Черный список офшорных зон Минфина (офшоры, офшорные зоны) — так называют Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н (см. Офшор (Оффшор)).
ФНС РФ утверждает Чёрный список государств ФНС РФ, который также используется для налогообложения, но в других целях.
Черный список офшорных зон Минфина
утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н
Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru
Офшорами, офшорными зонами (оффшорами, оффшорными зонами) называют государства, которые не облагают налогами (или облагают мизерными ставками) налогоплательщиков из других иностранных государств, которые зарегистрированы на их территории, но не ведут там активной коммерческой деятельности. Кроме того, такие государства, как правило, не предоставляют другим государствам сведений о реальных собственниках таких компаний, о совершенных операциях.
В результате, можно вывести налоговую базу из любой страны в офшор, существенно сэкономив на налоге. Так, если товар производится в стране, где налог на прибыль высокий, то этот товар можно продать своей компании в офшоре по себестоимости, а уже компания в офшоре реализует ее конечному покупателю. В результате вся прибыль оказывается в офшоре, а в государстве, где товар произведен, налога нет.
Пример
Гражданин Иванов владеет заводом в России. Гражданин Иванов создал компанию в офшоре. Себестоимость единицы изделия на заводе в России 100 тыс. рублей. Рыночная стоимость изделия на европейском рынке 200 тыс. рублей.
Завод продает изделие компании в офшоре по цене 100 тыс. 100 рублей.
Компания в офшоре реализует изделие европейским потребителям по цене 200 тыс. рублей.
В результате с каждой единицы изделия прибыль в России 100 рублей (с нее и исчисляется налог на прибыль организаций), а прибыль компании в офшоре 99 900 рублей и налогом на прибыль не облагается.
В России такие простые схемы сегодня трудно реализуемы из-за введенных с 2012 года правил о Трансфертном ценообразовании.
Слово офшор произошло от английского offshore — «вне берега», так как основные офшоры расположены на небольших островных государствах.
Так называемый черный список оффшорных зон был утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н и вступил в силу с 1 января 2008 года. Взаимодействие с компаниями, зарегистрированными в государствах, указанных в списке, в некоторых случаях влечет неблагоприятные налоговые последствия для российских налогоплательщиков:
Так, российская организация, получающая дивиденды, в ряде случаев имеет возможность применить ставку 0% (п. 3 ст. 284 Налогового кодекса). Но это правило не применяется, если дивиденды получены от организации, зарегистрированной в государстве из черного списка Минфина.
Льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении имущества российской организацией безвозмездно не применяется, если передающая имущество организация является иностранной организацией и государство постоянного местонахождения передающей организации включено в черный список Минфина РФ.
Сделки с компаниями, зарегистрированными в государстве из черного списка Минфина, признаются контролируемыми (см. Контролируемые сделки), что влечет право на контроль цен сделок со стороны налоговых органов и обязанность налогоплательщика декларировать такие сделки (в случае превышения установленной Налоговым кодексом суммы сделок за год) – пп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 Налогового кодекса России.
Следует отметить, что Минфин регулярно вносит изменения в указанный список, исключая «исправившиеся» государства или добавляя новые оффшорные зоны.
С 1 января 2018 года из этого списка исключен Специальный административный район Гонконг (Сянган) (№ 16, Приказ Минфина России от 02.11.2017 N 175н)
С 1 января 2015 года из этого списка исключена Республика Мальта (№ 23, Приказ Минфина России от 02.10.2014 N 111н);
С 1 января 2013 года из этого списка исключена Республика Кипр (№ 15, Приказ Минфина России от 21.08.2012 N 115н);
С 17 марта 2009 года в список добавлена Республика Сейшельские Острова (№ 42, Приказ Минфина РФ от 02.02.2009 N 10н).
Значение Черного списка офшоров
В НК РФ Черный список офшоров упоминается в следующих нормах:
Контролируемые сделки
В сделках с компаниями из государств, указанных в Черном списке офшоров, установлен более низкий порог для признания сделок контролируемыми — 60 млн. рублей (пп. 3 п. 1 ст. 105.14, п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Причем для признания таких сделок контролирумыми не требуется взаимозависимость лиц (достаточно достижения установленного п. 7 ст. 105.14 НК РФ суммового порога 60 млн. рублей за календарный год) (см. Контролируемые сделки).
Дивиденды
Ставка дивидендов 0% не применяется, если выплачивающая дивиденды сторона находится в государстве, включенном в черный список Минфина (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Льгота при безвозмездном получении имущества
Льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении имущества российской организацией безвозмездно не применяется, если передающая имущество организация является иностранной организацией и государство постоянного местонахождения передающей организации включено в черный список Минфина РФ.
Контролируемые иностранные компании
Если российское лицо владеет прямо или косвенно компанией из Черного списка Минфина, то такое лицо, в большинстве случаев, признается контролируемым лицом, а компания из иностранного государства — Контролируемой иностранной компанией. Так прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения если ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Для компаний из стран Черного списка офшоров Минфина эти требования, как правило, не выполняются.
Другие Черные списки офшоров
Помимо Черного списка офшоров Минфина РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н есть и иные, аналогичные списки, составленные для других целей.
Так, ФНС России составляет Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией (Чёрный список государств ФНС РФ). Составление такого списка предусмотрено пп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ и, прежде всего, применяется для целей определения контролирующих лиц и Контролируемых иностранных компаний.
Указание Банка России от 07.08.2003 N 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)» определяет перечень офшоров и делит их на три категории. В зависимости от категории офшора устанавливается величина резерва. Максимальный резерв устанавливается для офшоров третьей категории.
21.01.2020
Дополнительно
Материалы по теме «Налоговое планирование (Оптимизация налогообложения)»
Чёрный список государств ФНС РФ (Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией) — утверждаемый Федеральной налоговой службой России (ФНС РФ) перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Россией.
Список ФАТФ (Чёрный список ФАТФ) — список стран, которые не придерживаются или придерживаются не в полной мере рекомендаций этой организации.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией
Контролируемая иностранная компания — иностранная компания (иностранная структура без образования юридического лица), контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
Офшор (Оффшор)
Контролируемые сделки
Взаимозависимые лица
Правило вытянутой руки (arm’s length principle)
Трансфертное ценообразование
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 года — совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР, в соответствии с которой налоговые органы стран, присоединившихся к ней, обмениваются налоговой информацией.
Внешние ссылки
Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н
«Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»
1. Утвердить прилагаемый Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с 1 января 2008 года.
|
И.о. Министра финансов Российской Федерации |
С.Д. Шаталов |
|
Зарегистрировано в Минюсте РФ 3 декабря 2007 г. Регистрационный № 10598 |
Приложение
к приказу Минфина РФ
от 13 ноября 2007 г. № 108н
Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)
1. Ангилья;
2. Княжество Андорра;
3. Антигуа и Барбуда;
4. Аруба;
5. Содружество Багамы;
6. Королевство Бахрейн;
7. Белиз;
8. Бермуды;
9. Бруней-Даруссалам;
10. Республика Вануату;
11. Британские Виргинские острова;
12. Гибралтар;
13. Гренада;
14. Содружество Доминики;
15. Пункт утратил силу с 1 января 2013 г. согласно приказу Минфина России от 21 августа 2012 г. № 115н;
16. Китайская Народная Республика:
Специальный административный район Макао (Аомынь);
17. Союз Коморы:
остров Анжуан;
18. Республика Либерия;
19. Княжество Лихтенштейн;
20. Республика Маврикий;
21. Малайзия:
остров Лабуан;
22. Мальдивская Республика;
23. Пункт утратил силу с 1 января 2015 г. согласно приказу Минфина России от 2 октября 2014 г. № 111н;
24. Республика Маршалловы Острова;
25. Княжество Монако;
26. Монтсеррат;
27. Республика Науру;
28. Кюрасао и Сен-Мартен (нидерландская часть);
29. Республика Ниуэ;
30. Объединенные Арабские Эмираты;
31. Острова Кайман;
32. Острова Кука;
33. Острова Теркс и Кайкос;
34. Республика Палау;
35. Республика Панама;
36. Республика Самоа;
37. Республика Сан-Марино;
38. Сент-Винсент и Гренадины;
39. Сент-Китс и Невис;
40. Сент-Люсия;
41. Отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии:
Остров Мэн;
Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни);
42. Республика Сейшельские Острова.
Страницы ← предыдущая следующая → 1 2 3 4 5 — заключены договоры об избежании двойного налогообло- жения. 6. Оффшорные компании могут вести хозяйственную дея- тельность в оффшорной зоне, если: — не менее 30 % рабочих мест предоставлено гражданам-ре- зидентам; — не используются местные ресурсы; — инвестируются средства в объемах не ниже устанавливаемых; — администрацией минимумов уставного и оплаченного ка- питала; — другой вариант. 7. Положение об унификации косвенных налогов стран-уча- стников ЕС предполагает: — отмену косвенных налогов; — снижение ставок косвенных налогов; — установление единых ставок косвенных налогов; 8. Оффшорные зоны предусматривают льготное налогообло- жение для: — всех нерезидентов; — нерезидентов, занимающихся определенным видом дея- тельности или имеющих определенную организационно-право- вую форму; — резидентов,занимающихся определенным видом деятель- ности или имеющих определенную организационно-правовую форму; — всех лиц, занимающихся определенным видом деятельнос- ти или имеющих определенную организационно-правовую форму. 9. Постоянное представительство иностранного лица в дру- гом государстве не возникает в случае осуществления этим лицом деятельности: — подготовительного характера; — вспомогательного характера; — в обоих случаях. 10. Прибыль постоянного представительства определяется: — прямым методом; — косвенным методом; — любым методом по усмотрению налогоплательщика. — 31 — Тема: «Основы налогового планирования» 1. Фирма оптовой торговли со среднесписочной численнос- тью 80 человек пользуется льготами малого предприятия. Такую ситуацию можно оценить как: — налоговое планирование; — уклонение от уплаты налогов; — стандартную ситуацию. 2. Возможность применения налогоплательщиком пробелов в законодательстве для сокращения своих обязательств перед бюд- жетом — это: — налоговое планирование; — уклонение от уплаты налогов; — законный способ обхода налогов. 3. Нельзя отнести к принципам налогового планирования: — уплату налогового платежа в последний день установлен- ного срока; — уплату минимальной суммы положенного налога; — использование налоговых льгот; — переплату во внебюджетный фонд с целью снижения на- логовой базы по налогу на прибыль 4. К этапам налогового планирования до регистрации пред- приятия относятся: — выбор форм сделок, используемых в коммерческой дея- тельности; — выбор организационно-правовой формы; — решение вопроса о рациональном размещении прибыли предприятия. 5. При изменении учетной политики предприятия в период перехода с кассового метода (по мере оплаты) на метод начисле- ния (по мере отгрузки) при прочих равных условиях: — увеличится налог на прибыль; — уменьшится налог на прибыль; — величина налога на прибыль не изменится. 6. По договорам подряда работодатель не уплачивает взносы в: — пенсионный фонд; — фонд социального страхования; — фонд занятости. 7. Налоговое планирование начинается с момента: — регистрации предприятия; — 32 — — принятия решения об организации предприятия; — совершения первых хозяйственных операций и сделок. 8. В период большой инфляции предпочтительнее с точки зрения снижения налога на прибыль следующий метод оценки запасов: — по полной себестоимости; — по методу ФИФО; — по методу ЛИФО. 9. Расходы по командировке включаются в себестоимость реализованной продукции: — да, если все расходы документально подтверждены; — да, если расходы документально подтверждены в размере, не превышающем установленных норм; — нет, не включаются. 10. Расходы за консультационные услуги включаются в се- бестоимость продукции при наличии: — договора и документа на оплату; — договора, акта об оказании услуг и документа на оплату; — договора, акта об оказании услуг и документа об оплате. Тема: «Организационные принципы российской налоговой системы» 1. Одним из условий налогообложения являются: — права и обязанности предприятий как налоговых агентов; — ответственность участников налоговых отношений; — способы защиты прав и интересов кредитных учреждений. 2. Соотношение налогов от внутренней и внешней торговли в России составляет примерно: — 2:1; — 5:1; — 11:1; — 1:2; — 1:10. 3. Формы взаимоотношений бюджетов- «разные ставки»- предусматривает, что: — условия взимания и ставки налога устанавливает цент- ральный орган власти, а местные органы могут изменять ставки налога по своему усмотрению; — 33 — — центральный орган власти устанавливает условия взимания налога, а ставки налога устанавливаются местными органами; — центральный орган устанавливает налог, а ставки и усло- вия взимания налога устанавливаются местными органами. 4. Уровень «налоговой ловушки» составляет — 50 %; — 45 %; — 40 %. 5. Форма взаимоотношений бюджетов — «разные налоги»- предусматривает, что: — между бюджетами разных уровней делятся суммы собран- ных налогов; — каждый уровень власти вводит свои налоговые платежи; — условия взимания налога устанавливает центральный орган, а ставки налога определяют местные органы власти. 6. В соответствии с принципом территориальности под сферу деятельности налогового законодательства подпадают: — лица, проживающие или зарегистрированные на террито- рии Российской Федерации; — лица, имеющие объект налогообложения в Российской Федерации. 7. В соответствии с принципом резидентства налогообложе- нию в России подлежат лица, проживающие в России: — постоянно; — не менее 180 дней; — не менее 183 дней; — не менее 165 дней. 8. Общий срок вступления в силу закона РФ составляет: — 7 дней со дня опубликования; — 10 дней со дня опубликования; — 7 дней со дня подписания президентом; — на следующий день после подписания президентом. 9. Нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу только после: — регистрации в Министерстве юстиции; — опубликования в «Российской газете» и других официаль- ных органах; — регистрации в Министерстве юстиции и опубликования в «Российской газете». — 34 — 10. Налоговое бремя — это величина, равная отношению: — суммы налогов к величине добавленной стоимости; — суммы прямых налогов к совокупному национальному продукту; — общей суммы налоговых платежей к совокупному нацио- нальному продукту. ТЕСТ к теме «Налоговая система Российской Федерации» 1. Объектом обложения по налогу на прибыль предприятий и организаций является: — балансовая прибыль; — валовая прибыль; — чистая прибыль. 2. Ставка подоходного налога для гражданина, получившего в 1998 г. совокупный доход в сумме 39000 руб., равна: — 12 %; — 5400руб. + 20 %; — 2400руб. + 15 %; — 9400 руб.+ 25 %. 3. НДС подлежит перечислению в бюджет, когда: — товар получен; — товар оприходован и оплачен; — поступил аванс за товар. 4. Базовые ставки НДС (до принятия Налогового кодекса): — 9,09 и 16,67; — 10 и 22; — 20 и 10. 5. Налог на рекламу зачисляется в — федеральный бюджет; — местный бюджет; — региональный бюджет. 6. Налог на имущество предприятий уплачивается за счет: — себестоимости продукции; — чистой прибыли; — балансовой прибыли. 7. Субъектами налога с владельцев транспортных средств яв- ляются: — 35 — — юридические лица; — физические лица; — и юридические и физические лица. 8. Налоговые органы рассчитывают сумму земельного налога для: — юридических лиц; — физических лиц; — граждан-предпринимателей; — не рассчитывают вообще. 9. Магазин является субъектом малого предпринимательства, еесли средняя численность его работников составляет: — 60 человек; — 40 человек; — другой вариант. 10. При переходе на упрощенную систему налогообложения для субъектов малого предпринимательства предусмотрена ставка единого налога по совокупному доходу: — 10 %; — 20 %; — 30 %. Тема: «Налоговое производство» 1. Не входят в определение «налоговое производство»: — технические приемы и способы исполнения налогопла- тельщиком своих обязательств; — установленная законодательством совокупность методик, определяющих порядок исполнения налоговых обязательств; — полномочия налоговых администраций по определению объекта налога, предоставлению льгот; — совокупность методов и методик ведения бухучета на пред- приятии. 2. В настоящее время показатель «налоговая себестоимость» формируется: — только посредством данных бухгалтерского учета; — посредством данных бухгалтерского учета, но с использо- ванием специальных методов для целей налогообложения; — только посредством данных налогового учета. 3. Особенностью налогового учета на предприятии является: — использование периодической бухгалтерской отчетности; — применениее в расчетах индекса цен и инфляции; — 36 — — использование показателя «валовая прибыль»; — составление аналитических таблиц для оперативного учета производства. 4. Окладные налоги исчисляют: — налогоплательщики; — налоговые агенты; — налоговые органы; — таможенные органы. 5. Основным способом формирования размера налогооблага- емой базы является: — прямой способ; — косвенный способ; — расчет по аналогии. 6. Источником таможенной пошлины является: — выручка; — чистая прибыль; — балансовая прибыль; — себестоимость. 7. В состав налоговой документации не включаются: — налоговые расчеты и декларации; — книга учета доходов и расходов предпринимателя; — справка об авансовых взносах; — отчет о прибылях и убытках предприятия. 8. Не предусмотрен налоговым производством способ уплаты налогов: — в безналичной форме и наличными деньгами; — обращение взыскания на имущество и дебиторскую задол- женность; — уплата налога валютой или ценными бумагами; — уплата налога имуществом. 