Внебюджетная деятельность

Доходы от внебюджетной деятельности поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения

Приносящая доход деятельность, или внебюджетная деятельность, осуществляется бюджетными учреждениями на вполне законных основаниях. При этом полученные внебюджетные средства должны использоваться на обеспечение деятельности учреждений. Подпункт 3 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ <1> гласит: бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности… Далее в указанном пункте идет перечисление оснований, то есть обязательных условий, которые должны быть соблюдены при получении и использовании указанных средств. Это наличие генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов РФ (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения. Кроме того, в пп. 4 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ говорится, что операции с указанными средствами осуществляются в порядке, установленном финансовым органом, на основании сметы доходов и расходов приносящей доход деятельности.

<1> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

Таким образом, если все необходимые условия соблюдены (принятие соответствующего закона о бюджете (решения), наличие генерального разрешения, соответствующих положений устава, порядка ведения и сметы доходов и расходов приносящей доход деятельности), учреждение может заниматься оказанием платных услуг. Определяющим условием в данном случае является решение или закон органов государственной власти о бюджете на соответствующий год, в котором говорится о способе использования бюджетными учреждениями средств, полученных от оказания платных услуг. Так, в 2010 г. федеральным бюджетным учреждениям ст. 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» (далее — Федеральный закон N 308-ФЗ) разрешено расходование средств, полученных от ведения приносящей доход деятельности, непосредственно самими учреждениями в соответствии со сметой доходов и расходов, составленной в рамках этой деятельности, и в пределах остатка средств на лицевых счетах.

Для учреждений, находящихся на бюджете субъектов РФ или местном бюджете, такое право закрепляется в законодательном акте о бюджете соответственно субъекта РФ или муниципального образования. Так, в Законе г. Москвы от 02.12.2009 N 10 «О бюджете города Москвы на 2010 год» говорится, что доходы получателей средств бюджета г. Москвы от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности зачисляются на внебюджетные счета финансовых органов г. Москвы и отражаются на лицевых счетах получателей средств бюджета. Порядок расходования указанных средств устанавливается Правительством Москвы.

Согласно Закону Нижегородской области от 11.12.2009 N 245-З «Об областном бюджете на 2010 год» средства бюджетных учреждений, финансируемых из областного бюджета, полученные от оказания платных услуг, в полном объеме учитываются в сметах доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Порядок расходования средств устанавливается Министерством финансов Нижегородской области.

Таким образом, федеральные бюджетные учреждения, а также бюджетные учреждения указанных регионов и регионов, в которых законом о бюджете закреплены подобные нормы, используют внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности. Порядок осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, установлен Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н. Для прочих бюджетных учреждений такой порядок устанавливает соответствующий финансовый орган. Порядок утверждения сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности утверждает главный распорядитель бюджетных средств.

Для указанных учреждений действует следующая схема получения и расходования средств от оказания платных услуг:

  1. Оказание услуг (выполнение работ).
  2. Поступление доходов на раздел лицевого счета учреждения по приносящей доход деятельности.
  3. Оплата расходов бюджетного учреждения, произведенных с целью ведения приносящей доход деятельности (заработная плата работников, участвующих в оказании платных услуг, приобретение нефинансовых активов, услуг, уплата налогов, прочие расходы), с указанного выше раздела лицевого счета.

Вопрос налогообложения в этом случае решается на основании ст. 321.1 НК РФ, в которой говорится об особенностях ведения налогового учета бюджетными учреждениями. В соответствии с указанной статьей налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Заметим, что требования Налогового кодекса о признании доходов и расходов — общие и для бюджетных учреждений, и для коммерческих организаций. Все расходы бюджетного учреждения, напрямую относящиеся к приносящей доход деятельности, при условии их отдельного учета признаются при определении прибыли. Исключение составляют расходы, которые нельзя однозначно отнести на тот или иной вид деятельности, в соответствии с чем они подлежат распределению между этими видами деятельности. Порядок распределения подобных расходов прописан в п. 1 ст. 272 и ст. 321.1 НК РФ. Распределение вышеуказанных расходов осуществляется пропорционально объему средств, полученных от внебюджетной деятельности (одного вида деятельности), в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Обратите внимание! Сумма превышения доходов от коммерческой деятельности над расходами до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. Это значит, что расходы бюджетного учреждения, финансирование которых предусмотрено бюджетной сметой, оплаченные за счет средств от оказания платных услуг, не признаются в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Отражение в учете бюджетного учреждения операций в рамках приносящей доход деятельности выглядит следующим образом <2>.

<2> В данном случае рассматривается ситуация оказания платных услуг, не облагаемых НДС.

  1. Оказаны платные услуги:

Дебет счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»

Кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг».

  1. Поступили денежные средства на раздел лицевого счета по приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета»

Кредит счета 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг».

  1. Произведены (начислены) расходы в рамках приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов готовой продукции (работ, услуг)»

Кредит счетов 2 302 00 730 — как увеличение кредиторской задолженности по соответствующим принятым обязательствам, 2 303 00 730 — как увеличение кредиторской задолженности по соответствующим платежам в бюджет (кроме налога на прибыль).

Начислен налог на прибыль к уплате в бюджет:

Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг»

Кредит счета 2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций».

Оплата расходов за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счетов 2 302 00 830 — как уменьшение кредиторской задолженности по соответствующим принятым обязательствам, 2 303 00 830 — как уменьшение кредиторской задолженности по соответствующим платежам в бюджет, в том числе по налогу на прибыль, 2 206 00 660 — как уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам.

Кредит счета 2 201 01 610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов».

Для справки. В смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности платежи в бюджет в соответствии с законодательством РФ должны быть отражены следующим образом:

  • уплата налогов и сборов, включаемых в состав расходов, — по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ;
  • уплата налогов, не включаемых в состав расходов (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость), — по соответствующим кодам доходов от приносящей доход деятельности, отражающим объекты налогообложения (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 02-03-09/2983).

На счетах санкционирования расходов операции по приносящей доход деятельности отражаются в учете бюджетного учреждения следующим образом:

  1. Утверждена смета расходов по приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 504 11 000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности»

Кредит счета 2 504 12 000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств».

  1. Принято бюджетное обязательство за счет приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 504 12 000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств»

Кредит счета 2 502 12 000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности».

Доходы от оказания платных услуг — источник дополнительного бюджетного финансирования

Ситуация, когда внебюджетные средства служат источником дополнительного бюджетного финансирования, бюджетникам знакома. Для федеральных бюджетных учреждений образования, культуры и искусства, здравоохранения, науки, а также архивных учреждений начиная с 2000 г. федеральным законодательством установлен специальный бюджетно-правовой режим доходов, полученных ими от сдачи государственного имущества в аренду. Федеральными законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год в период с 2000 по 2007 г., а впоследствии — Федеральным законом N 63-ФЗ доходы от аренды признаются дополнительным источником их бюджетного финансирования. После поступления на единый счет федерального бюджета указанные доходы отражаются на лицевых счетах этих учреждений как средства, предназначенные для их содержания и развития материально-технической базы (пп. 1 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ). При вынесении соответствующего решения субъектом РФ либо муниципальным образованием находящие в их ведении бюджетные учреждения также подчиняются указанному режиму (пп. 2 п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ).

Как пример, отражающий порядок получения и использования средств, доведенных до учреждения в качестве дополнительного финансирования, выделенного вместо доходов от приносящей доход деятельности, перечисленных учреждением в доход бюджета, рассмотрим доходы от сдачи имущества в аренду.

Для доведения ЛБО по дополнительному бюджетному финансированию за счет доходов от сдачи в аренду имущества главные распорядители формируют расходные расписания, которые направляют получателям-арендодателям. Последние представляют расходные расписания в ОФК, обслуживающие их лицевые счета. Порядок доведения ЛБО приведен в Приказе Минфина России N 104н <3>. В свою очередь, Порядок открытия и ведения лицевых счетов установлен Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н. Согласно ему раздел лицевого счета по дополнительному финансированию предназначен для отражения:

  • ЛБО;
  • предельных объемов финансирования;
  • постановки на учет бюджетных обязательств за счет дополнительного бюджетного финансирования;
  • поступления дополнительного бюджетного финансирования, включая возврат дебиторской задолженности;
  • выплаты за счет дополнительного бюджетного финансирования;
  • справочно: суммы поступлений дополнительного бюджетного финансирования, суммы возвратов дополнительного бюджетного финансирования.

<3> Приказ Минфина России от 30.09.2008 N 104н «О Порядке доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня».

Таким образом, мы видим, что использование доходов от аренды в качестве источника дополнительного финансирования с точки зрения бюджетного законодательства продумано и организовано, чего нельзя сказать о налогообложении указанных доходов. На основании п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки) относятся к внереализационным доходам, то есть включаются в налогооблагаемую базу. Однако на протяжении ряда лет перед бюджетными учреждениями вставал вопрос: как платить налог на прибыль с доходов от аренды, если права распоряжаться данными доходами бюджетным учреждениям не предоставлено? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 19.02.2009 N 02-06-07/836, указав, что бюджетные учреждения получают ЛБО за счет источника дополнительного финансирования не только на укрепление своей материально-технической базы, но и на уплату налога на прибыль. Однако вопрос не был решен окончательно, поскольку платить налог на прибыль бюджетным учреждениям приходится не с разницы между доходом и расходом по данному виду деятельности, а со всей суммы дохода. Такое положение вступает в противоречие с Налоговым кодексом, поскольку объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, а не доход (ст. 247 НК РФ).

Уплата налога со всей суммы дохода сокращает источник дополнительного финансирования на 20%. Это ставка по налогу на прибыль организаций в 2010 г. (ст. 284 НК РФ).

Вполне закономерно в такой ситуации появление Постановления КС РФ от 22.06.2009 N 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта третьего статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)», в котором говорится о том, что существующий порядок уплаты налога на прибыль с доходов от аренды не соответствует Конституции РФ. В указанном Постановлении суд констатировал, что учреждения не вправе давать поручение на списание с единого счета бюджета, на который поступают доходы, средств для уплаты налога. В то же время Бюджетный кодекс предполагает, что налог с доходов от сдачи в аренду федерального имущества должен быть уплачен до учета средств в составе доходов федерального бюджета.

Таким образом, Конституционный Суд РФ признал, что действующее законодательство не обеспечивает определенность в порядке самостоятельной уплаты бюджетными учреждениями налога с упомянутых доходов, и постановил, что федеральный законодатель должен урегулировать порядок уплаты налога с учетом специфики правового статуса бюджетных учреждений в срок до 01.03.2010. До внесения в законодательство необходимых изменений учреждения обязаны платить налог в существующем порядке, то есть со всей суммы дохода.

Федеральным законодательством до настоящего времени не урегулирован порядок исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества. Письма Минфина, датированные 2010 г. (от 11.01.2010 N 03-03-06/4/1, от 30.03.2010 N 03-03-06/4/35), в целом повторяют положения ранее изданных и указывают на необходимость уплаты налога на прибыль с арендных доходов. При этом в Письме N 03-03-06/4/35 финансовое ведомство повторяет положения ст. 321.1 НК РФ, в которой говорится, что налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Также в нем отмечено, что в налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, затем разъясняется, как определяются доходы (в соответствии со ст. ст. 248 — 250 НК РФ), и умалчивается о том, как определяются расходы. А ведь именно признание расходов, произведенных за счет дополнительного бюджетного финансирования, является камнем преткновения в данном вопросе. Арбитражная практика свидетельствует о том, что налог на прибыль следует исчислять с сумм дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, не уменьшая его на размер произведенных за счет дополнительного финансирования расходов, направленных на содержание предоставленного в аренду имущества (Постановления ФАС ВСО от 19.01.2010 по делу N А19-15653/08, ФАС ПО от 22.12.2009 по делу N А06-3200/2009).

Учет у бюджетного учреждения

  1. Начисление сумм доходов от оказания платных услуг:

Дебет счета 1 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»

Кредит счета 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет».

  1. Отражение исполнения обязательств по уплате в доход бюджета сумм дебиторской задолженности за оказанные услуги:

Дебет счета 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Кредит счета 1 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг».

На счетах санкционирования расходов операции по получению ЛБО за счет источника дополнительного финансирования отражаются следующим образом.

  1. Суммы бюджетных ассигнований, полученных в установленном порядке:

Дебет счета 1 503 15 000 «Полученные бюджетные ассигнования»

Кредит счета 1 503 13 000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам».

  1. Детализация доведенных бюджетных ассигнований по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ:

Дебет счета 1 503 13 000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам», содержащий код группы, статьи КОСГУ

Кредит счета 1 503 13 000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам», содержащий соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.

  1. Принятие бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет источника дополнительного бюджетного финансирования (в том числе обязательств по уплате налога на прибыль по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ):

Дебет счета 1 503 13 000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам»

Кредит счета 1 502 11 000 «Принятые бюджетные обязательства».

Л.Салина

Эксперт журнала

«Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

5.4. Внебюджетные средства бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения помимо ассигнований из соответствующих бюджетов имеют, как правило, и внебюджетные средства. Внебюджетные средства бюджетных учреждений образуются сегодня в основном за счет оказания бюджетными учреждениями платных услуг.

Иногда внебюджетные средства могут образовываться у бюджетного учреждения и по другим основаниям.

Виды и правовой режим внебюджетных средств бюджетных учреждений определены еще Положением, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 26 июня 1980 г. и Инструкцией Минфина СССР «О порядке планирования, использования и учета внебюджетных средств, а также отчетности по ним» от 12 июня 1981 г.

В соответствии с этой инструкцией внебюджетные средства бюджетных учреждений подразделяются на 4 группы: специальные средства, суммы по поручениям, депозитные суммы, другие внебюджетные средства.

Специальные средства — самая широкая группа внебюджетных средств бюджетных учреждений. Ими являются доходы бюджетных учреждений, получаемые от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг или осуществления иной деятельности. Специальные средства имеются, например, у медицинских учреждений, которые помимо своей основной деятельности, финансируемой из бюджета, осуществляют и платные медицинские услуги в соответствии с Законом РФ «О защите прав потребителей» от 7 февраля 1992г в редакции Федерального закона от 9 января 1996г. и постановлением Правительства «Об утверждении правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями» от 13 января 1996г. Кроме того, такие средства имеются у высших учебных заведений, учреждений культуры и искусства.

Суммы по поручениям — это средства, получаемые бюджетными учреждениями от предприятий, учреждений и организаций для выполнения определенных поручений. К их числу относятся: суммы, полученные бюджетным учреждением на выплату стипендий студентам и учащимся за счет средств предприятий, направивших их в учебные заведения; суммы, переведенные предприятиями бюджетному учреждению

на выполнение конкретных заданий в соответствии с действующим законодательством.

Депозитные суммы — это средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений и подлежащие по наступлении определенных условий возврату вносителям или передаче по назначению.

К ним относятся денежные средства больных, находящихся на лечении в лечебных учреждениях; денежные средства в виде заработной платы, не полученные работниками в срок и т. д. Депозитные суммы, подлежащие передаче гражданам, хранятся в течение трех лет, предприятиям, организациям и учреждениям (кроме бюджетных учреждений) — в течение одного года, бюджетным учреждениям — до 31 декабря того года, в котором эти суммы были внесены.

Другие внебюджетные средства — это средства, не входящие в состав специальных средств, сумм по поручениям и депозитных сумм. К их числу относятся: плата за содержание детей в дошкольных учреждениях; плата за обучение детей в музыкальных школах; плата за пользование общежитиями при высших и средних специальных учебных заведениях; средства, образующие фонд всеобуча для оказания материальной помощи нуждающимся учащимся.

54

внебюджетные средства

Вопросы для повторения к модулю 5

Определите государственные и муниципальные расходы.

Классифицируйте государственные и муниципальные расходы по разным основаниям.

Что такое финансирование государственных или муниципальных расходов?

Опишите источники финансирования государственных и муниципальных расходов.

Что такое капитальные вложения?

Как осуществляется размещение средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ?

За счет чего формируются средства бюджета развития?

Какие новые явления возникли в порядке финансирования государственных и муниципальных расходов в условиях перехода к рыночной экономике?

Каковы цели создания Российской финансовой корпорации, ее функции?

Кто является объектом сметно-бюджетного финансирования?

Что такое сметно-бюджетное финансирование?

Перечислите виды смет, дайте определение сметы.

Что такое норматив расходов?

Что такое депозитные

суммы и каков их правовой режим?

Внебюджетная деятельность бюджетных учреждений

Поскольку учреждения создаются собственником для достижения определенных целей (например, социальные, политические, культурные и иные общественно-полезные цели), учредитель наделяет эту организацию необходимым имуществом. В тех случаях, когда предоставленных средств оказывается недостаточно для развития организации, лицо его создавшее, исходя из принципа специальной правоспособности (ст.50 ГК РФ), наделяет ее правом осуществлять деятельность, направленную на извлечение прибыли, однако, лишь для достижения целей, предусмотренных учредительными документами (п.2 ст.24 ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Предоставление некоммерческим юридическим лицам права осуществлять наряду с основной и предпринимательскую деятельность в пределах установленных законом, представляется объективно необходимой в современных условиях постоянного недофинансирования особенно государственных учреждений, которых по последним данным почти 40 тысяч Колесников А. «Учреждение под снос». — / Российская газета. — 2004. — № 136. . Однако здесь есть и другая, не менее актуальная сторона. В силу того, что их очень много, для восполнения недостаточного финансирования им разрешили заниматься «доходной» деятельностью. Получается, что в этом секторе пошла стихийная, неконтролируемая коммерциализация. Бюджетные учреждения имеют льготы по налогам и коммунальным платежам. А если они при этом еще занимаются коммерческой деятельностью, то на выходе мы имеем прямое злоупотребление статусными полномочиями Колесников А. «Учреждение под снос». — / Российская газета. — 2004. — № 136. . Уже ставший классическим, пример, сфера образования. В 2006 году студентами стали 1,4 миллиона человек. Почти 600 тысяч из них получат образование за государственный счет, а более 800 тысяч учатся за плату по договорам Шиц М. «Кто сменит…». — / «Российская газета». — 2005. — № 174. — С. 3. . Качество образования при этом падает из года в год. Медалисты последних лет наглядно демонстрируют, как падает качество нашего школьного образования. До Единого гос экзамена свои золотые медали при поступлении подтверждали до 20 процентов абитуриентов. Потом эта цифра упала до 13 Агранович М. «В чем ошибся Адам Смит?». — / «Российская газета». — 2005. — № 155. — С. 14..

В области образования к предпринимательской деятельности образовательного учреждения в соответствии со ст.47 ФЗ «Об образовании» относятся: реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения; торговля товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих доход иных вне реализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

В случае образования задолженности у государственного образовательного учреждения при недостаточном бюджетном финансировании на ее погашение могут быть направлены денежные средства, получаемые образовательным учреждением от предпринимательской деятельности, а в случае их недостаточности требование может быть предъявлено к Российской Федерации как субсидиарному должнику.

Право учреждения на доходы, полученные от разрешенной в соответствии с учредительными документами деятельности, а также на имущество, приобретенное на эти доходы, учитывается на отдельном балансе учреждения и не может быть изъято у него решением комитетов по управлению имуществом или других государственных или муниципальных органов (а также любым другим собственником), в том числе, когда оно используется не по назначению.

Таким образом, под предпринимательской деятельностью учреждения следует понимать приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих общественно-полезным целям его создания, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика, участники которого не вправе распределять такую прибыль между собой.

Одним из критериев, определяющих принадлежность организации к бюджетным учреждениям является то, что они созданы для выполнения функций некоммерческого характера. Услуги бюджетных организаций являются социально значимыми и должны выполняться по фиксированным расценкам или безвозмездно. Все бюджетные организации имеют право заниматься предпринимательской (внебюджетной) деятельностью. Предпринимательская деятельность, по определению статьи 2 ГК РФ, представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг Войчак А.В. Маркетинговый менеджмент. / Войчак, А.В. — М.: МЭУ, 2003 — 268 с. .

В условиях рыночной экономики бюджетные организации, для того, чтобы восполнить недостаток бюджетных средств на финансирование расходов, вынуждены искать иные источники поступления денежных средств. Доходы от предпринимательской деятельности и явились таким дополнительным источником финансирования. В настоящее время, в большинстве бюджетных учреждений более половины всех ресурсов составляют доходы от предпринимательской деятельности Кузина Е.Л. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. — М.: Книга сервис, 2002. — 128 с. .

Таким образом, сложилась такая ситуация, когда предпринимательская деятельность бюджетных учреждений приобрела серьезную значимость и возникла необходимость организации четкого механизма бухгалтерского и налогового учета этой деятельности.

Но на практике, оказалось, довольно сложно разделить предпринимательскую и основную деятельность. Пунктом 1 статьи 50 ГК РФ установлено, что все юридические лица (организации) подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации. Некоммерческие организации это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям.

В соответствии с пунктом 3 статьей 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям Гражданский кодекс РФ от 30. 11.1994 № 51-ФЗ (часть первая) (ред. от 27. 12.2009) .

Так, например, оказание учреждениями услуг образования или медицинских услуг на договорной основе являются платными. Размер оплаты устанавливается учреждениями самостоятельно. Фактически происходит предпринимательская деятельность. Но с другой стороны, платные медицинские услуги оказывают поликлиники, больницы, госпитали — то есть специализированные медицинские учреждения, специально созданные для оказания названных услуг. То же самое можно сказать и в отношении услуг образования. То есть данные виды деятельности являются основными видами деятельности для данных учреждений.

Таким образом, четкого официального определения, является та или иная деятельность бюджетного учреждения предпринимательской или нет, пока не дано. Поэтому в части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) было определено, что предметом налогообложения является выручка от реализации или доход, а не предпринимательская деятельность. Льготы при налогообложении так же предоставляются не применительно к характеру деятельности, а для каждого конкретного вида операций или вида поступлений. Хотя часть местных законов о налогообложении применительно к льготам опирается на понятие характера деятельности бюджетных организаций Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе. / Блауг, М — М.: Финансы и статистика, 2005. — 610 с. .

В связи с этим назовем критерии, по которым можно определить, относится ли данный вид деятельности к основной или к предпринимательской. Эти критерии не являются обязательными и исчерпывающими. В каждом конкретном случае характер деятельности учреждения должен определяться с учетом всех факторов и особенностей деятельности.

К основной деятельности относятся:

  • · оказание услуг, определенных для данного учреждения законом или иным нормативным правовым актом;
  • · цены на услуги устанавливаются или регулируются вышестоящей организацией или органом власти;
  • · оказываемые услуги являются социально значимыми;
  • · доходы от оказания услуг направляются на цели, определенные законом, иными нормативными правовыми актами или уставом учреждения;
  • · деятельность по оказанию услуг осуществляется на основании сметы.

На основании БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, являются неналоговыми доходами соответствующих бюджетов. Они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, законодательно утверждено положение о том, что при осуществлении бюджетными учреждениями деятельности, приносящей доход необходимо уплачивать налоги. По поводу порядка направления в бюджеты доходов от предпринимательской деятельности Министерство финансов Российской Федерации дало пояснения в Письме от 10 ноября 2002 года №03-01-01/12-403 «О доходах бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской деятельности». В нем указано, что в соответствии со статьей 31 БК РФ установлен принцип самостоятельности бюджетов, который предоставляет право законодательным (представительным) и исполнительным органам государственной власти и органам местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс.

Следовательно, порядок направления в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты доходов бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также механизм расходования данных средств определяются самостоятельно законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации Карпов, А.В. 100% практического бюджетирования. Книга 1. «Бюджетирование, как инструмент управления», / Карпов, А.В. Издательство «Бизнес», 2003. — 392с. .

Нормативное регулирование порядка отражения в бюджетном учете операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности постоянно совершенствуется, но, все-таки, еще недостаточно разработано.

В основе проблем учета платных услуг лежит противоречивость действующего законодательства Российской Федерации. Так, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со статьями 41 и 42 БК РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета, но только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации сумм налогов и сборов (статья 321.1 НК РФ).

Начиная с 2005 года, все бюджетные учреждения используют в своей деятельности только лицевые счета, открытые финансовыми органами, осуществляющими кассовое обслуживание и исполнение бюджета. Полученные от предпринимательской деятельности денежные средства в полном объеме поступают на счет доходов бюджета и расходуются на основании принятых лимитов бюджетных обязательств. Таким образом, получается, что все средства, полученные от предпринимательской деятельности, оставшиеся после уплаты соответствующих налогов, поступают на один лицевой счет учреждения в виде целевого финансирования по бюджетным средствам Яшин С.Н., Яшина Н.И. Некоторые аспекты анализа бюджетного потенциала муниципального образования. / Экономический анализ: теория и практика, 2003., январь, № 1. .

Ценообразование во внебюджетной деятельности

Внебюджетная деятельность образовательного учреждения направлена на получение дохода, выручка от реализации образовательным учреждением товаров, работ и услуг должна, как минимум, покрывать издержки по их производству и реализации. Иначе говоря, эта деятельность должна быть выгодна. В противном случае ею заниматься не следует. Для финансового планирования также очень важно определить размеры и сроки поступления средств в учебное заведение, спланировать их расходование таким образом, чтобы увязать это с системой налогообложения. Следовательно, необходимо правильно определить (спланировать) цену. При определении цен на предоставляемые услуги (работы) необходимо предпринять следующие шаги:

1. Разработать и утвердить советом или ученым советом методики (или методические материалы, положения и т.п. документы) расчета цен на предоставляемые учебным заведением услуги, включающие в себя:

• определение базы для расчета цен (по плановым или фактическим расходам, т.е. от какого уровня цены нужно начинать);

• порядок определения размеров прямых и накладных расходов, исходя из содержания оказываемых услуг;

• механизм учета уровня инфляции в зависимости от срока предоставляемой услуги, особенно если это услуги длительного срока предоставления, что характерно для системы образования;

• особенности формирования цены на различные виды услуг с учетом действующей системы налогообложения;

• механизм учета рыночной конъюнктуры;

• существующие законодательные ограничения (если таковые есть) на установление цен на различные товары и услуги;

• механизм установления льгот, дифференциации и изменения цены.

2. Выяснить конъюнктуру цен на аналогичные или заменяющие услуги в данном регионе.

3. Учесть уровень инфляции при формировании цены, в особенности при оказании долгосрочных услуг.

4. Провести расчет в соответствии с утвержденными документами и утвердить цены советом или ученым советом.

Цена на платные услуги учебного заведения представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее оказания материальных, трудовых и других затрат. Цена на услуги включает:

1. Затраты по оказанию услуги, которые в зависимости от способов включения в цену для целей ценообразования подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы.

Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с оказанием услуг (выполнением работ): затраты на материалы, оборудование; на оплату труда преподавателей и других работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуги; затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, и другие виды затрат, целиком и полностью относящихся к данной конкретной услуге. К накладным (косвенным) относятся затраты, связанные с деятельностью организации, в которой оказывается данная конкретная услуга. К ним относятся расходы, связанные с управлением и организацией оказания услуги (расходы на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных

служб и др.), а также другие расходы, которые прямо отнести к конкретной услуге не представляется возможным.

2. Налоги (на конкретный вид деятельности).

3. Плановые накопления (прибыль). Отметим еще раз, что некоммерческая организация «нацеливается» на получение прибыли.

К прямым затратам учебного заведения на оказание конкретной услуги (работы) должны быть отнесены:

• оплата труда (с включением единого социального налога) непосредственных исполнителей, оказывающих данную услугу;

• материальные затраты, необходимые для оказания данной услуги.

К накладным (косвенным) расходам, необходимым для оказания данной услуги, относятся:

• оплата труда (с учетом единого социального налога) административно-управленческого и обслуживающего персонала учебного заведения, причем для каждой услуги необходимо определить, каким именно образом, в какой части эти расходы к данной услуге относятся;

• затраты на содержание административно-управленческого и обслуживающего персонала;

• коммунальные платежи и услуги связи;

• текущий и капитальный ремонт оборудования, зданий и сооружений;

• расходы на приобретение оборудования;

• транспортные расходы;

• командировки административно-управленческого и обслуживающего персонала;

• повышение квалификации;

• представительские расходы;

• расходы на рекламу;

• другие общехозяйственные расходы.

Налоги (на конкретный вид деятельности) определяются видом оказываемых услуг и выполняемых работ. Плановые накопления (прибыль) формируются для осуществления организацией затрат, которые не могут быть произведены за счет других источников. Можно отметить некоторые особенности ценообразования на отдельные виды услуг.

Платные образовательные услуги. Затраты рекомендуется группировать в соответствии с их экономическим содержанием по следующим укрупненным элементам, используя коды экономической классификации. В расчет цены образовательных услуг (основных и дополнительных) могут включаться:

• все затраты (текущие и капитальные);

• текущие затраты и часть элементов капитальных затрат;

• только текущие затраты, относящиеся к учебному процессу, обслуживанию учебного процесса, административнохозяйственные и эксплуатационные расходы. Выбор того или иного способа расчета (калькулирования) затрат определяется следующими факторами:

• длительностью оказываемой услуги. Расчеты стоимости услуг, выполняемых длительный период, как правило, включают все виды затрат;

• степенью использования материальной базы в процессе оказания услуги (в зависимости от содержания услуги — например обучение работе на уникальном оборудовании);

• конъюнктурой рынка. Услуги, не пользующиеся активным спросом, могут не включать в себя элементы капитальных затрат. Следует добавить, что цена на такие услуги должна приближаться к уровню затрат на их осуществление;

• другие факторы, существенные для конкретного образовательного учреждения при формировании цены.

Детальный перечень элементов затрат должен базироваться на экономической классификации расходов бюджета (по соответствующим статьям) и может включать следующие элементы:

• заработная плата профессорско-преподавательского состава, учебно-вспомогательного, административно-хозяйственного и обслуживающего персонала;

• единый социальный налог (начисления на заработную плату);

• приобретение предметов снабжения и расходных материалов;

• оплата коммунальных услуг;

• оплата транспортных услуг;

• оплата услуг связи и телекоммуникационных услуг;

• командировки и служебные разъезды;

• учебные и научные расходы, в том числе:

— учебная, производственная практика и экспедиции;

— приобретение книг для библиотеки, подписка на периодические издания;

— приобретение программных продуктов, расходных материалов;

• текущий ремонт инвентаря и оборудования;

• текущий ремонт зданий и сооружений;

• стипендия и питание учащихся;

• культурно-массовая работа со студентами и оздоровительные мероприятия;

• содержание общежитий;

• оплата услуг проживания;

• приобретение оборудования и предметов длительного пользования;

• капитальный ремонт учебных корпусов;

• прочие расходы.

При ценообразовании на платные образовательные услуги в том случае, если речь не идет об индивидуальных занятиях, расчет цены производится на группу обучаемых (курс, поток). Цена обучения одного учащегося является расчетной и используется при заключении договора на обучение.

Расчет прямых расходов. Заработная плата рассчитывается в зависимости от вида оказываемых услуг, учебного плана и количества групп. В основу расчета заработной платы преподавательского состава берется заработная плата в расчете на 1 час преподавания в соответствии с положением об оплате труда, принятым советом или ученым советом учебного заведения или другим внутренним нормативным актом. Фонд заработной платы учебно-вспомогательного персонала может определяться:

• в процентном объеме от фонда заработной платы преподавательского состава (например 20%).

• от необходимой численности УВП с оплатой на уровне средних для данного учебного заведения показателей оплаты труда для данной категории работающих. Состав прямых материальных затрат определяется характером конкретных видов деятельности. Расчет накладных (косвенных) расходов рекомендуется производить исходя из затрат учебного заведения по содержанию и эксплуатации 1 м2 полезной или общей площади (в зависимости от вида деятельности), в том числе в расчете на 1 м2. К этим расходам относятся:

• заработная плата обслуживающего персонала (с учетом единого социального налога);

• коммунальные платежи;

• текущий и капитальный ремонт оборудования, зданий и сооружений;

• текущие расходы на закупки товаров и услуг по содержанию зданий;

• транспортные расходы;

• прочие текущие расходы.

В накладных (косвенных) расходах учитываются расходы по содержанию административно-управленческого персонала, в том числе заработная плата (с учетом единого социального налога) административно-управленческого персонала, определяемая по нормативу в конкретном образовательном учреждении (в зависимости от вида деятельности) в процентах от суммы заработной платы преподавательского, учебновспомогательного и обслуживающего персонала, относимой к данному виду деятельности ( например в размере 10%). Расходы по содержанию административно-управленческого персонала могут определяться в процентном отношении к

фонду заработной платы АУП (например в размере 50%). Данные расходы включают в себя:

• коммунальные платежи;

• услуги связи;

• расходные материалы и предметы снабжения;

• командировки и служебные разъезды;

• оплату транспортных услуг;

• оплату коммунальных услуг по площадям, занимаемым АУП;

• прочие расходы.

Наряду с основной общей калькуляцией (расчетом), отдельные учебные заведения могут составлять еще и калькуляцию (расчет) дифференцируемой стоимости обучения по наиболее престижным специальностям с учетом повышающих коэффициентов и (или) суммы плановых накоплений. В качестве механизма учета инфляционных процессов могут быть использованы условные единицы, социально-экономические показатели (например МРОТ, потребительская корзина), показатели инфляции. Наиболее точную оценку инфляционных процессов обеспечивают показатели инфляции. Использование показателей инфляции должно строиться с учетом того факта, что инфляционные процессы имеют разную

динамику применительно к различным элементам затрат. Показатели инфляции должны быть объединены в интегральную оценку инфляции в виде повышающего коэффициента к цене. При расчете цены следует учесть некоторые граничные условия, в частности:

• нельзя взимать плату за неоказанные услуги или невыполненные работы, а также за услуги, оплаченные за счет средств бюджета;

• стоимость образовательных услуг не может быть ниже стоимости оплаты аналогичных услуг, финансируемых учредителем из средств бюджета;

• размер взимаемой платы должен обеспечивать покрытие издержек по обучению. Если установленная цена не покрывает издержек, то образовательному учреждению следует определить источник покрытия возникающего дефицита;

• если образовательное учреждение оказывает образовательные услуги путем заключения публичного договора (статья 426 ГК РФ), то не допускается установление различного уровня цен по одному виду услуг.

Данное ограничение не применяется, если законодательством предусмотрено предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. В условиях рынка допустимо по конкретным образовательным услугам (работам) использование пониженной или повышенной цены, а также применение (предоставление) льгот к ценам по конкретному перечню или контингенту учащихся (воспитанников). Указанная дифференциация может быть отражена во внутренних нормативных актах (включая положения, приказы и т.п.) Применение пониженной цены допустимо, если предполагается, что выигрыш (экономический эффект) достигается за счет привлечения большего числа учащихся, проведения занятий в группе или на территории заказчика, дотирования менее престижных подразделений, труднокомплектуемых специальностей за счет применения понижающих коэффициентов к усредненной цене с одновременным перераспределением разницы в ценах за счет повышения цены на услуги (работы), пользующиеся повышенным спросом. Размер плановых накоплений (прибыли) может определяться по нормативам, устанавливаемым соответствующим органом управления учебным заведением (например Ученым советом) для каждого конкретного вида деятельности в процентах от совокупных затрат по указанным выше составляющим. Размер налоговых платежей, учитываемых в расчетах цены, определяется действующим налоговым законодательством (федеральным, региональным и местным) в зависимости от вида деятельности. В соответствии с Бюджетным кодексом (статья 254) внебюджетные средства (доходы от предпринимательской деятельности и от использования государственной собственности) бюджетных учреждений должны учитываться на лицевых счетах в соответствующих территориальных органах федерального казначейства. Поручение о проведении необходимых для этого действий в 2001 г. было дано постановлением Правительства Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 255 «О мерах по реализации

Федерального закона «О федеральном бюджете на 2001 год». Пунктом 50 Минфину России поручено утвердить во II квартале 2001 г. порядок открытия и ведения в органах федерального казначейства счетов по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, полученных бюджетными учреждениями, находящимися в ведении главных распорядителей. Главным распорядителям (министерствам и ведомствам Российской Федерации) и другим непосредственным получателям средств федерального бюджета поручено:

а) оформить генеральные разрешения на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

б) обеспечить открытие бюджетными учреждениями, находящимися в их ведении, в органах федерального казначейства лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

в) обеспечить закрытие бюджетными учреждениями, находящимися в их ведении, ранее открытых в банках счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Отличительной особенностью такого варианта построения учета движения внебюджетных средств является строгое регламентирование:

• направлений получения внебюджетных средств образовательным учреждением, иными словами — доходы от какой деятельности могут поступать на лицевой счет учреждения в казначействе;

• направлений использования внебюджетных средств, т.е. на какие цели эти поступающие средства могут учреждением самостоятельно расходоваться.

Регламентирование это осуществляется путем выдачи образовательным учреждениям «Разрешений на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в органах казначейства». Разрешение оформляется главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится соответствующее образовательное учреждение. При этом сам главный распорядитель должен оформить в соответствующем казначействе «Генеральное разрешение на открытие лицевых счетов по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в органах казначейства». При оформлении разрешений, как генерального, так и «простого», очень важно правильно сформулировать направления получения внебюджетных средств (источники образования) и направления их использования, т.е. на какие статьи бюджетной классификации можно эти средства направлять. Разумеется, при этом следует учесть не только законодательно установленные ограничения, но и специфические особенности отрасли, отдельного учебного заведения, территории, на которой оно расположено, и др. Все это требует определенной аккуратности и тщательности. К сожалению, имеются примеры того, что формулировки разрешения не позволяют образовательным учреждениям осуществлять отдельные виды приносящей доходы деятельности. В частности, одному из высших учебных заведений в «источники образования» не включили «Платную образовательную деятельность», оставив только «Предоставление платных дополнительных образовательных услуг». Можно представить себе такую ситуацию для сильного и динамичного вуза.

П р и л о ж е н и е 1

Внебюджетная деятельность

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *