По договору комиссии

Комиссионная схема торговли

Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли, если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. Зарегистрируйтесь и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

• Преимущества торговли по договору комиссии
• Как оформляется комиссионная торговля
• Комиссионная торговля: особые случаи
  • Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось
  • Договор не был исполнен
  • Субкомиссия
  • Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара
• Возврат товара комиссионеру от покупателя
• Счета-фактуры при комиссионной торговле
• Комиссионер на УСН — комитент на УСН
• Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения — когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Итак, как оформить комиссию правильно? Допустим, некая компания собирается отдать на реализацию товар в магазин. Первым делом поставщик и магазин составляют договор комиссии, в котором прописывается, кто из них комиссионер, кто комитент, а также указывается, что первый от лица второго будет продавать товары за вознаграждение. Размер вознаграждения тоже лучше прописать в договоре. Это может быть как фиксированная сумма с каждого проданного товара, так и определенный процент с продаж. Закон, а именно, 51 статья Гражданского кодекса РФ, обязывает комиссионера отчитываться перед комитентом о продажах. Сроки предоставления отчета не регламентируются, но их тоже лучше прописать заранее. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или быть бессрочным. Указывать ли территорию его исполнения, тоже решают сами предприниматели. Образец договора комиссии можно скачать в нашей библиотеке форм документов.

Договор комиссии заключен. Что дальше? Дальше товар передается в магазин, что сопровождается актом приема-передачи товара на комиссию и накладной ТОРГ-12. Образец акта приема-передачи, а также накладной, вы можете скачать на нашем сайте. Акт приема-передачи товара на комиссию необходим в том случае, если это прописано в договоре. Если же такого условия нет, то достаточно накладной.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте.

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте — это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

1. Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
2. Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Если весь товар так и остался на складах и полках магазина, магазин вправе вернуть их комитенту. Возврат товара, как и его получение, оформляется накладной ТОРГ-12.

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад. В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи, то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором — оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель — розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

Счета-фактуры при комиссионной торговле в розницу

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй — подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра — один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН — комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН — комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема — такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Правила и особенности учета комиссионной торговли

Любая реализация, если речь не идет о розничной торговле, сопровождается, как правило, выдачей счета-фактуры. При классической схеме «продавец-покупатель» все просто. А вот при схеме, включающей в себя участие посредника, возникает масса вопросов. Самый важный вопрос связан с составлением счетов-фактур и исчислением НДС. О нем, а также о других тонкостях, связанных с комиссионной торговлей, рассказывает Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима».

При комиссионной торговле собственник товара (комитент) привлекает посредника (комиссионера) для того, чтобы тот продал его товар. За это посредник получает от комитента вознаграждение. Крайне важно при таких операциях правильно составить сам договор, оформить счета-фактуры и зарегистрировать их в соответствующих книгах. Дело в том, что при проверках налоговики из-за неверно составленных документов очень часто осуществляют переквалификацию «комиссионных» сделок.

В итоге участники посреднических договоров вынуждены либо платить огромные суммы налогов по результатам проверок, либо оспаривать факт переквалификации в суде. Итак, в первую очередь договор между комитентом и комиссионером должен быть составлен таким образом, чтобы не возникали сомнения в его «посредническом» характере. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому из договора должно четко следовать, что собственник товара передает товар не в собственность посредника, а для продажи третьим лицам.

Помимо этого стороны должны обговорить момент, связанный с составлением отчета комиссионера. Это в первую очередь необходимо для самого комиссионера.

Ведь для него объектом налогообложения является вознаграждение. Поскольку в целях учета и налогообложения выручка от оказания услуг отражается «по отгрузке», то может возникнуть ситуация, когда обязанность по начислению налогов возникла задолго до фактического получения комиссионером денежного вознаграждения. Да и для комитента сроки, в пределах которых осуществляется составление посредником своего отчета, также имеют большое значение, поскольку от этого будет зависеть своевременность исчисления НДС, о чем мы подробно расскажем ниже.

При заключении договоров важна последовательность

Выручка от продажи товаров обычно поступает сначала на расчетный счет комиссионера. Но для него эта сумма не будет считаться выручкой, облагаемой НДС и налогом на прибыль. Для комиссионера облагаемой налогами выручкой будет являться комиссионное вознаграждение. Соответственно, при переквалификации налоговиками сделки основные риски возникают у комиссионера. Контролеры могут включить всю поступившую от реализации товаров денежную сумму в его налоговую базу и начислить на нее НДС и налог на прибыль.

Как уже говорилось выше, чтобы этого не произошло, договор должен содержать все признаки комиссионного договора. Но и этого не достаточно. Крайне важно еще соблюсти определенную последовательность при заключении договоров.

Поясним. Поскольку комиссионный договор предполагает поручение посреднику по продаже товара, то последовательность действий комиссионера должна быть такова: сначала заключается договор комиссии, затем — договор купли-продажи (или договор поставки). Но на практике иногда бывает так: организация-посредник сначала найдет покупателя на определенный товар, заключив с ним договор поставки, и только после этого заключает комиссионный договор с собственником такого товара.

Это делается, судя по всему, с целью избежать рисков неисполнения комиссионного договора, особенно если товар специфический, на который достаточно сложно найти покупателей.

Однако подобные действия незаконны и создают налоговые риски. Суды со 100-процентной вероятностью признают договор комиссии незаключенным, поскольку «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента» (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85).

Счета-фактуры: комиссионер

Организация, выступающая в роли комиссионера, продает товары покупателям от своего имени (ч. 1 ст. 990 ГКРФ). Это означает, что для покупателей продавцом будет являться не фактический продавец (комитент), а комиссионер (посредник). Поэтому все документы на продажу, в том числе и счет-фактуру, должен выдавать покупателям комиссионер. Он же должен указать себя в документах в качестве поставщика товара.

То есть счет-фактуру на стоимость реализованных товаров покупателю выписывает комиссионер. Но в книге продаж он его не регистрирует, и уплачивать НДС с выручки, полученной от реализации товаров, комиссионер, соответственно, тоже не будет. Ведь на самом деле эта выручка не его, а комитента, следовательно, именно комитент должен будет заплатить с этой выручки налоги. Помимо счета-фактуры на стоимость товаров, комиссионер должен будет выписать другой счет-фактуру, но уже на сумму своего вознаграждения. Этот документ он должен зарегистрировать у себя в книге продаж и второй экземпляр счета-фактуры передать комитенту.

Вот такой порядок должен соблюсти посредник, что четко следует из Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02. 12. 2000 № 914. Если же посредник не является плательщиком НДС (например, находится на «упрощенке»), то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он уже не составляет.

Однако применение специального режима налогообложения не освобождает его от обязанности выдать счет-фактуру на стоимость реализованных комиссионных товаров покупателю (письмо УФНС по г. Москве от 03. 04. 08 № 18-11/3/31989). При этом факт оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам, реализуемым комитентом (письмо Минфина России от 20. 01.

В случае получения комиссионером аванса от покупателя счет-фактуру на аванс также составляет комиссионер. С этого года такой документ составляется в 2-х экземплярах, один из которых комиссионер передаст покупателю, чтобы тот имел возможность принять НДС, уплаченный в составе аванса, к вычету. При этом, как и в случае со счетом-фактурой на реализацию, счет-фактура на аванс не регистрируется у комиссионера в книге продаж.

Счета-фактуры: комитент

Сразу отметим, что в момент передачи товаров комиссионеру на реализацию, комитент не должен составлять счет-фактуру. Ведь этот документ составляется при реализации, а передача товара комиссионеру не является реализацией — ведь перехода права собственности в тот момент не происходит. Поэтому передача товаров от комитента посреднику сопровождается только выдачей накладной. А вот после того, как посредник продаст товар, он должен будет показатели счетов-фактур, выставленных покупателям, передать комитенту.

И комитент на основании этих показателей составит свой счет-фактуру на стоимость реализованных товаров. Обратите внимание: в этом счете-фактуре покупателем будет значиться комиссионер (письмо МНС России от 21. 05. 01 № ВГ-6-03/404). Этот документ комитент зарегистрирует у себя в книге продаж, а с выручки от реализации начислит НДС. А комиссионер включит полученный от комитента счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур, а в книге покупок его регистрировать не будет.

Аналогичный порядок применяется и в отношении счетов-фактур на аванс, в случаях, когда реализация товаров происходит на условиях предоплаты (полной или частичной). В этом случае показатели «авансовых» счетов-фактур передаются комиссионером комитенту, а тот на основании полученных показателей составляет свой «авансовый» документ, который регистрирует в книге продаж.

По мере реализации товаров комиссионером (о ней комитент узнает из отчета), у комитента возникнет право на вычет НДС, который исчислен с аванса, полученного от покупателей. Тут же встает вопрос: как комитент узнает о поступлении аванса от покупателя (особенно если комиссионер не сообщит об этом, а отчитается перед комитентом лишь по реализованным товарам), а также о том, какие данные указал комиссионер, выставивший «авансовый» счет-фактуру покупателю? Этот момент мы рекомендуем учесть еще на стадии заключения комиссионного договора.

Например, можно указать, что при получении от покупателей аванса комиссионер не позднее следующего дня перечисляет полученные средства на расчетный счет комитента. При этом сообщает ему в письменной форме о показателях «авансового» счета-фактуры (либо передает ему копию).

Причем, даже если комиссионер не перечислит поступивший аванс на счет комитента сразу же после получения такого аванса, налоговики, как правило, признают обязанность комитента по включению такого аванса в свою налоговую базу по НДС. Хотя в судебном порядке такую обязанность можно оспорить. Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07. 07. 08 № А56-7864/2008 сказано: объект налогообложения по НДС у комитента возникает на день получения им денежных средств в виде сумм аванса в счет предстоящих поставок товаров от покупателя или на день принятия комитентом отчета комиссионера.

Комитенту также следует знать, что в строке 1 счета-фактуры (не важно, на аванс или на реализацию) он должен проставить ту же дату, которую указал комиссионер в счете-фактуре, выдаваемом покупателю. Такое указание было введено последними изменениями в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914.

Напоследок хотелось бы предостеречь бухгалтеров от одной ошибки, которая влечет за собой доначисление НДС и налога на прибыль по результатам налоговых проверок. Обычно в договоре предусмотрен следующий порядок уплаты комиссионного вознаграждения: посредник удерживает свое вознаграждение из сумм, полученных от покупателей. В итоге на расчетный счет комитента поступает сумма за минусом вознаграждения.