9. Налоги подлежат возврату из бюджета по заявлению нало- гоплательщика в течение: — не более года со дня перечисления в бюджет; — не более трех лет со дня обнаружения излишне перечис- ленных сумм; — не более трех лет со дня их поступления в бюджет. 10. В первую очередь уплачиваются: — налоги, вносимые за счет прибыли; — 37 — — местные налоги, относимые на финансовые результаты деятельности; — поимущественные налоги; — налог на прибыль. Тема «Ответственность за нарушение налогового законо- дательства» 1. К субъектам налоговой ответственности относятся: — юридические и физические лица; — граждане-предприниматели,выступающие как сборщики налогов; — налоговые администрации; — банки, перечисляющие налоги во внебюджетные фонды. 2. Банк несет ответственность за просрочку уплаты налога предприятием по вине банка: — да, в размере 0,2 % за каждый день просрочки; — да, в размере 0,3 % за каждый день просрочки; — да, в размере 0,7 % за каждый день просрочки; — не несет ответственности. 3. За ведение учета с нарушениями установленного порядка, вследствие чего произошло сокрытие дохода, следует штрафная санкция: — штраф в размере 10 % причитающихся сумм налогов; — штраф на должностных лиц предприятия в размере от 2 до 5 ММОТ; — штраф в размере 10 % причитающихся сумм налогов и штраф на должностных лиц предприятия в размере от 2 до 5 ММОТ. 4. Налоговая ответственность за задержку уплаты НДС зак- лючается в установлении: — штрафа на руководителя предприятия в размере 3-8 ММОТ; — пени в размере 0,7 % за каждый день просрочки; — пени в размере 0,3 % за каждый день просрочки. 5. Предприятие уплатило арендную плату за 4 квартал. 1998 г. в мае 1998 г. и включило ее в себестоимость продукции за 2 квар- тал. В этом случае возникает ответственность за нарушение веде- ния бухгалтерского учета: — да; — нет. — 38 — 6. За искажение бухгалтерских или налоговых отчетов на должностных лиц предприятия накладывается штраф в размере: — от 2 до 5 ММОТ; — от5 до 10 ММОТ; — от 5 до 8 ММОТ. 7. Кредитные учреждения обязаны сообщать налоговым орга- нам об открытии денежных счетов предприятия и организациям: — да; — да, если это валютные счета; — да, если сумма операций по счету превышает 100 000 долл. СШÀ; — нет, если банк имеет подтверждение постановки на учет в налоговом органе; — нет. 8. При проверке предприятия ГНИ выявила умышленное сокрытие дохода. ГНС может в бесспорном порядке: — взыскать штраф в пятикратном размере сокрытой суммы; — взыскать штраф в двукратном размере сокрытой суммы; — не вправе применять санкцию. 9. Штрафные санкции к налогоплательщику не применяют- ся, когда: — налогоплательщик в ходе налоговой проверки выявил тех- ническую ошибку и внес исправление в отчетность для последу- ющего расчета по налогам; — налогоплательщик до налоговой проверки выявил ошиб- ку, внес исправления в отчетность для последующего расчета по налогам; — в результате технической ошибки занижена сумма налога менее чем на 0,1 ММОТ, но данная ошибка выявлена при про- верке налоговым органом. Тема: «Налоговые администрации» 1. Основным источником финансирования ГНС являются: — добровольные взносы и пожертвования; — средства государственного бюджета; — бюджетные средства и отчисления от штрафов за выявлен- ные нарушения; — собственная предпринимательская деятельность. 2. Структура ГНС построена по признаку: — 39 — — функциональному; — территориальному; — комбинированному. 3. Служащие ГНС имеют право обследовать личные помеще- ния граждан: — да; — нет. 4. ГНС предоставила льготу в виде отсрочки платежа по на- логу на имущество. Действия налоговой службы правомерны: — да; — нет. 5. ГНС подчиняется: — президенту; — правительству; — Государственной думе; — Министерству финансов. 6. Таможенный комитет имеет право взыскивать неуплачен- ные налоги с физических лиц: — имеет, в бесспорном порядке; — имеет, в судебном порядке; — не имеет. 7. Главная задача казначейства в налоговой сфере: — контроль за своевременным и полным поступлением нало- говых платежей в бюджет; — перераспределение сумм поступивших налогов по регио- нальным и местным бюджетам; — контроль за строго целевым использованием бюджетных средств. 8. Таможенный комитет вправе взыскать сумму неуплаты налога с момента обнаружения этого факта: — в течение года; — в течение 5 лет; — в течение неограниченного срока времени не вправе взыс- кать сумму неуплаты. 9. Лица, предоставившие информацию о налоговом преступ- лении или нарушении вознаграждаются: — нет, это долг каждого гражданина; — да, в размере до 2 % от сокрытых сумм налогов; — да, в размере до 10 % от сокрытых сумм налогов. — 40 — Страницы ← предыдущая следующая → 1 2 3 4 5
