Кредитные организации являются налогоплательщиками в соответствии с НК. При этом сам НК использует понятие «банк», под которым для целей налогообложения понимается как собственно банк, так и иная кредитная организация, имеющая лицензию Банка России.
На территории РФ действуют общий и специальные налоговые режимы. К специальным налоговым режимам (разд. VIII.1 НК) относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Кредитные организации не могут применять специальные налоговые режимы. Они подлежат налогообложению только согласно общему налоговому режиму.
В рамках общего налогового режима кредитная организация может быть налогоплательщиком по следующим налогам: налог на прибыль организаций, НДС, единый социальный налог, акцизы, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог.
По некоторым налогам кредитная организация является налогоплательщиком на протяжении всего периода своего существования. По другим налогам кредитная организация становится налогоплательщиком только при наличии у нее объекта налогообложения или в случае имеющего место юридического факта, с которым НК связывает возникновение налоговых обязательств.
Особенности налогообложения прибыли кредитных организаций
В соответствии со ст. 247 НК объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций по общему правилу признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК.
В ст. 249 НК дается общее определение доходов. Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных нрав.
В ст. 252 НК содержится общее определение расходов. Расходами по общему правилу признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Указанные выше статьи содержат общие нормы. Для кредитных организаций в НК предусмотрены нормы специальные, регулирующие налогообложение прибыли именно этой категории налогоплательщиков.
Так, в ст. 290 ПК содержатся специальные нормы, устанавливающие особенности определения доходов кредитных организаций. В соответствии с этой статьей к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 НК, относятся также доходы от банковской деятельности. При этом доходы, предусмотренные ст. 249 и 250 НК, определяются с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 290 НК.
К доходам банков в целях налогообложения относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:
- 1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
- 2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществление расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
- 3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
- 4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями;
- 5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
- 6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
- 7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
- 8) от депозитарного обслуживания клиентов;
- 9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
- 10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
- 11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
- 12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
- 13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
- 14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
- 15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
- 16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
- 17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «Клиент – Банк»;
- 18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
- 19) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
- 20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК;
- 21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК;
- 22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.
В ст. 291 НК содержатся специальные нормы, устанавливающие особенности определения расходов кредитных организаций. В соответствии с этой статьей к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных ст. 254–269 НК, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности. При этом расходы, предусмотренные ст. 254–269 НК, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 291 НК.
К расходам банков в целях налогообложения прибыли кредитных организаций относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности следующие виды расходов:
- 1) проценты:
- – по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- – собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- – межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- – приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Банком России;
- – займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- – иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам;
- 2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК;
- 3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Банка России, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
- 4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков;
- 5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
- 6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
- 7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
- 8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
- 9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
- 10) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;
- 11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
- 12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
- 13) расходы по аренде брокерских мест;
- 14) расходы но оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
- 15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
- 16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
- 17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
- 18) положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
- 19) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК;
- 20) суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК;
- 21) суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Законом о страховании вкладов;
- 22) суммы страховых взносов по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в которых банк является выгодоприобретателем, при условии компенсации данных расходов заемщиками;
- 23) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.
Отдельно регулируются расходы на формирование резервов кредитных организаций. Так, в соответствии со ст. 292 НК банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Законом о Банке России, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери но ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, предусмотренном Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденном ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом п. 1 ст. 292 НК, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и нс полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
- Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК, и расходами, определенными в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 ПК.
- Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до семи дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений п. 1 ст. 269 НК, исходя из фактического срока действия договоров.
- Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК, и расходами, определенными в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 265 НК.
Налоговая политика
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРЕДИТНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
Е.В. БОРОВИКОВА,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения ВГНА Министерства финансов РФ
Кредитные организации наряду со страховыми компаниями и инвестиционными фондами относятся к организациям финансового сектора экономики. Эти хозяйствующие субъекты осуществляют большую часть операций на финансовых рынках в качестве основных участников сделок либо посредников. Кредитные организации являются плательщиками НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций, а также других налогов, уплачиваемых юридическими лицами. Как показывает опыт практики налоговых расчетов, наибольшее число вопросов и затруднений возникает при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, что обусловлено спецификой деятельности и учета в банках и небанковских кредитных организациях.
Статья 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает перечень операций, не подлежащих обложению НДС. Эти операции классифицируют как банковские Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
К операциям, которые вправе осуществлять кредитная организация при наличии банковской лицензии и которые не облагаются НДС (кроме инкассации), относятся:
• привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок) (в рублях и в валюте);
• размещение привлеченных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
• открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
• осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
• купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
• осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
• выдача банковских гарантий. Налоговым кодексом РФ установлены и другие
операции, при осуществлении которых банками, и только ими, они освобождаются от обложения НДС, а именно:
• выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
• оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала.
К операциям, которые вправе осуществлять кредитная организация, помимо банковских операций, и которые облагаются НДС, относятся:
• приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
• доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• лизинговые операции;
• оказание консультационных и информационных услуг.
В большинстве случаев это по сути посреднические услуги, которые могут осуществляться либо
финансы и кредит
вообще без дополнительной лицензии, либо по специальной лицензии, например при осуществлении операций с ценными бумагами.
Налоговая ставка по НДС с 1 января 2004 г. составляет 18 %. В установленных законодательством случаях используется ставка, определенная расчетным путем (18: 118 -100 %).
В случае кредитования лизинговых операций доходы банка НДС не облагаются. Однако не следует распространять освобождение доходов по кредитам на финансовый и оперативный лизинг, доходы по которому облагаются на общих основаниях, как и любая операция по сдаче имущества в аренду.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Оборот по передаче натуральной формы продукции (работ, услуг) в счет погашения задолженности по кредитным договорам облагается НДС у организаций, передающих товарно-материальные ценности.
При открытии и ведении банковских счетов от НДС освобождаются не только открытие, переоформление и ведение банковских счетов, выдача выписок (списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах) организаций и физических лиц, но и такие дополнительные услуги по запросам клиентов, как снятие копий (дубликатов) со счетов; оформление и выдача справок, подтверждающих наличие вкладов и средств на счетах, а также других документов по ведению счетов; выяснение (розыск) денежных средств клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк. Не облагается НДС и операция закрытия банковских счетов, так как она является неотъемлемой частью процесса ведения счетов клиентов.
В числе кассовых операций НДС не облагаются: прием денежных средств (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации, на который начисляются принятые платежи), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег (банкнот, монет), размен денежной наличности и иностранной валюты, обмен неплатежеспособных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные денежные знаки того же государства; обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства; оформление кассовых документов.
К числу операций, облагаемых НДС, относятся
и такие услуги, как услуги связи (кроме тех, которые необходимы для осуществления операций по счетам клиентов); консультационные, информационные (кроме услуг по счетам клиентов), посреднические (брокерские) услуги; услуги населению (предоставление в пользование индивидуальных сейфов, прием на хранение ценных бумаг, проверка по таблицам очередных тиражей выигрышей облигаций, принятых на хранение); экспертные услуги.
Рассмотрим пример по определению кредитной организацией подлежащей уплате в бюджет суммы НДС.
Пример 1. В отчетном периоде коммерческий банк «Гарант» имеет следующие поступления (без НДС):
1) оплата инкассаторских услуг — 100тыс. руб. ;
2) проценты по межбанковскому кредиту — 650тыс. руб.;
3) комиссионное вознаграждение за конвертацию валюты — 15тыс. руб.;
4) плата за услуги по открытию и ведению расчет -ных счетов — 74 тыс. руб.
Произведены также следующие виды расходов, включая НДС (сумма НДС по облагаемым оборотам выделена соответствующим образом в первичных и учетных документах):
1) покупка инкассаторских автомобилей на сумму 190 тыс. руб.;
2) оплата приобретения и установки программного обеспечения — 17 тыс. руб. ;
3) оплата канцелярских товаров за наличный расчет в розничной торговле на сумму 815руб.;
4) плата за нумизматические монеты, приобретенные у Центрального банка РФ (ЦБ РФ) для распространения, в сумме 81 тыс. руб.
Сумма начисленного в бюджет НДС имеет место только по доходам от первой операции (100тыс. руб. х 0,18 = 18тыс. руб.), остальные доходы не облагаются НДС. При определении суммы НДС, подлежащей зачету в бюджет, включенный в сумму оборотов налог следует выделять из сумм: 190 тыс. руб., 17тыс. руб., 815руб. Операция по приобретению нумизматических монет не облагается НДС. Сумма НДС к зачету: 155,6тыс. руб. Таким образом, сумма НДС к возмещению за отчетном период — 137,6тыс. руб. (разница между 155,6 тыс. руб. и 18тыс. руб.).
Кредитные организации для учета облагаемых и не облагаемых налогом операций открывают отдельные лицевые счета на балансовом счете 701 «Доходы». Сумма НДС, полученная банком в составе доходов, относится на балансовый счет 60301 «Расчеты с бюджетом по налогам» на отдельный лицевой счет «Расчеты по НДС». Для учета НДС
по приобретенным ценностям и оказанным услугам предназначен балансовый счет 60310 «НДС по приобретенным ценностям и оказанным услугам». По кредиту этого счета отражаются:
— суммы НДС, принимаемые к вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в корреспонденции со счетом 60301;
— суммы НДС, отнесенные на соответствующие счета расходов или учета материальных ценностей.
При исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет банками, также учитываются общие условия зачета НДС, уплаченного ими по приобретенным товарам (работам, услугам), а именно: оплата в безналичном порядке (за небольшим исключением), производственное (банковское) назначение товаров (работ, услуг) (учет при расчете налога на прибыль), выделение отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах (в счете-фактуре).
Налог на прибыль является важнейшим налогом, уплачиваемым банками и другими кредитными учреждениями. Определение объекта налогообложения по налогу на прибыль у кредитных учреждений, включая банки, в целом не отличается от обычного подхода. Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается полученный доход, уменьшенный на величину признаваемых для целей налогообложения расходов. Однако состав доходов и расходов, а в некоторых случаях порядок определения их стоимостного эквивалента (налоговой базы) имеет особенности, устанавливаемые ст. 290 НК РФ «Особенности определения доходов банков» и ст. 291 НК РФ «Особенности определения расходов банков».
Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на пять групп:
1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.
2. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.
3. Доходы по валютным операциям, включая
операции с драгметаллами и драгкамнями.
4. Доходы от операций с ценными бумагами.
5. Прочие доходы.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Отметим, что доходы коммерческих банков отражаются на балансовом счете первого порядка 701 «Доходы» по счетам второго порядка:
70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты»
70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами»
70103 «Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями»
70104 «Дивиденды полученные»
70105 «Доходы по организациям банков»
70106 «Штрафы, пени, неустойки полученные»
70107 «Другие доходы»
Расходы банка отражаются по балансовому счету первого порядка 702 «Расходы» и по счетам второго порядка:
70201 «Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты»
70202 «Проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам»
70203 «Проценты, уплаченные физическим лицам по депозитам»
70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»
70205 «Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями»
70206 «Расходы на содержание аппарата управления»
70207 «Расходы по организациям банков»
70208 «Штрафы, пени, неустойки уплаченные»
70209 «Другие расходы».
В соответствии с НК РФ в налоговую базу (как и по международным стандартам) включаются все доходы отчетного (налогового) периода, в том числе начисленные, но не полученные проценты, т. е. по методу начисления. На банки не распространяется право организации на определение даты получения дохода по кассовому методу при соблюдении установленных налоговым законодательством условий (п. 1. ст. 123 НК РФ). Таким образом, если по балансу имеет место позиция «Просроченные проценты по выданным ссудам», то суммы процентов, учитываемые на нем, включаются в налоговую базу, хотя эти доходы еще фактически не получены.
Дата признания доходов, связанных с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям в рамках метода начисления, определяется как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.
К доходам, связанным с кредитной деятельностью, помимо процентов от размещения собственных и привлеченных средств, доходов по различным формам поручительств относятся также доходы в виде положительной разницы между суммой
средств, полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного), и учетной стоимостью данного права требования. В основе таких операций банков, как форфейтинг, факторинг, по существу, лежат кредитные ресурсы и механизм переуступки прав требования. Вознаграждения по этим операциям являются доходами банков.
В условиях концентрации значительных капиталов в банковском секторе банки самостоятельно или через дочерние организации активно участвуют на рынке лизинговых операций. Доходы от лизинговых операций и от их кредитования постепенно начинают приносить ощутимые суммы в бюджет банков.
Банки как ликвидные организации получают доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.
К внереализационным доходам относятся доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Суммовая разница признается доходом:
— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В состав облагаемых налогом на прибыль доходов по валютным операциям включаются плата за открытие и ведение валютных счетов, курсовые доходы по валютным операциям, плата, получаемая от экспортеров и импортеров за выполнение банком функции агента валютного контроля.
Курсовые разницы по драгоценным металлам также различают как нереализованные и реализованные курсовые разницы. Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоцен-
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
ки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной (оборот по счету 61308 «Нереализованные курсовые разницы от операций с драгоценными металлами (положительные)» минус оборот по счету 61408 «Нереализованные курсовые разницы от операций с драгоценными металлами (отрицательные)»). Реализованная курсовая разница как доход от реализации драгоценных металлов определяется в виде разницы между ценой реализации и их учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями ЦБ РФ (ст. 133 НК РФ).
Среди прочих доходов можно выделить доходы по доверительным операциям банков, доходы от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг, излишки кассы, безвозмездно переданное имущество.
В налоговую базу при расчете налога на прибыль по доходам в виде полученных безвозмездно имущества и имущественных прав включается стоимость безвозмездно полученного от юридических и физических лиц имущества, имущественных прав, работ или услуг исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Для кредитных организаций по налогу на прибыль применяется ставка 24 %. Доходы по ценным бумагам облагаются отдельно в установленном НК РФ порядке.
Пример 2. Коммерческий банк «Успех» за отчетный период получил доходы (без НДС):
1) доходы по операциям купли-продажи ценных бумаг — 150тыс. руб.;
2) плата за расчетно-кассовое обслуживание — 640тыс. руб.;
3) комиссионное вознаграждение за куплю-продажу валюты на валютной бирже — 900тыс. руб.;
4) начисленные и полученные дивиденды по акциям российских компаний — 285тыс. руб.;
5) положительная курсовая разница от переоценки
валютных статей — 15тыс. руб.
6) штрафы по кредитным договорам — 11 тыс. руб. За этот же период банк имел следующие расходы:
1) выплаченные проценты по депозитам юридических лиц — 100тыс. руб.
2) выплаченные проценты по сертификатам
— 52тыс. руб.
3) нереализованная отрицательная курсовая разница по операциям с иностранной валютой
— 18тыс. руб.
Облагаемая по ставке 24 % прибыль, полученная банком за отчетный период, составила:
(150 + 640 + 900 + 15 + 11) — (100 + 52 + 18) = 1 546тыс. руб.
Сумма налога на прибыль по ставке 24 %: 371 тыс. руб.
Сумма налога на прибыль по ставке 6 % по полученным дивидендам: 17,1 тыс. руб.
Пример 3. Коммерческий банк «Лидер» в отчетном периоде получил следующие доходы:
1) проценты по выданным кредитам — 100тыс. руб.;
2) положительные курсовые разницы — 150тыс. руб.;
3) штрафы по кредитным договорам — 16тыс. руб.;
4) оплата услуг по аренде сейфов для физических лиц —15 тыс. руб.
5) начисленные и полученные дивиденды по акциям иностранных организаций — 35тыс. руб. Коммерческим банком произведены следующие
расходы:
1) выплачены проценты по просроченному межбанковскому кредиту — 680тыс. руб.;
2) содержание арендованных автомашин для службы инкассации — 14 тыс. руб.;
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
3) содержание пожарной охраны — 37тыс. руб. Финансовым результатом за отчетный период
(кроме дохода в виде дивидендов) является убыток: (100 + 150 + 16 + 15) — (680 + 14 + 37) = 450 тыс. руб. (убыток)
Сумма налога на прибыль с суммы дивидендов (ставка налога — 15 %): 5,25тыс. руб.
В Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» определено, что банки должны располагаться в специально оборудованных зданиях и помещениях. Особенно это относится к кассовым узлам. Поэтому в случае, когда банк покупает или арендует здание или помещение, которое ранее занимала небанковская организация, производятся расходы по реконструкции, а не по капитальному ремонту, причем независимо от объема и последующего назначения конкретного помещения (напри-
мер, если арендуется помещение под архив). Расходы на реконструкцию участвуют в формировании налоговой базы через амортизационные отчисления.
Специальные средства защиты: пульты централизованного наблюдения, мониторы, телекамеры, приборы охранно-пожарной сигнализации, оконные решетки, стальные двери и т. п. относятся к основным средствам банка (при удовлетворении стоимостным критериям). Амортизационные отчисления, начисляемые на их стоимость в течение налогового периода, учитываются при определении налоговой базы банка. Аналогичный подход к затратам по установке сигнализации для охраны здания и автомашин, по созданию охранной и сторожевой системы безопасности, коммуникаций средств связи (в том числе телефонизации) банка. Расходы по дальнейшему их содержанию относятся на затраты, уменьшающие налоговую базу.
Таким образом, правильность исчисления налога на прибыль сводится к вопросу о правильности определения состава доходов и расходов от реализации и внереализационных потоков, а также правильности применения установленных законодательством ставок.
Известно, что при подготовке ныне действующей гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» поднимался вопрос о возврате к налогу на доходы (или введении налога на активы) в отношении банковской и страховой деятельности. Однако этого не произошло. Предполагается, что существующий механизм налогообложения банковских операций послужит эффективным рычагом оптимизации объемов и направлений финансово-кредитной деятельности.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации.
3. Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской деятельности».
4. Положение по бухгалтерскому учету 9/99 от 6 мая 1999 г. «Доходы организации».
5. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 от 6 мая 1999 г. «Доходы организации».
6. Гончаренко Л. И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики. М.: Финансы и статистика, 2004.
