Учет лизинга у лизингодателя

Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингодателя

Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 23.01.2001 № 7н. Указания устанавливают лишь основные моменты учета лизинговых операций.

В методике ведения бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя выделяют два варианта: имущество учитывается на балансе лизингодателя; имущество учитывается на балансе лизингополучателя. При заключении лизинговых сделок в Департаменте лизинга имущество учитывается на балансе ОАО «КАМАЗ», т.е. лизингодателя, поэтому рассмотрим только первый вариант учета лизинговых операций, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В бухгалтерском учете у лизингодателя отражаются следующие операции:

• — передача лизингового имущества в лизинг;
• — учет реализации и финансового результата деятельности;
• — возврат или выкуп имущества.

При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя (ОАО «КАМАЗ»), затраты, связанные с приобретением лизингового имущества производятся у лизингодателя за счет собственных или заемных средств и отражаются в бухучете следующим образом

Д08-11 «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга»

К60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг по договору, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по:

Д03-1 «Доходные вложения в материальные ценности»

субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в аренду»

К08-11 «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга».

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»:

Д03-2 субсчет «Имущество, переданное в аренду»

К03-1 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в аренду».

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности для целей налогообложения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов.

Начисление амортизации лизингового имущества, которое учитывается лизингодателем на своем балансе (на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), производится линейным способом:

Д 20 «Основное производство»

К 02 «Амортизация основных средств».

Затраты, накопленные на счете 20 ежемесячно списываются на счет реализации:

Д90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

К20 «Основное производство».

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются по:

Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К90-1 «Продажи» субсчет «Выручка».

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по:

Д51 «Расчетные счета»

К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При выкупе имущества до истечения срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи отражаются:

Д62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К90-1 «Продажи» субсчет «Выручка»,

а фактически поступившие денежные средства:

Д51 «Расчетные счета»

К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Выкуп имущества происходит по цене не ниже остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Выкупленное имущество списывается с баланса, что отражается:

а) списывается начисленная амортизация:

Д02 «Амортизация основных средств»

К03-2 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет

«Имущество, переданное в аренду»

б) списывается остаточная стоимость:

Д91-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

К03-2 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет

«Имущество, переданное в аренду».

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга, его стоимость отражается обратной внутренней проводкой по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»:

Д03-1 субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в аренду»

К03-2 субсчет «Имущество, переданное в аренду»

и переносится на счет 01

Д01 «Основные средства»

К03-2 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет

«Имущество, переданное в аренду».

Рассмотрим на конкретном примере порядок бухгалтерского учета лизинговых операций. Пример составлен таким образом, чтобы осветить существующие трудности в квалификации операций при принятии решения о порядке их отражения в учете.

Пример. Условия договора лизинга: Предмет лизинга — автопогрузчик. Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) — 6000000 руб., в том числе НДС — 1000000 руб. Срок договора — три года.

График платежей: 12 платежей по 500000руб., в том числе НДС — 83333руб. Первый платеж — 31 марта 2005 года, второй платеж — 30 июня 2005 года, третий платеж — 30 сентября 2005 года, четвертый платеж — 30 декабря 2005 года и т. д.

Дополнительные условия: Лизингодатель приобрел автопогрузчик 10 января 2005 года стоимостью 4200000 руб., в том числе НДС — 700 000 руб. Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 2 февраля 2005 года. В I квартале 2005 года лизингополучатель осуществил следующие платежи: 30 января 2005 года — 300 000 руб. с учетом НДС; 4 апреля 2005 года — 200 000 руб. с учетом НДС, далее — по графику. По окончании срока действия договора автопогрузчик переходит в собственность лизингополучателя.

При выборе норм амортизации для бухгалтерского и налогового учета лизингодатель и лизингополучатель руководствуются Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В соответствии с данной классификацией шифр автопогрузчика 14 2915070, срок полезного использования — от 5 до 7 лет (утвержден 6 лет). Согласно п. 8 ст. 259 НК РФ по условиям договора лизинга стороны начисляют амортизацию с применением коэффициента 3.

Порядок бухгалтерского учета этой лизинговой операции отражен в таблице 2.7.

Таблица 2.7.

Корреспонденции счетов по учету лизинговых операций

Дата	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	Отражено приобретение автопогрузчика по договору купли-продажи;			3 500 000
	Выделен НДС по автопогрузчику			700 000
	Отражено получение аванса от лизингополучателя		76 (субсчет «Аванс»)	300 000
	Начислен НДС с авансов.	76 (субсчет «Аванс»)	68(субсчет «НДС»)	50 010
	Принят к учету предмет лизинга			3 500 000
	Отражена передача имущества в лизинг			3 500 000
	Предъявлен к вычету НДС по основному средству (при условии полной оплаты)	68 (субсчет «НДС»)		700 000
	Отражен первый лизинговый платеж в соответствии с условиями договора			500 000
	Начислен НДС, отложенный по первому лизинговому платежу		76 (субсчет «НДС»)	83 333
	Возмещен НДС с авансов	68 (субсчет «НДС»)	76 (субсчет «Аванс»)	50 010
	Зачтен аванс	76 (субсчет «Аванс»)		300 000
	Начислен НДС по оплаченной части первого лизингового платежа	76 (субсчет «НДС»)	68 (субсчет «НДС»)	50 000
	Начислена амортизация автопогрузчика за март 2005 года			145 833
	Списана амортизация по договору лизинга за I квартал 2005 года			145 833
	Оплачена вторая часть первого лизингового платежа			200 000
Начислен НДС с оплаченной части первого лизингового платежа	76 (субсчет «НДС»)	68 (субсчет «НДС»)	33 333
Далее все платежи отражаются в аналогичном порядке
	Отражена передача имущества лизингополучателю на дату перехода права собственности			3 500 000

Что касается налогового учета, с вступлением в силу с 1 января 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ порядок исчисления налога на прибыль у лизингодателя, если имущество учитывается на его балансе, изменился только с точки зрения квалификации дохода. База для начисления осталась прежняя — сумма лизингового платежа за вычетом НДС .

В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду, так же как и для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99, в том числе по лизинговым операциям, будут признаны предприятием доходами от обычных видов деятельности .

Что касается суммы начисленной амортизации, то в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) .

По условиям вышеуказанного примера отражение операций лизингодателя (имущество учитывается на балансе лизингодателя) в налоговом учете приведено в таблице 2.8. и 2.9. Налоговые регистры представлены в обобщенном виде, без подведения итогов за каждый отчетный период.

Таблица 2.8.

Регистр «Внереализационные доходы»

Дата	Доход	Наименование операции-дохода	Сумма, руб.
	Доходы по договору лизинга	Начислен лизинговый платеж по договору лизинга от 01.01.2005 (I квартал 2004 года)	416 666,67
	Доходы по договору лизинга	Начислен лизинговый платеж по договору лизинга от 01.01.2005 (II квартал 2004 года)	416 666,67
		Период с 01.07.2005 по 31.12.2007 — 10 кварталов	416 666,67 х 10
		Итого по договору	5 000 000,00

Сумма заносится в строку 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Таблица 2.9.

Регистр «Внереализационные расходы»

Дата	Расход	Наименование операции-расхода	Сумма, руб.
	Содержание иму-щества, переданного в лизинг (в том числе амортизация)	Начислена амортизация по автопогрузчику, переданному в лизинг по договору от 01.01.2005 (март 2005 года)	145 833,33
	Содержание иму-щества, переданного в лизинг (в том числе амортизация)	Начислена амортизация по автопогрузчику, переданному в лизинг по договору от 01.01.2005 (II квартал 2005года)	437 500,00
		Период с 01.07.2005 по 31.12.2006 — 6 кварталов	437 500,00 х 6
	Содержание иму-щества, переданного в лизинг (в том числе амортизация)	Начислена амортизация по автопогрузчику, переданному в лизинг по договору № от 01.01.2005 (январь — февраль 2007 года)	291 666,67
		Итого по договору	3500000,00

Сумма заносится в строку 040 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Что же касается транспортного налога, то в соответствии со ст. 358 НК РФ «Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы …, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации». Если объектом лизинга является транспортное средство, то транспортным налогом оно облагается у того, у кого оно зарегистрировано.

Лизингодатели автотранспортной техники, произведенной в Татарстане, получают в 2005 году льготу по транспортному налогу. Это вытекает из подписанного 26 ноября Президентом Татарстана закона о внесении изменений и дополнений в закон РТ о транспортном налоге. Согласно одному из дополнений, с 1 января 2005 года вдвое уменьшились ставки транспортного налога в отношении произведенных в Татарстане грузовых автомобилей, находящихся на балансе лизингодателя — производителя данной техники. При этом срок лизинга должен быть не менее 1 года, а мощность двигателя должна превышать 200 л.с.

Имущество отражено на балансе лизингодателя

Такой вариант чаще всего используется в том случае, когда в дальнейшем не предполагается выкуп имущества лизингополучателем.

Амортизация имущества

Поскольку имущество отражено на балансе лизингодателя, то он и будет его амортизировать. Это справедливо для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Так, в пункте 7 статьи 258 НК РФ указано, что имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом лизингодатель может начислять амортизацию линейным или нелинейным способом. Помимо этого, к норме амортизации он может применять повышающий коэффициент, но не выше 3. Это право организации предоставляет пункт 7 статьи 259 НК РФ.

А в некоторых случаях лизингодателю придется применять к норме амортизации понижающий коэффициент. К примеру, если предметом лизинга являются легковые автомобили стоимостью свыше 600 000 рублей или микроавтобусы стоимостью свыше 800 000 рублей. Тогда к норме амортизации применяется коэффициент 0,5. Эта обязанность организации установлена в пункте 9 статьи 259 НК РФ. Заметим, что новая редакция 25 главы Налогового кодекса, которая вступит в действие со следующего года, уже не требует применять этот понижающий коэффициент.

Суммы начисленной амортизации лизингодатель учитывает в целях налогообложения прибыли в расходах, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В бухгалтерском учете лизингодатель вправе применять один из четырех методов амортизации: линейный, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или метод списания стоимости пропорционально объему продукции. Это прописано в пункте 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»1. При этом суммы начисленной амортизации отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет (к примеру, «Амортизация предметов лизинга»).

Если оказание услуг по лизингу является основной деятельностью лизинговой компании, то сумму амортизации следует относить в дебет счета 20 «Основное производство». Если это не основная деятельность компании – в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

Обратите внимание: в бухучете повышающий коэффициент к норме амортизации (не выше 3) можно применять, только если амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Но даже если лизингодатель будет использовать этот метод, все равно суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете не будут совпадать с данными налогового учета. Поэтому возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»2.

Данные бухгалтерского и налогового учета будут тождественны в одном единственном случае: когда лизингодатель будет начислять амортизацию (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) линейным методом, и не будет применять повышающие или понижающие коэффициенты. При условии, что первоначальная стоимость и срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском и в налоговом учете также совпадают.

По мнению Минфина России, по имуществу, приобретенному для передачи в лизинг, амортизационная премия не применяется. Обоснование такой позиции сводится к тому, что Минфин России не признает объект лизинга основным средством, так как в бухгалтерском учете он учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (см. письмо от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132). Однако налоговое законодательство не ставит право на амортизационную премию в зависимость от отражения имущества на тех или иных счетах бухгалтерского учета. С этим согласны и арбитры (см. постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. № Ф09-4482/07-С3).

Получение лизинговых платежей

Для расчетов с лизингополучателем по уплате лизинговых платежей используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (хотя возможно применение счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Лизинговые платежи включаются в состав доходов лизинговой компании. И если этот вид деятельности для нее основной, то в бухучете такие поступления будут отражаться по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет «Выручка»), что следует из пункта 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»3. Если же речь идет о разовой сделке, можно использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»).

Пример 1

Лизинговая компания «Фаворит» предоставила в лизинг лизингополучателю производственное оборудование. Отметим, что данная деятельность является для «Фаворита» основной.

По условиям договора срок лизинга составляет 5 лет (с октября 2008 года по сентябрь 2013 года включительно). При этом лизингополучатель ежемесячно уплачивает компании «Фаворит» за оборудование платежи в размере 5900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.). Предположим, что в эту сумму выкупная цена имущества не включена.

Платежи уплачивают до 15-го числа следующего месяца за текущий месяц лизинга.

Тогда ежемесячно бухгалтер компании «Фаворит» будет отражать в учете:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 5900 руб. – получен лизинговый платеж за предыдущий месяц;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 5900 руб. – начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 900 руб. – начислен НДС по лизинговому платежу за текущий месяц.

Правда, чаще всего лизинговые платежи уплачиваются авансом – в текущем месяце за следующий месяц лизинга (а возможно, что сразу за несколько месяцев лизинга). Тогда, получив платежи авансом, лизингодателю нужно не забыть начислить с них НДС (п. 1 ст. 162 НК РФ).

Как авансы нужно рассматривать и часть выкупной цены имущества (если по условиям договора лизинга оно переходит в собственность лизингополучателя), которая уплачивается в течение срока действия договора. При этом нужно обеспечить раздельный учет собственно лизинговых платежей и платежей, которые уплачиваются в счет выкупной цены предмета лизинга. Зачем?

Дело в том, что продажа предмета лизинга будет иметь место только в конце срока действия договора. А до этого момента платежи, полученные в счет выкупной цены имущества, являются авансами. Они не включаются в налогооблагаемый доход лизингодателя ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Основание – пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ (если организация применяет метод начисления).

Возврат имущества

По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю, если договором лизинга не предусмотрено иное (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге»)).

При этом лизингодатель должен перенести стоимость лизингового имущества с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (субсчет «Имущество для сдачи в лизинг») в дебет счета 01 «Основные средства». Основание – пункт 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15. Причем, неважно, что в дальнейшем лизингодатель может планировать вновь предоставить это имущество кому-то во временное владение и пользование, поскольку считается, что в дальнейшем имущество предоставляется уже в аренду. Ведь суть лизинга – предоставление имущества именно тому лизингополучателю, для которого это имущество и приобреталось.

Выкуп имущества

Если по окончании срока действия договора лизинга (или досрочно) имущество переходит в собственность лизингополучателя, эти операции отражаются у лизингодателя как продажа основных средств, то есть с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Суммы накопленной амортизации (включая амортизацию, начисленную за тот месяц, когда происходит выбытие объекта) и формирование остаточной стоимости выбывающего объекта производится на отдельном субсчете, открываемом к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, «Выбытие предметов лизинга»). Остаточная стоимость (если, конечно, она не равна нулю) списывается с кредита данного субсчета в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

А сумма выкупной стоимости имущества отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»). При этом не забудьте начислить сданной операции НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 2

Лизинговая компания «Фаворит» предоставила в лизинг лизингополучателю сельскохозяйственный комбайн. Отметим, что данная деятельность является для «Фаворита» основной.

По условиям договора срок лизинга составляет 5 лет (с октября 2008 года по сентябрь 2013 года включительно). При этом лизингополучатель ежемесячно уплачивает «Фаворит» за комбайн платежи в размере 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Предположим, что в эту сумму выкупная цена имущества не была включена.

Однако лизингополучатель решил выкупить комбайн, причем досрочно – в августе 2011 года. При этом ему нужно уплатить не только выкупную цену в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.), но и все лизинговые платежи, причитающиеся к уплате за период действия договора (с сентября 2012 года по сентябрь 2013 года включительно). Они составят 767 000 руб. (59 000 руб. Х 13 мес.), в том числе НДС – 117 000 руб.

Комбайн выбывает в августе 2012 года, за этот месяц бухгалтер лизинговой компании должен еще начислить амортизацию. Следовательно, амортизация начислялась с ноября 2008 года по август 2012 года включительно. Предположим, что ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб., тогда общая сумма накопленной на момент выбытия предмета лизинга амортизации составит 920 000 руб. (20 000 руб. Х 46 мес.).

Отметим, что первоначальная стоимость комбайна – 2 000 000 руб.

В учете «Фаворита» бухгалтер отразит:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «Амортизация предметов лизинга»

– 20 000 руб. – начислена амортизация комбайна за август 2012 года;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга» КРЕДИТ 91-1

– 1 947 000 руб. (1 180 000 + 767 000) – отражен доход от продажи комбайна (включая выкупную цену и лизинговые платежи, уплачиваемые досрочно в связи с выкупом имущества);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 297 000 руб. (180 000 + 117 000) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга»

– 1 947 000 руб. – получены средства от лизингополучателя;

ДЕБЕТ 03 субсчет «Выбытие предметов лизинга» КРЕДИТ 03 субсчет «Имущество для сдачи в лизинг»

– 2 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

ДЕБЕТ 02 субсчет «Амортизация предметов лизинга» КРЕДИТ 03 субсчет «Выбытие предметов лизинга»

– 920 000 руб. – списана амортизация, накопленная на момент выбытия комбайна;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 03 субсчет «Выбытие предметов лизинга»

– 1 080 000 руб. (2 000 000 – 920 000) – списана остаточная стоимость комбайна;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

– 570 000 руб. (1 947 000 – 297 000 – 1 080 000) – отражена прибыль от выкупа комбайна.

Имущество отражено на балансе лизингополучателя

Такой вариант чаще всего используется в том случае, когда по окончании срока действия договора предполагается выкуп имущества лизингополучателем.

Передача имущества лизингополучателю

Если следовать Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, передавая имущество на баланс лизингополучателя, лизингодателю нужно поступать так.

Стоимость имущества, переданного лизингополучателю, нужно списать с баланса проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 03.

Одновременно с этим имущество (по договорной стоимости) нужно отразить за балансом – на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», ведь на весь срок действия договора лизинга оно – собственность лизингодателя.

Общую сумму лизинговых платежей нужно отразить по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы»).

Разница между общей суммой лизинговых платежей, согласно договору лизинга, и стоимостью лизингового имущества списывается с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов»).

Далее в течение срока действия договора лизинга необходимо списывать суммы с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 90 «Продажи» (субсчет «Выручка»).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он и будет его амортизировать. В каком порядке – читайте в статье «Учет операций у лизингополучателя».

Выкуп имущества

В договоре лизинга может быть предусмотрено, что после того, как лизингополучатель выплатит всю сумму лизинговых платежей, право собственности на имущество перейдет к нему без уплаты дополнительных сумм. Тогда лизингодателю нужно лишь списать имущество со счета 011 «Основные средства, сданные в аренду». Больше никаких проводок не делается.

Но бывает, что в конце срока действия договора лизинга лизингополучатель должен уплатить дополнительную сумму в счет выкупной цены имущества. Тогда эта сумма формирует доход лизингодателя от продажи имущества (он отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»). При этом расходов по такой операции у лизингодателя не возникает, ведь объект был списан с его баланса в самом начале срока действия договора лизинга.

Пример 3

В договоре лизинга предусмотрено, что после окончания срока его действия и уплаты последнего лизингового платежа лизингополучатель выкупает предмет лизинга (оборудование) в собственность. При этом лизингополучатель выплачивает лизингодателю 70 800 руб. (в том числе НДС – 10 800 руб.).

В учете лизингодателя бухгалтер отразит операции, связанные с поступлением этой суммы, такими проводками (предположим, что стоимость оборудования, по которой оно отражено за балансом – 250 000 руб.):

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выкупу предмета лизинга» КРЕДИТ 91-1

– 70 800 руб. – отражена выкупная цена оборудования (выручка от передачи оборудования в собственность лизингополучателя);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 10 800 руб. – начислен НДС с выкупной цены оборудования;

КРЕДИТ 011

– 250 000 руб. – списано оборудование;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

– 60 000 руб. (70 800 – 10 800) – отражен финансовый результат (прибыль) от передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

А если имущество, переданное на баланс лизингополучателя, по окончании срока действия договора возвращается лизингодателю? Как действовать в этом случае, прописано в пункте 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Итак, в данной ситуации остаточная стоимость имущества (она определяется на основании первичного учетного документа лизингополучателя) отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»).

Если же к этому моменту остаточная стоимость имущества равна нулю, оно приходуется на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке – 1000 рублей. Однако посмотрите на дату, когда Указания были приняты – это 1997 год, то есть до деноминации. Поэтому в «новых» рублях условная оценка будет равна всего лишь 1 рублю.

Пример 4

Изменим данные предыдущего примера 3.

Предположим, что оборудование возвращается на баланс лизингодателя, но по окончании срока действия договора лизинга оно полностью самортизировано.

Тогда бухгалтеру лизинговой компании нужно сделать такие записи:

КРЕДИТ 011

– 250 000 руб. – списано оборудование;

ДЕБЕТ 03 КРЕДИТ 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

– 1 руб. – принят предмет лизинга на баланс лизингодателя в условной оценке.

Права и обязанности сторон. Лизингодатель обязан:

Лизингодатель обязан:

• заключить договор купли-продажи с фирмой-поставщиком на согла­сованных между лизингополучателем и поставщиком технических условиях;

• направить поставщику наряд на поставку объекта сделки на согласо­ванных заранее условиях.

Лизингодатель является владельцем и собственником объекта лизинго­вой сделки. После уведомления поставщика о готовности объекта к постав­ке он имеет право осмотреть его и проверить комплектность и обязан подпи­сать протокол приемки после ввода объекта в эксплуатацию.

При получении протокола приемки, содержащего перечень недостат­ков, обнаруженных при приемке, лизингодатель должен поручить постав­щику устранить эти недостатки в течение определенного срока. При невы­полнении поставщиком этого обязательства за счет поставщика обеспечи­вается замена неисправного объекта. Лизингодатель имеет право объявить поставщику о расторжении контракта, если он не устранит недостатки, исключающие нормальную эксплуатацию оборудования. После подписа­ния протокола приемки лизингодатель освобождается от всякой ответствен­ности перед лизингополучателем, поскольку последний сам подобрал себе объект сделки и поставщика. Он не несет ответственности ни за обязаннос­ти поставщика, ни за определенные свойства и пригодность объекта, ни за ущерб, возникший в результате его эксплуатации.

Лизингодатель за свой счет заключает договор страхования на весь срок лизингового договора.

Лизингополучатель обязан:

— при приемке объекта сделки принять на себя все права лизингодателя в отношении поставщика и освободить лизингодателя от всех связанных с этим убытков и судебных исков;

— произвести приемку объекта лизинговой сделки (обычно оборудова­ние) непосредственно при поставке, обеспечить все необходимые техничес­кие и правовые условия приемки, осуществить за свой счет монтаж и ввод
оборудования в эксплуатацию;

— подтвердить комплектность поставки, безупречное функционирова­ние оборудования и достижение намеченных производственных результатов
в протоколе приемки;

— при обнаружении недостатков их перечень указывается в протоколе
приемки и сообщается лизингодателю, который должен потребовать от по­ставщика их устранения либо замены объекта поставки;

— в случае отказа принять объект лизинговой сделки из-за наличия ис­ключающих нормальную эксплуатацию объекта неустраненных недостатков лизингополучатель должен в письменной форме поставить об этом в известность лизингодателя с указанием и доказательством обнаруженных недостат­ков;

— если лизингополучатель не заявит своевременно лизингодателю о на­личии недостатков, устранение которых невозможно, и не подпишет прото­кол приемки, приемка считается совершившейся через два месяца после
поставки объекта лизинговой сделки.

Лизингополучатель производит за свой счет техническое обслуживание оборудования и необходимый ремонт, причем он обязан соблюдать все ин­струкции поставщика по уходу, техническому обслуживанию и эксплуата­ции объекта сделки. Внесение каких-либо изменений в оборудование допус­кается лишь при наличии письменного согласия лизингодателя. Лизингопо­лучатель должен также предоставить в пользу лизингодателя необходимые гарантии, перечень которых содержится в договоре. Кроме того, он берет на себя обязательство в течение всего срока действия договора предоставлять лизингодателю полную информацию о своем экономическом положении, допуская арендодателя к просмотру бухгалтерской отчетности, годовых от­четов о деятельности фирмы. Лизингополучатель оплачивает все налоги, взимаемые в его стране, в связи с лизинговым контрактом.

Лизингополучатель может предоставить право пользования объектом лизинговой сделки субподрядной фирме, оставаясь ответственным за вы­полнение всех обязательств по лизинговому договору.

Лизинговые платежи.Лизинговые взносы представляют собой оплату за обычное производственное использование объекта сделки (использование в более широком смысле предполагает заключение отдельных соглашений). В арендную плату могут входить затраты по предоставляемым лизингодате­лем услугам, предусмотренным в лизинговом контракте.

Лизинговые платежи могут быть различными, что зависит от догово­ренности сторон. На практике наиболее часто встречаются:

• фиксированная общая сумма лизингового платежа, согласованная сто­ронами и выплачиваемая в установленном в лизинговом договоре порядке.
Обычно составляется график платежей с указанием, что первый лизинговый
платеж производится в день приемки, а затем периодически (ежемесячно,
поквартально, два раза в год или ежегодно) с отдельным востребованием
или без него. В лизинговом контракте может содержаться условие о воз­можном изменении лизинговых платежей, например, при повышении по­купной цены объекта сделки до его фактической приемки (включая сто­имость транспортировки и монтажа), при повышении или введении новых
государственных сборов и пошлин, взимаемых в связи с лизинговым кон­
трактом;

• платеж с авансом (депозитом) предполагает, что лизингополучатель
предоставляет лизинговой фирме аванс или взнос в размере 15—20% покуп­ной стоимости объекта лизинговой сделки при подписании контракта, а
остальные 80—85% уплачивает после подписания протокола приемки (ввода
в эксплуатацию) или в течение трех-пяти лет ежеквартально;

• минимальная лизинговая плата (minimum lease payment) — это сумма платежей в течение срока аренды, которую должен произвести лизингополучатель, плюс сумма, которую последний должен уплатить, если он намерен приобрести лизинговый объект после истечения срока лизингового договора. При этом предполагается, что арендатор получает право купить этот объект по цене, которая должна быть значительно ниже, чем «красная цена» на дату, когда это намерение осуществится;• неопределенная арендная плата (contingent rental) устанавливается не фиксированной суммой, а на определенной основе — в процентах от объема реализации, суммы используемых средств, индексов цен, рыночных ставок ссудного процента и др.

При определении видов и способов платежа важное значение имеет уровень арендной учетной ставки, который устанавливается в лизинговом контроле. Эта ставка (interest rate implicit in the lease) в начале срока аренды позволяет определить текущую стоимость объекта как сумму минимальной арендной платы с точки зрения лизингодателя и негарантированной ликви­дационной стоимости, равной приемлемой цене арендованных средств за вычетом любых субсидий и налоговых льгот, которые могут быть получены лизингодателем. Ставка процента лизингополучателя на дополнительный заем (leases incremental borrowing rate of interest) определяется как ставка процен­та, которую лизингополучатель должен был бы заплатить в случае, если ему необходимо было бы получить банковский заем на такое же время и под такое же обеспечение для покупки арендуемых средств.

Способы лизинговых платежей устанавливаются в договоре. Платежи могут быть единовременными или периодическими. Единовременный пла­теж производится обычно после подписания сторонами протокола приемки и предусматривает финансирование сделки только в период исполнения по­ставщиком договора купли-продажи или наряда на поставку. Периодичес­кие платежи могут быть: равными по размерам на протяжении всего срока аренды; с увеличивающимися размерами взносов; с уменьшающимися раз­мерами взносов; с определенным первоначальным взносом (авансом или де­позитом); с ускоренными платежами, когда лизингополучатель погашает свою задолженность в большей части в первые годы эксплуатации оборудования, когда расходы по уходу за оборудованием меньше. В любом случае лизинго­датель должен получить оговоренные в контракте арендные суммы в полном размере.

• Обязанность лизингополучателя произвести платеж остается неизмен­ной, несмотря на такие обстоятельства, как ограничение возможности или невозможность использования объекта сделки вследствие повреждения, юри­дической, технической или экономической непригодности, а также в связи со случайностями или действием форс-мажорных обстоятельств.

В случае просрочки лизингового платежа или его неуплаты, несмотря на напоминания и представление дополнительного срока в 30 дней, лизин­годатель имеет право расторгнуть контракт и реализовать предоставленные ему гарантии. За просрочку платежа лизингополучатель обязан уплатить пени начиная с даты наступления просрочки.

Порядок расторжения лизингового договора. В лизинговом контракте обычно устанавливается определенный «безотзывный» период, в течение которого договор не может быть аннулирован (non-concellable value). В «ос­таточный» период стороны могут досрочно расторгнуть контракт в следую­щих случаях: если лизингополучатель не создаст необходимых условий при­емки, не произведет за свой счет монтаж и пуск оборудования в эксплуата­цию; при возникновении непредсказуемых событий; с согласия лизингода­теля; в случае заключения лизингополучателем нового лизингового контрак­та на те же или равноценные объекты с тем же лизингодателем. При досрочном расторжении лизингового контракта лизингополуча­тель обязан по требованию лизингодателя возвратить объект лизинговой сделки на указанное им место и немедленно возместить убытки лизингодателя.

Наряд на поставку Речь идет о документе, которым лизингодатель извещает поставщи­ка о том, что он принял заявку указанного им лизингополучателя по при­лагаемому описанию объекта сделки. На лицевой стороне наряда на по­ставку указываются наименование сторон (лизингодателя и поставщика), номер лизингового контракта, наименование лизингодателя, покупная цена, условия поставки. В наряде указывается также, что поставщик должен направить лизингодателю подтверждение получения наряда, счет в двух экземплярах после поставки объекта лизингополучателю, подпи­санный лизингополучателем протокол приемки и проспект, техническую документацию и гарантийный талон. После получения всех указанных документов лизингодатель обязуется перевести на имя поставщика общую сумму стоимости поставки (за вычетом согласованной скидки при осуще­ствлении платежа наличными).

Наряд на поставку содержит также общие условия договора между ли­зингодателем и поставщиком. В них оговаривается, что поставщик должен своевременно известить лизингополучателя о поставке, которая считается совершенной после подписания протокола приемки и перехода права соб­ственности и риска на лизингодателя.

Фирма-поставщик несет ответственность непосредственно перед ли­зингополучателем и через лизингодателя за все претензии, которые лизин­гополучатель в силу законодательства (например, закона о защите прав по­требителей) вправе предъявить в случае невыполнения, несвоевременного или некачественного выполнения поставок и услуг (возмещение убытков, гарантия, расторжение контракта). Фирма-поставщик несет ответственность также за своего подрядчика. Кроме того, фирма-поставщик отвечает перед лизингодателем за все претензии лизингополучателя, обеспечивает услуги по надлежащей поставке, установке (монтажу) объекта у лизингополучателя по обычным гарантийным обязательствам, а также на основе отдельного заряда производит текущее техническое обслуживание (сервис). Лизингодатель может предоставить поставщику аванс в сумме 10% сто­имости объекта лизинговой сделки и произвести оплату остальных 90% либо после подписания протокола приемки (ввода в эксплуатацию), либо на про­тяжении одного гола.

Протокол приёмки Данный документ подтверждает, что принятое лизингополучателем оборудование находится в пригодном для эксплуатации состоянии и работа­ет безупречно. Лизингополучатель объявляет о своей готовности принять ука­занный в протоколе приемки объект лизинговой сделки в соответствии с условиями лизингового договора и представлением поставщиком накладной (документации) поставляемого оборудования.

Лизингополучатель, как указывается в протоколе приемки, готов при­нять передаваемые ему согласно лизинговому контракту права и обязанности лизингодателя в отношении поставщика, а именно: проверку безупречного состояния объекта, представление поставщику рекламаций по качеству, пре­тензий в связи с задержкой поставки. Сам лизингодатель берет на себя лишь оказание содействия лизингополучателю в удовлетворении поставщиком предъявляемых ему рекламаций и претензий. Кроме того, он подтверждает лизингодателю надлежащую поставку объекта лизинговой сделки в соответ­ствии с одобренными в свое время условиями поставки, а также дату ввода оборудования в эксплуатацию и достижение в процессе эксплуатации всех заданных показателей.

В протоколе приемки лизингополучатель может перечислить замечен­ные недостатки и указать, что они не вызывают нарушения функционирова­ния объекта сделки и не влияют на обязанность лизингополучателя уплачи­вать лизинговые платежи. В этом случае поставщик в протоколе приемки указывает срок, не позднее которого он обязуется устранить отмеченные недостатки. В протоколе приемки указывается также дата уплаты первого лизингового взноса. Таким образом, дата протокола приемки совпадает с началом срока действия лизингового контракта.

Протокол приемки оформляется лизингополучателем и подписывается лизингодателем, лизингополучателем (или пользователем) и поставщиком. В случае отсутствия во время приемки представителя лизингодателя лизин­гополучатель может взять на себя по результатам приемки отношения соб­ственности применительно к объекту сделки. Присутствующий и уполномо­ченный представитель от имени лизингодателя, выступающего как покупа­тель объекта лизинговой сделки, принимает все документы, утверждающие право собственности лизингодателя на объект сделки по результатам приемки.

2.2. Сделка текущей аренды (договор оперативного лизинга)

Содержание договора текущей аренды состоит в том, что одна сторона — арендодатель — обязуется предоставить имущество во временное пользова­ние, а другая сторона — арендатор — берет обязательство уплатить вознаг­раждение за использование имущества в течение срока действия договора и по его истечении возвратить имущество арендодателю.

Расширение масштабов международных арендных операций обуслови­ло систематизацию правовых положений и норм и создание в ряде стран специального законодательства, а также типовых соглашений. Разработкой типовых арендных соглашений обычно занимаются объединения компаний-арендодателей или фирм, специализирующихся на сдаче товаров внаем. Широкое распространение получили типовые соглашения на аренду легковых и грузовых автомобилей, разработанные Национальной ассоциацией ав­томобильных дилеров США, общие условия аренды грузовиков, обобщен­ные Ассоциацией арендодателей автомобилей Франции, контракты, разработанные Европейской ассоциацией арендодателей легковых автомобилей, з которую входят объединения арендодателей легковых автомобилей и от­дельные арендные фирмы западноевропейских стран.

Основными условиями договора аренды являются: стороны договора, его предмет, срок действия, условие платежа, права и обязанности сторон.

Стороны договора.В договоре аренды участвуют две стороны: арендодатель, являющийся собственником товара и предоставляющий его во вре­менное пользование за определенное вознаграждение, и арендатор — лицо, приобретающее по договору право владения и пользования этим товаром.

Предмет договора.Определяется либо индивидуальными признаками тип, модель, номерной знак, грузоподъемность, наличие дополнительных приспособлений, инструментов и др.), либо технической документацией чертежи, схемы, описания и др.). Обычно все эти данные указываются в спецификации, являющейся неотъемлемой частью контракта.

Срок действия договора.Зависит от вида аренды. При краткосрочной аренде минимальный срок — один День. При среднесрочной и долгосрочной аренде срок арендного договора точно устанавливается в договоре. В тече­ние срока, оговоренного в арендном договоре, стороны не имеют права его расторгнуть — это так называемый «безотзывный» период. В этот период арендный договор может быть расторгнут лишь в случае невыполнения од­ной из сторон условий договора (например, непоставка оборудования, не­выплата арендной платы).

Продление срока действия арендного договора зачастую происходит с молчаливого согласия сторон на определенный срок, оговоренный в кон­тракте. На практике арендатор чаще всего прибегает к возобновлению арендного договора, так как при этом месячная арендная плата снижается по сравнению с первоначальным договором. Повторный арендный договор заключается, как правило, на срок до пяти лет. К покупке оборудования, ;рок аренды которого истек, фирмы-арендаторы развитых стран прибегают довольно редко, несмотря на то, что сумма выплаты бывает невелика. Это объясняется тем, что в случае приобретения ранее арендованного оборудо­вания арендатору приходится выплачивать налог с первоначальной стоимос­ти оборудования. Кроме того, нередко в течение срока аренды оборудова­ние морально устаревает. Иногда в арендный договор вообще не включается пункт о возможности продажи сданного внаем оборудования.

Условие платежа.Определяет форму и размер арендной платы. В прин­ципе арендная плата устанавливается на таком уровне, чтобы ее общая сум-ма была бы выше цены, по которой можно купить данное оборудование на обычных коммерческих условиях. Арендная плата рассчитывается с полной цены машин и оборудования, включая налоги и таможенные пошлины (транспортные расходы обеспечивает арендатор), с учётом расходов на техническое обслуживание и ремонт оборудования.

Форма арендной платы бывает различной: либо постоянная ставка на весь срок действия арендного договора, либо прогрессивно понижающаяся ставка в зависимости от длительности срока договора.

Расчет арендной платы производится в зависимости от характера и сто­имости сдаваемого внаем предмета аренды. При сдаче в аренду, например, станков в основе расчета — обычно среднесуточная продолжительность их использования или средняя выработка; при сдаче в аренду автомашин — нормальный месячный пробег. Для крупных ЭВМ иногда устанавливается одна арендная плата за использование их в течение определенного количе­ства часов (150—200) и другая — в процентах (10—30%) от базисной цены за каждый час работы сверх обусловленного срока. Арендная плата за пользо­вание самолетами, авиационными двигателями исчисляется, как правило, за лётный час. В договорах аренды часто специально оговаривается, что во всех случаях, когда арендатор превышает установленную среднесуточную про­должительность использования оборудования или среднемесячную норму про­бега, он обязан выплачивать арендодателю надбавку к арендной плате.

В тех случаях, когда оборудование сдается в аренду вместе с операто­ром (например, строительное оборудование), арендная плата включает за­работную плату оператора, а иногда и эксплуатационные расходы — на топ­ливо, вспомогательные материалы и пр.

Уровень ставок арендной платы зависит от многих причин, в том чис­ле от срока аренды, условий платежа, кредитоспособности клиента и устой­чивости связей с ним, условий эксплуатации машин и оборудования, тер­риториального расположения арендатора. Принимаются во внимание также и уровень банковского процента, характер налогообложения, величина и финансовые возможности фирмы-арендодателя, состояние рынка сдаваемо­го внаем оборудования и др.

Периодичность внесения арендной платы зависит от срока договора аренды и может быть еженедельной, ежемесячной, ежеквартальной, полу­годовой, годовой. При аренде на срок менее месяца арендодатель обычно требует от арендатора внесения всей платы в момент подписания договора. Иногда применяются авансовые платежи, которые обозначаются термином «припэй лиз», означающим аренду с полной или частичной предваритель­ной оплатой. Авансовый платеж может взиматься в форме гарантийного взноса и составлять сумму арендных взносов за несколько месяцев или не­сколько кварталов. При аренде, не требующей первоначального взноса, срок первого платежа обычно наступает после ввода арендованного оборудо­вания в эксплуатацию, что дает возможность арендатору расплачиваться с арендодателем текущей продукцией или путем отчисления части прибыли, получаемой от использования предмета аренды.

Права и обязанности сторон. Определяются в договоре аренды рядомусловий. По условиям арендного договора арендодатель обязан поставить арендатору оборудование в годном для эксплуатации состоянии, в обусловленный срок и оказать ему содействие в обучении персонала, выделенного для эксплуатации оборудования. Если в период действия договора в работе оборудования возникнут какие-либо неисправности, не вызванные наруше­нием режима эксплуатации, арендодатель обязан произвести ремонт обору­дования за свой счет, своевременно поставив запасные части. В некоторых договорах аренды содержится условие о том, что при выходе оборудования из строя (не по вине арендатора) арендодатель должен возместить последне­му возникшие в связи с этим убытки.

Арендатор, в свою очередь, обязан: осуществить эксплуатацию обору­дования в соответствии с требованиями технической инструкции, составля­ющей неотъемлемую часть договора аренды; проявлять заботу об обучении персонала, выделенного для эксплуатации арендованного оборудования; не производить никаких переделок и изменений в его конструкции без пись­менного согласия арендодателя. Арендатор обязан немедленно извещать арен­додателя обо всех дефектах, выявленных в ходе эксплуатации оборудования, а также обеспечивать надлежащее хранение оборудования на протяжении всего периода действия договора аренды.

Услуги, оказываемые арендодателем арендатору, в последнее время становятся все более разнообразными. Все чаще в договорах аренды фирма-арендодатель берет на себя полное техническое обслуживание и ремонт по­ставляемых машин и оборудования. При некачественном обслуживании и ремонте арендатор вправе потребовать от арендодателя возмещения убытков или даже прекратить действие договора.

В обеспечение интересов арендодателя как собственника оборудова­ния арендатор обязан застраховать в солидной страховой компании взятое в аренду оборудование за свой счет, но в пользу арендодателя от всех рисков, обычно страхуемых собственниками аналогичного оборудования. Однако на практике эту обязанность часто берет на себя арендодатель, причем сто­имость страхования включается им в арендную плату.

Арендатору запрещается без специального письменного разрешения арендодателя сдавать оборудование в субаренду, разрешать конкурентам или другим заинтересованным лицам знакомиться с конструктивными и эксплу­атационными особенностями арендованного оборудования.

Специальная оговорка арендного договора устанавливает место эксп­луатации арендуемого оборудования указанием определенного района или предприятия арендатора.

В период действия оборудования арендатор должен снабдить его специальными бирками с указанием фирмы-собственника во избежание нало­жения ареста на оборудование или взятия его под залог. Арендатор обязан нести также все расходы, связанные с транспортировкой, упаковкой и вво­дом оборудования в эксплуатацию.

Ряд условий арендного договора предоставляет арендодателю право систематически проверять состояние сданного внаем оборудования и пра­вильность его эксплуатации. Если арендатор не выполняет возложенных на него обязательств или не вносит своевременно арендную плату, арендодатель имеет право досрочно расторгнуть договор и требовать возвращения (за счёт арендатора) предмета аренды. Довольно часто (особенно в США и во Франции) в договор аренды включается специальная оговорка «об устарелости», в соответствии с которой арендатор имеет право ещё до истечения срока аренды требовать от арендодателя замены морально устаревшего оборудования новым, более совершенным.