Эта статья для индивидуальных предпринимателей, подумывающих о применении ПСН – патентной системы налогообложения. Мы расскажем о преимуществах, предупредим о «подводных камнях» ПСН и поможем вам сделать правильный выбор.
Патентную систему налогообложения могут применять только индивидуальные предприниматели. Причем как сразу — с момента регистрации в качестве ИП, так и позже. Во втором случае предпринимателю не нужно дожидаться, например, начала года (как в случае с УСН) или квартала, чтобы применять этот спецрежим. ПСН можно применять с любой даты.
Содержание
Условия применения ПСН
Важное значение для применения ПСН имеет вид деятельности, которым планирует заниматься или уже занимается предприниматель. Дело в том, что данный режим налогообложения может применяться только в отношении определенных видов деятельности. Все они приведены в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ. Но даже если конкретный вид деятельности упомянут в списке, нужно убедиться, что в регионе, где планирует работать ИП, местные власти ввели ПСН в отношении данного вида деятельности.
Причем властям субъектов РФ дано право расширить список «патентных» видов деятельности в отношении бытовых услуг (пп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). Поэтому если каких-то услуг нет в федеральном перечне, то нужно еще заглянуть в местный закон. Возможно, там они присутствуют.
Суть ПСН заключается в том, что сумма налога фактически составляет стоимость патента, и не зависит от дохода, который ИП получит в процессе своей деятельности. То есть сумма налога при ПСН фиксирована, а ее точная величина формируется исходя из потенциально возможного к получению годового дохода (по каждому конкретному виду деятельности он установлен свой) и периода, на который приобретается патент. Это может явиться преимуществом, например, если фактический доход окажется выше «потенциально возможного». Размеры потенциально возможного к получению годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, устанавливаются законами субъектов РФ (п.2, пп.1, 2 п.8 ст.346.43 НК РФ).
Сам налог рассчитывается по ставке 6 процентов. Законами субъектов РФ эта налоговая ставка может быть уменьшена, в том числе до 0 процентов (п.1, 2, 3 ст.346.50 НК РФ).
Преимущества ПСН
Самым большим плюсом патента является то, что применение ПСН освобождает предпринимателя от уплаты ряда налогов (НДФЛ, НДС, торгового сбора и налога на имущество), что, соответственно, упрощает учет.
Правда, здесь есть определенные нюансы. Например, ИП на патенте должен будет уплачивать НДС в некоторых случаях: при ввозе товаров в Россию, при выставлении покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС, при исполнении обязанностей налогового агента.
Особенности есть и при освобождении от налога на имущество. Во-первых, от налога освобождается только то имущество, которое задействовано в «патентной» деятельности. Во-вторых, это имущество не должно относиться к категории имущества, облагаемого по кадастровой стоимости и включенного в соответствующий региональный перечень.
Другим плюсом ПСН является то, что можно не уделять пристального внимания таким нюансам, как оформление документов самим ИП, так и его контрагентами. Ведь налог не зависит от величины доходов и расходов, поэтому при проверке ИП налоговики вряд ли будут придираться к оформлению первичных документов и наличие «дефектных» документов не вызовет особых проблем.
Помимо этого в некоторых регионах введены так называемые «налоговые каникулы», когда вновь зарегистрированные ИП освобождены от уплаты налога первые два года. Правда, регионы сами решают, в отношении каких видов деятельности действует подобная преференция.
Минфин РФ на своем сайте разместил таблицу, в которой перечислены все регионы, в которых введены «налоговые каникулы», с указанием конкретных видов деятельности.
Есть и еще один плюс, правда, существовать он будет лишь до 1 июля 2018 года (если законодатель не решит продлить срок). Речь идет о применении ККТ. Дело в том, что плательщики на ПСН освобождены от применения контрольно-кассовой техники, если при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) по требованию покупателя они выдают документ, подтверждающий оплату, либо БСО. Это следует из п.7, 8 и 9 ст.7 Федерального закона от 03.07.2016 № 290-ФЗ, а также подтверждено ФНС России в письме от 25.10.2016 № ЕД-4-20/20179.
Недостатки ПСН
Минусов у ПСН намного меньше, чем плюсов, но они есть.
Первый недостаток состоит в том, что если в какие-то периоды у предпринимателя будет низкий доход (или не будет его вовсе), то такой финансовый кризис не позволит ему уменьшить сумму налога. Но и здесь есть выход. Если ИП понимает, что кризис затяжной, то он может сняться с учета в качестве плательщика ПСН, заявив о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система. Это поможет снизить сумму налога, так как при прекращении «патентной» деятельности до окончания срока патента сумма налога пересчитывается, исходя из фактического периода деятельности в календарных днях. Если в результате перерасчета налога появилась переплата, то, при условии подачи соответствующего заявления, ее можно вернуть или зачесть в общем порядке (письмо Минфина России от 25.05.2016 № 03-11-11/29934). Затем, когда ситуация у ИП улучшится, можно получить новый патент.
Есть еще одна особенность ПСН, которая может для некоторых оказаться недостатком. Дело в том, что существуют пределы, при превышении которых ИП теряет право на применение данного спецрежима. Например, если доходы, полученные с начала календарного года в рамках деятельности на ПСН, превысили сумму 60 млн рублей (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Пределы установлены и в отношении количества работников, которых нанимает ИП на патенте — средняя численность не должна превышать 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
А вот несвоевременная оплата патента не лишает права на применение ПСН, как это было до 1 января 2017 года. В этом случае налоговая инспекция просто направит предпринимателю требование об уплате необходимой суммы, которое ИП желательно выполнить в срок, дабы избежать, к примеру, блокировки счета (п. 2 ст. 76 НК РФ).
К минусам применения ПСН можно отнести и то, что предприниматель не сможет отказаться от этого режима до истечения срока действия патента. Если, конечно, речь не идет вообще о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН. То есть, начав применять спецрежим в отношении конкретного вида деятельности, ИП обязан применять его до тех пор, пока срок действия патента не закончится (письмо ФНС России от 11.12.2015 № СД-3-3/4725).
Кроме того, в НК РФ отсутствует возможность пересчета налога в ситуации, когда в течение срока действия патента изменилось количество показателей деятельности, указанных в патенте (письмо Минфина России от 23.06.2015 № 03-11-11/36170). Поэтому, если у ИП, применяющего ПСН, допустим, в отношении услуг по сдаче в аренду помещений, уменьшилось количество сдаваемых в аренду объектов, то пересчитать налог в сторону уменьшения не получится.
Как получить патент
Итак, решение применять ПСН принято. Каковы дальнейшие действия предпринимателя?
В первую очередь, ИП должен определить, в течение какого срока желает применять ПСН. Здесь стоит отметить, что патент выдается по выбору предпринимателя на любой срок – от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). То есть налоговый период (срок действия патента) не может начинаться в одном календарном году, а заканчиваться в другом. При этом налоговым законодательством не предусмотрено ограничение даты начала действия патента началом календарного месяца. Начало срока действия патента может приходиться на любое число месяца, указанное ИП в заявлении на получение патента, и истекать в соответствующее число последнего месяца срока. А вот получить патент на срок менее месяца не получится, так как законодательством такая возможность не предусмотрена (письма Минфина России от 20.01.2017 № 03-11-12/2316, от 26.12. 2016 № 03-11-12/78014).
Порядок уплаты налога (стоимости патента) зависит от срока его действия (п.2 ст.346.51 НК РФ). Если патент получен на срок до шести месяцев, то налог нужно уплатить одним платежом не позднее даты окончания срока действия патента. Если же патент получен на срок от 6 до 12 месяцев, налог необходимо уплачивать в два этапа:
- первый платеж в размере 1/3 налога (стоимости патента) – в течение 90 календарных дней после начала действия патента;
- второй платеж на оставшуюся сумму (2/3 налога) – не позднее даты окончания срока действия патента.
Чтобы получить патент, ИП должен написать заявление по форме № 26.5-1, утвержденной приказом ФНС России от 18.11. 2014 № ММВ-7-3/589. Если предприниматель планирует вести два вида деятельности и применять в отношении них ПСН, то ему следует подать два заявления (письмо Минфина России от 27.01.2017 № 03-11-11/4189).
Если гражданин еще не зарегистрирован в качестве ИП, то заявление на получение патента нужно подать в налоговую инспекцию одновременно с регистрационными документами. Правда, так могут поступить только те лица, которые планируют вести «патентную» деятельность в том субъекте РФ, в котором они регистрируются как ИП. Те граждане, которые уже зарегистрировались как ИП, должны подать заявление не позднее чем за 10 рабочих дней до того, как он планирует начать применять ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
В течение пяти дней со дня получения заявления ИФНС (со дня регистрации физлица в качестве ИП — для вновь зарегистрированных ИП) должна поставить предпринимателя на учет и выдать ему патент (п. 3 ст. 346.45 НК РФ, письмо ФНС России от 09.01.2014 № СА-4-14/69).
Учет и отчетность при ПСН
Предприниматель, применяющий ПСН, должен вести налоговый учет. Делается это посредством ведения Книги учета доходов и расходов по форме, приведенной в приложении № 3 к приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н. В этой книге следует отражать в хронологической последовательности на основе первичных документов (например, банковских выписок) кассовым методом доходы от реализации, полученные в рамках ПСН. Причем ведется одна общая книга, куда записываются данные по всем полученным патентам.
Заверять эту книгу в налоговой инспекции не нужно, поскольку нигде не закреплена такая обязанность. Вестись она может как на бумаге, так и в электронном виде. При ведении книги в электронном виде предприниматели обязаны по окончании налогового периода распечатать ее на бумаге. Книга на бумажном носителе должна быть прошнурована и пронумерована. На каждый очередной налоговый период (календарный год) открывается новая книга учета доходов. Такой порядок следует из пунктов 1.4, 1.5 Порядка, приведенного в приложении № 4 к приказу Минфина России от 22.10.2012 № 135н.
Что касается декларации по данному спецрежиму: поскольку сумма налога (стоимость патента) определяется заранее и не зависит от показателей деятельности, то нет и обязанности подавать декларацию. Об этом прямо сказано в статье 346.52 НК РФ и дополнительно подтверждено в письмах Минфина России от 22.02.2017 № 03-11-12/10468, от 24.08.2016 № 03-11-12/49534.
Патентуемый вид деятельности требует особого порядка учета. Поэтому, для того чтобы помочь тем, кто занимается или только собирается заняться патентуемыми видами деятельности, мы рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета патентов, а также порядок их отражения в декларации по налогу на прибыль.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговый учет
Как известно,
плата за торговый патент является самостоятельным общегосударственным налогом (абз. 18 п. 1 ст. 14 Закона № 1251), однако ее учет существенно отличается от учета большинства других налогов. Дело в том, что согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль на стоимость приобретенных торговых патентов уменьшается налог на прибыль, полученный от деятельности, которая подлежит патентованию.
Перечень видов предпринимательской деятельности, для осуществления которых необходимо потратиться на патент, указан в
п. 1 ст. 1 Закона о патентовании. К ним, в частности, относятся:
1)
торговая деятельность за наличные средства, а также с использованием других форм расчетов и кредитных карточек на территории Украины;
2)
предоставление бытовых услуг по Перечню № 576 вне зависимости от формы расчетов;
3) деятельность по обмену иностранной валюты в
пунктах обмена;
4) предоставление услуг в сфере
игорного бизнеса.
Именно в разрезе данных видов деятельности
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль предписывает вести раздельный налоговый учет. Такое разделение в учете необходимо для того, чтобы соответствующие суммы налога на прибыль в разрезе каждого вида деятельности уменьшались на стоимость торговых патентов, полученных на каждый конкретный вид патентуемой деятельности.
Поэтому, если предприятие осуществляет
патентуемую и не подлежащую патентованию деятельность (например, торговлю за наличные и с использованием безналичных расчетов) или несколько видов патентуемой деятельности, то для выполнения норм Закона о налоге на прибыль нужно вести отдельный учет:
— валовых доходов, полученных от проведения каждого вида патентуемой деятельности;
— валовых расходов, понесенных в связи с осуществлением каждого вида такой деятельности;
— балансовой стоимости запасов, которые используются для осуществления каждого вида деятельности, которая подлежит патентованию. При этом балансовая стоимость таких запасов не должна участвовать в расчете прироста (убыли) запасов для определения объекта налогообложения от другой деятельности;
— амортизационных отчислений, начисленных на соответствующую группу основных фондов, используемых для осуществления каждого вида деятельности, которая подлежит патентованию. Обратите внимание, что пообъектный учет основных фондов групп 2 — 4 вести не требуется. Налоговый учет амортизационных отчислений следует осуществлять по общим правилам.
Проводим распределение
В случае если основные фонды используются как для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, так и для другой деятельности, то с целю определения объекта налогообложения для разных видов деятельности, применяется метод пропорционального
распределения суммы амортизационных отчислений в зависимости от удельного веса доходов, приходящихся на каждый вид деятельности.
По этому методу валовой доход плательщика налога, полученный по отдельному патентуемому виду деятельности, подлежит уменьшению на часть общей суммы начисленных амортизационных отчислений отчетного периода как сумма дохода, полученного по отдельному виду деятельности, подлежащей патентованию, относится к общей сумме валового дохода.
Для распределения амортизационных отчислений можно воспользоваться следующей формулой:
Ап = Аобщ
х ВДп : ВДобщ,
где
Ап — сумма амортизации, приходящаяся на конкретный вид патентуемой деятельности;
Аобщ
— общая сумма амортизации основных фондов, одновременно используемых в нескольких видах деятельности;
ВДп
— сумма валового дохода, полученного от конкретного вида патентуемой деятельности;
ВДобщ
— общая сумма валового дохода от видов деятельности, в которых задействованы основные фонды.
Обратите внимание, что под распределение попадет вся сумма амортизации основных фондов групп 2, 3, 4, включая и те объекты, которые предприятие не использует в патентуемой деятельности. Это объясняется тем, что в налоговом учете амортизация начисляется в целом по группе 2, 3, 4, а не пообъектно.
Аналогично происходит и распределение валовых расходов
, которые одновременно связаны с несколькими видами деятельности:
ВРп = ВРобщ х ВДп : ВДобщ
,
где
ВРобщ — общая сумма валовых расходов, относящаяся ко всем видам деятельности;
ВДп
— сумма валового дохода, полученного предприятием от патентуемой деятельности;
ВДобщ
— общая сумма валовых доходов, полученных от тех видов деятельности, по которым производится распределение валовых расходов.
Обратите внимание, что, например, расходами, участвующими как в патентуемой, так и непатентуемой деятельности предприятия, может быть заработная плата админперсонала и соцстраховские начисления на нее. Ведь нельзя точно определить, сколько времени тратят работники администрации на ведение/управление патентуемой деятельности, а сколько на ведение/управление непатентуемой деятельности. Сюда относятся и расходы на аренду помещений, а также коммунальные платежи и т. д.
Исходные данные для расчета распределения амортизации и валовых расходов представим в табл. 1.
Таблица 1
Исходные данные для расчета «патентных» амортизации и валовых расходов
|
Амортизация |
Валовые расходы |
||
|
показатель |
декларация по налогу на прибыль |
показатель |
декларация по налогу на прибыль |
|
ВДп |
стр. А1 таблицы 3 приложения К6 к декларации |
ВДп |
стр. А1 таблицы 3 приложения К6 к декларации |
|
ВДобщ |
стр. 03 декларации |
ВДобщ |
стр. 03 декларации |
|
Аобщ |
стр. 07 декларации |
ВРобщ |
Например, данные расчетной ведомости ЗП админперсонала |
|
Ап |
стр. А3 таблицы 3 приложения К6 к декларации (Аобщ х ВДп : ВДобщ) |
ВРп |
стр. А2 таблицы 3 приложения К6 к декларации (ВРобщ х ВДобщ : ВДп) |
Для проведения распределения также важно помнить, что
безвозвратная финансовая помощь, а также прочие доходы, указанные в п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, являются для предприятия доходами, полученными из других источников. К патентуемой деятельности такие доходы отношения никакого не имеют. Безвозвратную финансовую помощь и прочие доходы, полученные из «других источников», нельзя связать с каким-либо видом патентуемой деятельности: торговля, бытовые услуги, торговля наличными валютными ценностями, игорный бизнес. Таким образом, эти доходы должны учитываться как доходы, полученные от непатентуемой деятельности. Разумеется, такие доходы будут формировать налог на прибыль от непатентуемой деятельности, а он не может быть уменьшен на сумму стоимости торгового патента. Поскольку безвозвратная финансовая помощь включается в состав валовых доходов, то ее сумма должна учитываться в знаменателе дроби из формулы распределения. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 02.10.2007 г. № 12000/5/15-0215 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88).
Что касается
балансовой стоимости запасов, то здесь отметим следующее. Согласно п. 16.3 Закона о налоге на прибыль плательщик должен вести отдельный учет прироста (убыли) ТМЦ, используемых в патентуемой деятельности, и при этом не учитывать такие ТМЦ при расчете прироста (убыли) для определения объекта обложения от другой деятельности. Однако далеко не всегда изначально известно, к какому виду деятельности относятся те или иные запасы. Поэтому предприятию придется в таблице 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль выполнять расчет прироста (убыли) по всем видам деятельности, а для целей отдельного учета либо «вытаскивать» стоимость таких запасов, которые четко можно отнести к конкретному виду деятельности, либо определять эти показатели, применяя метод пропорционального распределения, используемый для распределения амортизации и валовых расходов.
При составлении декларации за отчетные периоды каждый раз нужно
распределять расходы и амортизацию нарастающим итогом с начала года, а не за последний календарный квартал такого отчетного периода. Тогда и базу распределения (ВДп и ВДобщ) необходимо брать также нарастающим итогом. Это связано с тем, что показатели декларации по налогу на прибыль за отчетный период рассчитываются нарастающим итогом с начала года (п. 1.5 Порядка № 143 и п. 16.4 Закона о налоге на прибыль).
Патенты, проплаченные авансом
Стоимость торговых патентов не относится к валовым расходам предприятия, поэтому правило первого события из
п. 11.2 Закона о налоге на прибыль в этом случае не действует. В связи с этим плата за патент, внесенная в качестве предоплаты за несколько месяцев, отражается в том налоговом (отчетном) периоде, на который приходится действие патента.
То есть при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль предприятию
следует уменьшать сумму налога на прибыль отчетного периода на стоимость только тех оплаченных торговых патентов, срок действия которых приходится на этот отчетный период.
Например, в январе 2009 года предприятие приобрело патент (210 грн./мес.) и оплатило его стоимость за период февраль 2009 — январь 2010 года, всего — 2520 грн. Тогда в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года предприятие сможет учесть при наличии соответствующей суммы прибыли стоимость патента за февраль и март — 420 грн.
Другой пример. В феврале 2009 года предприятие приобрело патент (320 грн./мес.) и оплатило его стоимость за первый и последний месяцы его действия (март 2009 и февраль 2010 года), всего — 640 грн. Тогда в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 года предприятие сможет учесть при наличии соответствующей суммы прибыли стоимость патента за один месяц (март 2009 года) — 320 грн., остальные 320 грн. найдут свое отражение в декларации за I квартал 2010 года.
Учет краткосрочного и льготного патентов
В
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль сказано, что под его действие подпадают налогоплательщики, которые осуществляют деятельность, подлежащую патентованию в соответствии с Законом о патентовании. При этом какие-либо уточнения относительно того, насколько регулярной и постоянной должна быть такая деятельность, в Законе о налоге на прибыль отсутствуют. Следовательно, даже при приобретении краткосрочного торгового патента (для торговли на выставках, ярмарках, для разовой реализации товара за наличные и т. д.) предприятие должно руководствоваться нормами п. 16.3 Закона о налоге на прибыль.
Аналогичным образом учитывается и стоимость льготного патента, по которому предприятие осуществляет торговую деятельность. Несмотря на свою незначительность стоимости — 25 грн. за весь срок действия патента (12 месяцев), предприятие вправе на эту сумму уменьшить налогооблагаемую прибыль от осуществления патентуемой торговой деятельности.
Отражение патентов в декларации
Итак, мы выяснили, что необходимо вести раздельный налоговый учет валовых расходов, валовых доходов, балансовой стоимости запасов и амортизации отдельно по каждому патентуемому виду деятельности. Результаты такого учета отражаются
в таблице 3 приложения К6, которое необходимо подавать при заполнении строки 13 декларации по налогу на прибыль. В данной таблице рассчитывается, какая часть стоимости торговых патентов учитывается в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль.
Указанная
таблица 3 приложения К6 состоит из четырех блоков (А, Б, В, Г), в каждом из которых производится расчет стоимости патентов, учитываемых в уменьшение налога на прибыль, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде на осуществление одного из видов деятельности:
— блок А — торговой деятельности;
— блок Б — деятельности по предоставлению бытовых услуг;
— блок В — деятельности по торговле наличными валютными ценностями;
— блок Г — игорного бизнеса.
Если каким-либо видом патентуемой деятельности предприятие не занимается, то в строках соответствующего блока ставятся прочерки. Расчет осуществляется
нарастающим итогом с начала года.
При заполнении таблицы 3
главное не отнести в уменьшение налога на прибыль сумму стоимости торговых патентов большую, чем налог на прибыль, полученный от осуществления соответствующей патентуемой деятельности.
В соответствующих строках таблицы 3 приложения К6 отражаются путем переноса из отдельного учета валовые доходы, валовые расходы и суммы амортизационных отчислений за отчетный период по видам патентуемой деятельности. На их основании рассчитывается объект налогообложения (показатель строк А4, Б4, В4 и Г4) и налог на прибыль (показатель строк А5, Б5, В5 и Г5) по каждому виду патентуемой деятельности. В строках А6, Б6, В6 и Г6 показывается стоимость патентов, приобретенных плательщиком налога в отчетном периоде для осуществления соответствующей патентуемой деятельности.
Показатель, сформированный в строке 13.1 таблицы 3, полученный путем сложения сумм по строкам А, Б, В и Г таблицы 3 приложения К6, переносится в таблицу 1 этого же приложения, далее учитывается в стр. 13 декларации.
Обратите внимание: сумма начисленного налога в первую очередь уменьшается на сумму стоимости
патентов, отражаемую в строке 13.1 таблицы 1, и только потом — на все остальные суммы, перечисленные в строках 13.2, 13.3 и 13.4 таблицы 1.
Отдельный учет ведется только для исчисления стоимости патентов, которая будет учитываться в уменьшение налогового обязательства. Сумма же налога на прибыль к уплате определяется исходя из общего объекта налогообложения с учетом прибылей по одним видам деятельности и убытков по другим. Поэтому в декларации отражается общая сумма налоговых обязательств по всем видам деятельности. Это подтверждает и ГНАУ (см.
письмо от 05.08.2005 г. № 15614/7/11-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 65).
И еще немаловажный вопрос. Сдавая декларацию по налогу на прибыль, от налоговиков зачастую можно услышать, что показатель строки 13 декларации не может быть больше, чем показатель строки 12. Однако это не совсем так.
Согласно
Порядку № 143 показатели, отраженные в декларации и в соответствующих дополнениях с одинаковым кодом строк, должны совпадать. Поэтому показатель строки 13 таблицы 1 приложения К6 должен совпадать с показателем строки 13 декларации.
Стоимость патентов может играть в уменьшение налога на прибыль только в рамках налога на прибыль от соответствующего вида патентуемой деятельности. Однако с учетом того, что
в строке 12 декларации (сумма налога) показатели патентуемых и других видов деятельности сворачиваются, вполне возможна ситуация, когда строка 13.1 таблицы 1 будет больше начисленного налога на прибыль.
Это можно наблюдать в следующем случае. Допустим, объект налогообложения по розничной торговле — 60000 грн. (налог на прибыль — 15000 грн.), стоимость уплаченных патентов — 7000 грн. (вся сумма играет в уменьшение налога). А по прочей деятельности получен убыток в значительной сумме — 50000 грн. Так как показатели сворачиваются, получим, что по строке 12 будет указан общий налог на прибыль — 2500 грн. (10000 х х 25 %), но стоимость патентов нужно учесть полной суммой (7000 грн.). Вот и выходит, что строка 13 больше строки 12 декларации.
Кстати, о том, что строка 12 может быть меньше строки 13, говорится
в самой декларации. В сноске «**» к строке 14 указано, что она заполняется при положительном значении. А поскольку она представляет собой разницу строки 12 и строки 13, то разработчики декларации предполагали, что такая разница может быть отрицательной с указанием прочерка по строке 14.
Рассмотрим порядок отражения стоимости патентов в декларации по налогу на прибыль на примере.
Пример 1.
Предприятие «Спецторг» с января 2009 года приняло решение заниматься торговой деятельностью за наличные средства и предоставлять бытовые услуги. Для этого в конце декабря 2008 года были приобретены торговые патенты на осуществление торговой деятельности и деятельности по предоставлению услуг. Стоимость одного патента составляет 320 грн./мес. Соответственно в декабре 2008 года за патенты было уплачено 1280 грн. (за январь 2009 года и декабрь 2009 года), в январе 2009 года — 640 грн. (за февраль 2009 года), в феврале 2009 года — 640 грн. (за март 2009 года) и соответственно в марте — 640 грн. (за апрель). Общая сумма валового дохода за І квартал 2009 года составила 1500 тыс. грн., в том числе доходы от торговли за наличные средства — 800 тыс. грн., доходы от предоставления бытовых услуг — 80 тыс. грн. Общая сумма валовых расходов за І квартал 2009 года составила 960 тыс. грн., в том числе расходы на торговлю за наличные средства — 470 тыс. грн., на предоставление услуг — 80 тыс. грн., расходы, которые одновременно связаны со всеми видами деятельности, — 110 тыс. грн. Общая сумма амортизационных отчислений за І квартал 2009 года составляет 30 тыс. грн. — основные фонды одновременно используются во всех видах деятельности.
Для начала произведем распределение амортизационных отчислений и валовых расходов и для наглядности приведем его в табл. 2.
Таблица 2
Распределение амортизации и валовых расходов между патентуемыми видами деятельности
|
Показатель |
Всего, тыс. грн. |
В том числе по видам деятельности, тыс. грн. |
||
|
общие для всех видов |
торговля за наличные |
предоставление услуг |
||
|
Валовой доход |
— |
|||
|
Валовые расходы |
528,667 (470 + 110 х 800 : 1500) |
85,866 (80 + 110 х 80 : 1500) |
||
|
Амортизационные отчисления |
(30 х 800 : 1500) |
1,6 (30 х 80 : 1500) |
||
|
Налогооблагаемая прибыль |
— |
255,333 |
-7,466 |
|
На основании приведенных данных заполним декларацию по налогу на прибыль и приложение К6 за I квартал 2009 года.
Таблица 3
Фрагмент заполнения таблицы 3 приложения К6 к строке 13 декларации
|
Показники |
Код рядка |
Сума |
|
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання (А + Б + В + Г) |
||
|
Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 — А2 — А3) |
А4 |
|
|
Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (позитивне значення /А4 х 0,25/) |
А5 |
|
|
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності |
А6 |
960* |
|
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (А6, але не більше значення А5) |
А |
|
|
Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (Б1 — Б2 — Б3) |
Б4 |
|
|
Податок з прибутку, отриманого від здійснення діяльності з надання побутових послуг (позитивне значення /Б4 х 0,25/) |
Б5 |
— |
|
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг |
Б6 |
|
|
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді на здійснення діяльності з надання побутових послуг, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку (Б6, але не більше значення Б5) |
Б |
— |
* Учитывается стоимость патентов на осуществление торговой деятельности, действие которых приходится на январь — март 2009 года (320 грн. х 3 мес.).
Таблица 4
Фрагмент заполнения таблицы 1 приложения К6 к строке 13 декларации
|
Показники |
Код рядка |
Сума |
|
Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + 13.5.1) |
||
|
вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку |
||
Таблица 5
Фрагмент заполнения декларации по налогу на прибыль предприятия
Если патентуемая деятельность убыточна
В
п. 16.3 Закона о налоге на прибыль нет ни слова об убытках от патентуемой деятельности, нет в нем ссылки и на «убыточную» ст. 6 этого Закона. Механизм переноса убытков от патентуемой деятельности прошлого года в состав валовых расходов, связанных с получением валовых доходов патентуемой деятельности следующего года, реализован только в таблице 3 «Расчет стоимости приобретенных торговых патентов, которая учитывается в уменьшение налогового обязательства плательщика налога» приложения К6 к декларации. Причем такой перенос убытков осуществляется строго в разрезе видов патентуемой деятельности.
Для этой цели предназначены
строки А2.2, Б2.2, В2.2 и Г2.2. То есть если предприятие по итогам года имеет убыток по патентуемой деятельности, например, по итогам декларации за год в таблице 3 приложения К6 строка А4 имеет отрицательное значение, то значение этой строки предприятие сможет перенести в строку А 2.2 таблицы 3 приложения К6, заполняемого к декларации за І квартал следующего года.
Что касается
стоимости патентов, относящихся к убыточному виду деятельности, то они хотя и отражаются в налоговом учете (в зависимости от вида деятельности в строке А6, Б6, В6, Г6 таблицы 3 приложения К6), но на сумму налогового обязательства, подлежащую уплате в бюджет по итогам года, не влияют. В итоговой строке соответствующего блока (А, Б, В или Г) в этом случае ставится прочерк. При этом стоимость таких патентов, оставшаяся непогашенной до конца отчетного года, не переносится на следующий год и в декларации за I квартал и последующие периоды следующего года не отражается.
Незачисленная стоимость патентов и валовые расходы
В ходе ведения учета патентуемой деятельности может возникнуть вопрос о том, можно ли стоимость патентов, не попавшую в уменьшение налога на прибыль, включить в валовые расходы? Дело в том, что согласно
п.п. 5.3.4 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валовых расходов расходы на уплату стоимости патентов, которая учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога в порядке, предусмотренном п. 16.3 настоящего Закона. Из этого пункта можно сделать ложный вывод, что не включается в валовые расходы только та часть стоимости патентов, которая уменьшила налоговые обязательства по налогу на прибыль, а стоимость патентов, оставшаяся не зачисленной в уменьшение налога на прибыль, включается в состав валовых расходов.
Хотим обратить ваше внимание, что
стоимость патентов, фактически не зачисленных в уменьшение налога на прибыль, включить в состав валовых расходов нельзя.
Стоимость торговых патентов или ее часть, не поучаствовавшая в уменьшении общей суммы налога на прибыль, т. е. не попавшая в строку 13.1 таблицы 3 приложения К6 в одном периоде, благодаря действию нарастающего итога может попасть туда в следующем периоде в течение отчетного года. Однако по окончании года не использованная в уменьшение налога стоимость патентов, как мы указывали ранее, просто «пропадает».
Бухгалтерский учет
В соответствии с
Инструкцией № 291 учет платы за торговый патент ведется на счете 39 «Расходы будущих периодов». Для этого целесообразно открыть соответствующий субсчет. На расходы в отчетном периоде списывается стоимость тех патентов, действие которых приходится на данный период.
Согласно
п. 5 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. Это значит, что учитывать налог на прибыль нужно уже за вычетом платы за патент, т. е. в сумме, равной показателю строки 12 декларации по налогу на прибыль предприятия, уменьшенной на стоимость торговых патентов, зачтенных в уменьшение налога (строка 13.1 приложения К6).
Соответственно плату за торговые патенты в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно от налога на прибыль путем непосредственного списания на
счет 92 «Административные расходы».
Пример 2
. Предприятие приняло решение заниматься торговлей за наличные средства. Для этого в конце декабря 2008 года был приобретен торговый патент на осуществление торговой деятельности. Стоимость патента составляет 180 грн./мес. За патент было уплачено 2160 грн. (предприятие внесло стоимость патента авансом за весь год). Налог на прибыль за 1 квартал 2009 года (без учета патентов) составил 2000 грн.
Таблица 6
Учет приобретенных предприятием патентов
|
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
|
|
Дт |
Кт |
|||
|
Оплачена стоимость торгового патента за январь — декабрь 2009 года |
||||
|
Списана стоимость патентов за январь — март 2009 года на расходы |
||||
|
Начислен налог на прибыль за І квартал |
||||
|
Уплачен налог на прибыль за І квартал |
||||
Индивидуальный предприниматель по основному виду деятельности (комиссионная деятельность) находится на общем режиме налогообложения. Помимо этого, он сдает в аренду нежилые помещения (магазины), и применяет по данному виду деятельности патентную систему налогообложения. Одно из нежилых помещений, которое ранее сдавалось в аренду, было продано. Обязан ли ИП уплатить НДС с суммы реализации? Да, обязан, ответил Минфин России в письме от 21.10.15 № 03-07-14/60413.
Чиновники напоминают положения пункта 11 статьи 346.43 НК РФ. В нем сказано: индивидуальные предприниматели — плательщики ПСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения. Виды деятельности, которые могут быть переведены на ПСН, установлены подпунктом 2 статьи 346.43 НК РФ. Операции по реализации нежилых помещений в данной норме не упомянуты. Значит, доход от продажи магазина облагается налогами в рамках общей системы налогообложения. Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий ОСНО и ПСН, при реализации нежилого помещения обязан исчислить НДФЛ и НДС в общем порядке.
Вопрос: Вид предпринимательской деятельности — сдача недвижимого имущества в аренду (коммерческая недвижимость). Указанная недвижимость принадлежит мне на праве собственности.
На сегодняшний день согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ, я не признаюсь налоговым резидентом Российской Федерации, так как более 183 дней в году нахожусь за границей, но предпринимательскую деятельность осуществляю по месту своей регистрации — в России.
Начиная с 2013 года, согласно гл. 26.5 я нахожусь на патентной системе налогообложения по данному виду деятельности. Ранее, до 2013 года я применял упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы».
В 2013 году планирую часть недвижимости, сдаваемую в аренду, продать.
В связи с этим прошу ответить на следующий вопрос:
По какой системе налогообложения и по каким ставкам необходимо будет заплатить мне налоги с доходов от продажи коммерческой недвижимости в 2013 году в случае налогового нерезидента РФ?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение по вопросу налогообложения доходов от продажи недвижимого имущества индивидуальным предпринимателем, применяющим патентную систему налогообложения, и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) патентная система налогообложения устанавливается Кодексом, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.
Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно подпункту 19 пункта 2 названной статьи Кодекса патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.
Статьей 346.47 Кодекса определено, что объектом налогообложения при патентной системе налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации.
В соответствии со статьей 346.48 Кодекса налоговой базой является денежное выражение указанного дохода.
Подпунктом 1 пункта 10 статьи 346.43 Кодекса установлено, что применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение, в частности, от налога на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения).
Таким образом, денежные средства, поступившие индивидуальному предпринимателю в 2013 г. от продажи недвижимого имущества в период применения им патентной системы налогообложения, должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
В соответствии со статьей 209 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, являются доходы от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации в том числе отнесены доходы от реализации находящегося на ее территории недвижимого имущества.
Доходы от источников в Российской Федерации, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, перечисленных в пункте 3 статьи 224 Кодекса, облагаются налогом по ставке 30 процентов.
Появившись относительно недавно патентная система налогообложения не получила очень широкого распространения среди индивидуальных предпринимателей, причин этому достаточно много, об этом писали в статье посвященной самой ПСН для ИП здесь. Сегодня же рассмотрим вид деятельности, где они получили максимальное распространение это аренда недвижимости.
Аренда недвижимости всегда была достаточно специфическим видом деятельности, налогообложение которых вечная «головная боль» налоговиков. Сами взаимоотношения в данном сегменте способствуют максимальному укрывательству плюс нежелание владельцев связываться с учетом и отчетностью затрудняли администрирование таких доходов до максимума.
Решение проблемы (во всяком случаи в большей степени) стало появление патентов для вида деятельности «сдача в аренду жилых и нежилых помещений, принадлежащих ИП на праве собственности». В прошлой статье мы просмотрели все основные особости ПСН, сегодня остановимся исключительно на патентах на аренду.
Первое – сумма фактически полученного дохода и сума потенциального дохода.
Для патентной системы налогообложения это разные понятия никак не связанные между собой (аналогичная ситуация в ЕНВД, но в УСН противоположная) . На практике это означает, что:
Покупая патент, ИП сразу уплачивает сумму налога (ну или почти сразу) рассчитанную исходя из формулы:
Стоимость = Потенциальный доход * 6%
Величина же потенциального налога определяется исходя из соответствующего закона принятого субъектом Федерации, к примеру, величины потенциальных доходов в Москве регулирует Закон г. Москвы от 31 октября 2012 г. N 53 «О патентной системе налогообложения». Аналогичные нормативные документы принимаются по каждому региону. Как следствие фактически полученный доход от сдачи в аренду недвижимости прямо не облагается налогом, как пример:
Сдаем в аренду нежилой помещение в Москве за 200 000 рулей в месяц. За год, сумма дохода составляет 2 400 000 рублей, это наш общий доход, который ИП обязан учитывать в отдельной книги учета доходов от реализации (ведется по каждому патенту отдельно). В целях налогообложения эти суммы используется для определения валового дохода по всем видам деятельности, за год такой доход не должен превышать 64 млн. рублей.
Стоимость патента рассчитывается исходя из Закона г.Москвы №53 в котором потенциальный доход для данного вида деятельности указан в сумме 1 000 000 рублей, то есть он будет стоить:
1000000 (потенциальный доход) * 6% = 60 000 рублей
Правда, на этом уплаты ИП от деятельности не заканчиваются, ведь по закону нужно платить и пенсионные взносы и так рассчитаем, сколько нужно заплатить за год и сравним с уплатой УСН:
| Сравнение сумм налогов по ПСН и УСН | УСН от аренды | Патент от аренды | УСН от аренды | Патент от аренды |
| Сумма дохода | 2 400 000 | 1 000 000 | ||
| Сума облагаемого дохода | 2400000 | 1000000 | 1000000 | 1000000 |
| Ставка | 6.00% | 6.00% | 6.00% | 6.00% |
| Сумма налога к уплате | 144000 | 60000 | 60000 | 60000 |
| Сумма фиксированных взносов до 300 тысяч | 20727 | 20727 | 20727 | 20727 |
| 1% взносов сверх 300 тысяч | 21000 | 7000 | 7000 | 7000 |
| Итого взносов за год | 41727 | 27727 | 27727 | 27727 |
| Взносы уменьшающие уплату налогов | 41727 | *** | 27727 | *** |
| Всего нужно заплатить за год | 102273 | 87727 | 32273 | 87727 |
Как видим простые расчеты показывают, что если доходы от аренды (предполагаемые) выше чем потенциально возможный доход приблизительно в 2 раза есть смысл покупать патент, если же нет, то дешевле платить УСН, при котором можно уменьшать единый налог на сумму уплаченных взносов.
Вторым важным моментом является тот факт, что при использовании данной системы налогообложения аренды облагается исключительно по принципу один объект – один патент.
Свою позицию по данному поводу высказал как Минфин так и ФНС:
- Письмо ФНС России от 04 июля 2013 г. № АС-4-2/12135 «О применении в 2013 году патентной системы налогообложения».
- Письмо Минфина от 22 мая 2013г. № 03-11-09/18174.
На практике это означает, что существует такие варианты:
- — Первый, если у вас один объект недвижимости, но Вы его сдаете внаем двум и более арендатора, то на каждый договор необходимо приобретать отдельный патент;
- — Второй, если у Вас несколько объектов и в каждом по одному арендатору, то и патент будет на каждый объект недвижимости;
- -Третий, два объекта и в каждом по два арендатора, то соответственно необходимо покупать 4 патента и по каждому из них налог уплачивается исходя из потенциального дохода закрепленного соответствующим региональным законом о ПСН.
Кроме того обязательно стоит учитывать региональную специфику ПНС, так в большинстве регионов России в законе о ПНС закреплен единая ставка потенциального дохода по виду деятельности – «Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности», но есть и исключения к примеру Приморском крае:
19. ¦Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных ¦
¦ ¦участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве ¦
¦ ¦площадь помещений/дач/земельных участков до 100 кв. м ¦ 185000¦
¦ ¦площадь помещений/дач/земельных участков от 100 кв. м ¦ 500000¦
