить, что принцип существенности в аудите основан на положении о том, что определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие, в информационном плане. Учитывая интересы всех групп пользователей, но принимая самостоятельное решение о выборе величины существенности, аудитор основывается на том, что важность какой-либо ошибки или преднамеренного искажения учетно — бухгалтерских данных определяется тем, насколько оценка здравомыслящего человека, полагающегося на такие данные, могла бы оказаться измененной в результате воздействия этой ошибки или искажения.

Так, ошибка в исчислении финансового результата (например, занижение прибыли) акционерного общества повлечет за собой искажения в начислении налогов, в распределении чистой прибыли, в выплате дивидендов и т.д. Например, занижение прибыли по итогам финансового года составило 50 тыс. руб. Пользуясь непроверенной бухгалтерской отчетностью, администрация предприятия не учтет сумму «недополученной» прибыли для развития производства, акционерам в случае начисления дивидендов выплатят меньшую сумму, налоговая инспекция соберет меньше налогов и т.д.

Если же бухгалтерская отчетность будет проверена аудитором (аудиторской фирмой) и ошибка по занижению прибыли на 50 тыс. руб. будет обнаружена, то важно установить, насколько значимым будет признан этот факт и каким образом будет определяться существенность такого искажения.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности — величины предельно допустимой ошибки.

Очевидно, что установить единую величину предельно допустимой ошибки финансовой отчетности для всех хозяйствующих субъектов невозможно. Даже в рамках одного предприятия допустимое искажение отчетности может меняться в зависимости от многих факторов: вида и масштабов деятельности, состояния отрасли и экономики в целом и т.д.

Следовательно, существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину. Во всяком случае на этапе планирования аудита материальность возможных ошибок бухгалтерской отчетности может быть оценена только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы невыявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.

Итак, в начале аудиторской проверки главная задача — установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности. Закономерен вопрос, каким образом найти эту сумму. Для решения этой задачи необходимо выяснить особенности изучаемой отчетности с позиции содержащейся в ней информации.

На определение существенности в аудите оказывают влияние и количественные, и качественные факторы проверяемой бухгалтерской информации.

При этом в одном случае незначительные в качественном отношении ошибки не окажут существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, но в комбинации с количественными ошибками вызовут общее существенное искажение отчетности.

В другом случае выявленные в ходе аудита ошибки могут быть несущественными в количественном выражении (в пределах заданного уровня существенности), но будут оказывать негативное влияние на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, деловой репутации и т.д.

В 1983 г. совет по стандартам аудита США понятие существенности (материальности) трактует как результат взаимодействия количественных и качественных критериев оценки показателей финансовой отчетности. Положение о стандартах аудита N 47 (SAS N 47) «Риск аудита и материальность при его проведении» содержит следующее определение материальности: «…любая статья считается материальной, если ее сущность и значение… являются достаточно важными, чтобы повлиять на представление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухучета…».

При этом SAS N 47 отмечает, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно.

Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2) рекомендует для расчета планового уровня существенности три категории показателей: счета бухгалтерского учета; статьи баланса; показатели бухгалтерской отчетности.

Очевидно, что в качестве базы может быть выбрана каждая из трех групп, могут быть взяты две или сразу все три группы. Вероятно, в каждом конкретном случае аудиторской проверки выбор тех или иных счетов, статей и показателей будет зависеть как от качественных аспектов финансовой информации, так и от ее количественных характеристик. В п.2.5 российского стандарта «Существенность и аудиторский риск» отмечается, что «при нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность… бухгалтерской отчетности».

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для пользователей бухгалтерской отчетности. Но чтобы выбрать единую базу для всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные показатели при разных условиях и результатах финансово — хозяйственной деятельности, очевидно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, имеется в виду такая база, показатели которой наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия.

Приведем пример. Акционеры открытого общества прямо заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина прибыли важна и для других пользователей, так как свидетельствует о развитии общества, его возможности отвечать по своим обязательствам и пр. Поэтому в качестве базы для расчета существенности аудитор выберет прибыль предприятия. Но в случае получения этим же обществом убытка пользователей отчетности, в первую очередь акционеров, будет интересовать не столько сумма убытка, сколько объем продаж (валовой доход) и величина собственных источников финансирования. Первый показатель зависит от многих факторов: технических, производственных, трудовых, технологических и др. — и поэтому является определяющим в оценке способности общества осуществлять свою деятельность. Второй показатель обусловлен главным образом экономической эффективностью работы предприятия: наличием собственных источников финансирования, величина которых больше полученного убытка, что свидетельствует о положительных финансовых результатах прошлых периодов.

Таким образом, суммы обоих показателей в сравнении с суммой убытка достаточно наглядно и убедительно говорят о возможности общества продолжать свою деятельность. Следовательно, оба показателя при известных условиях развития можно спрогнозировать и поэтому взять в качестве базовых для определения уровня существенности.

Следует отметить, что выбор базы для расчета существенности должен зависеть и от сферы деятельности хозяйствующего субъекта. Это правило распространяется на предприятия, имеющие отраслевую специфику.

Итак, выбор базы для расчета существенности заключается в определении показателей бухгалтерской отчетности, которые имеют особую важность для пользователей и при этом учитывают многие факторы: форму собственности, сферу и масштабы деятельности, финансовые результаты и структуру баланса.

Установив базу показателей, аудитор в дальнейшем должен определить, каким образом будет рассчитан количественный критерий существенности.

Российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» допускает два способа расчетных процедур:

1. устанавливается единый показатель уровня существенности для всех применяемых групп показателей;
2. устанавливается несколько значений уровня существенности; для каждого базового показателя выбирается относительная величина существенности в виде конкретного процента или процентного ряда.

В целях выбора оптимального варианта базы существенности следует провести сравнительный анализ двух способов расчета. Для проведения подобного анализа необходимо рассмотреть основные аспекты финансовой информации хозяйствующего субъекта: структуру бухгалтерского баланса, динамику основных показателей бухгалтерской отчетности, факторы, которые вызвали изменения этих показателей, и т.д.

При условии выбора в качестве базы существенности одного показателя расчета уровня существенности как такового не происходит, для показателя устанавливается определенный процент предельно допустимой ошибки. Известную сложность при таком варианте формирования базы представляет вопрос оценки достоверности всей финансовой отчетности, т.е. существенности в целом по отдельному значению существенности одного показателя. Очевидно, что, чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной жизни предприятия, чем более изменчивы результаты его финансово — хозяйственной деятельности, тем больше показателей бухгалтерской отчетности необходимо взять в качестве базовых для оценки существенности.

Качественный аспект информации содержит много факторов, которые аудитор должен принимать во внимание при определении и оценке существенности, например, вид деятельности и масштабы бизнеса, деловая конъюнктура и конкурентоспособность, адекватность принятой учетной политики реальным условиям хозяйствования, значительная стоимость или повышенная ликвидность активов и др.

Заметим, что все вышеперечисленные факторы качественного аспекта существенности необходимо определить еще на этапе планирования аудита. Эффективным способом определения и оценки таких факторов может считаться тест, адресуемый администрации и главным специалистам проверяемого предприятия. Такой тест может быть использован и для оценки степени аудиторского риска, при этом проверяется надежность системы внутреннего контроля.

Следует отметить, что сам факт проверки системы контроля позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности контрольных процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудитор обязан принимать во внимание качественную сторону существенности, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

Таким образом, российский стандарт предписывает определять качественный аспект существенности после проведения аудиторских процедур и обнаружения ошибок.

Однако на этапе завершения аудита, т.е. когда все процедуры проведены и аудиторские доказательства собраны, «отмеченные в ходе проверки отклонения» оцениваются с позиции их количественного влияния на бухгалтерскую отчетность. Как записано в стандарте, необходимо проверить «…превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности».

На наш взгляд, при оценке результатов аудита невозможно разделить качественный и количественный аспекты существенности, обнаруженные ошибки и отклонения следует оценить в комплексе качественных и количественных факторов. Качественный аспект существенности заключается в таких характеристиках собранных аудиторских доказательств, которые выходят за рамки количественного измерения как обнаруженных, так и прогнозируемых ошибок.

В связи с тем что российский стандарт «Существенность и аудиторский риск» при определении количественного критерия содержит формулировку «прогнозируемая величина неотмеченных отклонений», по этому поводу хотелось бы сделать уточнение. Неотмеченные отклонения и ошибки, т.е. не выявленные с помощью аудиторских процедур, не могут быть определены количественно. Оценить сумму ошибки возможно только при ее обнаружении в ходе проверки. Следовательно, спрогнозировать величину необнаруженных ошибок практически невозможно. Скорее всего, под «прогнозируемой величиной неотмеченных отклонений» следует понимать такие качественные характеристики финансовой информации, которые не могут быть количественно оценены в ходе аудиторской проверки. Порядок определения как количественных, так и качественных аспектов существенности может выглядеть следующим образом:

оценив на этапе планирования качественные факторы существенности, рассчитать ее количественный критерий — уровень существенности, используя ту систему базовых показателей, которая в наибольшей степени отвечает качественным характеристикам;

при выполнении аудиторских процедур в случае выявления ошибок определить их величину, сравнив с уровнем существенности, оценив качественные характеристики этих ошибок, т.е. причины их возникновения и их последствия; одновременно определить нарушения, не поддающиеся количественной оценке;

подводя итоги аудиторской проверки, объединив все ошибки, оценить полученный уровень существенности, сравнив его с плановым; в случае выявления отклонений и нарушений хозяйственной деятельности, которые не поддаются количественному измерению, спрогнозировать такие факты на общий уровень существенности.

Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г., протокол N 1. См. «Аудиторские ведомости» N 7 за 1997 г.) заключение должно выражать мнение «по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом».

Факты о неустойчивом финансовом состоянии предприятия, его тенденции к банкротству в первую очередь представляют собой те качественные факторы существенности, которые нельзя оценить как количественные ошибки и искажения, но которые необходимо спрогнозировать и спроецировать на общий уровень приемлемости бухгалтерской отчетности.

В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике стандартов как одобренных Комиссией по аудиторской деятельности, так и внутрифирменных.

Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок.

Е.А.Мизиковский

Заведующий кафедрой «Бухгалтерский

учет, экономический анализ и аудит»,

профессор, доктор экономических наук

Е.Б.Субботина

Нижегородский государственный

университет им. Н.И.Лобачевского

Принципы оценки, используемые в отчете

При составлении отчета об оценке в соответствии с п. 2.3. ФСО №3 оценщик придерживался следующих принципов:

— принцип существенности — в отчете изложена вся информация существенная с точки зрения стоимости объекта оценки;

— принцип обоснованности — информация, приведенная в отчете об оценке, использованная и полученная в результате расчетов подтверждена проведенными расчетами и материалами полученными в ходе выполнения оценки;

— принцип однозначности — содержание отчета не вводит в заблуждение пользователей отчета и не допускает неоднозначного толкования;

— принцип проверяемости — состав и последовательность представленных в отчете материалов и описание процесса оценки позволяют полностью воспроизвести расчет стоимости который приведет к аналогичному результату;

— принцип достаточности — отчет об оценке не содержит информацию, не использующуюся при про ведении оценки при определении промежуточных и итоговых результатов, если она не является обязательной согласно требованиям федеральных стандартов оценки и стандартов и правил оценочной деятельности, установленных саморегулируемой организацией, членом которой является оценщик, подготовивший отчет.

А так же Оценщик придерживается следующих принципов, предусмотренных ССО РОО 2005.

— принцип полезности заключается в том, что рыночной стоимостью обладают имущество, способное удовлетворить потребность реального или потенциального собственника в течение определенного периода времени. С точки зрения любого пользователя оценочная стоимость объекта не должна быть выше минимальной цены на аналогичные объекты с той же полезностью. Кроме того, за объект не разумно платить больше, чем может стоимость создание нового объекта с аналогичной полезностью в приемлемые сроки.

— принцип замещения — максимальная стоимость объекта, определенная наименьшей ценой, по которой может быть приобретен другой объект с эквивалентной полезностью.

— принцип конкуренции. Если отрасль (рынок), в которой позиционируется имущество, приносит избыточную прибыль, то в свободной рыночной экономике в эту область пытаются проникнуть и другие предприниматели. Это увеличит предложение в будущем и снизит норму прибыли. При обострении конкуренции, при прогнозировании будущих прибылей данный фактор можно учесть либо за счет прямого уменьшения потоков доходов, либо путем увеличения факторов риска, что снизит текущую стоимость будущих доходов.

— принцип изменения стоимости. Изменение политических, экономических и социальных сил влияет на конъюнктуру рынка и уровень цен. Стоимость имущества изменяется. Следовательно, оценка стоимости имущества должна проводиться на определенную дату.

— принцип наилучшего и наиболее эффективного использования — это разумное и возможное использование имущества, обеспечивающее его наивысшую текущую стоимость на дату оценки, или то использование, выбранное из разумных и возможных альтернативных вариантов, которое приводит к наивысшей стоимости земельного участка, на котором находится имущество. Наилучшее и наиболее эффективное использование должно быть: физически возможным, юридически допустимым и экономически целесообразным.

Как вы уже знаете, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Им надо руководствоваться при исправлении ошибок начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике вам надо прописать, какие ошибки вы будете считать существенными.

При этом хочу обратить внимание на два очень важных, по моему мнению, момента.

Момент первый. Использование в пункте 3 ПБУ 22/2010 словосочетания «статья (статьи) бухгалтерской отчетности», с одной стороны, означает, что определять существенность ошибки можно применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухотчетности. Например, группа статей бухгалтерского баланса «Запасы» включает статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве» и так далее.

Однако, с другой стороны, это словосочетание определяет и пределы базы для расчета существенности ошибки. То есть нельзя определять существенность ошибки по отношению к итогу раздела баланса, включающему статью, в которую попали ошибочные данные, а тем более — к валюте баланса. Ведь итог раздела баланса включает несколько групп статей, а валюта баланса — вообще все статьи актива или пассива баланса. И понятно, что уровень существенности, определенный по итогу раздела или валюте баланса, будет намного меньше, чем определенный по статье или группе статей. В результате получится, что большинство ошибок окажутся несущественными. А это нанесет урон интересам пользователей отчетности, поскольку сделает отчетность недостоверной по причине несоответствия основному требованию пункта 3 ПБУ 22/2010. А именно: ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Второй момент. Из правила, по которому можно определять существенность по отношению не к одной, а к группе статей отчетности, есть одно исключение. Это не может быть группа статей баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включающая нераспределенную прибыль или непокрытый убыток как текущего года, так и прошлых лет. Определяя существенность ошибки по этой группе статей целиком, без выделения отчетного года, мы нарушаем право пользователей отчетности видеть все существенные ошибки, влияющие на финансовый результат именно отчетного года. Ведь тогда значительно повысится уровень существенности ошибки, и с большой вероятностью не будут учтены ошибки влияющие на прибыль или убыток только отчетного года. Что опять-таки не позволит выполнить упомянутое требование пункта 3 ПБУ 22/2010 и сделает отчетность недостоверной.

Этими замечаниями я хотел бы опровергнуть распространенную иллюзию, будто слова «организация определяет самостоятельно» позволяют писать в учетной политике все, что заблагорассудится. Это не так. Определять что-то можно самостоятельно только с учетом и в пределах правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По той же причине я уверен, что неправильно писать в учетной политике: «Существенность ошибки в каждом конкретном случае определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем». Такая формулировка устанавливает только процедуру определения существенной ошибки, в то время как ПБУ 22/2010 требует определить уровень существенности ошибки. А кроме как в учетной политике, это сделать негде.

Пример. Варианты формулировки учетной политики, касающейся существенности ошибки в бухучете

Вариант 1. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится более чем на 5%».

Вариант 2. «Существенной признается ошибка, в результате исправления которой итог группы статей баланса, содержащей исправленный показатель, или значение группы статей Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности изменится более чем на 3%».

Кроме того, в учетной политике надо определить уровень существенности и для других показателей. Ведь все вы знаете, что в бухгалтерской отчетности надо выделять сведения об отдельных активах, обязательствах, доходах и расходах, если они существенны. Значит, это должна быть отдельная строка для показателя в отчетной форме или значение этого показателя надо раскрыть в пояснительной записке. Кстати, в отличие от старого Приказа о формах отчетности, в аналогичном новом Приказе Минфина, который вступит в силу с годовой отчетности за 2011 год, прямо такого указания уже нет. Сказано только, что степень детализации показателей в отчетности организации определяют сами. Однако понятно, что при этом надо руководствоваться правилами ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в котором это требование есть.

Кроме того, понятие «существенность» есть и во многих других ПБУ. Например, в ПБУ по учету финансовых вложений говорится, что если расходы, связанные с покупкой ценных бумаг, не существенны по отношению к стоимости этих бумаг, то их можно показывать как прочие расходы.

В ПБУ по учету основных средств сказано, что если объект представляет собой комплекс конструктивно сочлененных частей, сроки использования которых существенно различаются, то их можно учесть как отдельные объекты ОС. Традиционный пример — компьютер, состоящий из отдельных частей: процессор и монитор. Если эти части учесть как отдельные объекты ОС, то стоимость каждого из них, скорее всего, будет меньше 20 000 рублей и они не будут облагаться налогом на имущество. А чтобы воспользоваться возможностью учитывать эти части отдельно, вы должны записать в учетной политике, какая разница в сроке полезного использования будет существенной.

Пример. Выдержка из учетной политики о существенном отличии сроков полезного использования

«При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно, то есть более чем на 12 месяцев, различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Итак, мы выяснили, что в учетной политике надо обязательно зафиксировать уровень существенности для различных ситуаций. А каким он может быть? Минфин предлагает считать таковым величину, равную 5 процентам от общего итога соответствующих данных. А итог соответствующих данных — это либо показатель по конкретной строке отчетности, либо итог группы статей или какого-либо раздела отчетной формы, либо валюта баланса. Если только самим ПБУ не установлен предел для выбора этого «итога», как в случае с ПБУ 22/2010. Да и для разных форм отчетности существенность может быть разной.

Я советую не ограничиваться тем, что просто зафиксировать в учетной политике один общий уровень существенности, скажем, 5 процентов показателя строки отчетности. Лучше подумать, что вам выгодно, и определить уровень существенности для каждого конкретного вида ситуаций: свой уровень существенности сроков использования частей конструктивно-сочлененного ОС, отдельный уровень существенности для размера расходов на приобретение финансовых вложений и так далее.

Впервые опубликовано в издании «Главная книга.Конференц-зал» 2011, № 01

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.