ОРГАНИЗАЦИЕЙ: МЕРЫ, ЕГО ОБРАЗУЮЩИЕ, И ИХ ПРАВОВАЯ ПРИРОДА
Е.Е. ЯКУШКИНА
Якушкина Е.Е., юрист, Москва.
Как известно, основанием применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога выступает ее неисполнение, ненадлежащее исполнение налогоплательщиком в добровольном порядке. Принудительное исполнение воплощает конституционно значимый публично-правовой интерес общественно-территориальных образований в осуществлении эффективной защиты и восстановлении нарушенного права по получению налоговых доходов.
———————————
В настоящей статье под налогоплательщиками понимаются также плательщики сборов и налоговые агенты, под мерами принудительного исполнения налоговой обязанности — меры принудительного исполнения обязанности по уплате сборов и обязанности по перечислению налогов, под мерами взыскания налога — меры взыскания сбора и сумм неперечисленных налогов, под требованием об уплате налога — требование об уплате сбора и т.п.
НК РФ, оперируя понятием «меры принудительного исполнения», не устанавливает их перечня. По нашему мнению, к их числу относятся: требование об уплате налога и пени, и две меры бесспорного взыскания: взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и взыскание за счет имущества налогоплательщика (ст. ст. 69, 46, 47 НК РФ).
Принадлежность мер бесспорного взыскания налога и пени к мерам принудительного исполнения не вызывает сомнений. Но принадлежность требования об уплате налога к мерам принудительного исполнения пока не подтверждена ни финансово-правовой доктриной, ни арбитражной практикой. Так, в финансово-правовой литературе представлено понимание требования об уплате налога и как элемента механизма добровольного исполнения налоговой обязанности , и как элемента механизма принудительного исполнения налоговой обязанности .
———————————
См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов. М., 2004. С. 55; Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие. М., 2004. С. 96, 107 — 109, 115.
См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 311.
Арбитражная практика по данному вопросу также противоречива. Окружные суды отрицают принудительный характер требования об уплате налога, не признают обязательность его выставления налоговым органом (Постановление ФАС СЗО от 17.02.2004 г. по делу N А66-4419-03, Постановление ФАС ЦО от 12.08.2003 г. по делу N ФО9-2423/03-АК). Однако в противоположность им Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 марта 2005 г. по делу N 13592/04 не только отметил принудительный характер требования об уплате налога, но и указал на его принадлежность именно к механизму принудительного исполнения налоговой обязанности.
Сопоставительный анализ требования об уплате налога и мер бесспорного взыскания указывает на единство их правовой природы. Содержание требования не формулируется в виде предписания о прекращении нарушения обязанности по уплате налога (ст. 69 НК РФ). Это относится и к содержанию решения о взыскании за счет денежных средств и решения о взыскании за счет иного имущества, на основании которых применяются соответствующие меры взыскания. Иначе говоря, НК РФ не закрепляет иерархию мер, при которой последующая мера направлена на реализацию предыдущей. Если бы это было так, то взыскание за счет денежных средств применялось бы в качестве санкции за неисполнение требования (аналогичным образом применялось бы и взыскание за счет имущества) либо законодатель предусмотрел бы иную санкцию именно за неисполнение требования и каждой из мер взыскания. Но такой санкции в НК РФ нет.
И требование об уплате налога, и взыскание за счет безналичных денежных средств, и взыскание за счет имущества направлены на реализацию неисполненной в добровольном порядке обязанности по уплате налога. Это подтверждается тем, что: 1) взыскание налога за счет денежных средств производится с учетом сумм, полученных на основании требования об уплате налога, т.е. сумма недоимки и пени, указанная в решении о взыскании за счет денежных средств, уменьшается на суммы, уплаченные недоимщиком на основании требования об уплате налога; 2) взыскание за счет имущества производится в пределах сумм, указанных в требовании, и с учетом сумм, изъятых при взыскании за счет безналичных денежных средств (п. 1 ст. 47 НК РФ).
Анализ ст. ст. 45 — 47, 69, 70 НК РФ позволяет назвать признаки, присущие взысканию, мерами принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти же признаки свойственны и требованию об уплате налога.
Первое. Пункты 1, 4 ст. 45 НК РФ закрепляют единое основание выставления требования и применения мер взыскания: неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок.
Второе. Меры взыскания обладают правовосстановительным характером. Это относится и к требованию об уплате налога. Оно, как письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога и пени, направляется при наличии недоимки, содержит сведения о сумме недоимки и пени по конкретному налогу и сроке его исполнения налогоплательщиком (п. п. 1, 2, 4 ст. 69 НК РФ).
Третье. Требование, как и меры бесспорного взыскания, наделено обязательностью исполнения: НК РФ не содержит случаев невыставления налоговым органом требования при наличии недоимки и пени, а равно оснований для освобождения от исполнения требования налогоплательщиком.
Четвертое. Принудительность исполнения свойственна как мерам взыскания, так и требованию об уплате налога. Естественно, проявляется она по-разному. Принудительный характер требования об уплате налога, с одной стороны, заключается в том, что оно выставляется по воле РФ, субъекта РФ, муниципального образования, представленных в налоговым правоотношении налоговым органом, оно отражает публичную волю по получению налоговых доходов, нанося правовой урон волевой сфере недоимщика. С другой — в праве налоговых органов применить более жесткое правоограничение (в виде соответствующей меры взыскания) при неисполнении требования в установленный в нем срок (п. п. 1, 7 ст. 46, п. 4 ст. 69 НК РФ).
Конечно, в качестве контраргумента принудительного характера требования об уплате налога можно привести добровольный порядок его исполнения. Но при более детальном рассмотрении этого «аргумента» становится ясно, что добровольность исполнения не свидетельствует об отсутствии принудительности: действующее законодательство последовательно проводит принцип добровольного исполнения мер принуждения имущественного характера в целях минимизации не только расходов бюджета по налоговому администрированию, но и минимизации ограничения имущественных прав налогоплательщиков как титульных владельцев имущества.
———————————
Например, п. 1 ст. 104 НК РФ обязывает налоговый орган до обращения с иском в суд о взыскании налоговой санкции предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции; п. 3 ст. 9 ФЗ «Об исполнительном производстве» обязывает судебного пристава-исполнителя при возбуждении исполнительного производства установить срок для добровольного исполнения должником исполнительного документа.
Пятое. Налоговый орган является уполномоченным органом и по направлению требования, и по применению взыскания (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 32 НК РФ).
Шестое. Меры бесспорного взыскания применяются на основании ненормативного акта налогового органа — соответствующего решения о взыскании. Требование об уплате налога также признается ненормативным актом налогового органа (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5).
Седьмое. Суммы недоимки и пени, уплаченные во исполнение требования, а равно полученные в результате применения мер взыскания, зачисляются в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и неуплаченный налог.
Восьмое. Меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46, 47 НК РФ, применяются последовательно: налоговый орган не вправе применять их одновременно (Постановление ФАС ЦО от 14.01.2003 N А09-6645/02-16, Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А05-16277/02-871/10, а также п. 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда N 5 от 28.02.2001). Требование об уплате налога и меры взыскания также не могут применяться одновременно: налоговый орган вправе применить соответствующую меру взыскания только после истечения срока исполнения требования. Поэтому в п. 1 ст. 46 НК РФ под «установленным сроком» необходимо понимать срок исполнения именно требования об уплате налога. Иное его смысловое значение приведет к тому, что и требование, и взыскание за счет денежных средств будут применяться одновременно, что недопустимо.
Полагаем, что изложенное наглядно иллюстрирует принадлежность требования об уплате налога к мерам принудительного исполнения налоговой обязанности.
Говоря о требовании об уплате налога, следует обратить внимание на следующее обстоятельство. И в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04, и в трудах ученых представлено его понимание не только как меры принудительного исполнения, но и как разновидности взыскания. При таком подходе принудительное исполнение и взыскание — тождественные, совпадающие по объему понятия. Думается, что это не так: принудительное исполнение и взыскание соотносятся как целое и часть, при этом требование не является разновидностью взыскания. По нашему мнению, порядок исполнения требования и порядок исполнения мер взыскания подтверждает этот тезис.
———————————
См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 311.
Во-первых, требование исполняется исключительно действиями самого налогоплательщика, воля и волеизъявление которого направлены именно на его исполнение. В противоположность требованию меры взыскания реализуются действиями третьих лиц, от налогоплательщика не требуется для этого ни воли, ни волеизъявления. Во-вторых, исполняя требование, налогоплательщик распоряжается принадлежащим ему имуществом как титульный владелец. Банк, судебный пристав-исполнитель, реализуя соответствующее решение о взыскании, распоряжаются имуществом налогоплательщика в силу обязательности для них такого решения и прямого указания на то закона (ч. 2 ст. 854 ГК РФ, ст. 3 ФЗ «Об исполнительном производстве»).
Учитывая, что требование об уплате налога является самостоятельной мерой принудительного исполнения, что оно не является разновидностью взыскания, можно утверждать, что понятие «принудительное исполнение обязанности по уплате налога» шире по объему, чем понятие «взыскание».
НК РФ умалчивает о правовой природе мер принудительного исполнения. Как известно, законодательство не только наделяет субъектов субъективными правами, но и предоставляет право на их защиту. Последнее входит в содержание субъективного права как одно из его правомочий, включая в себя возможность: 1) защищать принадлежащее право собственными действиями фактического характера; 2) самому применять юридические меры оперативного воздействия; 3) обращаться к компетентным органам с требованием о понуждении обязанного субъекта к определенному поведению.
Осуществление каждой из перечисленных правоохранительных возможностей обеспечивается соответствующими правоохранительными мерами, коими являются: 1) меры фактического характера, предусмотренные законом (необходимая оборона, крайняя необходимость и т.п.); 2) правоохранительные меры оперативного характера, применяемые управомоченным как стороной правоотношения без обращения за защитой к уполномоченным органам; 3) правоохранительные меры государственно-принудительного характера, применяемые уполномоченными органами .
———————————
См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав // Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2000. С. 105 — 108, 117 — 164; Гражданское право. В 2-х томах. Том 1. Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Издательство БЕК, 1993. С. 159 — 169.
Конечно, меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога не являются ни мерами фактического характера, ни мерами оперативного воздействия. По своей правовой природе они суть государственное принуждение в финансовом (налоговом) праве .
———————————
На данное обстоятельство указано и Конституционным Судом РФ: в Постановлении от 15 июля 1999 года N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» отмечается, что в целях обеспечения исполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения, которые могут быть правовосстановительными и штрафными («Российская газета» от 3 августа 1999 года).
Понятия «принуждение», «государственное принуждение», «правовое принуждение» широко используются в правовой литературе, однако общепризнанная дефиниция «принуждение» пока не выработана. В литературе накоплен достаточный материал, позволяющий на основе его анализа и обобщения определить основные признаки содержания принуждения.
———————————
Полагаем возможным использовать данные дефиниции как синонимы.
Принуждение: 1) является специфической формой правоприменительной правоохранительной деятельности уполномоченных органов ; 2) заключается во внешнем воздействии на поведение субъектов ; 3) ему свойственно отрицание воли подвластного и утверждение воли властвующего ; 4) состоит в воздействии в виде применения соответствующих мер; 5) применяется уполномоченными органами в установленной законом процессуальной форме; 6) его внешне выраженной формой может быть только индивидуальный акт, имеющий конкретного адресата; 7) заключается в применении санкции нормы права, а порой — диспозиций правовых норм; 8) осуществляется в судебном, внесудебном порядке; 9) сопровождается причинением правоограничений ; 10) его фактическим основанием выступает отказ лица от добровольного исполнения предписания, содержащегося в норме права ; 11) реализуется в охранительных правоотношениях .
———————————
См.: Галаган И.А. Административная ответственность в СССР. Воронеж, 1970. С. 72.
См.: Серегина В.В. Принуждение по советскому праву. Воронеж, 1991. С. 42 — 43, 77.
См.: Бахрах Д.Н. Административная ответственность: Учебное пособие. М., 1999. С. 3.
См.: Галаган И.А. Указ. соч. С. 72; Серегина В.В. Указ. соч. С. 43 — 46, 61, 107.
См: Дихтиевский П.В. Теоретические проблемы определения административно-правового принуждения в сфере обеспечения личной безопасности // Журнал российского права. N 11. 2004. С. 58.
Главная — Статьи
С организаций и индивидуальных предпринимателей недоимка взыскивается во внесудебном порядке. Однако НК РФ в ст. ст. 45 — 47 содержит ряд положений, при наличии которых налоговые органы взыскать суммы неуплаченных налогов, пени и штрафов вправе только в судебном порядке.
Налоговые органы вправе взыскать суммы неуплаченных налогов, пени и штрафов только через суд:
Положения п. 2 ст. 45 НК РФ предписывают налоговым органам обратиться в суд в четырех случаях:
1) если у организации, которой открыт лицевой счет;
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Срок на подачу в суд заявления о взыскании налога и пени п. 2 ст. 45 НК РФ не установлен. Однако правоприменительная практика пошла по пути, что заявление о взыскании налога должно быть подано в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
В свою очередь, срок на взыскание штрафа установлен ст. 115 НК РФ. Согласно ст. 115 НК РФ заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Второе обстоятельство, когда налоговый орган вправе взыскать суммы неуплаченных налогов, пени и штрафов только через суд, это пропуск срока на внесудебное взыскание налога, пени и штрафа (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). В случае пропуска срока на принятие:
- решения о взыскании налога за счет денежные средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган, согласно п. 3 ст. 46 НК РФ, вправе обратиться с соответствующим заявлением в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога;
- решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика налоговый орган, согласно п. 1 ст. 47 НК РФ, вправе обратиться с соответствующим заявлением в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Следует обратить внимание, что обращения в суд, согласно п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ, исчисляется от срока исполнения требования об уплате налога.
Таким образом, НК РФ установлена возможность налоговому органу обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки в случае пропуска срока на принятие решений как по ст. 46 НК РФ, так и по ст. 47 НК РФ, причем согласно п. 3 ст. 46 НК РФ срок на обращение с заявлением в суд составляет шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, а по п. 1 ст. 47 НК РФ срок на обращение с заявлением в суд составляет два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Шесть месяцев и два года это большой срок на обращение с заявлением в суд, однако налоговым органом и этот срок может быть пропущен. Законодатель в НК РФ предусмотрел для налогового органа возможность обращения в суд с ходатайством о его восстановлении.
Восстановление пропущенного срока на взыскание налога, пени и штрафа. На сегодняшний день НК РФ представляет налоговому органу в случае пропуска срока подачи заявления в суд право обратиться в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Это право закреплено в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ. Такое ходатайство может быть удовлетворено судом только при условии, когда срок был пропущен по уважительной причине. Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговый орган не может доказать уважительность причины пропуска срока в суде. Тем не менее такое право для налогового органа в НК РФ закреплено, и имеются примеры восстановления срока. Так, в Определении ВАС РФ от 8 июня 2012 г. N ВАС-7387/12 по делу N А82-8299/2011 указано, что суды правомерно сочли, что срок восстановлен по уважительной причине, так как была неопределенность с подведомственностью дела.
Таким образом, возможность восстановления пропущенного срока установлена п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ, а значит, при наличии на то оснований пропущенный срок взыскания налога, пени и штрафа может быть восстановлен судом.
Взыскание налога, пени и штрафа сбора, пеней, штрафа при их взыскании в судебном порядке производится на основании вступившего в законную силу судебного акта в соответствии с Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
35. Исполнение налоговой обязанности
Исполнение налоговой обязанности заключается в совершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта, т. е., прежде всего, в передаче государству, муниципальному образованию, как правило, в собственность определенного количества денежных средств. Предметом исполнения налоговой обязанности являются деньги: уплата налога, как это следует из ст. 8 НК, производится посредством изъятия из владения и, как правило, собственности обязанного лица именно денег.
На практике существует и натуральная форма исполнения налоговой обязанности, но она не столь распространена в современном мире и является, скорее, исключением из общего правила о денежной форме исполнения налоговой обязанности.
Налоговая обязанность должна быть исполнена:
– надлежащим субъектом;
– в надлежащем полном объеме;
– в установленные налоговым законодательством сроки;
– в определенном налоговым законодательством месте;
– указанным налоговым законом способом;
– в установленной налоговым законом форме.
Надлежащим субъектом при исполнении налоговой обязанности признается организация или физическое лицо, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы.
НК РФ устанавливает, что исполнение налоговой обязанности осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено НК РФ (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, субъектом исполнения налоговой обязанности является сам налогоплательщик, за исключением тех случаев, когда налоговым законодательством исполнение налоговой обязанности полностью или частично возложено на третьих лиц. В установленных налоговым законодательством случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента: при выплате работодателями доходов физическим лицам, при расчетах с иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Российской Федерации, и в других случаях.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Исполнение же невозникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.
Так, в одном деле налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского по причине их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание ЦБ РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о намерении у налогоплательщика реального намерения произвести уплату налогов в бюджет.
Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом следующее. Положение п. 3 ст. 45 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налога указанная правовая норма применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.
Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнения налоговой обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11).
При допущении ошибок в оформлении платежных поручений на перечисление сумм налога необходимо иметь в виду следующее. Если в результате ошибки в коде бюджетной классификации сумма налога поступила в бюджет другого уровня, то обязанность по уплате налога признается исполненной и соответственно налогоплательщиком может быть подано заявление об уточнении платежа (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А51/08-2/2631 по делу № А51-2361/200839-38). Если допущенные налогоплательщиком ошибки при оформлении платежного поручения не повлекли неперечисление в бюджет суммы налога, то его обязанность по уплате налога признается исполненной. К таким несущественным ошибкам суды, в частности, относят неправильное указание кода ОКАТО (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4.07.2011 по делу № А05-5601/2010), кода бюджетной классификации (постановление ФАС Московского округа от 1.07.2009 № КА-А41/5651-09 по делу № А41-19848/08).
статья 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора
Согласно пункту 1 обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Общее правило, согласно которому только НК РФ или иной федеральный закон могут устанавливать основания и порядок регулирования обязанностей по уплате налога и сбора.
Плательщики налогов и сборов могут быть освобождены от этой обязанности (статья 56 НК РФ).
Пунктом 2 установлен общий порядок возникновения обязанности по уплате конкретного налога или сбора — момент возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обстоятельства, при которых возникает обязанность уплачивать налог или сбор, установлены НК РФ (смотрите статью 17 НК РФ).
Изменение, а равно прекращение обязанности по уплате налогов и сборов осуществляется внесением соответствующих поправок либо в нормы НК РФ, либо в акты законодательства о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.
В пункте 3 статьи 44 НК РФ перечислены основания прекращения обязанности по уплате налога или сбора, а именно:
— уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
— смерть физического лица — налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (статья 45 ГК РФ) (Приложение №2). Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками (которые приняли наследство) в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;
— ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ;
— возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Отметим, что нарушение порядка взыскания налога со стороны налоговых органов не относится к основаниям прекращения обязанности по уплате налога (Постановления ФАС Центрального округа от 19 октября 2005 года по делу №А35-316/05-С25 (Приложение №151), Поволжского округа от 28 апреля 2005 года по делу № А72-9896/04-4/230) (Приложение №162).
статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
Согласно статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок. Допускается и досрочное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена, согласно НК РФ, на налогового агента (пункт 2 статьи 45 НК РФ), то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В НК РФ установлено правило, согласно которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (то есть через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания, а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в бюджет. Следовательно, в случае если налогоплательщик сможет доказать, что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ (Приложение №4) налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ (Приложение №4) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога.
Исходя из вышеизложенного, в случае образования у налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу), в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода, взыскание со счетов налогового агента вышеуказанной суммы недоимки не производится.
При этом, налоговый агент обязан взыскать с физических лиц, согласно пункту 2 статьи 231 НК РФ (Приложение №4) суммы налога, не удержанные с них или удержанные не полностью, до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно статье 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
Форма требования утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 1 декабря 2006 года №САЭ-3-19/825@.
В том случае если в установленный срок налог не уплачен или уплачен не полностью, то его взыскание производится в порядке, предусмотренном НК РФ (статьи 46,47 — взыскание налога с организации и предпринимателей, статья 48 — взыскание налога с физических лиц).
Пункт 2 статьи 45 НК РФ посвящен случаям взыскания налога в судебном порядке. Законом 137 — ФЗ указанный пункт изложен в новой редакции, в соответствии с которой в него добавлены два новых подпункта. Теперь взыскание налога в судебном порядке возможно:
1) с организации, которой открыт лицевой счет. Согласно статье 11 НК РФ лицевые счета — счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Открытие и ведение лицевых счетов в территориальных органах Федерального казначейства осуществляются в соответствии с Инструкцией о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2002 года №142н;
2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика (пункт 9 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5) (Приложение №130).
Обратите внимание!
Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке, то суммы пеней по такой недоимке взыскиваются также в судебном порядке. Такое уточнение предусмотрено в пункте 6 статьи 75 НК РФ.
Пункт 3 статьи 45 НК РФ устанавливает основания, по которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Форма платежного поручения установлена Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным ЦБ Российской Федерации от 3 октября 2002 года №2-П. Правила заполнения поручений утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №106н «Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему российской федерации»;
2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
При уплате налогов через банк плата за обслуживание не взимается (статья 60 НК РФ).
Что же касается перечисления в бюджет пени и штрафа по платежным документам физических лиц, то в таком случае Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 февраля 2005 года №03-02-07/2-19) (Приложение №83). Минфин пришел к такому выводу, ссылаясь на отсутствие нормы права, закрепляющую обязанность банка по перечислению пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Однако, Федеральный закон №137-ФЗ (Приложение №23) распространил действие статьи 60 НК РФ на пени и штрафы.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
Порядок уплаты налога через кассу органа местного самоуправления регулируется Инструкцией Минфина СССР от 12 марта 1975 года №21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся»;
4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Согласно статье 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно;
5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;
6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года №269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». В соответствии со статьей 1 названного закона упрощенным порядком декларирования доходов признается: «уплата физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов».
Физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа считаются исполнившими свои обязанности по:
1) уплате налога на доходы физических лиц;
2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).
Физические лица, получившие доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, осуществившие уплату декларационного платежа считаются также исполнившими свои обязанности по:
1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;
2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).
Организации осуществляют уплату налогов в безналичной форме. При этом исполнение организацией обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета.
Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 60 НК РФ). При этом, банк обязан учитывать очередность списания, установленную статьей 855 ГК РФ (Приложение №3).
Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается (пункт 2 статьи 60 НК РФ).
За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность, установленную НК РФ (пункт 4 статьи 60 НК РФ).
Налог не признается уплаченным в случаях (пункт 4):
— отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
— отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
— возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику — физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;
— неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
— если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.
Кроме того, в случае ликвидации банка, налогоплательщик должен самостоятельно отозвать платежное поручение, в противном случае денежные средства могут не поступить в бюджет, соответственно обязанность не будет исполнена (Письмо ФНС Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №ММ-6-06/450@) (Приложение №106).
Пункт 5 обязывает уплачивать налоги в валюте Российской Федерации.
Наряду с добровольным исполнением обязанности по уплате налога или сбора НК РФ допускает и принудительное исполнение обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 6 статьи 45 НК РФ установлено, что неисполнение налоговой обязанности по уплате налога или сбора является основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности. Речь в данном случае идет о принудительном взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 46-48 НК РФ.
Впервые на законодательном уровне установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. Так, в пункте 7 статьи 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика), либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.
Обратите внимание:
Данная процедура не освобождает от уплаты пеней, которые начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.
При отсутствии оснований признания налога неуплаченным, пени не начисляются. Начисление пени и взыскание суммы налога, уплаченной добросовестным налогоплательщиком, но не поступивших в бюджет по вине банка, неправомерно. Налогоплательщик не несет ответственности за действия других организаций, которые участвуют в многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет (смотрите Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»)) (Приложение №139).
На основании статьи 35 Конституции Российской Федерации, никто не может быть лишен своего имущества иначе, как только по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем). Любое взыскание с физического лица недоимки по налогам или сборам, пени за несвоевременную уплату налога или сбора допускается исключительно в судебном порядке.
Рассмотренные положения статьи 45 применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 8).