Комитент в этом случае облагает налогами только фактически поступившую на его расчетный счет сумму денежных средств. Однако это является ошибкой. Выручкой от реализации товаров для комитента считается та сумма, которая поступила на счет комиссионера. Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то комитент учтет ее в расходах при налогообложении прибыли, а НДС, «сидящий» в этом вознаграждении, примет к вычету на основании счета-фактуры, полученного от посредника.

Отчет комиссионера

Особое внимание хочется уделить документу, который в обязательном порядке должен составляться посредником. Это отчет комиссионера. Он составляется по мере исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ) и служит своего рода «сигналом» комитенту о том, что тот должен исчислить с реализации НДС. В Гражданском кодексе РФ не указан срок, в течение которого этот документ должен представляться комитенту. Поэтому стороны сами определяют этот срок, прописывая его в договоре комиссии.

Желательно, чтобы срок не был длинным. Дело в том, что комитент хотя и исчисляет НДС на основании этого отчета, но моментом определения налоговой базы по НДС для него при реализации является день отгрузки посредником товара покупателю. А если срок для составления отчета будет приличным, то может сложиться такая ситуация, что отгрузка со склада комиссионера (реализация) произошла в одном налоговом периоде, а отчет был получен комитентом в следующем налоговом периоде.

Хорошо, если за налоговый период, в котором произошла реализация, он не успел сдать декларацию по НДС. В этом случае комитент сможет включить данную реализацию в отчетность. Но если декларация уже сдана, то комитенту придется представлять в инспекцию уточненную декларацию по НДС. В противном случае отражение реализации и исчисление НДС в текущем налоговом периоде (т.

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй — подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра — один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента.

То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина №03-11-11/16941 от 15. 05. 2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение.

Да, в схеме «комиссионер на УСН — комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика. Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю.

Схема — такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Продажа товара через комиссионера

С 2006 г. изменились многие правила исчисления и уплаты НДС. Как это отразилось на порядке уплаты НДС при оказании посреднических услуг? Как правильно отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца и организации-посредника? Об этом вы узнаете из этой статьи.

С 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС (если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При этом датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), например дата товарной накладной (см. Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36 и ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Таким образом, с 1 января 2006 г. Налоговый кодекс предписывает всем организациям начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю. Это касается даже тех случаев, когда право собственности на отгруженный товар до момента его оплаты сохраняется за продавцом. Теперь для начисления НДС имеет значение только момент фактической передачи товара от продавца покупателю.

Как новые правила исчисления НДС повлияли на порядок уплаты НДС при реализации товаров по договору комиссии?

Рассмотрим порядок учета операций по договору комиссии на продажу товара на конкретном примере.

Пример 1. Организация (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) реализовать ее продукцию не ниже цен, установленных комитентом. Все расчеты с покупателями производятся через расчетные счета комиссионера.

В начале сентября 2006 г. комитент отгрузил комиссионеру продукцию для ее реализации. Фактическая себестоимость товара составляет 800 000 руб.

В октябре 2006 г. комиссионер представил комитенту отчет, согласно которому реализовано продукции комитента по его ценам на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.)

Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 10% от стоимости реализованной продукции комитента (включая НДС). При перечислении полученной выручки от реализации товара на счет комитента по условиям договора комиссионер может удерживать часть этой выручки в счет оплаты комиссионного вознаграждения.

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом право собственности на переданную комиссионеру продукцию остается у комитента до момента реализации этой продукции покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, которое может быть удержано комиссионером из сумм, поступивших к нему за счет комитента (п. 1 ст. 991, ст. 997 ГК РФ).

Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений <*>.

<*> Подробнее см. статью И. Горшковой «Комиссионная покупка» в журнале «Новая бухгалтерия» 2006, N 11.

Учет у комитента

В бухгалтерском учете комитента передача товаров на комиссию отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» по фактической себестоимости.

Выручка комитента от продажи товаров в качестве доходов по обычным видам деятельности отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка», на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При признании в бухгалтерском учете комитента выручки себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90/2 «Себестоимость продаж».

Комиссионное вознаграждение включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов и отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером». Тогда сумма НДС, предъявленная комиссионером за оказанные посреднические услуги, будет отражаться по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76/»Расчеты с комиссионером».

Таким образом, в рамках исполнения договора комиссии на реализацию товара комитент осуществляет два вида хозяйственных операций:

• реализует продукцию и получает выручку от ее реализации;
• приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты, связанные с реализацией продукции.

Отчет комиссионера необходим комитенту для своевременного отражения в учете всех операций, связанных с договором комиссии, и начисления соответствующих налогов.

Примечание. По договору комиссии у комитента отражаются в учете два вида хозяйственных операций: по реализации товаров и приобретению услуг комиссионера.

Обратите внимание! В том случае, когда денежные средства поступают сначала на счет комиссионера и он удерживает из них сумму своего вознаграждения, а затем уже остаток перечисляет на счет комитента, в объем выручки от реализации продукции у комитента должны войти не только денежные средства, реально поступившие на его расчетный счет, но и сумма удержанного комиссионером комиссионного вознаграждения.

В условиях нашего примера в бухгалтерском учете комитента операции по реализации товаров через комиссионера отражаются следующими проводками.

Сентябрь 2006 г.:

Дебет 45 — Кредит 41

• 800 000 руб. — отражена передача товара на комиссию.

Октябрь 2006 г.:

Дебет 76/»Расчеты с комиссионером» — Кредит 90/1

• 1 180 000 руб. — на основании отчета комиссионера признана выручка от реализации товара;

Дебет 90/2 — Кредит 45

• 800 000 руб. — списана фактическая себестоимость реализованного товара;

Дебет 90/3 — Кредит 68/»НДС»

• 180 000 руб. — по данным отчета комиссионера со стоимости реализованного товара начислен НДС в бюджет (см. ниже);

Дебет 44 — Кредит 76/»Расчеты с комиссионером»

• 100 000 руб. — по данным отчета отражено вознаграждение комиссионера;

Дебет 19 — Кредит 76/»Расчеты с комиссионером»

• 18 000 руб. — отражен НДС со стоимости комиссионного вознаграждения;

Дебет 68/»НДС» — Кредит 19

• 18 000 руб. — НДС со стоимости комиссионного вознаграждения принят к зачету;

Дебет 51 — Кредит 76/»Расчеты с комиссионером»

• 1 062 000 руб. (1 180 000 — 118 000) — получены денежные средства за реализованный товар (за вычетом вознаграждения комиссионера).

В какой момент комитент должен исчислить НДС со стоимости товаров, отгруженных комиссионеру?

Ответ на сегодня однозначный: в момент отгрузки товара комиссионером в адрес конечного покупателя (т.е. датой отгрузки для комитента является дата отгрузки товара конечному покупателю). В момент отгрузки товаров комиссионеру комитент НДС не начисляет и не уплачивает.

При этом нужно учитывать, что, по мнению налоговых органов, датой оплаты товара является поступление денег на счет комитента либо на счет его комиссионера (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Это значит, что если комиссионер получит аванс от покупателя, то у комитента возникнет обязанность исчислить НДС с этого аванса.

Поэтому комиссионер должен ежемесячно предоставлять комитенту информацию о датах отгрузки и оплаты товара, подтверждая эти данные первичными документами (накладными, платежными поручениями, приходными ордерами и т.п.). Именно на основании данных, полученных от комиссионера, и предоставленных им первичных документов комитент должен определять свои налоговые обязательства по НДС в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии.

Примечание. В целях начисления НДС датой отгрузки для комитента является дата отгрузки товара конечному покупателю. Эта дата определяется на основании отчета комиссионера.

При реализации товаров, принадлежащих комитенту, все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации, должен выписать покупателю комиссионер от своего имени (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2004 N 24-11/77981).

Особенности выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила).

Согласно п. 24 Правил комитент в своей книге продаж регистрирует счета-фактуры на стоимость проданных товаров, выданные им комиссионеру. В этих счетах-фактурах отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03).

Таким образом, комитент выписывает счет-фактуру комиссионеру только после того, как получит от комиссионера счет-фактуру, который тот выписал покупателям.

При этом в счете-фактуре комитента отражаются следующие показатели, аналогичные показателям счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателям: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (см. Письмо МНС России от 17.09.2004 N 03-1-08/2029/16@ «О порядке оформления счетов-фактур»).

В книге покупок комитент регистрирует счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения, полученные им от комиссионера (п. 7 Правил).

Учет у комиссионера

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по ценам, согласованным с комитентом (включая НДС) (см. п. 14 ПБУ 5/01, Инструкцию по применению Плана счетов).

По мере реализации товара комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете комиссионера на дату отгрузки товара комитента покупателю по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом» (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка признается в бухгалтерском учете на дату исполнения комиссионером своих обязательств по договору. Эта дата определяется исходя из условий договора.

Например, при долгосрочном договоре комиссии условиями договора может быть предусмотрена выплата комиссионного вознаграждения ежемесячно исходя из стоимости продаж за месяц. В этом случае комиссионер в бухгалтерском учете должен признавать выручку ежемесячно.

В условиях нашего примера в бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие проводки:

Дебет 004

• 1 180 000 руб. — от комитента получен товар для реализации;

Дебет 62 — Кредит 76/»Расчеты с комитентом»

• 1 180 000 руб. — товар комитента реализован покупателям;

Кредит 004

• 1 180 000 руб. — списан реализованный товар комитента;

Дебет 51 — Кредит 62

• 1 180 000 руб. — реализованный товар комитента оплачен покупателями;

Дебет 76/»Расчеты с комитентом» — Кредит 90/1

• 118 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (1 180 000 руб. х 10%);

Дебет 90/3 — Кредит 68/»НДС»

• 18 000 руб. — начислен НДС с комиссионного вознаграждения (118 000 руб. х 18/118);

Дебет 76/»Расчеты с комитентом» — Кредит 51

• 1 062 000 руб. — перечислена выручка, причитающаяся комитенту (за минусом комиссионного вознаграждения).

Примечание. Выручку в виде комиссионного вознаграждения комиссионер признает в бухгалтерском учете на дату исполнения своих обязательств. Эта дата определяется из условий договора.

Комиссионеры, осуществляющие продажу товаров от своего имени, должны от своего имени выставлять покупателям счета-фактуры на полную стоимость реализованных товаров. Копии этих счетов-фактур передаются комитенту, чтобы на основании этих счетов-фактур комитент мог выписать и отразить в своей книге продаж счета-фактуры на имя комиссионера (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03).

Комиссионер регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю, в журнале регистрации выданных счетов-фактур. При этом в книге продаж его регистрировать не нужно. В книге продаж комиссионера регистрируются счета-фактуры только в части НДС, приходящегося на комиссионное вознаграждение (п. 24 Правил).

Счета-фактуры по товарам, полученным от комитента, хранятся комиссионером в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). При этом в книге покупок счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, не регистрируются (п. 11 Правил).

Если получен аванс

На практике совершенно обычной ситуацией является получение комиссионером предоплаты от покупателей. При этом комиссионер не всегда своевременно уведомляет комитента о полученной им предоплате.

В этом случае неприятные последствия могут поджидать именно комитента.

Дело в том, что налоговики считают датой получения предоплаты для комитента в том числе и дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Мотивируется эта позиция тем, что все полученное по договору комиссии является собственностью комитента.

То есть для комитента оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров признается как оплата, полученная от покупателя непосредственно комитентом, так и оплата, полученная его комиссионером. О получении оплаты от покупателей в счет предстоящих поставок комитент узнает из отчета комиссионера (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Пример 2. Организация (комитент) реализует товар по договору комиссии через комиссионера. Комиссионер от своего имени заключил договор поставки с покупателем.

Предоплата от покупателя получена комиссионером 20 октября 2006 г., комитент уведомлен об этом 23 октября 2006 г. Право собственности к покупателю перешло 3 ноября 2006 г. при передаче товара со склада комиссионера перевозчику. Денежные средства от комиссионера поступили на расчетный счет комитента 5 ноября 2006 г.

Фактическая себестоимость товара комитента составляет 80 000 руб. Покупателю продукция реализована за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Налоговым периодом по НДС у комитента является календарный месяц.

По правилам бухгалтерского учета предоплата не является выручкой организации (п. 3 ПБУ 9/99). На дату получения уведомления от комиссионера о получении им предоплаты от покупателя комитент должен отразить в учете кредиторскую задолженность перед покупателем и дебиторскую задолженность комиссионера по перечислению принадлежащих комитенту денежных средств записью по дебету счета учета расчетов с комиссионером, например счета 76/»Расчеты с комиссионером», и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 12 ПБУ 9/99).

При передаче товара перевозчику в условиях примера 2 к покупателю переходит право собственности на товар (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), соответственно в бухгалтерском учете комитент признает выручку (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетной налоговой ставке 18/118 (п. п. 3, 4 ст. 164 НК РФ).

Как следует из разъяснений налоговых органов, приведенных в п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, моментом определения налоговой базы по НДС для комитента является дата получения комиссионером предоплаты, в нашем случае — 20 октября 2006 г. (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. п. 17, 18 Правил комитент должен составить счет-фактуру на сумму полученной предоплаты и зарегистрировать его в книге продаж в том налоговом периоде, когда возникло налоговое обязательство (Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209), в нашем случае — в октябре 2006 г.

Сумма НДС, исчисленная с поступившей предоплаты, принимается к вычету с даты отгрузки продукции, в счет оплаты которой получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При отгрузке товаров в счет полученных авансов согласно п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные комитентом в книге продаж при получении авансов, регистрируются комитентом в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при условии фактической уплаты суммы НДС с полученных авансов в бюджет.

В бухгалтерском учете комитента должны быть сделаны следующие проводки.

Октябрь 2006 г.:

Дебет 76/»Расчеты с комиссионером» — Кредит 62

• 118 000 руб. — на основании уведомления отражено получение предоплаты комиссионером;

Дебет 62 — Кредит 68/»НДС»

• 18 000 руб. — начислен НДС с предоплаты (118 000 руб. х 18/118).

Ноябрь 2006 г.:

Дебет 62 — Кредит 90/1

• 118 000 руб. — признана выручка от реализации продукции на основании отчета комиссионера;

Дебет 90/2 — Кредит 45

• 80 000 руб. — списана фактическая себестоимость товара;

Дебет 90/3 — Кредит 68/»НДС»

• 18 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации товара;

Дебет 68/»НДС» — Кредит 62

• 18 000 руб. — принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.

Для комиссионера полученная в октябре 2006 г. сумма также является авансом, но только в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения. Подробно об этом мы писали в журнале «Новая бухгалтерия» N 11, 2006.

И.Горшкова

АКДИ «Экономика и жизнь»

Расчет вознаграждения посреднику по договору комиссии

Одним из наиболее распространенных вариантов оформления посреднических операций является заключение между организациями договора комиссии. По такому соглашению одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и обязанности комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Обращаем внимание: договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, т.е. он не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

Это означает, что оказанные услуги по такому договору не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке. Соответственно отражение такого рода договоров в бухгалтерском учете не вызывает вопросов.

Однако зачастую на практике договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) какие-либо другие услуги. Между тем согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого соглашения применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

В ситуации, когда между сторонами заключен договор комиссии, не отягощенный другими условиями, согласно которому комитент передает комиссионеру товар для последующей реализации, отражение операций в бухгалтерском учете, как правило, не вызывает каких-либо вопросов. Отметим только, что товар, переданный на комиссию, у комитента учитывается по дебету счета 45 «Товары отгруженные», а у комиссионера — на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После реализации товаров комиссионером последний представляет отчет комитенту с приложением первичной документации, на основании которой последний и делает в учете соответствующие записи. А вот когда комитент поручает комиссионеру приобрести для него какой-либо товар, бухгалтерский учет последнего немного усложняется. Ведь комиссионер получает денежные средства от комитента на выполнение порученного ему обязательства. Как в этом случае комиссионеру отразить проводимые хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и не заплатить излишних налогов?

Необходимо сразу отметить, что поступившие от комитента средства для выполнения порученного комиссионеру обязательства не являются авансом. Соответственно, НДС с поступивших сумм платить не нужно. Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример. ООО «Рубикон» (комитент) посредством заключения договора поручения поручило ЗАО «Легион» (комиссионеру) произвести закупку необходимого товара. При этом комитент для выполнения поручения в 3-дневный срок после подписания договора перечисляет на расчетный счет комиссионера 10 000 руб. Вознаграждение последнего устанавливается в размере 1180 руб. (в том числе НДС — 18%).

У комиссионера эти операции учитываются следующим образом:

Д-т 51 «Расчетный счет», К-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»/комитент — 10 000 руб. — отражено получение денежных средств от комитента;

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т 51 «Расчетный счет» — 10 000 руб. — комиссионером произведена оплата поставщику продукции;

Д-т 002 — 10 000 руб. — принята на забалансовый учет продукция, приобретенная для комитента;

Д-т 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — списана на счет комитента плата за приобретенную продукцию;

К-т 002 — 10 000 руб. — списана с забалансового счета продукция, переданная комитенту;

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т 90 «Продажи» — 1000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т 90 «Продажи», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 180 руб. — начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Следует обратить внимание на порядок выписки счетов-фактур при проведении посреднических операций, оформленных договором комиссии, при которых комиссионер реализует товар, принадлежащий комитенту. Так, организация-комиссионер при реализации товара комитента должна выставить счет-фактуру покупателю на общую сумму товара от своего имени и зарегистрировать его в журнале регистрации выданных счетов-фактур. Однако в книге продаж его регистрировать не нужно (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, а также Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Т.Клименко

Аудитор

ООО «Столичный аудиторъ»

Новые бизнес идеи

Изделия перечислить Комитенту причитающуюся ему часть этих сумм (за вычетом сумм, причитающихся Комиссионеру);

• если при приеме Комиссионером имущества, переданного ему Комитентом согласно настоящему договору, в этом имуществе окажутся повреждения или недостатки, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу Комитента, находящемуся у Комиссионера, принять меры к охране прав Комитента, собрать необходимые доказательства и известить обо всем Комитента;
• при исполнении поручения представить Комитенту отчет с приложением всех оправдательных документов и передать ему все полученное по исполненному поручению, а также передать Комитенту по его требованию все права в отношении Покупателя, вытекающие из заключенного с ним договора, уведомив о передаче Покупателя.

2.2.

ИнфоКомиссионер вправе удержать из поступивших от Покупателя денежных сумм причитающееся ему в соответствии с настоящим договором вознаграждение. 3. ОБЯЗАННОСТИ КОМИТЕНТА 3.1. Комитент обязуется:

• не позднее дней с момента заключения настоящего договора поставить Комиссионеру Изделия на условиях: ;
• обеспечить Комиссионера техническими и иными материалами, необходимыми для заключения договора с Покупателем;
• завизировать подписываемый Комиссионером и Покупателем договор;
• в случае необходимости обеспечить присутствие своих полномочных представителей на переговорах между Комиссионером и Покупателем;
• возместить Комиссионеру понесенные им расходы, которые были необходимы для исполнения поручения Комитента.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН 4.1.
ДОГОВОР КОМИССИИ ПО ПРОДАЖЕ ТОВАРА ПРИМЕРНЫЙ ДОГОВОР комиссии г. » » 20 г. , именуем (наименование предприятия) вдальнейшем»Комиссионер»,влице , (должность, ф. и. о.) действующего на основании , с одной (устава, положения) стороны, и , (наименование предприятия) именуем вдальнейшем»Комитент», в лице , (должность, ф. и. о.) действующего наосновании , (устава, положения) сдругойстороны,именуемыевдальнейшем»Стороны»заключили настоящий договор о нижеследующем: Предмет договора и другие общие условия 1. СогласнонастоящемудоговоруКомиссионеробязуетсяпо поручению Комитента завознаграждениесовершитьдляКомитентаот своего имени одну или несколько сделок по продаже , (наименование изделий) именуем в дальнейшем «Изделия»,по цене,ненижесогласованной СторонамивПриложенииNo.1кнастоящемудоговоруив срок, определенныйКомиссионеромиКомитентомпризаключении соответствующего договора с Покупателем.

Образец договора комиссии

ВниманиеЧтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП).
Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактуры (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26).Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомерным (Постановление ФАС МО от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10). Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента. Пример.

Комитент», с одной стороны, и в лице , действующего на основании , именуемый в дальнейшем «Комиссионер», с другой стороны, именуемые в дальнейшем «Стороны», заключили настоящий договор, в дальнейшем «Договор», о нижеследующем: 1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА 1.1. Согласно настоящему договору Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение совершить для Комитента от своего имени одну или несколько сделок по продаже , именуемый в дальнейшем «Изделия», по цене, не ниже согласованной Сторонами в Приложении №1 к настоящему договору и в срок, определенный Комиссионером и Комитентом при заключении соответствующего договора с Покупателем.

1.2. Комиссионер обязуется завершить работы по продаже изделий в форме подписания соответствующего договора с Покупателем. 1.3.

ВажноЗа неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по настоящему договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством. 5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ 5.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания.
5.2. Настоящий договор будет считаться законченным после выполнения взаимных обязательств и урегулирования всех расчетов между сторонами. 5.3. Приложения к настоящему договору являются его неотъемлемыми частями.
5.4. По взаимному соглашению Стороны могут внести в настоящий договор необходимые дополнения либо изменения, которые будут иметь силу, если подписаны уполномоченными представителями Сторон. 5.5. В случае возникновения споров по вопросам, предусмотренным настоящим договором или в связи с ним, Стороны примут все меры к их разрешению путем переговоров. 5.6.
НК РФ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/);- с реализации товаров — на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионером (Подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-1-03/).Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения).
Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета.

Образец договора комиссионера с покупателем

Комиссионеробязуется завершить работы по продажеизделий в форме подписания соответствующего договора с Покупателем. 2. Завыполнениеуслугпопродаже Изделий Комитент обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере процентов отцены,согласованнойСторонамивПриложении No.1 к настоящему договору.

4.

В случае, если Комиссионер обеспечит продажу Изделий на более выгодных дляКомитентаусловиях,чемсогласованоСторонамив Приложении No. 1, Комитентв качестве дополнительного вознаграждения уплачивает Комиссионеру процентов от полученной выгоды. 5. ПризаключениисоответствующегодоговорасПокупателем Комиссионер обязуется действовать в интересах Комитента.

6. Проектдоговора с Покупателем,предварительно согласованный между Комиссионером и Покупателем,подлежитвизированиюКомитентом при его согласии с условиями проекта договора. 7.

>Договор комиссии

Многие организации используют в своей деятельности различные виды посреднических договоров. Самым популярным среди них является договор комиссии.

Правовое регулирование договора комиссии

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии — это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Итак, характерные признаки договора комиссии:

• комиссионер выполняет поручение комитента, выступая от своего имени;
• комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;
• по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает комиссионер;
• комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги.

Основным отличием договоров комиссии и купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить сделки, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать их условия.

При заключении договора комиссии необходимо помнить, что посреднические договоры по сравнению с договорами купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии. Например, на практике имеют место случаи, когда договором комиссии предусмотрено следующее условие: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан оплатить его стоимость, то есть выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС РФ (см. Обзор практики разрешения споров по договору комиссии <1>, далее — Обзор): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Обзора). Таким образом, если организации заключили договор комиссии, то комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии».

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что он получил по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера, поэтому стороны самостоятельно договариваются о том, какая информация должна содержаться в отчете и необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Если отношения по договору комиссии носят длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налогов, так как отчет является документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Гражданский кодекс РФ не запрещает представлять промежуточные отчеты.

При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе потребовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить ему расходы, понесенные в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Таким образом, комиссионер фактически лишен права распоряжаться этими вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента. Комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер может удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Например, по договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени за счет последнего. Согласно условиям договора, заключенного комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение в полном объеме, а не пропорционально размеру взноса. Разъяснение по данной ситуации дано в п. 4 Обзора: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Как правило, в договорах комиссии определяется порядок перечисления сумм, полученных от покупателей. Если он не определен, то неясно, когда комиссионер обязан перечислить комитенту деньги. В ст. 999 ГК РФ говорится, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по сделке одновременно с отчетом. Как следует из п. 9 Обзора, по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. То есть обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки. Если комиссионер нарушит этот срок, то с него можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно указать условие, при выполнении которого производится выплата комиссионного вознаграждения. Как указано в п. 3 Обзора, право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

Поясним это на примере. Комиссионер выполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. После заключения указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение. Получив отказ, он обратился в суд.

Разъяснения, приведенные в п. 3 Обзора, свидетельствуют о неточном формулировании норм отдельных статей, посвященных договору комиссии, что приводит к их различному толкованию. С одной стороны, в соответствии со ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии по исполнении поручения. Таким образом, предполагается, что отчет может быть представлен только одновременно с перечислением денежных средств, полученных от продажи товара, переданного на комиссию. С другой стороны, в п. 2 ст. 991 ГК РФ не оговаривается возникновение права на получение комиссионного вознаграждения дополнительными условиями. Таким образом, для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие. Право на его включение в договор предусмотрено п. 1 ст. 991 ГК РФ.

Учет у комитента Договор комиссии на реализацию товаров

В связи с тем что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные». Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой Дебет 45 Кредит 41 на основании накладной либо акта приема-передачи товара на комиссию, подтверждающих его передачу посреднику.

На дату отгрузки товара покупателю, которая определяется согласно отчету комиссионера и прилагаемым к нему первичным документам, комитент отразит выручку от реализации такой проводкой: Дебет 90 Кредит 45.

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44. Основание — отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов.

Пример 1. ООО «Альфа» (комитент) и ООО «Бета» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Бета» обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО «Альфа». Вознаграждение составило 10% от продажной стоимости без учета НДС Продажная стоимость составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Себестоимость товаров — 600 000 руб.

Отгрузка товаров комиссионеру произошла 26 июня. Предположим, что комиссионер участвует в расчетах и на его счет в этот же день поступила предоплата в сумме 472 000 руб. Реализация товаров покупателю произошла 31 июля. В тот же день комиссионер представил отчет и выставил счет-фактуру на комиссионное вознаграждение. Долг за товар покупатель перечислил 5 августа. (Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту при реализации товара.)

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (комитент) будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
26 июня
Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру	45	41	600 000
Комитент сообщил, что на его расчетный счет поступила предоплата от покупателя	76-«Бета»	62	472 000
Начислен НДС с предоплаты (472 000 руб. х 18% / 118%)	76-НДС	68	72 000
31 июля
Отражена выручка от реализации товаров покупателю	62	90-1	1 180 000
Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	45	600 000
Начислен НДС со стоимости реализованных товаров	90-3	68	180 000
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты	68	76-НДС	72 000
Начислено комиссионное вознаграждение	44	76-«Бета»	100 000
Отражен НДС	19	76-«Бета»	18 000
НДС принят к вычету	68	19	18 000
5 августа
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (1 180 000 — 472 000) руб.	76-«Бета»	62	708 000
Поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения) <*> (1 180 000 — 118 000) руб.	51	76-«Бета»	1 062 000

<*> Иногда при таком варианте расчетов встречается следующая ошибка: комитент на счете 90 в качестве выручки отражает сумму, фактически поступившую на его счет, а не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения). В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту, поэтому выручкой будет являться вся сумма, которую покупатель уплатил комиссионеру за товары. Именно ее и должен указать в своем отчете комиссионер.

Изменения в расчете НДС, принятые с 1 января 2006 г., коснулись и участников договора комиссии. В чем их суть? Во-первых, по общему правилу в соответствии с новой редакцией ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с тем что Налоговым кодексом четко не установлено, что считается отгрузкой для целей исчисления НДС, ФНС России дала свои разъяснения по этому вопросу в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. В нем говорится, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к отгрузке товара.

Однако осталось неясным, что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии — передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру 1 это будет 31 июля, проводка: Дебет 90-3 Кредит 68 — 180 000 руб.).

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Таким образом, согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. Поэтому во избежание недоразумений следует прописать в договоре условие о том, что комиссионер обязан извещать комитента о всех случаях поступления оплаты, например, в течение 5 дней по окончании месяца. (Применительно к нашему примеру 1 это будет проводка: Дебет 76-НДС Кредит 68 — 472 000 руб.)

В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914 <2>). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283).

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, датой получения дохода признают дату реализации товаров, определяемую в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты. (Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары.) Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Суммы, поступившие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:

• комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.

(Применительно к нашему примеру доход у комитента для целей налогообложения возникнет в июле и составит 1 000 000 руб. Комиссионное вознаграждение в сумме 100 000 руб. будет отнесено к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, также в июле.)

Договор комиссии на приобретение товаров

Стороны договора комиссии могут заключить соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который получает их от поставщиков и передает комитенту.

Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 <3>), которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются:

• сумма вознаграждения, уплачиваемая комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;
• иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой товара, его хранением), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

<3> Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Если приобретается основное средство, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 <4>).

<4> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Пример 2. ООО «Альфа» (комитент) и ООО «Бета» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Бета» обязуется за вознаграждение приобрести товар для ООО «Альфа». Вознаграждение определено договором в размере 10% от покупной стоимости товара, которая составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение товара	76	51	1 180 000
Поступил товар от комиссионера	41	76	1 000 000
Отражен НДС	19	76	180 000
Сумма комиссионного вознаграждения включена в стоимость приобретенного товара	41	76	100 000
Отражен НДС	19	76	18 000
Принят к вычету НДС	68	19	198 000
Перечислено вознаграждение комиссионеру	76	51	118 000

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если приобретается имущество, которое подлежит включению в состав амортизируемого, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения, и расходы комиссионера, возмещаемые комитентом).

Комиссионеру при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций необходимо учитывать:

Во-первых, в состав доходов от обычных видов деятельности включается только сумма комиссионного вознаграждения, определенного в соответствии с условиями договора. Поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99), а отражаются на счетах учета расчетов.

Во-вторых, в состав расходов от обычных видов деятельности включаются только собственные расходы, не связанные напрямую с исполнением договора комиссии, например расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.д. Выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99), а отражается на счетах учета расчетов. Эти расходы подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора.

В-третьих, имущество, поступающее от комитента либо приобретаемое комиссионером для комитента, не является собственностью комиссионера, поэтому оно должно учитываться на забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 004 «Товары, принятые на комиссию») в оценке, предусмотренной в договоре (п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ <5>, п. 14 ПБУ 5/01).

<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих комитенту

Воспользуемся условиями примера 1.

В учете ООО «Бета» (комиссионера) будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
26 июня
Товары поступили от комитента	004	—	1 000 000
Поступила предоплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	472 000
31 июля
Товары отгружены покупателю	—	004	1 000 000
Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары	62	76-«Альфа»	1 180 000
Начислено комиссионное вознаграждение	76-«Альфа»	90-1	118 000
Отражен НДС	90-3	68	18 000
5 августа
Поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера	51	62	708 000
Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения перечислены комитенту	76-«Альфа»	51	1 062 000

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов) ст. 149 НК РФ.

В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос, должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Он достаточно спорный, и во избежание разногласий с налоговыми органами советуем указать в договоре, что комитент оплачивает услуги комиссионера на момент отгрузки товаров покупателям. Именно такая формулировка позволила налогоплательщику выиграть спор в арбитражном суде (см. Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1, в котором говорится, что налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с этим доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно). В Постановлении ФАС ЗСО от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27) указано, что общество, являясь комиссионером, обязано уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914).

>Договор комиссии на приобретение товаров для комитента

Воспользуемся условиями примера 2.

В учете ООО «Бета» (комиссионера) будут сделаны следующие проводки: