Все неустранимые сомнения противоречия и неясности актов

.А. Эскина,
обозреватель журнала
«Арбитражная налоговая практика»

Приятно, что наше законодательство стремится к совершенству. Но совершенным его пока, к сожалению, не назовешь. Поэтому в практической деятельности нередки случаи, когда сложно с безусловной однозначностью оценить ситуацию и принять верное управленческое и налоговое решение.

Такие проблемы возникают у налогоплательщика, когда:
— в тексте закона недостаточно четко установлены все элементы налогообложения;
— часть законодательных функций делегирована местным органам власти, а они, в свою очередь, при установлении налога не определили четкой методики его исчисления и уйлаты;
— налоговые органы, разрабатывая инструкции и комментируя применение законодательных актов, превышают свои полномочия и расширительно толкуют закон;
— в принятии решений о привлечении налогоплательщика к ответственности «неналоговые» законы применяются к налоговым правоотношениям;
— реальная производственная ситуация не вписывается в рамки установленных нормативными актами положений (например, когда для возмещения НДС налоговые органы требуют в обязательном порядке представить грузовую таможенную декларацию, хотя груз за пределы России вывозился морским транспортом);
— стороны по-разному трактуют сроки, установленные для до-судебного порядка урегулирования спора, считая пресекательным только шестимесячный срок для обращения в суд.

В таких ситуациях радует только одно: пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) .

Подробнее остановлюсь на некоторых примерах арбитражной практики.

ЗАКОНОМ НЕДОСТАТОЧНО ЧЕТКО УСТАНОВЛЕНЫ
ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С такой ситуацией сталкиваются многие налогоплательщики, уплачивающие налог с продаж.

ИМНС по Удорскому району Республики Коми обратилась в арбитражный суд с иском к 000 «Удора-Форест» о взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу с продаж.

Решением суда исковые требования отклонены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа отклонил ее, указав следующее.

Статьей 1 Федерального закона от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечень региональных налогов введен налог с продаж, а также установлены права субъектов РФ по введению в действие налога с продаж на своих территориях. 27.09.98 был принят Закон Республики Коми «О налоге с продаж».

Постановлением от 30.01.01 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»…» Конституционный Суд РФ установил, что положения указанных норм признаны незаконными, порождающими возможность его произвольного толкования. Учитывая, что немедленное признание их утратившими силу может повлечь неисполнение соответствующих бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, до 01.01.02 обязанность по уплате налога у налогоплательщиков сохраняется.

Однако Конституционный Суд РФ указал при этом, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за подобные налоговые правонарушения, подлежат пересмотру с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налоге с продаж должны толковаться в пользу налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд правомерно освободил налогоплательщика от налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.02 № А29-6880/01А.)

Аналогичное решение вынесено ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.02 № А29-5234/01А.

В другом случае суд вообще отказал ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владимира во взыскании налога и налоговых санкций по налогу с продаж с предпринимателя Рассказовой Л.А., оказывавшей услуги по реализации мебели, сделав следующий вывод. В Законе РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и в Законе Владимирской области «О налоге с продаж» не дано детального определения такого объекта как «дорогостоящая мебель», а также не обозначены четкие перечни объектов налогообложения (отсутствие мебели в перечне товаров, стоимость которых не подпадает под действие Закона Владимирской области «О налоге с продаж»). Указанное свидетельствует о неопределенности объекта налогообложения. Поэтому во взыскании налога и санкций отказано верно.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.02 № А11-3844/2001-К2-1887.)

Аналогичные решения вынесены:
ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.02 № А 11-3706/2001-К2-Е-1806;
ФАС Поволжского округа от 21.02.02 № А12-9003/01-с25.

Еще один интересный случай связан с установлением и уплатой единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Предприниматель Казакова О.Ю. обратилась в Арбитражный суд Тверской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Конаковскому району Тверской области о доначислении единого налога на вмененный доход и взыскании санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Предприниматель осуществляет розничную торговлю строительными материалами и является плательщиком указанного налога. Инспекция провела осмотр помещения, где производится торговля, и пришла к выводу о том, что Казакова занизила размер физического показателя — торговой площади, на основании которого рассчитывается сумма налога.

Обжалуя решение налогового органа, предприниматель указала, что для осуществления торговой деятельности ею арендуется складское помещение общей площадью 435,2 кв. м, в том числе торговая площадь— 10,2 кв. м. Основная часть помещения используется для хранения товара. Непосредственно торговля производится в отдельном отгороженном помещении площадью 10,2 кв. м, где выставлены образцы продукции с ценниками.

Как следует из пункта 2 статьи 4 Закона Тверской области «О едином налоге на вмененный доход» (далее — Закон Тверской области) , сумма налога рассчитывается налогоплательщиком, исходя из базовой доходности, установленной этим Законом, на единицу физического показателя. По розничной торговле такой единицей является квадратный метр торговой площади. В примечании 1 к Приложению 1 Закона Тверской области указано, что торговая площадь киоска, ларька, полуприцепа «Тонар», отдела в магазине, павильона и тому подобных стационарных мест организации торговли принимается равной 50 процентам от занимаемой площади. Вместе с тем в Законе Тверской области, в действующей редакции в проверяемый период, понятие «торговой площади» не определено.

При таких обстоятельствах, а также учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, которым определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, решение о взыскании налога и санкций признано недействительным.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.02 № 738.)

РАСШИРИТЕЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ ЗАКОНА

Ведомственные инструкции, разъясняющие применение законодательства, не должны допускать его расширительного толкования. В случаях, когда возникают разночтения между этими актами и законом, они должны применяться лишь в части, не противоречащей Кодексу.

ЗАО «Ротманс-Нево» обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Приморскому району Санкт-Петербурга в части взыскания налога на прибыль, дополнительных платежей по этому налогу, пеней и штрафа, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Иск удовлетворен. Апелляционная инстанция подтвердила решение суда. Кассационная инстанция считает решения судов правильными.

Суть спора состоит в следующем. Предприятие получило убыток по результатам финансовой деятельности за прошлые годы. В последующие годы оно имело право использовать льготу на погашение этого убытка и применяло ее в пределах 50 процентов полученной прибыли, не ограничиваясь пределом в 1/5 убытка. При этом ЗАО мотивировало тем, что пунктом 6 статьи 5 Закона РФ от 27.12.91 № 2119-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусмотрен временной интервал, в течение которого можно направлять прибыль текущего года на покрытие убытка прошлых лет, однако из смысла названной статьи не следует, что указанная льгота должна быть использована равными частями в течение пяти лет.

ФАС Северо-Западного округа обосновал свое решение следующим. Необходимость использования этой льготы равными частями в течение пятилетнего периода предусмотрена пунктом 4.5 Инструкции ГНС РФ от 25.08.95 № 37 и пунктом 4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62. Однако согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ указанные нормативные акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и расширительно толкуют Закон.

(Постановление ФАС Северо-западного округа от 14.05.02 № А56-3 0154/01.)

Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали разногласия по поводу отнесения к внереализационным доходов от сдачи имущества в аренду, поскольку это влияло на налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Инспекции считали, что если сдача имущества в аренду занесена в устав предприятия в качестве одного из основных видов деятельности, то ее следует учитывать в составе объемов от реализации продукции (работ, услуг).

В Арбитражный суд Ульяновской области обратилось АО «Легпромсервис» с иском к ИМНС по работе с крупными налогоплательщиками межрайонного уровня по г. Ульяновску о признании недействительным ее решения. Иск удовлетворен. ИМНС подала кассационную жалобу.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев ее, установил следующее.

ИМНС провела налоговую проверку предприятия и решила, что ОАО занизило налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог на сумму арендной платы, полученной от арендаторов, поскольку она отражена на счете 80 «Прибыли и убытки». По мнению налогового органа, сдача в аренду нежилого помещения является уставной деятельностью предприятия, а следовательно, подлежит отражению на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». На основании этого предприятию доначислен налог, пени и штраф.

Суд кассационной инстанции решил, что у налогового органа не было оснований для доначисления налогов, поскольку Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552) установлено, что доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе внереализационных расходов на счете 80 «Прибыли и убытки». Пунктом 14 этого же Положения определено, что доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными.

Доводы налогового органа о том, что сдача имущества в аренду является реализацией с момента введения в действие НК РФ, то есть с 01.01.99, судебной коллегией не приняты в силу того, что каких-либо изменений в действующие в течение 1997, 1998, 1999 годов нормативные акты по исчислению налога на пользователей автодорог не вносилось.

Кроме того, коллегия признала обоснованными выводы Арбитражного суда Ульяновской области, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В иске налоговому органу отказано.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.02 № А72-4225/2001 -Л297.)

Часто налоговые органы расширительно толковали и положения законодательства о налоге с продаж, распространяя налогооблагаемую базу на взаимозачетные операции, выплату заработной платы своим работникам продукцией собственного производства и приравнивая предпринимателей к физическим лицам.

Межрайонная ИМНС № 2 по г. Каменке и Каменскому району Пензенской области проверила МУП «Комбинат школьного питания» и установила, что Комбинат в налогооблагаемый оборот по налогу с продаж не включил стоимость горячего питания и кулинарных изделий, реализованных за наличный расчет в счет погашения задолженности по детским пособиям. ИМНС доначислила налог, пени и штраф.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции сослался на пункт 2 статьи 3 Закона Пензенской области от 25.11.98 № 123-ЗПО «О налоге с продаж» и пункт 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в которых объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет с указанием конкретного перечня товаров, куда не включена стоимость горячего питания и кулинарных изделий. Сле-довательно, налоговый орган неправомерно распространил их действие на погашение задолженности по детским пособиям. Неясности и противоречия актов законодательства истолкованы судом в пользу налогоплательщика. В иске инспекции отказано.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.02 № А49-6339101-215ак/11.)

Закон не допускает установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, статуса налогоплательщика.

Предприниматель Володин обратился в Арбитражный суд города Москвы с иском о признании недействительным решения УМНС РФ по г. Москве о доначислении налога с продаж.

Суть спора. Инспекция, ссылаясь на Закон г. Москвы «О налоге с продаж», утверждала, что налог с продаж не взимается с организаций, но взимается с предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Суд первой инстанции иск удовлетворил. Апелляция это решение отменила.

ФАС Московского округа, рассмотрев кассационную жалобу, решил, что Закон г. Москвы не может быть положен в основу удовлетворения требований налогового органа, поскольку противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ. Согласно данной норме права налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и других подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Поэтому суду следовало все неопределенные положения Закона г. Москвы истолковать в пользу налогоплательщика. Решение апелляционной инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

(Постановление ФАС Московского округа от 04.02.02 № КА-А401165-02.)

Аналогичное решение принято ФАС Московского округа от 23.01.02 № КА-А40/8230-01.

«НЕНАЛОГОВЫЕ» ЗАКОНЫ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Много вопросов вызывали моменты, касающиеся официальной регистрации перехода прав на недвижимое имущество и отнесение в связи с этим затрат по их содержанию на себестоимость. Споры между ИМНС и налогоплательщиками возникали и при отсутствии или несвоевременной регистрации договоров аренды. Подробно останавливаться на этих случаях, по моему мнению, в этой статье не имеет смысла, поскольку масса статей и примеров арбитражной практики уже была опубликована в предыдущих выпусках журнала. Единственное все-таки хотелось бы подчеркнуть: федеральные арбитражные суды в большинстве своем уже выработали определенную позицию в этих вопросах. Они исходят из того, что главным критерием в этих случаях является факт совершения хозяйственной операции (купли-продажи недвижимости или передачи ее в аренду) и ее оплаты. В связи с этим все расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и обслуживанием приобретенных или арендованных помещений, используемых в производственных целях, правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг).

Интересным представляется момент регистрации (постановки на учет) структурного подразделения головной организации, находящегося в другом районе города. В настоящее время, когда филиалы и структурные подразделения не обладают статусом юридического лица, возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности головной организации при постановке их на учет.

ИМНС РФ № 10 по ЦАО г. Москвы обратилась в Арбитражный суд г. Москвы о взыскании с ОАО «Центр Ювелир» штрафа по статье 116 НК РФ за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более 90 дней. В иске было отказано. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Московского округа.

Поддержав выводы суда первой инстанции, суд указал следующее.

В соответствии со статьей 11 НК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и местонахождение его органов. Различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его местонахождение и местонахождение его подразделения одинаково.

Система местонахождения налоговых органов в пределах одного населенного пункта (в г. Москве) входит в противоречие с системой государственной регистрации юридических лиц. В НК РФ разрешения этой противоречивой региональной ситуации не дано. Следовательно, имеется неустранимая неясность налогового законодательства, которая должна быть разрешена в пользу налогоплательщика путем неприменения к нему мер налоговой ответственности.

(Постановление ФАС Московского округа от 16.01.02 № КА-А40/8039-01.)

РЕАЛЬНАЯ ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СИТУАЦИЯ
НЕ ВПИСЫВАЕТСЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ РАМКИ

К этой теме можно отнести дела о проблемах возмещения экспортного НДС в случаях, когда налогоплательщик в силу объективных причин не может представить налоговому органу всех запрашиваемых документов. Такие вопросы широко освещались в виде обзоров и статей в журнале ранее. Судебный подход к решению данной проблемы базируется на двух основных принципах:
— реальность экспорта товаров, который налогоплательщик может подтверждать всеми возможными документами, а не только теми, которые оговорены в инструкции;
— презумпция добросовестности налогоплательщика (дока-зать недобросовестность — задача налогового органа).

Пример. Иск заявлен ИМНС РФ № 43 по Северному административному округу г. Москвы о взыскании с ООО «М.Н.А. Атлантик ЛТД» штрафа за неуплату налога на прибыль и НДС. Первая инстанция иск отклонила. ИМНС подала кассационную жалобу. Кассационная инстанция решила, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется. Факт экспорта товаров инспекцией не оспаривается. Доводы инспекции о поставщиках, заверенном контракте и его переводе на другое лицо, частичном выполнении контракта не приняты как не относящиеся к вопросу, рассмотренному судом первой инстанции. Доводы инспекции о неправомерном списании суммы в дебет бухгалтерского счета 68 также не принимаются судом как не относящиеся к нарушениям налогового законодательства.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Учитывая изложенное, а также тот факт, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд постановил оставить кассационную жалобу ИМНС без удовлетворения.

О СРОКАХ

Статьей 115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Этой статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным. То есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах. За пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что течение этого срока начинается с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и плюс максимально три месяца, в течение которого может продолжаться налоговая проверка.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, — это давностный срок в три года, который может быть охвачен налоговой проверкой.

В отношении других сроков — двухмесячный срок для составления акта по результатам проверки; две недели на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней на утверждение акта проверки после получения возражений налогоплательщика (если они имелись); 10-дневный срок для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени — суды к единому мнению не пришли.

Некоторые суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответст-венности. А некоторые полагают, что эти сроки процедурные, а не пре-секательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать в принципе этот налог в силу закона.

Остановлюсь на одном необычном прецеденте.

ИМНС РФ по г. Волжскому обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к ООО «Арт-Медиа» о взыскании штрафа в размере 5000 рублей за несообщение в установленный срок налоговому органу об открытии банковского счета. Иск судом первой инстанции отклонен.

Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу инспекции, установила следующее.

По мнению ИМНС, сообщение об открытии счета представлено налогоплательщиком 27.02.01, о чем имеется запись в книге регистрации входящих документов инспекции. Счет был открыт 14.02.01. Следовательно, налогоплательщик нарушил срок представления информации об открытии счета, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении иска, суд исходил из того, что своими действиями налоговая инспекция сама создала условия, не позволяющие достоверно определить дату представления документов.

Сообщение предприятием датировано 23.02.01. По его утверждению, именно в этот день это сообщение было опущено в ящик для отчетности при налоговой инспекции. Доводы ИМНС о том, что эти утверждения нельзя признать убедительными в связи с тем, что выемка документов из ящика производится 2 раза в день, на сообщении ответчика поставлен штамп о получении 27.02.01, входящий № 3058, не могут быть приняты судом во внимание. У суда возникли обоснованные сомнения в том, что вся документация, изымаемая в течение рабочего дня, учитывается в тот же день. Между поступлением документа и его учетом может пройти какое-то время.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из изложенного, в иске инспекции было отказано.

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 12.
— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Растяжимое понятие

Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.

Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым «срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях», то 365 дней — это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.

Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.

Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: «Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса». Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, «в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств».

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика

И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов «не менее 365» был дополнен словом «календарных». Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.

Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом «календарных» с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование «буквального толкования названной нормы кодекса», а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.

Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.

Мнимая неопределенность

На наш взгляд, одной из причин неоправданного и, следовательно, неэффективного задействования данного правила является изолированное толкование нормы. НК РФ представляет собой сложно-структурированный законодательный акт, предусматривающий как горизонтальные смысловые связи между нормами, так и их смысловую иерархическую субординацию. Интерпретация правовой нормы без учета этих связей может привести к ее некорректному, ошибочному истолкованию. Если такое предписание будет рассмотрено в системе иных норм НК РФ, то, наиболее вероятно, его смысл может быть определенно установлен. На это особо указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П: «Неопределенность в понимании нормы может быть преодолена путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня и с учетом общих целей принятия соответствующего закона». Следовательно, неопределенность отдельной нормы — еще не повод для применения п. 7 ст. 3 НК РФ. Такая неопределенность может быть эффективно преодолена путем системного толкования. Поспешное применение правила толкования сомнений в пользу налогоплательщика может привести к ошибочному выводу.

Рассмотрим конкретный пример подобной ситуации. Налогоплательщик привлек значительные заемные средства от иностранной организации. При этом иностранная компания владела существенной долей в уставном капитале российского налогоплательщика (заемщика). Проценты по займам налогоплательщик в полном объеме включал в расходы. Налоговый орган посчитал, что заемщик не выполнил требования п. 2 ст. 269 НК РФ, поскольку данная задолженность является контролируемой и не может превышать трехкратный размер собственного капитала заемщика (для целей признания процентов). Проценты, начисленные на сумму задолженности, превышающую данное ограничение, не могут быть признаны для целей налога на прибыль (п. 3 ст. 269 НК РФ). При обжаловании решения налогового органа налогоплательщик указал на следующее: заемные средства привлечены от одного лица, но на основании нескольких договоров займа. По мнению налогоплательщика, коэффициент капитализации следует рассчитывать не по всем обязательствам в отношении одного заимодавца, а по каждому договору отдельно, даже если кредитор один и тот же. Поскольку ст. 269 НК РФ не содержит определенного правила — рассчитывать коэффициент капитализации по каждому кредитору или по каждому кредитному договору, сомнения следует толковать в пользу налогоплательщика. Суд поддержал данную аргументацию, указав на неопределенность положений п. 2 ст. 269 НК РФ в этой части, и применил правило п. 7 ст. 3 НК РФ, признав обоснованность расчета коэффициента для каждого отдельного кредитного договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2007 N А26-8439/2006-217).

Оценивая данную аргументацию, нельзя не заметить, что она не согласуется с самой идеей контролируемой задолженности. Получается, если разбить одно кредитное обязательство на несколько договоров, то можно в разы снизить ограничительный коэффициент. Иными словами, если заемщик попадает под лимит соотношения по п. 2 ст. 269 НК РФ, то ему достаточно просто оформить эту же сумму несколькими договорами — и проблема снята. При таком подходе норма п. 2 ст. 269 НК РФ объективно лишается смысла, поскольку дробить обязательства можно до бесконечности. Именно эти обстоятельства учел Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС РФ указал, что ограничения по контролируемой задолженности применяются «независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли». Такой подход Президиум ВАС РФ аргументировал следующим образом: «иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в ст. 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика — российской организации» (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07). В итоге позиция налогового органа была признана обоснованной. Неопределенности регулирования и соответственно оснований для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, на которых основывал свою позицию налогоплательщик, Президиум ВАС РФ в данном случае не усмотрел.

В данном случае налогоплательщик (и суд кассационной инстанции) проигнорировал очевидную цель нормы — ограничение размера процентов по подобным кредитам. Предложенное им толкование основывалось только на тексте самой нормы, без учета ее цели и связи с общими принципами налогообложения дохода. В ст. 269 НК РФ заложено правило об ограничении признаваемых для целей налогообложения процентов по кредитным обязательствам. Для внутренних займов — путем нормирования ставки процента (п. 1 ст. 269 НК РФ), для внешних — путем установления лимита соотношения суммы кредита и собственного капитала заемщика (п. 2 ст. 269 НК РФ). По сути, это общий принцип недопущения чрезмерных и неоправданных расходов (для налоговых целей), который в общем виде сформулирован в п. 1 ст. 252 НК РФ как требование экономической обоснованности затрат. Только для данного случая расходы ограничены не общим критерием «экономической обоснованности», а более конкретно — строго определенным нормативом, что не меняет, а лишь уточняет данный общий принцип для этого конкретного случая. Предложенное налогоплательщиком толкование не отвечало этому принципу, поскольку позволяло ему неограниченно завышать сумму относимых на затраты процентов путем простого дробления договоров. Однако налогоплательщик не учел это обстоятельство, необоснованно применил принцип толкования сомнений в свою пользу и в результате проиграл налоговый спор.

Рассмотрим другой пример, когда подобная логика была использована судом в интересах налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08). Налоговый орган заблокировал банковский счет компании в связи с тем, что она своевременно не сдала расчет (отчетность) по НДФЛ, который должна была представить в качестве налогового агента (абз. 5 п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ). Компания оспорила решение налогового органа. При рассмотрении спора суд указал следующее: действительно, п. 3 ст. 76 НК РФ предоставляет налоговому органу право приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика в качестве меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. Однако по буквальному смыслу данной нормы она применима только в случаях непредставления налоговой декларации. Расчет (отчетность) налогового агента в данной статье не упомянут. При толковании нормы п. 3 ст. 76 НК РФ суд исходил из принципа правовой определенности, указав следующее: «в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О из названного принципа следует, что законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Иное может привести к произвольному и дискриминационному их применению государственными органами в отношении налогоплательщиков».

С учетом требования определенности правовых норм и связанного с ним положения п. 7 ст. 3 НК РФ суд разрешил сомнения в том, может ли действие нормы п. 3 ст. 76 НК РФ быть распространено и на расчет (отчетность) налогового агента. По мнению суда, толкование п. 3 ст. 76 НК РФ, предполагающее применение его и к расчетам налогового агента, повлечет для последнего «негативные последствия в виде возможности применения к налоговому агенту правовых санкций, предусмотренных п. 3 ст. 76 НК РФ для налогоплательщика, не представившего налоговую декларацию». По этой причине «такое понимание в силу п. 7 ст. 3 НК РФ недопустимо». Соответственно, «невозможно отождествлять отчетность налогового агента по НДФЛ с налоговой декларацией» для целей п. 3 ст. 76 НК РФ. Таким образом, «у налогового органа отсутствовали правовые основания для приостановления на основании п. 3 ст. 76 НК РФ операций по банковским счетам налогового агента по причине непредставления им в нарушение п. 2 ст. 230 Кодекса отчетности по НДФЛ».

Действительно, с точки зрения документированного исчисления оснований налогового обязательства расчет налогового агента и налоговая декларация не различаются (абз. 1, 5 п. 1 ст. 80 НК РФ). Однако такой взгляд лишь один из возможных: он упускает из виду принципиальное различие между этими документами. Налоговая декларация представляется в отношении своих собственных налоговых обязательств, расчет (отчетность) налогового агента — в отношении налоговых обязательств иных лиц. Налоговый агент является лишь определенным законом посредником в налоговых отношениях (п. 1 ст. 24 НК РФ), и применение к посреднику тех же мер обеспечения, что и к самому обязанному лицу (налогоплательщику), является необоснованным. В основе такого подхода лежит общий принцип налогообложения: налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Другие лица не могут уплатить налоги за него, даже по собственному желанию. Соответственно, меры обеспечения (в том числе блокировка счета) могут применяться только к самому налогоплательщику. Применение данных мер в отношении других лиц (в том числе налогового агента) лишено смысла — исполнить налоговое обязательство за самого налогоплательщика налоговый агент не вправе (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Суд в данном случае выбирал между двумя подходами к расчету (отчетности) налогового агента: как аналога налоговой декларации или как документа, оформляющего фактическое исполнение налогового обязательства иного лица. Каждый из них обоснован, и именно это создает ситуацию неопределенности в понимании нормы. В такой ситуации суд совершенно обоснованно руководствуется толкованием сомнений в пользу налогоплательщика: в сторону уменьшения степени государственного вмешательства, т.е. недопустимости блокировки счета.

Источник сомнений

Итак, налогоплательщик полагает, что некая норма или группа норм сформулированы неопределенно и допускают различное их понимание. Соответственно, имеются основания руководствоваться правилом толкования сомнений в пользу налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться правилом п. 7 ст. 3 НК РФ, необходимо убедительно подтвердить, что в данном случае имеет место неопределенность толкования (а не заблуждения отдельного налогоплательщика в правильной интерпретации законодательства). На это особо обращено внимание в п. 4 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: «при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы». Таким дополнительным «источником сомнений» в определенности нормы для суда могут стать, например, письма Минфина России, расходящиеся с позицией налогового органа по делу.

Так, по одному из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, предметом спора стали выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14118/05). Налогоплательщик утверждал, что данные суммы являются выплатами компенсационного характера и по смыслу ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Налоговая инспекция настаивала на том, что во время плавания экипаж не считается находящимся в командировке, за счет работодателя обеспечивается питанием, постельными принадлежностями и прочими необходимыми удобствами. Соответственно не имеет необходимости в получении суточных. Кроме того, размер суточных зависит от занимаемой работником должности. Данные обстоятельства, по мнению налогового органа, указывают на то, что эти выплаты являются именно частью вознаграждения за труд, а не компенсацией и, соответственно, должны быть включены в базу по ЕСН.

При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ указал в том числе на следующее обстоятельство: в Письме Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63 разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, являются по существу компенсационными выплатами и не подлежат налогообложению ЕСН. Такое расхождение в позициях финансового и налогового ведомств, по мнению суда, «свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, которые в силу п. 7 ст. 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика». Президиум ВАС РФ признал данные выплаты не подлежащими включению в базу по ЕСН.

В заключение можно отметить следующее: правило о толковании сомнений в пользу налогоплательщика не следует применять поспешно. Необходимо убедиться, что неопределенность нормы является неустранимой даже с учетом ее места в системе иных норм НК РФ. Если и в этом случае спорное положение допускает несколько трактовок, каждая из которых по-своему корректна, то применение п. 7 ст. 3 НК РФ является оправданным. Желательно также подтвердить, что подобные разночтения имеют место не только для конкретного налогоплательщика, но и в практике финансовых и налоговых органов.

А.Архиерейский

Управляющий партнер

юридической компании «ЭкспертФинанс»

Все неустранимые сомнения противоречия и неясности актов

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *