Выбор объекта налогообложения

Единый налог на вменённый доход

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) — налог, вводится в действие законами муниципальных районов, городских округов, городов Федерального значения, применяется наряду с общей системой налогообложения и распространяется только на определенные виды деятельности. ЕНВД заменяет уплату ряда налогов и сборов, cокращает и упрощает контакты с фискальными службами, которые наиболее затратны для малого бизнеса.

Список облагаемых налогом объектов ограничен Федеральным законодательством:

  • бытовые и ветеринарные услуги;
  • услуги ремонта, техобслуживания, мойки и хранения автотранспортных средств;
  • автотранспортные услуги;
  • розничная торговля;
  • услуги общественного питания;
  • размещение наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах;
  • услуги временного размещения и проживания;
  • передача в аренду торговых мест и земельных участков для торговли.

Региональные и местные власти могут вводить ЕНВД по указанным объектам, с возможностью их уточнения.

Налоговая база за месяц определяется произведением базовой доходности, значения физического показателя и коэффициента-дефлятора (К1), задаваемых федеральным законодательством, а также коэффициента К2, учитывающего особенности ведения деятельности и с возможностью изменения субъектами РФ. На федеральном уровне К2 ограничен пределами не менее 0,005 и не более 1.

Налоговая ставка задаётся налоговым кодексом и составляет 15%.

Налоговым периодом установлен квартал.

Налог является значимым источником доходов местных бюджетов потому, как за вычетом социальных налогов, в случае их оплаты, остаётся в муниципалитете. С 2013 года ЕНВД стал добровольным!

Выбор объекта налогообложения

На первый взгляд первый вариант — объект налогообложения «доходы» кажется более предпочтительным, поскольку ставка налога в этом случае равна 6% в отличии от второго варианта, когда налоговая база определяется как разница между доходами и расходами и налоговая ставка равна 15%. Но ведь расходы могут быть вполне соизмеримы с доходами, и 15% от разницы могут оказаться меньше 6% от доходов.

С другой стороны, исчисляя единый налог в размере 6% от полученных доходов, налогоплательщик может уменьшить сумму налога на величину страховых взносов в пенсионный фонд Российской Федерации, а также на величину уплаченных своим работникам сумм пособий по временной нетрудоспособности (но не более чем на 50%). Таким образом, уплатив в ПФ РФ достаточную сумму страховых взносов, можно снизить свой налоговой платеж в два раза. При втором варианте тоже уплачиваются страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и пособия по временной нетрудоспособности, но при этом учитывают их как расходы при расчете налогооблагаемой базы.

Попробуем на примере просчитать, какой вариант лучше выбрать. При этом нужно учитывать тот факт, что налогоплательщик, работающий по упрощенной системе налогообложения, обязательно будет платить два платежа:

  • — единый налог в бюджет,
  • — страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Кроме того, следует учитывать, что доходы и расходы нужно скорректировать так, как будто Вы уже работаете по упрощенной системе налогообложения, в частности, доходы брать без налога на добавленную стоимость, расходы постараться учесть только те, что поименованы в приведенном ранее перечне.

Пример.1

Индивидуальный предприниматель Королева А.П. за первое полугодие 2009 года получила доход в сумме 5.000.000 рублей. Расходы ее составили за тот же период 2.000.000 рублей. Страховой взнос, уплаченный в Пенсионный фонд РФ за данный период, составил 200.000 рублей.

Вариант 1 — выбираем в качестве объекта налогообложения сумму полученного дохода.

В данном варианте налоговая база равна 5.000.000 рублей.

Определяем сумму налога — 5.000.000 х 6% = 300.000 рублей.

Мы имеем право уменьшить сумму налога на величину уплаченных за этот же период страховых взносов в ПФ. В нашем случае эта сумма больше 50% от суммы налога (1/2 от 300.000 = 150.000), поэтому сумма налогового вычета принимается равной 150.000 рублей. Единый налог к уплате составит в данном варианте 150.000 (300.000-150.000) рублей.

Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить:

  • 150.000 рублей единого налога,
  • 200.000 рублей страхового взноса в ПФ РФ.

Всего сумма платежей составит 350.000 рублей.

Вариант 2 — выбираем в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Определяем налогооблагаемую базу: 5.000.000 — 2.000.000 = 3.000.000 рублей.

Исчисляем сумму налога — 3.000.000 х 15% = 450.000 рублей.

Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить

  • 450.000 рублей в виде единого налога,
  • 200.000 рублей в виде страхового взноса в ПФ РФ.

Всего сумма платежей составит 650.000 рублей.

Как видно из приведенного примера в данном случае налогоплательщику предпочтительнее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы.

Рассмотрим другой пример.

Пример.2

ООО «Кварц» за девять месяцев 2009 года получило доход в сумме 8.000.000 рублей, понесло расходов — в сумме 7.000.000 рублей, сумма страховых взносов в Пенсионный фонд составила за этот же период 100.000 рублей.

Вариант 1-выбираем в качестве объекта налогообложения сумму полученного дохода.

Налоговая база — 8.000.000 рублей.

Сумма исчисленного единого налога составит 480.000 (8.000.000 х 6%) рублей.

Сумма единого налога к уплате в учетом «пенсионного» вычета — 380.000 (480.000-100.000) рублей.

Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить:

  • 380.000 рублей единого налога,
  • 100.000 рублей страхового взноса в ПФ РФ.

Итого сумма платежей составит 480.000 рублей.

Вариант 2 — выбираем в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Определяем налогооблагаемую базу: 8.000.000 — 7.000.000 = 1.000.000 рублей.

Исчисляем сумму налога: 1.000.000 х 15% = 150.000 рублей.

Сравним ее с суммой минимального налога, которая равна 80.000 рублей (8.000.000 х 1%). Как видим, фактический налог больше минимального.

Таким образом, всего налогоплательщик при данном варианте объекта налогообложения должен уплатить:

  • 150.000 рублей в виде единого налога,
  • 100.000 рублей в виде страхового взноса в ПФ РФ.

Итого сумма платежей составит 250.000 рублей.

Как видно из приведенного примера в данном случае налогоплательщику предпочтительнее в качестве объекта налогообложения выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения

Единый налог при применении УСН может уплачиваться по разным ставкам в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.

Если вы выберете объект «доходы», то будете платить 6% от суммы доходов.

Если вы выберете объект «доходы минус расходы», то будете платить 15% с разницы между доходами и расходами (п.

1 ст. 346.14 НК РФ).

Доходами для целей исчисления единого налога признаются те же доходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли (гл. 25 НК РФ), а вот расходы можно учесть только по ограниченному перечню, который установлен ст. 346.16 НК РФ.

Ниже приведен перечень расходов, которые «упрощенец», применяющий объект налогообложения «доходы минус расходы», вправе учитывать при определении налоговой базы по единому налогу: 1)

расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств; 2)

расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

Обратите внимание! «Упрощенцы» могут учесть расходы только на те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли (т.е. в соответствии с правилами ст. 256 НК РФ). Такие расходы принимаются в следующем порядке: Период приобретения (сооружения, изготовления) ОС (НМА) Срок

полезного

использования Период учета расходов Применение УСН Не имеет значения Равными долями в течение налогового периода с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия НМА к бухучету) До перехода на УСН До трех лет включительно Равными долями в течение первого года применения УСН От трех до 15 лет включительно В течение первого года применения УСН — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и третьего года — 20% стоимости (внутри каждого года равными долями) Свыше 15 лет В течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств (внутри каждого года равными долями)

Возможность учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств налогоплательщикам предоставил Закон N 85-ФЗ.

И хотя против учета расходов на реконструкцию контролирующие органы в последнее время и не возражали (см. Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230, от 02.04.2007 N 0311-04/1/7), прямое указание в законе — это всегда надежнее для налогоплательщика.

Имейте в виду: Закон N 85-ФЗ вступает в силу только с 1 января 2008 г., однако эти изменения вводятся «задним числом» — с 1 января 2007 г. В этой связи «упрощенцы», которые в течение 2007 г. понесли расходы на реконструкцию (модернизацию и т.п.) основных средств, могут учесть их в полной сумме по итогам 2007 г. при подаче декларации за 2007 г. (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205).

Трактовать понятия «реконструкция», «модернизация» и т.д. нужно в соответствии с формулировками п. 2 ст. 257 НК РФ.

Учет соответствующих расходов производится в порядке, установленном для учета расходов на приобретение основных средств (приобретенных в период применения УСН), которые списываются в уменьшение налоговой базы в полном объеме в том налоговом периоде, на который приходится момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Очевидно, что в части расходов на реконструкцию (модернизацию) имеется в виду ввод объекта в эксплуатацию после завершения работ по реконструкции (модернизации), а не первоначальный ввод в эксплуатацию при приобретении. То есть начинать учитывать расходы (при условии их оплаты) можно после подписания акта по форме N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (утв.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).

Еще одно важное изменение в отношении основных средств — возможность учитывать их стоимость в составе расходов по мере частичной оплаты (равно как и по мере частичной оплаты реконструкции, модернизации и т.д.) (см. пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ). Это изменение также введено «задним числом» — с 1 января 2007 г.

Ранее этот вопрос был предметом многочисленных споров, и проверяющие обычно приходили к довольно неудобному для налогоплательщиков выводу: пока оплата за основное средство полностью не произведена, в расходы включать ничего нельзя (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140); 2.1)

расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора; 2.2)

расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации; 2.3)

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Расходы, названные в п. п. 2.1, 2.2, 2.3, можно учитывать только с 1 января 2008 г. Соответствующие изменения внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195- ФЗ (далее — Закон N 195-ФЗ); 3)

расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); 4)

арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество; 5)

материальные расходы, которые учитываются в соответствии с правилами ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ; 6)

расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ, которые учитываются в соответствии с правилами ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ.

Отметим, что суммы НДФЛ, удержанные работодателем из заработной платы работников, учитываются в составе расходов именно по данному основанию, а не отдельно как налоги (см. Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-11-04/2/176). Это объясняется тем, что НДФЛ — это расходы работника, а не работодателя. Работодатель удерживает этот налог из зарплаты и уплачивает в бюджет потому, что в данном случае на него возложены обязанности налогового агента; 7)

расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. Эти расходы учитываются в соответствии с правилами ст. 263 «Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества» НК РФ.

Отметим, что формулировка «все виды» введена Законом N 85-ФЗ; 8)

суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов при применении УСН; 9)

проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ; 10)

расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охраннопожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности; 11)

суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ; 12)

расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ; 13)

расходы на командировки, в частности на: —

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; —

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); —

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; —

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; —

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы; 14)

плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов; 15)

расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; 16)

расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие); 17)

расходы на канцелярские товары; 18)

расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи; 19)

расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; 20)

расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания; 21)

расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; 22)

суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ.

Исключение из данного пункта суммы единого налога — формальное уточнение, внесенное Законом N 85-ФЗ. На самом деле сумма налога не подлежала включению в состав расходов и раньше (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281). Однако отсутствие такого уточнения в НК РФ делало этот вопрос неоднозначным, в результате чего налогоплательщики иногда ошибочно учитывали эту сумму в расходах.

С 1 января 2008 г. «упрощенцы» могут включать в состав расходов суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента по НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Такое изменение введено в НК РФ Законом N 85-ФЗ (см. п. 7 ст. 170 НК РФ в новой редакции).

Пунктами 1 и 2 ст. 161 НК РФ определено, что если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ, а плательщиком НДС является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то обязанности по определению налоговой базы, удержанию и уплате НДС в бюджет возлагаются на налогового агента — покупателя этих товаров (работ, услуг). При этом обязанности налогового агента по НДС возникают у покупателя независимо от того, является он сам плательщиком НДС или нет, в том числе и у покупателя-«упрощенца».

До 1 января 2008 г. в НК РФ никак не регулировался порядок учета сумм НДС, удержанных и уплаченных в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, в случаях, если договор с иностранным поставщиком впоследствии расторгнут. Теперь же «упрощенцы» — налоговые агенты с полным правом могут учесть такие суммы НДС в составе расходов на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16

НК РФ; 23)

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (без НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Отметим, что ранее действовавшая формулировка позволяла налогоплательщику учесть расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров (в т.ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров), лишь в качестве уменьшения доходов от реализации таких товаров. То есть фактически налогоплательщик должен был дождаться получения доходов и лишь тогда учесть расходы по транспортировке и хранению.

Новая редакция, введенная Законом N 85-ФЗ, таких условий уже не содержит. Поэтому с 2008 г. «упрощенцу» нужно руководствоваться только общим правилом учета расходов, сформулированным в п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в расходы включаются осуществленные затраты после их фактической оплаты).

При этом нововведение имеет обратную силу и распространяется на 2007 г. В связи с чем налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе при исчислении единого налога за 2007 г. (после вступления Закона N 85-ФЗ в силу с 1 января 2008 г.) учесть в составе расходов понесенные и оплаченные затраты по транспортировке и хранению товаров, если они еще не были учтены к этому моменту в составе расходов по причине неполучения доходов от реализации товаров; 24)

расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения; 25)

расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; 26)

расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров; 27)

расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы; 28)

плата за предоставление информации о зарегистрированных правах; 29)

расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков); 30)

расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности; 31)

судебные расходы и арбитражные сборы; 32)

периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); 33)

расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе. Эти расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ; 34)

расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центробанком; 35)

расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники; 36)

расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Последние два вида расходов введены Законом N 85-ФЗ. Отметим, что расходы на обслуживание ККТ налогоплательщикам и ранее удавалось учитывать — в качестве материальных, а вот для учета по тому же основанию расходов по вывозу ТБО нужно было обращаться в суд, учитывая несогласие Минфина (см. Письма от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 10.01.2006 N 03-1104/2/1).

Расходы, указанные в пп. 9 — 21, 34 приведенного выше перечня, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», 265 «Внереализационные расходы» и 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» НК РФ.

Кроме того, для правомерного учета расходов при «упрощенке» необходимо, чтобы они соответствовали следующим критериям (ст. 252 НК РФ): —

документальная подтвержденность; —

экономическая обоснованность; —

связь с деятельностью, направленной на получение дохода (это те же критерии, которые применяются плательщиками налога на прибыль).

В любом случае при УСН не учитываются расходы, названные в ст. 270 НК РФ. *

* *

Право выбора объекта налогообложения ничем не ограничено, за исключением двух случаев: налогоплательщики, являющиеся на момент перехода на «упрощенку» участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять только объект «доходы минус расходы» (ст. 346.14 НК РФ) (подробнее об этом см. с. 224).

В остальных ситуациях выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиками самостоятельно. Какой объект налогообложения будет более выгодным — решать вам в зависимости от вашей конкретной ситуации.

При объекте «доходы» ставка налога, безусловно, ниже, однако если у вас много расходов, подпадающих под разрешенный перечень, то объект «доходы минус расходы» при его более высокой налоговой ставке все равно может оказаться для вас более привлекательным.

При этом следует учитывать, что налоговых споров, касающихся объекта налогообложения «доходы минус расходы», значительно больше, чем споров относительно второго объекта. Это связано с тем, что перечень расходов, которые позволено учесть «упрощенцу» для целей налогообложения, является, во-первых, ограниченным, а во-вторых, недостаточно четко определенным. Кроме того, он содержит множественные отсылки к статьям гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, что требует от «упрощенцев» хорошего знания положений еще и этой главы.

Но даже знающие не застрахованы от споров: ведь трактовки норм НК РФ у налоговиков и налогоплательщиков частенько разнятся…

Поэтому, на наш взгляд, объект «доходы» менее проблемный: заплати 6% с доходов и «спи спокойно…». Но в конечном итоге выбор остается за вами.

Объект налогообложения при УСНО: менять или не менять

Т. В. Спицына

Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 11/2016

О том, на что обратить внимание при выборе объекта налогообложения, а также о том, как его изменить, читайте в предложенном материале. К тому же, имея данные финансово-хозяйственной деятельности за девять месяцев 2016 года, налогоплательщик может принять решение о необходимости изменения объекта налогообложения, и у него еще есть время подать соответствующее уведомление в налоговый орган.

Упрощенная система налогообложения является уникальным налоговым режимом с точки зрения выбора объекта налогообложения: его можно не просто выбирать, а еще и менять каждый налоговый период. О том, на что обратить внимание при выборе объекта налогообложения, а также о том, как его изменить, читайте в предложенном материале. К тому же, имея данные финансово-хозяйственной деятельности за девять месяцев 2016 года, налогоплательщик может принять решение о необходимости изменения объекта налогообложения, и у него еще есть время подать соответствующее уведомление в налоговый орган.

Право выбора.

Глава 26.2 НК РФ регулирует применение УСНО. Согласно ст. 346.14 НК РФ возможны два объекта налогообложения:

  • доходы;
  • доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. И данное право ничем не ограничено для подавляющего большинства «упрощенцев»: только налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Никаких других ограничений для выбора объекта налогообложения гл. 26.2 не установлено.

Сделанный вывод подтверждает и высшая судебная инстанция. Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налого­обложения, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения) (Определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О).

Кроме права выбора, у «упрощенцев» есть право изменить объект налогообложения по своему желанию, но по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ:

  • объект налогообложения может изменяться ежегодно;
  • объект налогообложения может быть изменен только с начала налогового периода, в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения;
  • налогоплательщик обязан уведомить о своем решении налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения.

Таким образом, при принятии решения о применении УСНО налогоплательщик должен сделать выбор объекта налогообложения, который указывается в уведомлении о переходе на данный спецрежим. Но действующее налоговое законодательство не настаивает на том, чтобы «упрощенцы» применяли только первоначально выбранный объект налогообложения, сегодня его можно менять ежегодно.

Более того, согласно разъяснениям представителей Минфина, если уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения подано в налоговый орган, но принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то допустимо уточнение такого уведомления, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано данное уведомление (письма от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813, от 14.10.2015 № 03-11-11/58878). В данном случае налогоплательщик, решивший перейти на УСНО, может передумать и изменить объект налогообложения, но должен уложиться в установленный срок. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель могут подать в налоговый орган новое уведомление о переходе на УСНО по форме 26.2-1 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения», утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@, указав в нем иной объект налогообложения и приложив письмо о том, что ранее поданное уведомление аннулируется.

Но организация или индивидуальный предприниматель, которые вновь зарегистрировались и подали заявление о переходе на УСНО, поменять объект налогообложения в том же налоговом периоде не могут (Письмо ФНС России от 02.06.2016 № СД-3-3/2511). Поясним сказанное. Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированный, например, индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. В таком случае он признается налогоплательщиком, применяющим УСНО, с даты постановки его на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Если данное уведомление представлено в налоговый орган (с указанием выбранного объекта налогообложения), а индивидуальный предприниматель вдруг передумает и захочет изменить объект налогообложения, то он сможет это сделать только со следующего налогового периода.

Налоговики обосновывают это вот чем: ст. 346.14 НК РФ императивно установлено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе в течение налогового периода менять объект налогообложения, указанный в уведомлении о переходе на УСНО. Каких-либо положений о возможности исправления ошибок в уведомлении о переходе на УСНО относительно объекта налогообложения данная норма НК РФ не содержит.

Это лишний раз говорит о том, что к выбору объекта налогообложения при УСНО надо относиться ответственно.

Специально для индивидуальных предпринимателей отметим, что при выборе неверного, по их мнению, объекта налогообложения не получится изменить его в течение налогового периода и таким способом, как прекращение предпринимательской деятельности и повторная регистрация в том же налоговом периоде. Приведем один из последних примеров по данному вопросу.

Все судебные инстанции, включая Конституционный суд, поддержали решение налогового органа в части выводов о неправомерном изменении объекта налогообложения в следующем деле (Определение от 19.07.2016 № 1459-О). Индивидуальный предприниматель применял УСНО с объектом налогообложения «доходы» в 2012 году. 21 июня 2012 года в соответствии с его волеизъявлением регистрация в качестве индивидуального предпринимателя была прекращена, а 29 июня 2012 года он вновь был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и подал заявление о применении УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». По результатам выездной налоговой проверки за 2012 год налоговый орган взыскал сумму налога, пени и штраф в связи с неправомерным изменением объекта налогообложения в течение налогового периода.

Конституционный суд указал, что запрет на изменение объекта налогообложения в течение налогового периода равным образом распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих УСНО.

Как выбрать: плюсы и минусы разных объектов налогообложения при УСНО.

Итак, гл. 26.2 НК РФ предлагает налогоплательщикам на выбор два объекта налогообложения: «доходы» и «доходы минус расходы». Прежде чем ответить на вопрос, какой объект налогообложения предпочтительнее, зададимся вопросом о том, какую цель мы преследуем в данном случае. Цель очевидна и понятна: минимизация налоговых выплат.

Таким образом, имеющиеся результаты финансово-хозяйственной деятельности за девять месяцев 2016 года – полученные доходы, расходы, суммы страховых взносов, торгового сбора – необходимо проанализировать с точки зрения их влияния на окончательный результат – на сумму налога к уплате за налоговый период. Для вновь зарегистрированных организаций или индивидуальных предпринимателей выбор объекта налогообложения придется делать на основании не фактических данных, а цифр бизнес-плана.

В помощь «упрощенцам» мы составили сравнительную таблицу двух объектов налогообложения. В ней отмечены моменты, на которые надо обратить особое внимание.

Показатель

Объект налогообложения «доходы»

Объект налогообложения «доходы минус расходы»

Доходы

Учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, а также облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ (ст. 346.15 НК РФ)

Расходы

Не учитываются

Учитываются расходы, указанные в перечне и фактически оплаченные (ст. 346.16, 346.17 НК РФ)

Страховые взносы

Уменьшают сумму налога, но не более чем на 50 %. Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты работникам, уменьшают налог на всю сумму страховых взносов

Учитываются в расходах (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)

Торговый сбор

Уменьшает сумму налога, исчисленного по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности

Учитывается в расходах (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)

Убытки

Не учитываются

Уменьшает налоговую базу по итогам налогового периода

Налоговая база

Денежное выражение доходов

Денежное выражение доходов, уменьшенных на расходы

Налоговая ставка

6 %;

законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 % в зависимости от категорий налогоплательщиков;

0 % – «налоговые каникулы» для индивидуальных предпринимателей

15 %;

законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Законами Республики Крым и г. Севастополя в 2017 – 2021 годах ставка может быть понижена до 3 %;

0 % – «налоговые каникулы» для индивидуальных предпринимателей

Минимальный налог

Не уплачивается

Уплачивается по итогам налогового периода, если превышает сумму налога, исчисленного в общем порядке

Ведение книги учета доходов и расходов

Обязательно

Обязательно

Документальное подтверждение доходов и расходов для определения налоговой базы при УСНО

Обязательно, кроме расходов

Обязательно

Порядок учета доходов при УСНО не зависит от выбранного объекта налогообложения. Но при УСНО действует специальный порядок учета расходов (только при объекте «доходы минус расходы»):

  • установлен «закрытый» перечень расходов, установленных ст. 346.16 НК РФ;
  • учитываемые расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (быть обоснованными и документально подтвержденными);
  • обозначены особенности учета отдельных видов расходов;
  • расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Здесь нужно проанализировать затраты на предмет учета в расходах при УСНО: не все затраты можно учесть в расходах, а также, чтобы они стали расходами, затраты обязательно должны быть оплачены. Не последнюю роль играют наличие и стоимость основных средств: в случае приобретения дорогостоящих основных средств, возможно, целесообразно применение объекта налогообложения «доходы минус расходы». Зачастую эти факторы становятся решающими при выборе объекта налогообложения.

Справедливости ради напомним, что при объекте налогообложения «доходы минус расходы» «упрощенец» вправе учесть в расходах сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), а также уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов с таким же объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18), что тоже позволяет минимизировать сумму налога к уплате по итогам налогового периода.

Важным плюсом в пользу выбора объекта налогообложения «доходы» является тот факт, что сумму налога можно уменьшить в два раза, если существенна сумма уплаченных страховых взносов и других выплат в соответствии с п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, а также из суммы налога можно вычесть сумму уплаченного торгового сбора.

Что касается подтверждающих документов, бытует мнение, что «упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы», могут «расходные» документы никак не учитывать и вообще их не иметь. Но это заблуждение, поскольку кроме налога, уплачиваемого при УСНО, «упрощенцы» выполняют функции налоговых агентов по НДФЛ, а также являются плательщиками страховых взносов. Кроме того, документы, подтверждающие расходы, нужны, например, для расчетов с контрагентами.

Из вышесказанного следует, что определяющими факторами при выборе объекта налогообложения при УСНО являются осуществляемый вид деятельности и конкретные виды расходов, которые имеют место.

Отметим еще один важный момент: сегодня субъектам РФ даны широкие права по установлению пониженных налоговых ставок при УСНО как при объекте налогообложения «доходы минус расходы», так и при объекте «доходы», чем они и пользуются. Целесо­образно изучить региональное законодательство на предмет принятых законов: возможно, конкретные условия ведения бизнеса в регионе позволят применять пониженные налоговые ставки, уменьшив тем самым налоговые выплаты.

Как изменить объект налогообложения?

Что нужно конкретно сделать, чтобы применять с 2017 года другой объект налогообложения? Всего лишь предпринять один шаг – уведомить о своем решении налоговый орган в срок до 31 декабря 2016 года (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Уведомление можно представить в произвольной форме. Напомним, что рекомендуемая форма 26.2-6 «Уведомление об изменении объекта налогообложения» утверждена Приказом ФНС России № ММВ-7-3/829@. В уведомлении указывается выбранный с 2017 года объект налогообложения.

Представить уведомление можно как лично, так и по почте. Рекомендуется иметь подтверждение того, что данное уведомление представлено – это либо отметка на втором экземпляре уведомления, проставленная территориальным налоговым органом, либо квитанция об отправке по почте с описью вложения.

Отметим, что никаких ответных действий со стороны налоговых органов в данном случае ждать не приходится, то есть налоговики никакого подтверждения о получении уведомления или разрешения на смену объекта налогообложения не пришлют в адрес «упрощенца».

«Упрощенцы» могут обратиться в налоговый орган с заявлением о подтверждении факта применения упрощенной системы налого­обложения. В этом случае налоговики в ответ направят в адрес налогоплательщика информационное письмо (ф. 26.2-7), также утвержденное Приказом ФНС России № ММВ-7-3/829@. В названном письме указывается дата подачи налогоплательщиком заявления о переходе на УСНО, отражаются сведения о представлении (непредставлении) им налоговых деклараций в связи с применением УСНО за налоговые периоды, в которых налогоплательщик применял специальный налоговый режим. Но форма данного письма не предусматривает отражение в нем информации о применяемом налогоплательщиком объекте налогообложения, поэтому «упрощенец» не получит ответ на вопрос о смене объекта налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщик направил в налоговый орган уведомление о смене объекта налогообложения в срок до 31 декабря 2016 года, то он вправе применять выбранный объект налогообложения с 2017 года (Письмо ФНС России от 15.04.2013 № ЕД-2-3/261).

Переходные положения.

Говоря об изменении объекта налогообложения, нельзя забывать и о переходных положениях, которые регулируются ст. 346.17 и 346.25 НК РФ. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы минус расходы»:

  • расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы не учитываются;
  • на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», не определяется.

Соответственно, при переходе с объекта налогообложения «доходы минус расходы» на «доходы» расходы, относящиеся к предыдущему налоговому периоду, при применении объекта налогообложения «доходы» не учитываются.

* * *

Как правило, определяющими факторами при выборе объекта налогообложения при УСНО являются осуществляемый вид деятельности и конкретные виды расходов, которые имеют место. В зависимости от этого, а также от регионального законодательства, которое может вводить дифференцированные налоговые ставки при УСНО, может быть выбран как объект налогообложения «доходы», так и «доходы минус расходы».

«Упрощенцы» вправе изменять объект налогообложения с начала налогового периода. Соответственно, чтобы применять новый объект налогообложения с 2017 года, надо уведомить о своем решении налоговый орган до 31 декабря 2016 года. Если налогоплательщик направил в налоговый орган уведомление об изменении объекта налогообложения в установленный п. 2 ст. 346.14 НК РФ срок, то он вправе применять выбранный объект налогообложения с начала года, следующего за годом направления указанного уведомления.

Выбор объекта налогообложения

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *