Возврат товарного займа

Выдачу товарного кредита традиционно считают одним из способов минимизации НДС. Но достаточно ли велика будет налоговая экономия, чтобы оправдать все риски, связанные с этой операцией? Попробуем разобраться.

Выдавать с НДС или без?

По договору товарного кредита одна сторона (кредитор) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи (например, товары) на определенный срок. А заемщик обязуется через определенное время вернуть кредитору такие же ценности (ст. 822 ГК РФ) и заплатить проценты по кредиту. Общие признаки этих ценностей – количество, качество, вес, размер и т. п. – стороны должны зафиксировать в договоре.

Нужно ли платить НДС со стоимости переданных в кредит товаров? Вопрос спорный. Существует две противоположные позиции по этому вопросу.

Первая точка зрения: с суммы выданного кредита нужно платить НДС.

Какие же аргументы приводятся в пользу этой позиции?

По договору товарного кредита вещи передают заемщику в собственность. Передача права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). А реализация товаров, работ или услуг – это и есть объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вторая точка зрения: с суммы выданного товарного кредита платить НДС не надо. Рассмотрим аргументы сторонников этой позиции.

Реализация (в том смысле, который дает этому понятию Налоговый кодекс) – это передача права собственности на товары (имущество, результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или (в ряде случаев) на безвозмездной основе. Иначе говоря, признаки реализации таковы:

– переход права собственности на ценности от одного лица к другому;

– возмездность (необходимость оплатить деньгами или имуществом) или безвозмездность.

Передача чего-либо в кредит – это передача товаров (имущества, вещей) партнеру во временное пользование. При этом заемщик не расплачивается за полученные ценности деньгами или имуществом, а лишь возвращает кредитору такие же ценности. Оплачивает он только услугу по предоставлению кредита.

Таким образом, в нашем случае речь идет не о возмездной (или безвозмездной), а о возвратной основе. Это значит, что отсутствует второй признак реализации. А раз так, то нет и объекта обложения НДС. Однако если вы будете придерживаться этой позиции, то вам скорее всего придется отстаивать ее в суде.

К тому же, если не начислить НДС при передаче товаров в кредит, то не удастся применить и налоговый вычет при оприходовании этих товаров. То есть «входной» налог, ранее зачтенный из бюджета (в тот момент, когда кредитор получил ценности от поставщика), придется восстановить. Почему? Потому что получится, что ценности используются в деятельности, не облагаемой НДС. А раз так, то и зачесть «входной» налог по ним нельзя (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 1

ООО «Рассвет» оприходовало партию товаров на сумму 118 000 руб., включая НДС – 18 000 руб. Бухгалтер сделал такие проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – отражена стоимость оприходованных товаров;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 18 000 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам; ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб. – зачтен НДС по оприходованным товарам на основании счета-фактуры поставщика.

Компания решила передать эту партию товаров заемщику по договору товарного кредита.

Вариант 1

Передавая товары в кредит, фирма не начисляет НДС.

В этом случае она теряет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров. Поэтому ранее зачтенный налог придется восстановить. Бухгалтер сделает такие записи:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб.

– восстановлен (сторнирован) НДС, ранее принятый к вычету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 18 000 руб. – восстановленный налог перечислен в бюджет.

Вариант 2

Передавая товары в кредит, фирма начисляет НДС.

В этом случае она сохраняет право на вычет НДС (18 000 руб.) при получении товаров.

Поэтому восстанавливать ранее зачтенный налог, разумеется, не надо.

Минимизация: «игра стоит свеч»?

На проценты по товарному кредиту начисляют НДС. Делают это по особым правилам, которые «озвучены» в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ. А именно: налогом облагают не всю сумму процентов, а лишь ту их часть, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ1. При этом используют расчетную ставку НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Такое «частичное» налогообложение послужило поводом к тому, чтобы использовать выдачу товарного кредита в качестве одного из способов минимизации НДС. Суть схемы в следующем.

Вместо «обычного» договора купли-продажи с потенциальным покупателем заключают договор товарного кредита. Соответственно в роли кредитора выступает поставщик, а в роли заемщика – покупатель. Когда срок договора истечет, с покупателем (заемщиком) заключают соглашение о замене возврата кредита товарами на погашение его деньгами.

Экономию на НДС получают за счет того, что наценку на товары (добавленную стоимость) «превращают» в проценты по кредиту. И если эти проценты уложатся в лимит (ставка рефинансирования ЦБ РФ), то НДС на них начислять не надо. В бюджет кредитор заплатит лишь налог, который приходится на саму сумму кредита.

Пример 2

Оптовая компания – ЗАО «Заря» приобрела у завода- изготовителя партию товаров стоимостью 11 800 000 руб., включая НДС – 1 800 000 руб.

Эту же партию «Заря» отгружает ООО «Звезда» с торговой наценкой – 20 процентов.

Таким образом, продажная стоимость товаров (без НДС) составит 12 000 000 руб. ((11 800000 руб. – 1 800000 руб.) x 20%).

Вариант 1

Стороны оформили сделку договором купли-продажи.

Сумма НДС с продажной стоимости товаров составит:

12 000000 руб. x 18% = 2 160 000 руб.

Значит, в бюджет придется заплатить:

2 160 000 руб. – 1 800 000 руб. = 360 000 руб.

Вариант 2

Стороны оформили сделку договором товарного кредита.

Срок кредита – 6 месяцев, сумма кредита – 10 000 000 руб. (покупная стоимость товаров).

Ставка кредита – 20 процентов, то есть торговая наценка «превращается» в проценты по кредиту.

НДС с суммы товарного кредита составит:

10 000 000 руб. x 18% = 1 800 000 руб.

Сумма процентов равна:

10 000000 руб. x 20% = 2 000 000 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 10 процентам годовых. Значит, за 6 месяцев она составит 5 процентов.

Проценты по выданному кредиту превышают размер ставки рефинансирования. Сумма, облагаемая НДС, такова:

10 000 000 руб. x (20% – 5%) = 1 500 000 руб. Сумма НДС с процентов составит: 1 500 000 руб. x 18% : 118% = 228 814 руб. Значит, в бюджет придется заплатить:

1 800 000 руб. + 228 814 руб. – 1 800 000 руб. = 228 814 руб.

Таким образом, экономия на НДС составит: 360 000 руб. – 228 814 руб. = 131 186 руб.

Итак, как видно из примера, экономия на НДС в данном случае незначительна: по сравнению с товарооборотом и суммой начисленного НДС она весьма невысока.

Поэтому «превратить» договор купли-продажи в договор товарного кредита имеет смысл тогда, когда речь идет о продаже очень крупной партии товаров, наценка на которую небольшая, причем со значительной отсрочкой платежа. К тому же прибегать к такой схеме следует как можно реже. Иначе это вызовет подозрения фискалов в том, что компания получает «необоснованную налоговую выгоду» (и, как следствие, – взыскание недоимки, штрафов и пени). Доказывать обратное придется в суде.

Как отразить в учете…

выдачу кредита…

Передавая товары заемщику, кредитор делает такие записи:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 41

– списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные товарные кредиты» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– отражена сумма выданного товарного кредита.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 (вариант 2).

Бухгалтер ЗАО «Заря» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 41

– 10 000 000 руб. – списана себестоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1 800 000 руб. – начислен НДС по товарам, переданным в кредит;

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные товарные кредиты» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– 11 800 000 руб. – отражена сумма выданного товарного кредита.

…и полученные проценты

Начисляя проценты за пользование товарным кредитом, бухгалтер фирмы-кредитора делает проводку:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– начислены проценты по выданному товарному кредиту.

Когда нужно платить в бюджет НДС с суммы процентов? Поскольку в пункте 1 статьи 162 НК РФ речь идет о полученных процентах, налог нужно перечислить за тот период, когда заемщик их заплатит. Поэтому начисление НДС с суммы процентов (как правило, в конце каждого месяца) отражают записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

– отражен НДС с суммы процентов.

А когда заемщик выплатит проценты, делают проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– получены проценты по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по полученным процентам.

Пример 4

Снова воспользуемся условиями примера 2.

Ежемесячная сумма процентов, которые ООО «Звезда» платит ЗАО «Заря», такова:

(10 000 000 руб. x 20%) : 6 мес. = 333 333 руб. 33 коп.

Ежемесячная сумма процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ такова:

(10 000 000 руб. x 5%) : 6 мес. = 83 333 руб. 33 коп.

Рассчитаем ежемесячную сумму НДС:

(333 333 руб. 33 коп. – 83 333 руб. 33 коп.) Х 18% : 118% = = 38 135 руб. 60 коп.

Каждый месяц бухгалтер ЗАО «Заря» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– 333 333 руб. 33 коп. – начислены проценты по выданному товарному кредиту;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

– 38 135 руб. 60 коп. – отражен НДС с суммы процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– 333 333 руб. 33 коп. – получены проценты по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 38 135 руб. 60 коп. – начислен НДС по полученным процентам.

Положен ли вычет при возврате?

Когда кредитор получит возвращенные товары от заемщика, он сможет принять НДС по ним к вычету. Но, разумеется, при условии, что заемщик «предъявит» налог – начислит его и выпишет счет-фактуру. И, конечно, если кредитор будет использовать возвращенные ценности в деятельности облагаемой НДС.

Однако заметим: инспекторы могут придерживаться иного мнения. Дело в том, что статья 171 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда НДС можно поставить к вычету. Вот основные из них:

– приобретение товаров, работ или услуг;

– уплата налога налоговыми агентами (теми, кто арендует государственное или муниципальное имущество или покупает товары, работы и услуги на территории России у иностранных компаний);

– возврат товаров или отказ от услуг (вычет положен «несостоявшемуся» продавцу или исполнителю);

– возврат предоплаты (вычет положен компании, которая вернула деньги);

– отгрузка товаров в счет ранее полученного аванса, по которому был начислен НДС;

– получение имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Возврат имущества, ранее переданного как товарный кредит, здесь не назван. Это и может стать для фискалов «зацепкой», чтобы отказать кредитору в вычете НДС по возвращенным товарам. Таким образом, если вы примените вычет, когда вам вернут ранее переданные в кредит ценности, есть риск вызвать претензии налоговиков.

Возврат товарного кредита отражают такими записями:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с заемщиком»

– возвращен товар, ранее переданный в кредит;

Правовые нюансы

Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.

При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).

Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).

Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.

Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.

При передаче возникает реализация

Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.

Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).

Пример 1

Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.

Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.

Отступное для «прикрытия» аванса

Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.

Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.

Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.

Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).

Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.

Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.

Неравноценный «обмен»

Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.

Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.

В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.

Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».

Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.

Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.

Миронова Л. Д., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Решить проблему платежеспособности организации и пополнить оборотные средства можно за счет заемных или кредитных средств.

Заемные средства можно получить несколькими способами. Например, взять банковский кредит, по которому кредитная организация предоставляет за установленный процент привлеченные и собственные денежные средства заемщику на условиях возврата к определенному сроку.

Еще один вид заимствования – коммерческое кредитование, под которым понимается предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику).

Предусмотрен и такой вариант, как товарный кредит, который не предполагает денежных расчетов, взамен стороны используют другой эквивалент – товары. Все эти договоры имеют одинаковую сущность, поэтому в Гражданском кодексе они объединены в одну главу (гл. 42 ГК РФ).

Именно о товарном кредите пойдет речь ниже, о том, каковы его особенности и как отразить операции по нему в бухгалтерском и налоговом учете.

ГК РФ о товарном кредите

У любой организации в процессе хозяйственной деятельности может возникнуть потребность не только в денежных средствах, но и в сырье, материалах, полуфабрикатах, топливе и т. д. Их недостаток в текущем периоде может быть восполнен за счет заимствования у другого лица. В этом случае может быть заключен договор товарного кредита.

К сведению: согласно ст. 822 ГК РФ договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465 – 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. К ним относятся условия о предмете договора, условия, которые в законе или иных правовых актах определены как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ, п. 1, 2 Постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 № 49).

Так, существенными условиями договора товарного кредита будут являться:

• предмет договора (вещи, определенные родовыми признаками, их количество);

• условие о возврате должником однородного товара по отношению к товару, принятому им от кредитора.

Обратите внимание! Абзацем 1 ст. 822 ГК РФ предусмотрено, что к договору товарного кредита применяются правила § 1 «Заем» гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. То есть этот договор обладает такими же особенностями, что и договор товарного займа.

Так, исходя из смысла п. 1 ст. 807 ГК РФ, если кредитором по договору товарного кредита является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи предмета договора должнику или указанному им лицу. Если кредитор – юридическое лицо, то в силу п. 1 ст. 433 ГК РФ договор считается заключенным с момента получения акцепта лицом, направившим оферту.

Согласно ст. 808 ГК РФ в случае, когда кредитором является юридическое лицо, договор товарного кредита заключается в письменной форме (п. 1). В подтверждение договора и его условий может быть представлена расписка должника или иной документ, удостоверяющие передачу ему кредитором определенного количества вещей (п. 2).

Обратите внимание: в связи с тем, что по договору товарного кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Это следует из п. 4 ст. 809 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Учет у кредитора

Если организация выступает в роли кредитора, то при отражении в учете суммы предоставленного товарного кредита следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которое предписывает отражать эти суммы в составе финансовых вложений компании.

В отношении операций по передаче должнику вещей по договору товарного кредита необходимо руководствоваться нормами п. 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Они принимаются к бухучету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

Информация по займам, предоставленным другим организациям и физическим лицам (кроме работников организации), отражается по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Поэтому возврат основной суммы долга по товарному кредиту не рассматривается в составе полученных доходов.

В бухучете будут сделаны проводки: Дебет 58-3 Кредит 10, 41 (предоставление товарного кредита); Дебет 10, 41 Кредит 58-3 (получение материалов или товаров от должника в погашение товарного кредита).

Сумма процентов, причитающихся организации-кредитору, напротив, относится к прочим доходам и признается в отчетном периоде в соответствии с условиями договора (п. 7, 16 ПБУ 9/99).

В учете начисление процентов по договору товарного кредита отражается по дебету счета учета расчетов с заемщиком (Дебет 76 Кредит 91-1), а получение процентов – по кредиту указанного счета (Дебет 51 Кредит 76).

Учет у должника

При получении товарного кредита ТМЦ принимаются у должника к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости (без учета НДС), равной стоимости этого имущества, указанной в договоре (п. 2, 5 абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Учет товарного кредита ведется с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по договорам сроком действия не выше 12 месяцев) или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по договорам сроком действия более 12 месяцев).

При принятии имущества к учету производятся записи: Дебет 10, 41 Кредит 66, 67 (на сумму имущества, полученного по договору товарного кредита); Дебет 19 Кредит 66, 67 (на сумму НДС, предъявленную кредитором).

Если договор предусматривает уплату процентов за пользование товарным кредитом, учет процентов ведется обособленно от основной суммы обязательства по полученному товарному кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008, п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Проценты, причитающиеся к уплате по договору товарного кредита, отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 1, 3, 6 – 8 ПБУ 15/2008). Производится запись Дебет 91-2 Кредит 66, 67.

Если по условиям договора проценты предусмотрены в натуральной форме, то необходимо учитывать следующее. Приобретенные ТМЦ, предназначенные для погашения обязательства по уплате процентов, принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из всех затрат на их приобретение (п. 5, 6 ПБУ 5/01).

В учете это приобретение отражается проводкой Дебет 10, 41 Кредит 60.

Передача ТМЦ в счет уплаты процентов в натуральной форме – это их реализация. На основании п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99 должник признает в учете выручку (прочие доходы) от реализации имущества. Одновременно стоимость реализованного имущества списывается в себестоимость продаж или прочие расходы (п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

Производятся записи: Дебет 66, 67 Кредит 90-1, 91-1; Дебет 90-2, 91-2 Кредит 10, 41.

При возврате товарного кредита происходит возврат должником однородного товара по отношению к товару, принятому им от кредитора. Поэтому этот однородный товар следует приобрести: Дебет 10, 41 Кредит 60.

При возврате товарного кредита стоимость имущества списывается и делаются проводки: Дебет 66, 67 Кредит 10, 41; Дебет 66, 67 Кредит 68.

Если стоимость приобретаемого имущества для возврата товарного кредита отличается от стоимости имущества, полученного по договору, разница учитывается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Отметим, что такая разница не признается для целей исчисления налога на прибыль, в связи с чем в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующие ей постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР) согласно п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Налог на добавленную стоимость

Исходя из совокупности норм ст. 822, п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору товарного кредита одна сторона передает вещи, определенные родовыми признаками, в собственность другой стороне.

Передача права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной, признается реализацией товаров (ст. 39 НК РФ). Эта операция является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, каждая из сторон товарного кредита при передаче (возврате) товаров будет выписывать своему контрагенту счета-фактуры, и тот сможет применить налоговые вычеты.

При возврате должником товарного кредита у кредитора сумма «входного» НДС принимается к вычету при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• имущество принято на учет;

• имеется правильно оформленный счет-фактура;

• полученное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях.

Если договором товарного кредита предусмотрено получение процентов от должника, база по НДС определяется в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ (ключевыми ставками), действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 или 10/110 в том налоговом периоде, в котором фактически получены проценты (п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму НДС, начисленную с полученных процентов. К уплате должнику эта сумма НДС не предъявляется.

Выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 3, 18 Правил ведения книги продаж).

При получении товарного кредита и принятии имущества к учету должник принимает к вычету сумму «входного» НДС при наличии правильно оформленного счета-фактуры кредитора и при условии, что это имущество предназначено для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При возврате вещей кредитору по договору товарного кредита, а также при передаче вещей в виде процентов в натуральной форме происходит переход права собственности на них от должника к кредитору, а значит, возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Моментом определения базы по НДС будет считаться день отгрузки (передачи) товаров кредитору (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, где дана ссылка на абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, то есть налоговая база исчисляется как стоимость переданных материалов, указанная в договоре товарного кредита.

При этом применяется ставка НДС 10 или 20% (п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).

Не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи вещей, должник обязан выставить соответствующий счет-фактуру.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли товарный кредит – это долговое обязательство, к которому применяются положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.

Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, при определении налоговой базы по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов (письма Минфина России от 20.11.2019 № 03-03-06/1/89819, от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83).

Учет процентов у должника

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида представляют собой внереализационные расходы налогоплательщика. Расходы определяются с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

Из пункта 1 ст. 269 НК РФ следует, что по долговым обязательствам любого вида, в числе которых поименованы товарные кредиты, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Пункт 8 ст. 272 НК РФ гласит: при методе начисления по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если срок действия договора товарного кредита превышает один отчетный (налоговый) период, то сумма начисленных процентов признается внереализационным расходом на конец каждого месяца, а при прекращении договора – на дату его прекращения.

Если сделка по товарному кредиту признается контролируемой

В общем случае проценты по товарному кредиту учитываются должником в расходах в полном объеме исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Исключением является случай, если сделка по товарному кредиту признается в соответствии с НК РФ контролируемой. В этом случае расходы в виде процентов определяются следующим образом. Если ставка по полученному товарному кредиту не превышает максимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ, то включить в расходы должник сможет всю сумму процентов, начисленных по кредиту.

То есть, если стоимость товарного кредита выражена в рублях и ставка по нему составляет менее 125% ключевой ставки ЦБ РФ, в расходы можно включить все проценты по кредиту.

Если ставка по кредиту превышает 125% ключевой ставки, должник вправе:

• либо признать расходом только часть процентов (исчисленных в пределах максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ);

• либо включить в расходы всю сумму процентов по товарному кредиту, обосновав ставку по товарному кредиту как рыночную ставку заимствований с помощью методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ.

Если цена имущества, полученного по договору товарного кредита, отличается от цены имущества, передаваемого в погашение кредита

Для погашения товарного кредита должник должен приобрести аналогичное имущество и отдать его кредитору. Как правило, стоимость приобретаемого имущества отличается от цены полученного. Может ли должник учесть эту разницу (положительную или отрицательную) для целей налогообложения? По мнению Минфина (см. Письмо от 08.02.2011 № 03-03-06/1/83), возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются заемщиком в целях налогообложения прибыли.

В Письме от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82 чиновники Минфина уточняют, что такой вывод следует из норм пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

Как было отмечено выше, упомянутая разница не признается для целей исчисления налога на прибыль, в связи с чем в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующие ей постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР) согласно п. 4, 7 ПБУ 18/02.

Пример 1.

ООО «Бета», занимающееся производством кондитерских изделий, обратилось к ООО «Альфа», производящему сахарный песок, с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 1000 кг сахарного песка сроком на один месяц.

ООО «Альфа» (кредитор) передало ООО «Бета» (должнику) 1000 кг песка по цене 52,8 руб. за 1 кг (в том числе НДС 10% – 4,8 руб.). Согласно договору ООО «Бета» обязуется вернуть через месяц 1000 кг песка плюс 20 кг в качестве платы за предоставленный кредит.

Ключевая ставка на период действия договора составляла 6%.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» (кредитора) сделаны следующие записи:

Минфин России в письме от 28.06.2016 № 03-11-11/37751 рассказал, какие налоговые последствия влечет передача организацией, применяющей УСН, имущества в счет погашения долга по договору займа.

Согласно ст. 346.15 НК РФ доходы, учитываемые при УСН, определяются в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В частности, к ним относятся доходы от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ), то есть выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ). Она рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, при передаче заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Статья в «НТВ» №32 от 8.08.2017 г. вызвала бурные обсуждения в соцсетях.

По мнению читателей, операция, предусматривающая получение денег за материалы, переданные по товарному займу (путем новации долга), не будет считаться торговой.

Обосновывается это тем, что:

во-первых, материалы передаются по товарному займу, а не по договору купли-продажи;

во-вторых, при новации договора о товарном займе меняются существующие обязательства, а не предмет сделки;

в-третьих, по сделке передаются материалы, а не товары, приобретенные для перепродажи.

Однако не все так однозначно. Попробуем проанализировать ситуацию.

Материалы и их назначение

Материал – это вещество, из которого в процессе технологического воздействия изготавливается продукция, либо на его основе изготовленной продукции придаются определенные свойства.

Согласно НСБУ №4 (рег. МЮ №1595 от 17.07.2006г.) материалы делятся на основные и вспомогательные.

Основными считают материалы, входящие в состав вырабатываемой продукции, образующие ее основу или являющиеся необходимым компонентом при ее изготовлении (например, мука при производстве хлебобулочных изделий).

Вспомогательными называют материалы, участвующие в производстве продукции или потреб­ляющиеся для хозяйственных нужд, технических целей и для содействия производственному процессу (например, соль или красители при производстве тех же хлебобулочных изделий).

Таким образом, к материалам мы можем отнес­ти продукт, приобретенный в целях его использования непосредственно в производстве.

На практике встречаются ситуации, когда небольшие производственные предприятия вынуждены закупать крупную партию сырья или материалов, даже если на такой объем нет производственной потребности.

Это может быть связано с требованиями поставщиков к минимальному объему поставки или с вагонными поставками (в основном при импорте), а также с возможностью получения от поставщиков скидки при покупке крупной партии.

Производственник вправе использовать часть закупленных материалов (излишки) в других – непроизводственных целях. Он может их продать, передать третьим лицам в виде товарного займа и т.д.

Если мы намерены использовать часть этих материалов в других целях (например, продать или передать взаймы), то предназначение их поменяется.

Можно привести пример, обратный вышесказанному. Предприятие, осуществляющее производственную и торговую деятельность, намерено использовать часть товаров в производственных целях. В этом случае товары переходят в разряд материалов.

Функции товара

Товар – это любая вещь, участвующая в свободном обмене на другие вещи, продукт труда, способный удовлетворить человеческую потребность и специально произведенный для обмена. Сегодня товаром называют все, что можно продать. Это и работы, и услуги, все виды энергии, информация, рабочая сила, интеллектуальная собственность и т.п.

При передаче вещи по договору товарного зай­ма она является предметом обмена на другие идентичные вещи, определенные родовыми признаками, или на деньги, когда заем возвращается деньгами. В этом случае материалы, переданные взаймы, рассматриваются уже как товар.

А была ли реализация?..

Вернемся к вопросу, будет ли операция, преду­сматривающая получение денег за материалы, переданные по товарному займу (путем новации долга), считаться торговой.

Торговля является видом предпринимательской деятельности (ст.ст.3, 5 З-на «О гарантиях свободы предпринимательской деятельности»).

По налоговому законодательству реализацией признается отгрузка (передача) товаров, выполнение работ и оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача залогодателем права собственности на заложенные товары залогодержателю.

Оптовой торговлей считается реализация закупаемых товаров по безналичной форме расчетов для использования в коммерческих целях или для собственных производственно-хозяйствен­ных нужд ().

Для признания какой-либо деятельности лица предпринимательской обязательно наличие 2 обстоятельств:

1) системность совершаемых действий, направленных на получение прибыли;

2) осуществление такой деятельности в качестве основной, то есть профессиональной.

Исходя из указанных признаков признавать предпринимательством разовые гражданско-правовые сделки запрещается ().

Таким образом, если замена обязательств по возврату материалов денежными средствами осуществляется единожды, такую операцию торговлей или иной предпринимательской деятель­ностью признавать нельзя.

Но если подобные сделки совершаются целенаправленно или имеют систематический характер, то их можно квалифицировать уже как торговую деятельность с вытекающими последствиями (наличие лицензии).

Поэтому признание реализацией замены материалов, полученных по договору займа, денежными средствами с уплатой налогов будет зависеть от приведенных выше обстоятельств.