Счет в долларах

Как должны быть оформлены накладные и счета-фактуры (в рублях, иностранной валюте или условных единицах), если договор с контрагентом из Республики Казахстан будет заключен в иностранной валюте или условных единицах?

24 августа 2016

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стороны вправе установить цену договора как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах.
Оформление первичных документов в иностранной валюте или в условных денежных единицах может привести к налоговым спорам.
Составление счета-фактуры в иностранной валюте возможно только в случае, если иностранный покупатель производит оплату в иностранной валюте.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 1210 ГК РФ стороны договора при его заключении или в последующем могут выбрать по соглашению между собой право (российское или иностранное), которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.
По общему правилу при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 1 ст. 1211 ГК РФ).
В частности, стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, в договоре купли-продажи является продавец (пп. 1 п. 2 ст. 1211 ГК РФ).
Поскольку Ваша организация выступает в качестве продавца, анализируемая ситуация будет рассмотрена нами на основе положений российского законодательства.
Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Случаи использования в расчетах на территории РФ иностранной валюты определены законом (п. 2 ст. 140 ГК РФ).
Так, могут осуществляться в иностранной валюте расчеты между резидентами и нерезидентами (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
При этом стороны договора имеют право указывать в договоре валюту долга в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Таким образом, считаем, что Ваша организация и покупатель из Республики Казахстан вправе установить цену договора как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах.

Оформление товарной накладной

На основании части 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) для оформления хозяйственных операций организация применяет самостоятельно разработанные формы документов.
Оформляемые организацией первичные документы должны содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в том числе денежный измеритель хозяйственной операции.
Закон N 402-ФЗ не содержит прямого запрета на составление первичных учетных документов в иностранной валюте и (или) условных денежных единицах. При этом частью 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, то есть в рублях. По общему правилу, установленному частью 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством РФ.
Основываясь на названных нормах ст. 12 Закона N 402-ФЗ, специалисты УФНС по Московской области считают, что поскольку первичные документы являются составным элементом бухгалтерского учета, требование об оформлении учетных документов в рублях распространяется и на первичные документы. Следовательно, составление отгрузочных документов в условных единицах является неправомерным (письмо Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933).
Отметим, что и ранее (до вступления в силу Закона N 402-ФЗ) специалисты финансового и налогового ведомств считали, что заполнение первичных документов в иностранной валюте (условных единицах) является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам (смотрите, например, письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 20.06.2007 N 07-05-06/169, от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922).
Судьи преимущественно поддерживают налогоплательщиков, указывая, что составление первичных документов в иностранной валюте (условных единицах) не противоречит нормам законодательства (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 11.01.2008 N А56-5204/2007, ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07, от 15.10.2007 N КА-А41/10584-07).
Однако, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30 судьи пришли к выводу о том, что первичные документы, составленные в условных единицах, не могут быть приняты к учету.
Учитывая изложенное, полагаем, что составление товарных накладных, в которых цена и стоимость товара указаны в иностранной валюте и (или) условных единицах, может привести к налоговым спорам, например, при подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС.

Оформление счета-фактуры

Согласно пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ наименование валюты является обязательным реквизитом счета-фактуры.
В силу пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), в строке 7 счета-фактуры указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, в том числе при безденежных формах расчетов. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты РФ.
Следовательно, если с контрагентом заключен договор в иностранной валюте (условных денежных единицах), а обязательство об оплате исполняется в российских рублях, то счета-фактуры необходимо выставлять в российских рублях.
В свою очередь, п. 7 ст. 169 НК РФ предусматривает, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Сказанное, на наш взгляд, означает, что если с контрагентом заключен валютный договор и обязательство по оплате будет исполнено также в иностранной валюте, то счета-фактуры выставляются в этой же валюте. В этом случае в строке 7 счета-фактуры должен быть проставлен код той валюты, в которой будут осуществляться расчеты с покупателем. Такая ситуация может сложиться только при расчетах с иностранными контрагентами (как в Вашем случае).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
— Энциклопедия решений. Валюта платежа и валюта долга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Натальи (г. Москва)

Наша компания согласно лицензионному договору осуществляет услуги по распространению иностранных телевизионных каналов российским компаниям-операторам. Согласно договорам счета выставляются в долларах, оплата происходит в рублях. Счета-фактуры мы выставляем в долларах, начиная с января 2009 года.

В связи с выходом письма ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 очень многие контрагенты просят заменить счета-фактуры на рублевые. Но на недавнем семинаре по НДС я услышала, что изо всех информационных баз данное письмо изъято и мы имеем право продолжать выставлять счета-фактуры в долларах до официальных разъяснений на эту тему. Что вы посоветуете по данному вопросу. И нужно ли выставлять дополнительные счета-фактуры на суммовые разницы, если нам все-таки необходимо будет перейти на счета-фактуры в рублях?

Из вопроса следует, что цена договора определена в долларах, а расчеты между сторонами производятся в рублях.. Забегая вперед, скажу, что в такой ситуации, следуя норме п. 2 ст. 317 ГК РФ, в договоре следовало бы предусмотреть, что его цена определяется в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (доллару). А теперь подробнее об этом. В соответствии с п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях, поскольку в силу п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль.

Вместе с тем п. 2 ст. 140 и п. 3 ст. 317 ГК РФ допускают использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке. Поэтому в случае, когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте. Такие разъяснения содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 (далее — Информационное письмо).

Из норм п. 52 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» также следует, что денежное обязательство выражено в иностранной валюте, если соблюдены условия законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.

Кроме того, ст. 317 ГК РФ включает норму (п.2), определяющую возможность для сторон предусмотреть в денежном обязательстве условие о валютной оговорке. Согласно названной норме в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правилах заимствования» и др.); в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, российское законодательство допускает выражение денежного обязательства в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом нужно учитывать, что норма п. 2 ст. 317 ГК РФ касается способа определения суммы денежного обязательства, а не способа его выражения. То есть при заключении договора, имеющего валютную оговорку, продолжает действовать императивное правило п. 1 ст. 317 ГК РФ о том, что обязательство должно быть выражено в рублях. Однако в таком случае в рублях выражается не определенная, а определимая сумма. Интересно заметить, что обязательства с валютной оговоркой Президиум ВАС РФ в Информационном письме никак не определил, сказав лишь то, что они выражены в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ (п. п. 8, 9 Информационного письма).

Если же обратиться к налоговому законодательству, то можно сделать вывод о том, что они признаются обязательствами, выраженными в условных денежных единицах. Например, в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ встречается следующее выражение «включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах». Также и Минфин России в Письме от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662 указал на то, что денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Приведенные мною рассуждения позволяют сделать вывод о том, что гражданское законодательство не определяет рассматриваемое обязательство как выраженное в иностранной валюте, а в терминологии налогового законодательства оно считается выраженным в условных денежных единицах. Поэтому норма п. 7 ст. 169 НК РФ в данном случае применяться не должна. Однако выставление счетов-фактур в рублях значительно усложнит работу бухгалтерии из-за необходимости внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры (имеется в виду на дату отгрузки).

Выходом из сложившейся ситуации я вижу выставление счета-фактуры в условных денежных единицах (а не в долларах). Ведь запрета на такие действия ст. 169 НК РФ не содержит. Не оспаривает их и УФНС России по г. Москве. Например, в Письме от 12.04.2007 N 19-11/33695 отмечено, что продавец может в счете-фактуре указать цену и стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах на основании заключенного договора. Кроме того, из п. 2 Письма ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417 также следует, что налоговики допускают, что счет-фактура может выписываться в условных единицах.

Суды также, руководствуясь принципом «что не запрещено, то разрешено», указывают, что действующее законодательство не содержит запрета на оформление счета-фактуры в условных единицах (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007, ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2).

Кроме всего прочего с 1 января 2010 г. в Налоговый кодекс РФ введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. В частности, теперь налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если выявленные нарушения в оформлении счета-фактуры не позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Получить персональную консультацию Светланы Скобелевой в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Курс рубля зафиксирован в договоре

Рассмотрим ситуацию, когда курс рубля в договоре указан не как официальный курс ЦБ РФ, а зафиксирован как-то по-другому — определенным значением, или установлен, например, как курс ЦБ РФ+2%. Что будет с налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на прибыль? НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В данном случае всё зависит от даты оплаты и даты исполнения обязательств по договору. Поэтому рассмотрим 3 варианта развития событий. Но для начала выделим основные законодательные нормы, касающиеся расчетов по НДС в условных единицах, долларах и евро.

Пункт 1 статьи 167 НК РФ и пункт 14 статьи 167 НК РФ. Определяет момент налоговой базы. Получается в нашей ситуации это наиболее ранняя из дат: получение предварительной оплаты, либо оказание услуги (отгрузки товара). При этом если моментом определения налоговой базы является дата оплаты, то на дату отгрузки, в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Пункт 4 статьи 153 НК РФ. Дает нам право считать моментом определения налоговой базы по НДС день отгрузки товаров, при этом при определении налоговой базы условная денежная единица пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров. При последующей оплате налоговая база корректироваться не будет, а возникающие разницы должны будут отнесены к внереализационным доходам или расходам.

Это основные законодательные нормы, на которые мы опираемся. Кроме этого, упомянем Письмо Министерства финансов от 06.07.2012 г. № 03-07-15/70, которое должно использоваться в работе, и доведено до сведения налогоплательщиков и налоговых органов. Основная суть письма: полученная полная предоплата (100%) дает право не пересчитывать налоговую базу по НДС по курсу ЦБ РФ на день отгрузки товара.

Все остальные письма Минфина и налоговых органов, посвященные этому вопросу не содержат правовых норм и не направлены для широкого круга налогоплательщиков, поэтому использоваться в наших выводах не могут.

1. Поступила 100% предоплата на расчетный счет за будущую отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги)

Используя Письмо Минфина от 06.07.2012 г. № 03-07-15/70 можно заключить, что при получении 100% предоплаты, мы можем использовать в качестве налоговой базы по НДС наш фиксированный курс, установленный договором, на дату оплаты.

Пример расчета НДС при 100% предоплате

Заключен договор на оказание услуг. Стоимость услуг составляет 1000 долларов, при этом курс рубля по отношению к доллару установлен в размере 54 рубля за 1 доллар. В договоре предусмотрена 100% предоплата. На дату оплаты курс ЦБ РФ составлял 59 рублей за 1 доллар.

Заказчик оплачивает все 100% стоимости услуги в размере 1 000 долларов по курсу 54 рубля за 1 доллар. Исполнитель получает на счет 54 000 рублей. С суммы предоплаты будет начислен НДС в размере 54000*18/118=8 237 рублей. Стоимость услуги, оказанной после получения полной предоплаты меняться в целях НДС, уже не будет. Сумма НДС будет зафиксирована и на дату оказания услуги останется на уровне 8 237 рублей.

2. Поступила частичная оплата на расчетный счет за будущую отгрузку товара (выполнение работы, оказание услуги).

Если поступает частичная оплата, то для целей исчисления НДС необходимо использовать только официальный курс ЦБ РФ и рассчитывать НДС на дату оплаты по официальному курсу, несмотря на закрепленный в договоре фиксированный курс. В момент оказания услуги налоговая база будет определена для неоплаченной части услуги по курсу на дату оказания услуги, а заранее оплаченная часть услуги, в целях исчисления НДС, уже зафиксирована предоплатой.

Пример расчета НДС при частичной оплате

Заключен договор на оказание услуг. Стоимость услуг составляет 1000 долларов, при этом курс рубля по отношению к доллару зафиксирован в договоре в размере 54 рублей за 1 доллар. В договоре предусмотрена 50% предоплата. На дату предварительной оплаты официальный курс ЦБ РФ составлял 59 рублей за 1 доллар. На дату оказания услуги официальный курс ЦБ РФ — 60 рублей за доллар. На дату последующей оплаты за услуги официальный курс ЦБ РФ — 62 рубля за доллар.

Заказчик оплачивает 50% стоимости услуги в размере 500 долларов по курсу 54 рубля за 1 доллар (курс, зафиксированный в договоре). Исполнитель получает на счет 54*500=27 000 рублей. Но, для целей исчисления НДС налоговая база будет исчисляться со стоимости 500 долларов умноженные на официальный курс ЦБ РФ 59 руб./долл., т.е. с суммы 29 500 рублей. С суммы предоплаты будет начислен НДС в размере 4 500 рублей.
В момент оказания услуги официальный курс доллара ЦБ составляет 60 рублей и остаток нашей неоплаченной суммы 500 долларов. Для целей исчисления НДС необходимо брать официальный курс ЦБ на дату оказания услуги, поэтому налоговая база для целей исчисления НДС составит 60*500=30 000 рублей и НДС с этой стоимости 4 576 рублей.
Заказчик будет оплачивать по фиксированному в договоре курсу, т.е. 54 рубля за доллар, и на расчетный счет поступит сумма в размере 27 000 рублей, При оплате после оказания услуги НДС не будет пересчитываться на дату оплаты 62 руб/долл., его сумма рассчитана по официальному курсу ЦБ РФ на дату оказания услуги — 60 руб./долл. и составит 4576 руб.

3. Товар отгружен полностью (выполнена работа, оказана услуга) и только после этого получена оплата.

В этом случае действует правило пункта 4 статьи 153 НК РФ. НДС будет рассчитан на дату реализации товара (оказания услуги) по официальному курсу ЦБ РФ и в дальнейшем его сумма меняться не будет.

Пример расчета НДС при оплате после отгрузки

Заключен договор на оказание услуг. Стоимость услуг составляет 1000 долларов, при этом курс рубля по отношению к доллару зафиксирован в договоре в размере 54 рубля за 1 доллар. В договоре предусмотрена постоплата. На дату оказания услуги курс ЦБ РФ составлял 59 рублей за 1 доллар. На дату последующей оплаты за услуги 62 рубля за доллар. В момент оказания услуги будет исчислен НДС с суммы 59 000 рублей в размере 9000 рублей, исходя именно из официального курса ЦБ, хотя акт в рублях будет выставлен на сумму 54 000 рублей, именно по фиксированному курсу. Данная сумма налога меняться в дальнейшем, при поступлении постоплаты, не будет.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Пункт 8 статьи 271 НК РФ. Рассчитываем доход на дату оказания услуги (отгрузки товара, выполнения работы) по курсу, указанному в договоре. Если компанией был получен аванс, то сумма выручки от реализации определяется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса или тому курсу, который зафиксирован в договоре, в зависимости от того, к какому курсу идет привязка в договоре.

Чем отличается счет в валюте от счета в рублях

Выставление счета в валюте ничем принципиально не отличается от выставления аналогичного документа в рублях. В нем следует указать все обязательные реквизиты:

  • дату выставления;
  • номер;
  • наименование плательщика;
  • идентификаторы, наименование и адрес компании — получателя средств;
  • ее банковские реквизиты;
  • наименование оплачиваемых товаров (услуг, работ), единицы измерения;
  • цену единицы и стоимость;
  • условие о включении НДС в стоимость.

В качестве валюты счета необходимо указать валюту договора: если договор в евро, то и счет — в евро. Образец такого счета для скачивания доступен по ссылке ниже.

бланк счета в евро

Нелишним будет указать в счете образец заполнения поля «Назначение платежа» в платежном поручении. Например: «Оплата оборудования по счету № 1-ОБ от 27.04.2017 согласно договору поставки оборудования № ОБ-0417 (в евро), в том числе НДС 10000,00 руб.».

Кроме того, в счет можно добавить «напоминание» контрагенту об условии договора. Например: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты». Или: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты, увеличенному на 1%».

В связи с этим нет смысла в дублировании в рублях сумм счета, выраженных в валюте. Контрагент может произвести оплату валютного счета в рублях в любой из последующих дней после его выставления. Рублевый эквивалент предъявленного счета за это время с большой вероятностью изменится.

Документ на оплату должен быть подписан уполномоченным лицом (лицами) организации. Печать на нем проставляется при наличии.

Особенности оплаты счетов в валюте

Чем следует руководствоваться бухгалтеру, осуществляя оплату по договору, заключенному резидентами в иностранной валюте? Например, если контрагентом выставлен счет на оплату в евро (образец такого счета для скачивания доступен по ссылке в тексте).

Прежде всего – положениями договора.

В нем, как правило, предусмотрено, по какому курсу и на какую дату осуществляется пересчет валюты в рубли.

Например, договор может включать следующий пункт: «Оплата обязательств по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату выставления счета». Или: «Оплата по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату перечисления платежа Покупателем, увеличенному на 1,1%».

Чем руководствоваться, когда в договоре отсутствуют условия пересчета валютных обязательств в рубли для осуществления оплаты? Например:

  • не указано, по какому курсу происходит пересчет,
  • не указано, на какую дату устанавливается курс для пересчета,
  • не указаны оба вышеназванных обстоятельства.

В этом случае пересчет в рубли для оплаты необходимо производить по официальному курсу валюты договора на дату платежа.

Также следует поступать, если в договоре отсутствует ссылка на то, что оплата производится в рублях.

Аналогичный порядок применяется при заключении резидентами договоров в долларах. Оплата авансов и обязательств по таким договорам будет не в валюте договора: выставляемые счета — в долларах, а оплата — в рублях.

Счет-фактура должен быть в рублях

К таком выводу налоговики пришли, проанализировав отдельные положения Закона о бухгалтерском учете <1> и НК РФ. Так, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они соответствуют установленным требованиям. При этом бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — в рублях. На основании этого первичный учетный документ, которым оформляется хозяйственная операция, в частности отгрузка товара, должен составляться также в рублях. Следовательно, при отгрузке товаров на основании договоров, обязательство по которым предусмотрено в рублях, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), первичный учетный документ также должен быть рублевым. Это то, что касается «первички». Вместе с тем счета-фактуры согласно п. 3 ст. 168 НК РФ выставляются покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. На основании данной нормы ФНС приходит к выводу, что счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в рублях, следовательно, показатели самого счета-фактуры также должны быть выражены в рублях. Затем налоговики обращают внимание, что НК РФ только в одном случае допускает составление счета-фактуры в иностранной валюте — когда по условиям сделки само обязательство выражено в иностранной валюте (п. 7 ст. 169). К нашей ситуации это не имеет никакого отношения, поскольку положения ст. 317 ГК РФ свидетельствуют: если в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то такое обязательство считается выраженным в рублях.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Таким образом, если продавец при отгрузке товара в рамках договора, привязанного к у. е., составил счет-фактуру в иностранной валюте (условных денежных единицах), то этот документ подлежит исправлению. В такой ситуации необходимо исправить показатели в графах 4 «Цена (тариф) за единицу измерения», 5 «Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав, всего без налога», 8 «Сумма налога» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» путем их замены на рубли. Исправления вносятся в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж <2>, то есть заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Пример 1. Продавец 07.09.2009 отгрузил в адрес покупателя товар. Его стоимость в договоре была согласована в оценке, эквивалентной 19 656 у. е. (в том числе НДС — 2999 у. е.) В качестве условной единицы использованы доллары США. На дату отгрузки товара продавец выписал в адрес покупателя счет-фактуру в у. е. Товар был оплачен покупателем в тот же день по курсу 30 руб. за доллар. Таким образом, обязательство по договору в рублях составило 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). С учетом разъяснений ФНС продавец должен внести соответствующие исправления в документ.

Приведем фрагмент выписанного счета-фактуры.

Когда исправить нужно не только счет-фактуру, но и книгу продаж?

Такая необходимость возникает, если день отгрузки товара по договору, заключенному в у. е., приходится на более раннюю дату, чем платеж по договору. В этом случае рублевый эквивалент сделки определяется дважды. Первый раз в момент отгрузки товара, второй — в момент его оплаты. Эти две величины чаще всего не совпадают. Ранее позиция чиновников была такова. Если на дату оплаты сумма сделки превышает ту сумму, которая была посчитана на дату отгрузки товара, то у продавца возникает необходимость доплатить НДС в бюджет (со всеми вытекающими последствиями по исправлению и внесению соответствующих записей в счета-фактуры и книги продаж). Если же на дату оплаты сумма сделки меньше той суммы, которая была посчитана на дату отгрузки товара, то переплату НДС в бюджет предлагалось «простить». Сегодня все изменилось по причине того, что Президиум ВАС признал изложенный выше подход неправомерным (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08). Теперь налоговики оперируют нормами НК РФ следующим образом. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, по сделкам, заключенным в у. е., налоговая база должна определяться с учетом всей полученной по договору суммы. То есть для целей налогообложения подобные операции не могут учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата (данный вывод сделан с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ). Далее сотрудники ФНС поясняют, что налоговая база, определенная по сделке в у. е. на дату отгрузки товаров (согласно ст. 167 НК РФ), носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата. Исходя из этого, в периоде поступления платы за отгруженные товары продавцу следует уточнить суммы НДС, ранее исчисленные по сделке и уплаченные в бюджет. В этих целях продавцу товаров необходимо:

  • внести исправления в счета-фактуры, ранее выставленные в рублях при отгрузке товаров;
  • зарегистрировать указанный счет-фактуру на сумму исправлений в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена оплата за ранее отгруженные товары.

Внимание! Счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж до внесения в него исправлений, после внесения таковых в этой же книге продаж аннулированию не подлежит.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что продавец при отгрузке товара выписал счет-фактуру покупателю, как и положено, в рублях на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Однако покупатель оплатил данную поставку только через месяц (07.10.2009). За это время курс доллара изменился в сторону:

а) увеличения и составил 31 руб. за доллар;

б) уменьшения и составил 29 руб. за доллар.

Вариант а. Приведем фрагмент выписанного счета-фактуры с исправлениями, внесенными по состоянию на 07.10.2009.

Книга продаж за IV квартал 2009 года

Дата и
номер
счета-
фактуры
продавца
Наименование
покупателя
ИНН
покупателя
КПП
покупателя
Дата
оплаты
счета-
фактуры
продавца
Всего
продаж,
включая
НДС
В том числе
продажи,
облагаемые
налогом по
ставке
18 процентов (5)
стоимость
продаж
без НДС
сумма
НДС
(1) (2) (3) (3а) (3б) (4) (5а) (5б)
07.09.2009
N 1001
Покупатель 7728293531 772801001 07.10.2009 19 336
<*>
16 376
<*>
2 969
<*>
Всего 19 336 16 376 2 969

<*> Расшифруем результаты граф:

  • графа (4) — 19 336 руб. (609 336 — 590 000);
  • графа (5а) — 16 947 руб. (516 367 — 500 000);
  • графа (56) — 2969 руб. (92 969 — 90 000).

Вариант б. Фрагмент выписанного счет-фактуры с исправлениями, внесенными по состоянию на 07.09.2009.

Дата и
номер
счета-
фактуры
продавца
Наименование
покупателя
ИНН
покупателя
КПП
покупателя
Дата
оплаты
счета-
фактуры
продавца
Всего
продаж,
включая
НДС
В том числе
продажи,
облагаемые
налогом по
ставке
18 процентов (5)
стоимость
продаж
без НДС
сумма
НДС
(1) (2) (3) (3а) (3б) (4) (5а) (5б)
07.09.2009
N 1001
Покупатель 7728293531 772801001 07.10.2009 -19 976
<*>
-16 947
<*>
-3 029
<*>
Всего -19 976 -16 947 -3 029

<*> Расшифруем результаты граф:

  • графа (4) — -19 976 руб. (570 024 — 590 000);
  • графа (5а) — -16 947 руб. (483 053 — 500 000);
  • графа (5б) — -3029 руб. (86 971 — 90 000).

Если плата за товары получена после их отгрузки, но в том же налоговом периоде, то стоимостные показатели счетов-фактур исправляются так же, как это показано в примерах, в том же порядке производится регистрация в книге продаж этих счетов-фактур и исправлений их стоимостных показателей.

А что с книгой покупок?

Налоговики указывают, что при приобретении товаров по договорам, заключенным в у. е., вычет предъявленного НДС производится на основании счетов-фактур, в которых суммы налога указаны в рублях, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных учетных документов (ст. 172 НК РФ). Таким образом, при получении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу у. е., действующему на дату отгрузки товара и не совпадающему с курсом у. е. на дату осуществления платежа, налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры. Получается, что продавец начисляет налог сразу на дату отгрузки товара из расчета условной налоговой базы, а потом корректирует свои налоговые обязательства. В свою очередь, покупателю, получившему, но еще не оплатившему товар, рекомендуется «придержать» налоговый вычет до момента окончательного расчета с продавцом. В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру все же зарегистрирует его в книге покупок, впоследствии ему придется аннулировать данную запись в порядке, установленном п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж, и представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Несправедливо, не правда ли? Очевидно, что обязательства продавца по начислению НДС в данном случае не зеркальны правам покупателя на его вычет.

Здесь уместно сказать следующее. Налоговики нехотя разрешили продавцам добавлять и убавлять к начисленным суммам НДС те разницы, которые образуются ввиду привязки обязательства к у. е. Мы уже отмечали, что без вмешательства ВАС здесь не обошлось. Однако, что примечательно, налоговики пытались оспорить наличие в книге продаж и в декларации налогоплательщика отрицательной суммы, которая образовалась как раз по причине заключения договора в у. е. В сущности, налогоплательщик действовал именно так, как показано в вышеприведенных примерах. Арбитры его поддержали, но в целом по ситуации с начислением НДС при применении в хозяйственном обороте условных денежных единиц высказались следующим образом (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08): если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае, с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ, стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

То есть фактически арбитры указали, что до момента оплаты начислять НДС по отгрузке товаров, совершенной по договору в у. е., не нужно. В этом случае все встает на места: у продавца нет начислений, у покупателя — вычетов.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

«Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Счет в долларах

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *