Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
УДК 657.1
АНАЛИЗ СУЩНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ВЫЯВЛЕНИЕ ИХ ВЗАИМОСВЯЗИ
Бабалыкова Ирина Александровна к.э.н., доцент
кафедры теории бухгалтерского учета
Башкатов Вадим Викторович к.э. н., доцент
кафедры теории бухгалтерского учета
Барсегян Ангелина Александровна студент учетно-финансового факультета Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
В данной статье исследованы понятие и сущностьбухгалтерского и налогового учета, проведена параллель между ними. Рассмотрены важные аспекты ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в области формирования бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности
Ключевые слова: БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ, НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ, ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГИ
UDC 657.1
ANALYSIS OF THE FINANCIAL STATEMENTS AND TAX AND IDENTIFICATION OF THEIR RELATIONSHIP
Babalikova Irina Aleksandrovna Cand.Econ.Sci., associate professor оf Ше Accоunting Шео^ sub-faculty
Bashkatov VadimViktoravich Cand.Econ.Sci., associate professor оf Ше Accоunting Шео^ sub-faculty
Barseghyan Angelina Aleksandrovna
student of the Accounting and Finance Department
Kuban State Agrarian University,
Krasnodar, Russia
Keywords: FINANCIAL (ACCOUNTING) REPORTING, TAX REPORTING, ACCOUNTING, TAX ACCOUNTING, DEFERRED TAX
Каждый субъект предпринимательской деятельности, будь то налогоплательщик или налоговый агент, регулярно сталкивается с необходимостью предоставления различных отчетов в контролирующие органы. В российской практике существует два основных вида отчетности, которую требует от субъектов предпринимательской деятельности Инспекция Федеральной налоговой службы — это налоговая и бухгалтерская отчетность. При несоблюдении требований о предоставлении основных видов отчетности на организации накладываются штрафные санкции. Кроме того, контролеров могут заинтересовать отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности. Поэтому тема, затронутая в данной статье, весьма актуальна в настоящее время и требует детального рассмотрения и анализа.
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
Целью данной работы является рассмотрение теоретической базы по вопросу составления и предоставления основных форм бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, а также выявление взаимосвязи между ними.
Для начала, нужно выяснить, в чем фундаментальное различие между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12. 2013) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2014), бухгалтерская (финансовая) отчетность — это «информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».
При анализе информации, представленной в Налоговом кодексе РФ, не было обнаружено определения термина «налоговая отчетность», поэтому в своей работе мы ориентировались на определение, представленное на официальном сайте Федеральной налоговой службы. В данном источнике указано, что она «включает в себя совокупность документов, отражающих сведения об исчислении и уплате налогов физическими лицами, индивидуальными предпринимателями и организациями».
Разница между данными видами отчетности очевидна. Бухгалтерская (финансовая) отчетность — понятие более широкое, которое включает в себя основные показатели деятельности организации. А в налоговой отчетности отражены лишь те показатели, которые непосредственно необходимы для расчета различных видов налоговых платежей. Но в бухгалтерской (финансовой) отчетности сведения о налоговых платежах отражены в более обобщенном виде, а в налоговой — детализировано. Именно поэтому любой субъект предпринимательства обязан составлять два вида отчетности.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
Дело в том, что соответственно и состав бухгалтерской и налоговой отчетности различен. Так, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. А к налоговой отчетности относятся налоговые расчеты авансового платежа и налоговая декларация. Также отличаются и документы, регулирующие порядок заполнения и представления данных документов. Порядок для бухгалтерской отчетности определен федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а для налоговой отчетности — статьями Налогового кодекса РФ, причем с пояснениями по каждому виду налогов.
Есть и сходные моменты в вопросах организации предоставления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Одним из них является порядок их представления:
1) лично;
2) через представителя;
3) по почте или через Интернет.
Также сходны способы предоставления в налоговые органы данных видов отчетности: на электронных носителях и в бумажном экземпляре, а срок предоставления различен. Но в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности в законе «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ отсутствуют положения о том, в каком виде (в бумажном или электронном) представляется бухгалтерская отчетность в налоговые органы. Обязанность предоставления бухгалтерской отчетности в налоговые органы зафиксирована только подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ: «налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговый орган по месту нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года». Из данной статьи можно сделать вывод о том, что в отношении данного вида отчетности существует лишь требование ее представления в указанные сроки, то есть налогоплательщик может представ-
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
лять ее в любом виде. С таким выводом согласны и представители финансового ведомства. Например, в письме Министерства Финансов России от 15.01.2008 № 03-02-07/1-11 разъяснено, что: «Кодексом и Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде». Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 24.07.2009 № 03-02-07/1-385. Согласны с Минфином России и специалисты налогового ведомства. В письме ФНС России от 12.07.2011 № ЕД-4-3/11207@ указано: «Ограничений для представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности на бумажном носителе НК РФ не содержит». А в письме ФНС России от 10.01.2012 № АС-4-3/10@ сообщается, что: «…представление бухгалтерской отчетности в электронном виде является правом налогоплательщика, а не обязанностью».
Согласно пункту 3 статьи 80 НК РФ, если среднесписочная численность работников превышает 100 человек, то налоговая отчетность предоставляется только в электронном виде. То есть индивидуальные предприниматели и субъекты малого предпринимательства, если среднесписочная численность работников в них не превышает 100 человек, могут предоставлять отчетность в любом виде. Сроки же представления налоговой отчетности установлены в НК РФ по каждому налогу отдельно.
За несвоевременно сданную отчетность и отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности как организация, так и индивидуальный предприниматель несет ответственность.
За несвоевременно сданную отчетность экономические субъекты могут быть оштрафованы:
1) организации — по статье119 НК РФ;
2) должностное лицо (бухгалтер и руководитель) статья 15.5 КоАП (за несвоевременное представление налоговой декларации), 15.6 КоАП (за
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
несвоевременное представление авансовых отчетов и бухгалтерской отчетности).
Статьями 15.5 и 15.6 КоАП за просрочку сдачи налоговой отчетности предусмотрено предупреждение или штраф от 300 до 500 рублей.
За отклонения между взаимосвязанными показателями в декларации и бухгалтерской отчетности отдельная статья в НК РФ не предусмотрена, но при злоумышленных нарушениях могут быть использованы статьи 120 и 122 НК РФ.
При анализе бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности для выявления противоречий и несоответствий используются следующие инструменты:
1) проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;
2) анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.
Наиболее эффективным инструментом является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Эти взаимосвязи называются контрольными соотношениями и позволяют решить следующие задачи:
1) проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) соотнесение показателей различных налоговых деклараций;
3) сопоставление отдельных показателей внутри налоговых деклараций.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Можно сделать вывод о том, что сопоставимость налоговых и бухгалтерских отчетных данных — это наличие логических и арифметических связей между отдельными показателями бухгалтерской (финансовой) и
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
налоговой отчетности, которое позволяет соотнести показатели как внутри налоговой декларации, так и между различными видами налоговых деклараций.
Налоговая отчетность составляется на основе данных налогового и бухгалтерского учета. Как в бухгалтерской (финансовой), так и в налоговой отчетности содержатся обобщенные данные, которые необходимы для расчета налоговой базы того или иного налога. Но могут возникать и нестыковки, которые вызваны несовпадением налогового и бухгалтерского учета. Это устраняется с помощью отдельных корректировок.
Сопоставление показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо как налогоплательщику, так и налоговым органам.
Взаимосвязь показателей налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетности можно проследить в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Целью ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском учете:
1) взаимосвязи между суммой прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммой прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
2) различия суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам налогового учета;
3) сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В результате применения ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается не только сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за истекший отчетный период, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль в последующие периоды. Это так называемые отложенные налоги на прибыль. Их отражение в бухгалтерском учете непосредствен-
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
но влияет на сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода, увеличивая либо уменьшая ее. Само понятие отложенных налогов появилось в российском учете в 2003 г. с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.02 № 114н), которое регламентирует операции, связанные с налогообложением прибыли.
Под отложенными налогами понимаются суммы налога, которые подлежат уплате либо возмещаемые в будущих периодах в связи с разницами между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, возникшими в результате различного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Игнорирование данных различий при формировании показателя — «чистая прибыль» и оценке будущего оттока денежных средств — приводит к нарушению принципа начисления и снижению полезности информации для пользователей, в частности для внутренних пользователей, которые занимаются принятием эффективных управленческих решений.
Таким образом, ПБУ 18/02 позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
В международной практике учет и отражение в отчетности текущих и отложенных налогов регулируется МСФО 12 «Налоги на прибыль». Требования МСФО 12 распространяются на все национальные и зарубежные налоги, которые рассчитываются на основе прибыли,
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» различают постоянные и временные налоговые разницы.
Разницами в ПБУ 18/02 называют ту часть доходов (расходов) экономического субъекта, которая в бухгалтерском учете оказывает влияние на финансовый результат отчетного периода, а для целей налогообложения прибыли временно или постоянно не учитывается. Таким образом, постоянные разницы, по определению, никогда не смогут быть устранены. А это значит что расхождения между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью неизбежно будут. А временных разниц, гипотетически, можно было бы избежать, если бы отчетный период составлял не месяц, квартал, год, а намного больше, и такие доходы (расходы), в конечном итоге, были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учетах.
Очевидно, что цель ПБУ 18/02 смещена в сторону контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налога на прибыль и обеспечения дополнительными данными налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок. Именно в связи с этим ПБУ 18/02 требует необоснованно трудоемкого учета постоянных налоговых обязательств и активов, а также условного расхода по налогу на прибыль, понятия которых справедливо отсутствуют в международной практике.
За рубежом учет отложенных налогов существует более 40 лет. В настоящее время учет отложенных налогов в США регламентирован стандартом FAS 109 «Учет налогов на прибыль», в Великобритании — стандартом FRS 19 «Отложенный налог». В международной практике действует стандарт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
При проверке показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, прежде всего, следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными отчета о финансовых результатах организации и отчета о движении денежных средств. Однако, как уже говорилось выше, в любом случае будут те или
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
иные расхождения между ними. Дело в том, что по отдельным операциям в бухгалтерском и налогом учете применяются различные правила признания доходов и расходов.
Взаимосвязь некоторых показателей бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности проверяется налоговыми органами. Так, например сумма по строке «Выручка» (строка 2110) в отчете о финансовых результатах должна совпадать с показателем «Выручка от реализации» в декларации по прибыли (строка 010 приложения № 1 к Листу 02). Поскольку по отдельным операциям в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете применяются различные правила признания доходов и расходов, то суммы будут отличаться, но это отличие должно быть минимальным. Например, при безвозмездном получении имущества, наличии производств длительного цикла или осуществлении операций с ценными бумагами. Налоговиков может заинтересовать и разница между суммой прямых расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль (строки 010, 020 приложения № 2 к Листу 02), и показателем «Себестоимость продаж» в отчете о финансовых результатах (строка 2120). В этом случае проверяющие могут запросить у организации учетную политику для целей налогообложения, чтобы уточнить перечень прямых расходов. Ведь, по мнению ФНС России, компания вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы. Сумма прямых, косвенных и внереализационных расходов, заявленных в налоговой декларации, сравнивается с аналогичными показателями, отраженными в отчете о финансовых результатах. В этом случае многие отклонения также объяснимы. Например, компания может применять разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете или различные правила отражения процентов по полученным кредитам и займам. К тому же в налоговом учете отдельные затраты нормируются. Это, в частности, рекламные расходы (пункт 4 ста-
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
тья 264 НК РФ), представительские расходы (пункт 2 статьи 264 НК РФ), компенсация за использование личного автомобиля (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Появление отклонений в показателях бухгалтерской и налоговой отчетности может быть вызвано и тем, что в налоговом учете не учитываются результаты переоценки основных средств (абзац 6 пункта 1 статьи 257 НК РФ). Кроме того, некоторые затраты не признаются для целей налогообложения, поскольку не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Стоит отметить, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя. Например, пункт 9 статьи 258 НК РФ разрешает начислять амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен (ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Тем не менее, если в бухгалтерском балансе не будет прослеживаться увеличение стоимости основных средств (строка 1150), а в декларации по налогу на прибыль заявлена амортизационная премия (строки 042 и 043 приложения № 2 к Листу 02), то вопросы у инспекторов обязательно возникнут. Скорее всего, они заподозрят, что никакого приобретения основных средств не было вовсе. Более того, если компания применяет ПБУ 18/02, то разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, отложенные активы в бухгалтерском балансе входят в состав внеоборотных активов, а отложенные налоговые обязательства — в состав долгосрочных обязательств. Постоянные же налоговые обязательства и активы, а также изменение отложенных активов и обязательств отражается в отчете о финансовых результатах. Влияние этих величин позволяет выявить чистую прибыль (убыток) и проследить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Так, если в отчете о движении денежных средств величина поступлений от продажи внеоборотных активов (строка 4211) больше нуля, то строка 010 приложения № 3 к Листу 02 в
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
декларации также должна быть больше нуля. В противном случае проверяющие могут заподозрить, что организация не учла доходы от реализации основных средств (пункт 1 статьи 268 НК РФ). Кроме того, если показатель «Платежи на уплату дивидендов в пользу собственников» (строка 4322) в данном отчете больше нуля, то и величина строк 110 и 120 раздела А Листа 03 декларации должна быть больше. Иначе контролеры могут заявить, что компания не удержала налог с дивидендов, выплаченных ком-паниям-учредителям (статья 275 НК РФ).
Очевидно, что при проведении самостоятельной проверки деклараций могут обнаружиться явные расхождения в отчетности, которые, возможно, в действительности не являются ошибкой. В данном случае рекомендуем приложить к декларации пояснительную записку для налоговых органов, чтобы в дальнейшем избежать необоснованных претензий и вопросов с их стороны.
С момента утверждения 19 ноября 2002 года приказом Минфина России № 114н Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которое вступило в силу с начала2003 года, появилось первое положение, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. В ПБУ 18/02 приведен целый ряд новых терминов. В связи с этим существует сложность восприятия данного документа. Поэтому члены бухгалтерского сообщества разделились на две группы: одни утверждают, что ПБУ 18/02 — важное изобретение Минфина России, а другие -что ПБУ 18/02 требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимости формирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского и налогового учета.
Введение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» привело к значительному увеличению затрат в бухгалтерии. Также, во многих субъектах предпринимательской деятельности возросли затра-
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
ты по ведению бухгалтерского учета, так как потребовались консультационные услуги по расшифровке положений ПБУ 18/02.
Проводя итоги данного исследования, можно сформулировать следующие основные выводы:
1) множество противоречий между принципами признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете, тем не менее, не исключают взаимосвязь бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности;
2) между налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчетностью существуют некоторые различия в сроках представления, формах отчетности, нормативной базе, регулирующей их составление;
3) в ПБУ 18/02 дано определение понятиям отложенных налогов, которые делают более систематизированной и понятной взаимосвязь между бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетностью, а также разъясняют причины отклонений между показателями данных видов отчетности.
Список литературы
1. Алеткин, П. А. Учет и анализ отложенных налоговых активов и обязательств: дис. … канд. экон. наук / П. А. Алеткин. — Казань, 2011. — 23 с.
2. Бахтин, В. Отложенные налоги как объект учета / В. Бахтин // Финансовая газета. — 2009. — № 12.
7. Жминько, Н. С. Применение мультипликативного анализа и аддитивного рейтингового подхода в целях оценки финансового состояния организаций аграрного
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
Научный журнал КубГАУ, №101(07), 2014 года
сектора /Н. С. Жминько// Экономический анализ: теория и практика. — № 8(263) — 2012
— с. 57-64.
— С. 27-30.
1. Aletkin, P. A. Uchet i analiz otlozhennyh nalogovyh aktivov i objazatel’stv: dis. … kand. jekon. nauk / P. A. Aletkin. — Kazan’, 2011. — 23 s.
2. Bahtin, V. Otlozhennye nalogi kak ob#ekt ucheta / V. Bahtin // Finansovaja ga-zeta. — 2009. — № 12.
Уважаемые абитуриенты!
Приглашаем вас получить качественное образование в древнем русском городе Великом Новгороде, являющемся родиной России. Новгородский государственный университет — один из крупнейших классических университетов на Северо-Западе России.
Как подать заявление в НовГУ в 2020 году
1. Мы не филиал — мы настоящий классический государственный университет с высоким рейтингом эффективности работы (по результатам официального мониторинга НовГУ в числе 6 лучших вузов СЗФО).
2. Комфортные условия для учебы и жизни. Иногородним студентам предоставляется общежитие, во всех общежитиях есть Интернет. Университетский санаторий-профилакторий и медицинское обслуживание. Качественное и недорогое питание в студенческих столовых и кафе.
3. Развитые международные связи, реальные возможности зарубежных учебных стажировок.
4. Отличные возможности для занятий спортом. Интересная студенческая жизнь с КВНами, концертами, встречами и развлечениями.
5. Военнообязанным студентам предоставляется отсрочка от службы в армии.
6. По уровню развития информатизации НовГУ входит в число лучших университетов России (бесплатный Интернет, зоны WiFi, современные компьютерные классы и аудитории, персональные сервисы на портале, дистанционные технологии обучения).
7. Можно получить дополнительное сертифицированное образование (Новгородская сетевая академия Cisco, Новгородская IT Академия Microsoft).
8. Наши успешные студенты могут получать несколько стипендий (академическая, социальная, стипендия Президента РФ, стипендия фонда Оксфорда, стипендия фонда Потанина и другие).
9. После двух семестров платного обучения возможен переход на бесплатную форму. Доступные образовательные кредиты в крупнейших банках РФ.
10. Жить и учиться в Великом Новгороде интересно, безопасно и недорого! Подробнее о Великом Новгороде — www.novgorod.ru.
Качественное образование в классическом университете — основа успеха в жизни!
Задать вопрос
Вниманию абитуриентов! Приемная комиссия НовГУ рекомендует ознакомиться со ссылкой на сайте Рособрнадзора «Перечень образовательных организаций, чьи лицензии исключены из реестра лицензий».
