Резервы в налоговом учете

Система бухгалтерского учета резервов на предприятии: финансовые и налоговые последствия

Хозяйствующие субъекты имеют право формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов. Одни из них создаются в обязательном порядке, другие — добровольно. В большинстве случаев отражение резервов в налоговом учете позволяет фирмам увеличивать расходы, что дает возможность получить от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций.

Ключевые слова: резервы, финансовый учет, налоговый учет, МСФО.

В системе бухгалтерского учета для отечественных хозяйствующих субъектов предусмотрена возможность создавать различные виды резервов. Они могут формироваться для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также для покрытия предстоящих расходов.

Перечни потенциальных резервов в финансовом и налоговом учете, к сожалению, различаются. В таблице 1 представлена информация о возможности создания резервов в финансовом учете предприятия.

Таблица 1

Виды резервов в системе финансового учета хозяйствующего субъекта

Резервы

Целевое назначение

Бухгалтерские записи

1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Создаются в ситуациях, когда рыночная стоимость запасов становится ниже их фактической стоимости

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 14

Восстановление:

Д-т счета 14 — К-т счета 91/1

2. Резервы под обесценение финансовых вложений

Создаются в ситуациях, когда возникают признаки существенного снижения стоимости финансовых вложений

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 59

Восстановление:

Д-т счета 59 — К-т счета 91/1

3. Резервы по сомнительным долгам

Создаются в ситуациях, когда покупатели (заказчики) просрочили оплату своих долгов

Формирование:

Д-т счета 91/2 — К-т счета 63

Восстановление:

Д-т счета 63 — К-т счета 91/1

4. Резервы предстоящих расходов

Создаются в ситуациях, когда требуется реализовать на практике принцип начисления в учете (на гарантийные ремонт и обслуживание, на оплату отпусков работникам и пр.)

Формирование:

Д-т счетов 20, 23, 25 …

— К-т счета 96

Использование:

Д-т счета 96 — К-т счетов 60, 70, 69 …

В таблице 2 отражен перечень основных резервов, которые предприятия имеют право формировать в рамках налогового учета (в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ (НК РФ) ).

Таблица 2

Основные виды резервов в системе налогового учета хозяйствующего субъекта

Резервы

Порядок создания

1. Резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)

При просрочке долга менее 45 дней резервы не создаются. При просрочке долга от 45 до 90 дней резервы создаются в размере 50 % суммы долга. При просрочке долга свыше 90 дней резервы создаются на полную сумму долга. Резервы на любую отчетную дату не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода

2. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ)

Размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должен превышать установленного предельного значения (порядок его расчета зависит от срока функционирования фирмы в сфере гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания (менее 3 лет или более 3 лет), согласно ст. 267 НК РФ)

3. Резервы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ)

Резервы можно формировать на срок реализации программы НИОКР, но не более 2 лет. Размер резервов не должен превышать планируемые расходы (согласно смете на НИОКР). В ст.267.2 НК РФ утверждена формула для расчета предельной величины отчислений в резервы, которая одновременно не должна превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода

4. Резервы на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ)

Величина резервов рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных фирмой. Предельное значение резервов не должно превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за три последние года

5. Резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ)

Резервы рассчитываются исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда сотрудников (согласно установленной методике расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Остаток резервов можно переносить на следующий год при условии дальнейшего создания таких резервов

6. Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ)

Резервы создаются аналогично порядку формирования резервов на оплату отпусков

И др.

В учетной практике российских предприятий резервы, как правило, создавались крайне редко. Главная причина в том, что создание резервов требовала от бухгалтеров специальных профессиональных компетенций и повышала трудоемкость учетных работ. Тем более что, в связи с некоторыми различиями в методике формирования резервов в целях финансового и налогового учета, у предприятий, применяющих Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в учете появлялись разницы, которые следовало соответствующим образом отражать на бухгалтерских счетах (а это достаточно сложный процесс).

Однако формирование некоторых резервов в системе финансового учета отечественных предприятий является обязательным. В частности, к числу обязательных резервов в целях финансового учета относятся:

1) резервы под обесценение финансовых вложений;

2) резервы по сомнительным долгам.

Резервы под обесценение финансовых вложений являлись обязательными относительно давно — с момента вступления в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» . Но такие специфические объекты бухгалтерского учета, как выданные займы, депозиты, долговые ценные бумаги и прочие финансовые вложения, по которым может возникнуть обесценение, в финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий практически не появляются. Особенно, если идет речь о субъектах малого и среднего бизнеса: они просто не обладают временно свободными запасами денежных средств, которые можно разместить в виде финансовых вложений.

А вот резервы по сомнительным долгам занимают особое место: они стали обязательными недавно, и их теперь необходимо создавать практически всем хозяйствующим субъектам. Перечень оснований для создания указанных резервов расширился с 2011 года (в соответствии с Приказом Министерства финансов России от 24.12.2010 г. № 186н ). В частности, теперь сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая:

1) не обеспечена гарантиями;

2) не погашена в сроки по договору;

3) с высокой степенью вероятности не будет погашена.

Следовательно, сомнительным долгом может считаться даже та дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил. Например, предприятие располагает сведениями, что определенный покупатель (заказчик) по другому договору имеет просроченный долг, существуют соответствующие судебные разбирательства. Причем это касается и тех ситуаций, когда возникает долг поставщиков и подрядчиков по авансам выданным.

Основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной являются: выписки из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации дебитора, данные его финансовой отчетности, сведения о начавшейся процедуре банкротства и пр.

К числу потенциально обязательных резервов можно отнести резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Так, с 01.01.2013 г. в России планировалось введение нового учетного стандарта — ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Как отмечает Кузнецова О. Н., проект данного стандарта является аналогом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» . Однако пока проект остался проектом. В то же время, в связи с тем, что отечественный бухгалтерский учет неотвратимо движется в сторону сближения с МСФО , которые официально введены на территории России с 01.01.2012 г. для публичных компаний, российским предприятиям стоит в перспективе рассмотреть вопрос о возможности создания таких резервов.

Кузнецова О. Н. предлагает для уменьшения трудоемкости учетных работ рассчитывать резервы на оплату отпусков максимально укрупнено (по сотрудникам основного, вспомогательного производств, общепроизводственного значения и пр.). При этом величину самих резервов (Ро) можно определять следующим образом:

Ро = ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.) + Ввф, (1)

где ФОТкм — фонд оплаты труда в конце каждого месяца, руб.;

КДотч — количество календарных дней в отчетном месяце, дней;

КДотп — количество календарных дней в отпуске, руб.;

Ввф — взносы во внебюджетные фонды, исчисленные от величины ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.), руб.

Что касается остальных (необязательных) видов резервов, то они по-прежнему создаются чрезвычайно редко. Так, например, резервы под снижение стоимости материальных ценностей фирмы начинают создавать под влиянием аудиторов, которые указывают на то, что на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары» уже несколько лет «висят» материальные ценности, которые не используются в производстве и не реализуются на сторону. По мнению аудиторов, такие неликвидные запасы завышают валюту баланса и формируют неверное представление о финансовом положении предприятия.

В результате, по указанным объектам следует оценить возможность реализации (на основе модели справедливой стоимости). При этом, если запасы находятся без движения только один год, то целесообразно резервировать 50 % их стоимости. А если запасы не используются в течение боле 1–2 лет, то резервы под их обесценение логично создавать в размере 100 % балансовой стоимости.

Вообще, отечественным предприятия не стоит бояться формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов (в первую очередь — по сомнительным долгам и на предстоящую оплату отпусков сотрудникам). Просто их нужно одновременно создавать не только в финансовом, но и в налоговом учете (по возможности сблизив методику их расчета). В результате, хозяйствующие субъекты получат от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций. Ведь формирование резервов в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов, поэтому величина налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль организаций в отчетном (налоговом) периоде уменьшатся.

Впоследствии, если дебиторы погасят свои сомнительные долги, на сумму такой дебиторской задолженности резервы по сомнительным долгам придется восстановить. В итоге, у предприятия в налоговом учете появятся внереализационные доходы, соответственно — увеличатся налогооблагаемая прибыль и налог на прибыль организаций. Но в промежутке времени между возникновением сомнительной задолженности и ее погашением предприятие как раз получит бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль.

Рассмотрим следующий пример. Выручка фирмы за январь-сентябрь 2012 г. составила 10000000 руб. По итогам инвентаризации на 30 сентября 2012 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

— по расчетам с покупателем № 1–90000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);

— по расчетам с покупателем № 2–100000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);

— по расчетам с покупателем № 3–120000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).

В состав резервов по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

— покупателя № 1 — в сумме 90000 руб.;

— покупателя № 2 — в сумме 50000 руб. (100000 руб. х 50 % / 100 %).

Общая сумма резерва составит 140000 руб. (90000 + 50000). Это допустимое значение, так как максимальный размер резерва — 10000000 руб. (100000 х 10 % / 100 %). Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 мес. 2012 г. может быть уменьшена на 140000 руб. При условии дальнейшего погашения покупателями № 1 и № 2 своих долгов бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль составит 20000 руб. (140000 х 20 % / 100 %).

Аналогичная ситуация возникает и при образовании резервов на оплату предстоящих расходов (например, на оплату отпусков работников). Только бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль организаций формируется в промежуток времени между образованием резервов и фактическим осуществлением расходов, под которые они создаются.

С позиции финансового учета, резервы — объективная необходимость, поскольку они отражают реальное финансовое состояние фирмы. В международной практике учета создание резервов — обычное явление. Для отечественных предприятий они тоже становятся реальностью. Большое значение в этом направлении сыграло ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» .

Следовательно, формирование резервов в системе бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов является чрезвычайно положительным фактором (в первую очередь, с налоговой точки зрения), несмотря на определенное увеличение трудоемкости учетных работ.

Литература:

1. Налоговый кодек Российской Федерации (ч. II) // http://base.garant.ru/10900200/.

2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3 // Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=110985.

3. Положение по бухгалтерскому учету. Изменения оценочных значений ПБУ 21/08 // Утверждено Приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 г. № 106н (с изм. и доп.) // http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2008/10/PBU_21.pdf.

4. Положение по бухгалтерскому учету. Учет финансовых вложений ПБУ 19/02 // Утверждено Приказом Министерства финансов России от 10.12.2002 г. № 126н (с изм. и доп.) // http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_19.pdf.

5. Кузнецова О. Н. Новая модель учета вознаграждений работникам предприятия // В мире научных открытий. 2013. № 4.1. С. 260–270.

6. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2012. 860 с.

Виды резервов в бухгалтерском учете

Оглавление:

    Введение

    Часть 1

    1. Резервы под снижение стоимости материальных активов

    2. Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги

    3. Резервы по сомнительным долгам

    4. Резервы предстоящих расходов

Часть 2

  1. Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов

  2. Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги

  3. Пример создания в учете резерва по сомнительным долгам

  4. Некоторые особенности ведения НУ по счету 96. Пример создания в учете резерва предстоящих расходов

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Резерв — часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета. Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда «справедливо» штрафовать организации. А поэтому очень важно, на мой взгляд, уметь правильно делать резервы и оформлять их, особенно в условиях кризиса.

Далее в работе будет рассмотрено то, как ведется учет по созданию и использованию резервов на предприятии. В рамках этого вопроса я выделил следующие счета:

      1. 14 – резервы под снижение стоимости материальных активов

      2. 59 – резервы под обесценение финансовых вложений

      3. 63 – резервы по сомнительным долгам

      4. 96 – резервы предстоящих расходов

Часть 1

    В первой части работы будут рассмотрены теоретические аспекты ведения бухгалтерского и налогового учета по вышеперечисленным счетам.

    Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Бухгалтерский учет:

Для этих целей пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным группам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

  1. изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

  2. назначение МПЗ;

  3. текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете проводкой (проводится в конце года):

Дебет 91, Кредит 14.

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дебет 14, Кредит 91.

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно пункту 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.

Налоговый учет:

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде — постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Резервы в налоговом учете

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *