Содержание учетной политики

Развитие нормативного регулирования учетной политики организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

развитие нормативного регулирования учетной Политики организации

О. В. ШМАКОВА,

бухгалтер МП АО «Эли Лилли Восток С. А. «

В российском бухгалтерском учете понятие «учетная политика» появилось в 1992 г. в связи с утвержденной постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1 Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Оно появилось в бухгалтерском лексиконе путем перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies». Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика организации (accounting policies) — «…это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» .

Впервые следование учетной политике организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности было законодательно закреплено п. 6 приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». Документ призывал к последовательному применению учетной политики организации. В нем также был определен один из ее элементов — метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Через три года, в 1995 г. в Российской Федерации вступил в действие первый вариант Поло-

жения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100 (далее — ПБУ 1/94). В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности . Сравнивая два определения, отражающих сущность понятия «учетная политика организации», необходимо обратить внимание на то, что в них имеются расхождения: первое определение, взятое из МСФО (IAS) 8, подчеркивает важность учетной политики для подготовки и составления финансовой отчетности, а второе определение — для выбора способов ведения бухгалтерского учета, в том числе итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

С точки зрения МСФО (IAS) 8, результатом применения конкретных принципов, основ, соглашений, правил и практики является качественное отражение результатов деятельности в финансовой отчетности. В определении, содержащемся в международных стандартах, отсутствует слово «совокупность». Это обусловлено тем, что учетная политика организации «accounting policies» употребляется во множественном числе, а это значит, что учетная политика в рамках МСФО (IAS) 8 представляет не единый документ, а множество документов конкретной организа-

ции, следование которым является залогом достоверности финансовой отчетности.

В определении, представленном в ПБУ 1/94, итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности поставлено на один уровень с выбором способов ведения бухгалтерского учета, следовательно, данным ПБУ в большей мере регулировался порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций. При этом сама учетная политика организации состояла из одного документа, в котором полностью отражалась методика и организация учета на предприятии.

Отличительной особенностью первой редакции российского стандарта по учетной политике предприятия является отражение общепринятых в профессиональном бухгалтерском сообществе принципов учета: допущения и требования к учетной системе предприятия.

В 1996 г. был принят Федеральный закон от 21.11.1996. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Ученые отмечают, что данный закон «…определил цели законодательства о бухгалтерском учете и систему его нормативного регулирования на основе отечественного опыта того времени и международной практики» . Нового определения учетной политики организации он не содержал. В законе регламентировался порядок утверждения и применения учетной политики организации. Тем самым организации были допущены к участию в нормотворческом процессе. Они были вправе, исходя из отрасли, рода деятельности и структуры организации, самостоятельно формировать собственную учетную политику, основываясь на законодательстве Российской Федерации и нормативных актах в области бухгалтерского учета. Таким образом, учетная политика организации с 1994 г. заняла определенное место в нормативном регулировании бухгалтерского учета на уровне предприятия, т. е. на локальном уровне.

С годами бухгалтерский учет претерпевал все большие изменения, возникла необходимость в пересмотре первой редакции стандарта по учетной политике. В результате было принято постановление Правительства РФ от 06. 03.1998. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В рамках этой программы возникла необходимость в преобразовании существующих

стандартов учета, разработке и утверждении новых. Задача была непростой, так как заключалась в адаптации отечественной нормативной базы и условий хозяйствования к требованиям международных стандартов.

Самым значительным изменением в рамках сближения с МСФО стало изменение структуры нормативных документов: каждый нормативный документ должен был отдельно рассматривать и формировать информацию по разным видам активов и пассивов организации. Если способы учета, принятые организацией, оказывали существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности, то в соответствии с новыми стандартами организации теперь были обязаны раскрывать принятые ими способы учета.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/98).

По мнению Ю. А. Бабаева, «указанный документ сохранил все ценное и разумное из прежнего Положения» . В нем также нашли отражение нововведения законодательства, влияющие на разработку учетной политики организации. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» действовало на протяжении 10 лет.

В ПБУ 1 /98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понималась «.принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». В обновленном определении учетной политики по сравнению с текстом ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» слово «выбранная» заменили на «принятая», а также исключили пояснение «(уставной и иной)» к словосочетанию хозяйственная деятельность организации. В итоге формулировка, представленная в ПБУ 1/98, существенно не изменилась по сравнению с предыдущей редакцией ПБУ 1/94 и не приблизилась к формулировке, содержащейся в МСФО.

С 1 января 2009 г. вступило в действие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н (далее — ПБУ 1/2008). Определение

учетной политики организации в ПБУ 1/2008 не претерпело изменения. Это означает, что в настоящее время сохраняется разница между понятием «accounting policies» и «учетная политика» организации в иностранном понимании этого словосочетания и российском представлении.

Одновременно продолжает действовать Закон о бухгалтерском учете (в ред. от 03.11.2006 №183-ФЗ), в котором по-прежнему отсутствует определение термина «учетная политика организации». В связи с этим можно сделать вывод, что ПБУ 1/2008 является необходимым дополнением, разъясняющим понятие «учетной политики» и конкретизирующим процесс ее составления, утверждения и применения. Таким образом, процесс формирования и применения учетной политики организации регулируется нормативными документами, которые взаимосвязаны друг с другом, но при этом имеют разный правовой статус.

Для того чтобы определить правовой статус нормативного документа в Российской Федерации, необходимо учитывать, что нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета, по значимости делятся на четыре уровня: законодательный, нормативный, методический и организационный (табл. 1).

На основе классификации уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета, приведенной в табл. 1, следует, что Закон о бухгалтерском учете относится к первому уровню нормативного регулирования — законодательному, т. е. носит общий и обязательный характер к исполнению. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) предназначено для обширной конкретизации Закона о бухгалтерском учете в области формирования учетной политики организации. Это означает, что нормы положения по бухгалтерскому учету не должны противоречить содержанию федерального закона.

В настоящее время оба документа в той или иной степени регламентируют порядок формирования учетной политики организации, но между ними имеется два существенных противоречия:

1) статья 6 Закона о бухгалтерском учете разрешает вводить изменения в учетную политику организации только с начала финансового года, следующего за отчетным, и обязывает утверждать в учетной политике только те формы первичных учетных документов, для которых не разработаны типовые формы;

2) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) не запрещает вносить в нее изменения с начала отчетного года, если «…иное не обусловливается причиной такого изменения». Кроме того, в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 разрешено утверждать все формы первичных учетных документов, включая типовые формы, а также регистры бухгалтерского учета, используемые организацией.

Таким образом, между общепринятыми и обязательными к исполнению нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» и его конкретизацией в виде ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» наблюдаются существенные противоречия. В связи с этим можно сделать вывод, что либо в Закон о бухгалтерском учете необходимо внести поправки, либо из ПБУ 1/2008 должны быть исключены правила, противоречащие документу более высокого нормативного уровня.

Формирование учетной политики организации регулируется также иными нормативными документами разных уровней: Гражданским кодексом и Налоговым кодексом РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными

Таблица 1

Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

№ п/п Название нормативного уровня Законодательные акты и нормативные документы по бухгалтерскому учету

1 Законодательный Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ

2 Нормативный Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности

3 Методический Методические указания, планы счетов и инструкции по их применению, инструкции, комментарии, письма Минфина России и иных ведомств

4 Организационный Локальные рабочие документы, разработанные самой организацией

приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными приказами Минфина России, а также инструкциями.

В ходе подготовки ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», несмотря на выявленные противоречия, преследовалась цель сближения его содержания с МСФО и уменьшения противоречий действующего законодательства.

Одним из самых значительных изменений, внесенных в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является ретроспективное отражение последствий изменений учетной политики организации. Данный способ отражения результатов изменений может применяться в том случае, если изменение вызвано причинами, отличными от указанных в п. 14 данных ПБУ, и оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Так, если по определенным причинам изменилась стоимость активов (обязательств) организации, по которой они принимались к учету, то в соответствии с ПБУ 1/2008 разрешаются внесение изменений в учетную политику организации и применение нового порядка учета с первого момента возникновения в организации фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Все последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской справке и оформляются бухгалтерскими проводками. Данные отчетности предыдущего отчетного периода не подлежат изменению, так как на тот момент действовал старый вариант учетной политики. «Но эти данные не должны отражаться и оборотами 1 января нового отчетного года, потому что уже к началу нового отчетного года мы должны подойти с данными, которые характеризовали бы порядок учета по новым, измененным правилам» . В связи с этим остатки на начало нового отчетного периода, т. е. на 1 января 2009 г. должны быть показаны с учетом вступивших в силу изменений учетной политики организации. Изменение остатков по соответствующим счетам осуществляется за счет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

В зарубежной практике на основании МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», в том случае если корректиров-

ка учетной политики не вызвана новыми требованиями стандартов, изменения в учетной политике отражаются в отчетности предыдущего отчетного периода таким образом, словно новая учетная политика применялась с самого начала существования организации. Тогда корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и дополнительно пересчитываются сравнимые показатели отчетности. Если такой подход оказывается неоправданным (затраты на корректировку слишком высоки), в приложение к финансовой отчетности текущего периода вносятся разъяснения, на основании которых изменяется отчетность текущего периода.

В ПБУ 1/2008 отмечено, что в том случае, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, способ ведения учета, претерпевший изменение, должен применяться перспективно в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

Таким образом, наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности сближают ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Другой аспект ПБУ 1/2008 — это его измененная структура. В новом положении осталось четыре раздела: общие положения, формирование учетной политики, раскрытие учетной политики и изменение учетной политики. Но третий и четвертый разделы, касающиеся изменения учетной политики и ее раскрытия в отчетности, поменялись местами. Увеличилось число пунктов в третьем и четвертом разделах положения, соответственно, уменьшилось количество пунктов в первом разделе, а во втором — оно осталось неизменным. Многие формулировки были заменены разработчиками ПБУ на другие, более точно определяющие то или иное понятие или хозяйственный процесс.

В соответствии с ПБУ 1/2008 учетную политику организации теперь может формировать главный бухгалтер, а также любое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Такое дополнение, на взгляд автора,

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

увеличило круг лиц, имеющих право разработки учетной политики организации, и привело в соответствие данное положение по бухгалтерскому учету с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

Эксперт по бухгалтерскому учету В. Р. Захарьин, напротив, считает, что внесенные в стандарт изменения привели к еще большему противоречию: «На первый взгляд все логично и очевидно — организация может не иметь главного бухгалтера, но без бухгалтерского учета и учетной политики жить не может. Да вот только ст. 7 Закона о бухгалтерском учете подобных оговорок не содержит: за формирование учетной политики может отвечать только один человек — главный бухгалтер. Правда, п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете допускает различные варианты организации бухгалтерского учета у хозяйствующих субъектов. Иными словами, на уровне ПБУ более правильным представляется не общая формула, а точное определение, кто в какой ситуации должен (или может) разрабатывать учетную политику» .

Еще одним новшеством ПБУ 1/2008, которое уже затрагивалось, является необходимость утверждения всех используемых организацией первичных форм учетных документов, документов внутренней бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, даже в том случае, если уже существуют унифицированные межведомственные формы. Таким образом, с одной стороны, исключено дублирование требований Закона о бухгалтерском учете, с другой стороны, отсутствие требования утверждения в учетной политике организации форм для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые первичные учетные документы, в некоторой степени противопоставляет новое ПБУ действующему федеральному закону.

Интересной особенностью ПБУ 1/2008 можно считать разрешение на использование данного положения иностранными филиалами и представительствами, находящимися на территории России, а также разрешение на использование международных стандартов финансовой отчетности, если это не противоречит правилам стран, где находятся головные офисы иностранных представительств и филиалов. В предыдущей редакции ПБУ отсутствовало право на формирование учетной политики представительства или филиала иностранной компании в соответствии с российскими стандартами.

Новый подход дает возможность проанализировать и сопоставить иностранные требования к методике и организации бухгалтерского учета в иностранном представительстве или филиале, более тщательно изучить особенности этих требований, найти общие и противоречащие нормы и прийти к определенному компромиссу путем разработки собственных локальных процедур по организации бухгалтерского учета, в основе которых лежат аспекты российского и иностранного законодательства, не противоречащие друг другу.

Российские организации в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 могут использовать МСФО в том случае, если определенные способы ведения учета не урегулированы в законодательстве и не применимы в отдельных ситуациях. Следовательно, разрабатывая собственные способы бухгалтерского учета, они могут использовать как российские ПБУ, так и МСФО. «Это касается определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов» .

Вопрос внесения изменений в учетную политику организации также претерпел изменения. Об одном виде изменений уже говорилось ранее, но по-прежнему остались три случая, когда можно изменять учетную политику организации:

— при изменении российского законодательства или нормативных актов Минфина России;

— если организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;

— в случае существенного изменения условий деятельности организации.

В последнем случае среди существенных изменений условий деятельности теперь можно выделить следующие: слияние, разделение и присоединение — основные виды реорганизации предприятия. Смена собственников больше не признается изменением условий хозяйствования и не требует внесения изменений в учетную политику организации.

Новыми пунктами ПБУ 1/2008 стали п. 21 — 23, 25. Рассмотрим содержание каждого пункта во взаимосвязи, так как они тем или иным образом регулируют содержание пояснительной записки, причины ее составления и методику отражения в ней изменений в учетной политике организации.

Согласно п. 25 ПБУ 1/2008 организация должна объявить в пояснительной записке к бухгал-

терской отчетности изменения учетной политики на год, следующий за отчетным. В ней должны отражаться не только причины изменений, но и их содержание (п. 21 ПБУ 1/2008), а также:

— порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

— сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.

Если организация корректирует учетную политику в связи с изменением законодательства или применяет нормативно-правовой акт впервые, то факт отражения последствий изменения учетной политики должен быть включен в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. Последствия данных изменений должны соответствовать порядку, предусмотренному этим актом. Из данного утверждения следует, что в пояснительной записке следует отражать возможный результат, который на данный момент можно спрогнозировать или рассчитать на основе изменений, вносимых в учетную политику организации, и нововведений законодательства. Следовательно, в пояснительной записке должны отражаться не только причина и содержание изменения, но и их последствия. Таким образом, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности организации одновременно выполняет информативную и аналитическую функцию.

На основании п. 23 ПБУ 1/2008 пояснительная записка организации должна отражать факт неприменения нормативно-правового акта, утвержденного органом власти, но не вступившего в силу, а также оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение. Поэтому пояснительная записка должна выполнять функцию прогнозирования с элементами планирования.

Факт невозможности раскрытия информации об изменении учетной политики по предшествующему отчетному периоду представляется в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если ее невозможно раскрыть, с указанием отчетного периода, в котором начнется изменение учетной политики.

Все перечисленные изменения и дополнения в новом стандарте по бухгалтерскому учету должны учитываться руководителем и бухгалтером при внесении изменений в учетную политику организации на 2009 г. Чтобы новая учетная политика действовала с 1 января 2009 г., руководителю необходимо было ее утвердить 31 декабря 2008 г., но на 31 декабря 2008 г. действовало ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». По мнению консультанта-эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению О. А. Курбангалеевой, «.формировать учетную политику, которая будет действовать с 2009 г., организации должны по старым правилам — в соответствии с ПБУ 1 /98» . Несмотря на то, что новое ПБУ 1/2008 вступило в силу с 1 января 2009 г., и приказ нацелен на регулирование ведения бухгалтерского учета организации в следующем за отчетным годом — в нашем случае — 2009 г., необходимо согласиться с мнением консультанта-эксперта. В противном случае ведение бухгалтерского учета не будет соответствовать действующему законодательству Российской Федерации.

Такого же мнения придерживается Г. Ю. Касьянова, ведущий эксперт Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов: «Таким образом, при принятии решения о том, какой будет ваша учетная политика на 2009 г., следовало руководствоваться старым ПБУ 1/98» . По ее мнению, изменения, содержащиеся в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», незначительны. В связи с этим при необходимости организация может издать приказ об изменении учетной политики с определенной даты 2009 г. с учетом требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Ланина И. Б. также считает, что учетная политика на 2009 г. должна формироваться в соответствии с ПБУ 1/98, а учетная политика на 2010 г. — в соответствии с ПБУ 1/2008 .

Мнения трех специалистов совпадают и, по мнению автора, формируют правильную точку зрения на достаточно противоречивый вопрос. Следовательно, к процессу утверждения учетной

политики организации на новый отчетный год необходимо подходить не формально, как это делают многие небольшие организации в России, а с пониманием необходимости и важности документа.

Таким образом, учетная политика в Российской Федерации должна самостоятельно разрабатываться каждой организацией (за исключением бюджетных и кредитных организаций) и находиться в строгих рамках нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденное приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

4. Международные стандарты финансовой отчетности 2008 г. М.: Аскери — АССА. 2008. 900 с.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

5. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учеб. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект,

2008. 240 с.

6. Касьянова Г. Ю. Бухучет, налоги, право: просто о сложном. Практические рекомендации для бухгалтера и руководителя. М.: АБАК. 2009. 48 с.

7. Ланина И. Б. Учетная политика организации. М.: Финансовая газета, 2008. 48 с.

8. Львова И. Н. Учетная политика организации: учеб. пособие. М.: Магистр. 2008. 271 с.

9. Захарьин В. Р. Проект ПБУ 1/2008: что нового // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 9.

10. Курбангалеева О. А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера.

1.3. Нормативное регулирование формирования учетной политики.

Основным нормативным документом, регламентирующим формирование, раскрытие и изменение учетной политики предприятия, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106 н.

В соответствии с пунктом 6 указанного ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (требование полноты);

— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

— большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

— отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

— рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При этом, создавая учетную политику организации, руководствуются и множеством других нормативных документов. В первую очередь это Федеральный закон от 21.11.96 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 №34н, действующие на данный период времени ПБУ и план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденное приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н, а также другие нормативными документами.

В целом же нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета в направлении устранения разрыва в понимании учетной и отчетной информации российскими и зарубежными партнерами неразрывно связано с созданием национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Минфин РФ решает принципиальные вопросы методологии бухгалтерского учета и отчетности. Конкретные ситуации учета в организации самостоятельно решает главный бухгалтер.

Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» утверждена система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России. Эта система состоит из документов четырех уровней.

Первый уровень – законы и иные законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России:

  • Гражданский кодекс РФ, часть I от 30.11.1994 г.;

  • Гражданский кодекс РФ, частьII от 26.01.1996 г.;

  • Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;

  • Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 г.;

  • Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

В документах первого уровня системы закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны. Такими документами, влияющими на учетную политику предприятия, являются Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете», законы РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», Налоговый кодекс РФ и другие.

Второй уровень – положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином РФ как методологическим центром:

  • Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

  • Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);

  • Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н);

Второй уровень системы составляют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Они определяют принципы и базовые правила ведения бухгалтерского учета по отдельным участкам учета, видам хозяйственных операций без раскрытия механизма их применения к определенному виду деятельности организаций. Разрабатываются эти положения исходя из принципов, предусмотренных документами первого уровня.

Третий уровень – методические указания (инструкции, указания, письма, рекомендации и т.п.) по ведению бухгалтерского учета (разрабатываемые как Минфином РФ так и другими органами в соответствии с российским законодательством:

  • Информацией Минфина России N ПЗ-3/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства»,- а также методическими указаниями и рекомендациями, выпущенными Минфином России и другими министерствами и ведомствами и необходимыми в работе организации.

Четвертый уровень – рабочие документы организации, формирующие учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Минфином РФ от 28.07.98 г. №34н (с изменениями №31н) по своему статусу является документом третьего уровня системы, так как утверждено не законодательным органом, а Минфином РФ.

Сюда же относятся документы, раскрывающие механизм применения документов первого уровня. Это инструкции, приказы, указания, методические рекомендации, предлагающие возможные варианты бухгалтерского учета непосредственно на предприятии с учетом его особенностей. В их основе заложены общие правила ведения бухгалтерского учета, конкретизированные с учетом отраслевых, размерных, временных и других характеристик организаций.

Учетная политика организации создается как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Учетная политика для целей налогообложения получила официальное закрепление со вступлением в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ). А с введением гл. 25 НК РФ организуемый учет по исчислению налога на прибыль получил статус налогового, который нужен для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, и его могут вести отдельные подразделения или бухгалтер, которому это поручат. Учетная политика для целей налогового учета регулируется Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, на предприятии создается два вида учетной политики: для целей бухгалтерского учета (Приложение 8) и для целей налогообложения (Приложение 9). Каждый из них регулируется различными нормативными документами, относящимися к разным уровням нормативного регулирования. В любом случае учетная политика любой организации должна полностью соответствовать действующим нормативно-правовым документам. Поэтому руководителям и бухгалтерам организаций необходимо следить за всеми изменениями, происходящими в законодательстве Российской Федерации.

ООО «ИТХ» применяет упрощенную систему налогообложения и ведет налоговый учет в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций и хранение документов бухгалтерского учета несет руководитель организации (ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (ст. 7 Закона N 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).

Учётная политика

Учётная политика — совокупность способов ведения бухгалтерского учёта — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учётной политики предприятия впервые были раскрыты в ПБУ 1/94 «Учётная политика предприятия», утверждённом Приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. Вследствие реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами впоследствии указанное Положение было заменено на ПБУ 1/98 (Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н), а в 2008 г. — на ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации».

Понятие «учётная политика» в данных нормативных актах тождественно. Под учётной политикой организации понимается «принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учёта — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

В соответствие с утверждённой Правительством РФ в 1998 году Программой реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности целью реформирования системы бухгалтерского учёта является приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчётности.

За период реформирования не претерпели изменения допущения, используемые при формировании учётной политики организации, к которым относятся:

  • допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;
  • допущение непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
  • допущение последовательности применения учётной политики: принятая организацией учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому;
  • допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Почти не изменились требования, предъявляемые к качеству информации, полученной в бухгалтерском учёте в результате применения учётной политики организации (в ПБУ 1/98 по сравнению с ПБУ 1/94 добавлено требование своевременности).

ПБУ 1/2008 предъявляет следующие требования к качеству информации:

  • требование полноты (полнота отражения в бухгалтерском учёте всех фактов хозяйственной деятельности);
  • требование своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности);
  • требование осмотрительности: учётная политика организации должна обеспечивать бо́льшую готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
  • требование приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
  • требование непротиворечивости: тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта на последний календарный день каждого месяца;
  • требование рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учёта исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт». Таким образом, требование приоритета содержания перед формой неприменимо в российских организациях, так как положения федерального закона имеют приоритет над ведомственными нормативными актами. Следовательно, требование, предъявляемое к ведению бухгалтерского учёта, — следование юридическому оформлению сделки, а не её экономическому содержанию.

Принятая во вновь созданной организации учётная политика должна применяться из года в год. Если:

  • изменилось законодательство
  • вводятся новые способы ведения бухгалтерского учёта
  • происходит смена собственника и т. д.,

то учётную политику можно дополнить или изменить. В частности с 1 января 2013 года в России действует новый закон о бухгалтерском учёте от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Согласно этому закону унифицированные формы первичных документов перестают быть обязательными. То есть, компания как и прежде может их использовать в своей деятельности, но для этого она должна их утвердить в учётной политике.

Учётная политика для целей бухгалтерского учёта

Учётная политика для целей бухгалтерского учёта закреплена в следующих нормативно-правовых документах:

  • Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ
  • Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008

В учётной политике для целей бухгалтерского учёта в зависимости от специфики деятельности организации могут рассматриваться следующие основные вопросы:

  1. Стандартный план счетов.
  2. Формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, применяемых организацией.
  3. Способ учёта приобретения и заготовления материалов.
  4. Способ начисления линейный:
    • линейным (равномерно в течение всего срока полезного использования);
  5. Способ начисления амортизации нематериальных активов:
    • линейным (равномерно в течение всего срока полезного использования);
  6. Методы учёта поступления и выбытия материально-производственных запасов:
    • по средней себестоимости;
  7. Способ учёта транспортно-заготовительных расходов в отношении товаров для торговых организаций:
    • в себестоимости приобретения товаров и их погашение по мере реализации этих товаров;
  8. Способ учёта товаров организациями розничной торговли:
    • по покупным ценам (без учёта наценки);
  9. Способ распределения доходов в зависимости от специфики деятельности организации по следующим статьям:
    • доходы от обычных видов деятельности;
  10. Способ определения выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (строительство, научные и проектные работы, судостроение и т. п.):
    • по мере готовности работы, услуги, продукции;
  11. Способ учёта специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды:
    • как материалы.

Учётная политика для целей налогового учёта

Для целей налогового учёта учётная политика формируется в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В учётной политике для целей налогового учёта в зависимости от применяемой системы налогообложения могут рассматриваться следующие основные вопросы:

  1. Метод признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. В настоящее время Налоговым кодексом предусмотрены два метода:
    • метод начисления — доходы и расходы признаются в учёте по мере их возникновения, то есть в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты;
    • кассовый метод — доходы и расходы признаются в учёте в день поступления или выбытия денежных средств в качестве оплаты по сделке. Этот метод в настоящее время в России применяется редко из-за возможности применения упрощённой системы налогообложения.
  2. Метод определения стоимости материально-производственных запасов:
    • по стоимости единицы запасов (товара);
    • по средней стоимости;
    • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
    • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод ЛИФО с 01.01.08 г в соответствии с законодательством РФ не применяется в бухгалтерском учёте, но применяется в налоговом учёте.

  1. Метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:
    • линейный (равномерно в течение всего срока полезного использования);
    • нелинейный (сумма амортизации меняется ежемесячно, постепенно уменьшаясь).

Нелинейный метод не применяется в бухгалтерском учёте, поэтому при его использовании необходимо учитывать возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учёте в отношении амортизации.

  1. Возможность формирования резервов, регулируя этим исчисление налога на прибыль:
    • резерв по сомнительным долгам;
    • резерв по гарантийному ремонту;
    • резерв по ремонту основных средств;
    • резерв на оплату отпусков и вознаграждений;
    • резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
  2. Метод исчисления налога на добавленную стоимость:
    • «по отгрузке» — по мере отгрузки и предъявления покупателю расчётных документов или поступления предоплаты;
    • «по оплате» — по мере поступления денежных средств за выполненные работы, оказанные услуги. Метод «по оплате» с 01.01.06 г в соответствии с законодательством РФ не применяется.

Содержание учетной политики

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *