Расходы на приобретение

Учет трудовых книжек и операций по их выдаче

Л. Ларцева

Журнал «Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение» № 8/2017

Обязаны ли учреждения обеспечивать работников трудовыми книжками? В какой момент взимается плата за выданную трудовую книжку: по факту оформления или по факту выдачи на руки? Может ли работодатель выдавать книжки бесплатно? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете бланков трудовых книжек, а также операций по их выдаче? Облагается ли плата за выданные бланки НДС и налогом на прибыль?

Идея отмены бумажных бланков трудовых книжек обсуждается уже давно, но до сих пор не воплощена в реальность. На сегодняшний день трудовая книжка установленного образца является основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника, который позволяет работодателю отследить весь трудовой путь работника, а для работника служит подтверждением трудового стажа. В данной статье рассмотрим особенности учета бланков трудовых книжек и вкладышей в них, а также операций по их выдаче работникам.

В соответствии со ст. 66 ТК РФ работодатель ведет трудовые книжки на каждого работника, проработавшего у него свыше пяти дней, в случае, когда работа у данного работодателя является для работника основной. При увольнении заполненные книжки выдаются на руки работнику.

В трудовую книжку вносятся сведения о работнике, выполняемой им работе, переводах на другую постоянную работу и об увольнении работника, а также отражаются основания прекращения трудового договора и сведения о награждениях за успехи в работе.

В случае если в трудовой книжке заполнены все страницы одного из разделов, в нее вшивается вкладыш, который оформляется и ведется работодателем в том же порядке, что и трудовая книжка.

Формы трудовой книжки и вкладыша в нее утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225. Этим же приказом установлены Правила ведения и хранения трудовых книжек (далее – Правила № 225).

Согласно п. 45 Правил № 225 ответственность за организацию работы по ведению, хранению, учету и выдаче трудовых книжек и вкладышей в них возлагается на работодателя. Ответственность за ведение, хранение, учет и выдачу трудовых книжек несет специально уполномоченное лицо, назначаемое приказом (распоряжением) работодателя.

Приобретение бланков трудовых книжек.

Обеспечение бланками трудовых книжек и вкладышами в них работодателей осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина РФ от 22.12.2003 № 117н (далее – Порядок № 117н).

Согласно такому порядку бланки трудовой книжки и вкладыш в нее изготавливаются Объединением государственных предприятий и организаций по производству государственных знаков – Объединением «ГОЗНАК» Минфина (далее – изготовитель). Обеспечение работодателей на платной основе указанными бланками осуществляется на основании договора, заключенного с изготовителем или иными юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями), распространяющими такие бланки (п. 2 – 4 Порядка № 117н).

Обратите внимание:

Бланки трудовой книжки и вкладыш в нее имеют соответствующую степень защиты (п. 2 Порядка № 117н).

Доставка работодателям бланков трудовой книжки и вкладыша в нее осуществляется службами доставки защищенной полиграфической продукции, либо работодателем со склада изготовителя или распространителя, либо иным способом по соглашению сторон в соответствии с законодательством РФ (п. 5 Порядка № 117н).

К сведению:

Работодатель обязан постоянно иметь в наличии необходимое количество бланков трудовой книжки и вкладышей в нее (п. 44 Правил № 225).

В соответствии с п. 42 Правил № 225 и п. 337 Инструкции № 157н бланки трудовых книжек и вкладышей в них относятся к бланкам строгой отчетности.

Исходя из этого, расходы на приобретение (изготовление) бланков трудовых книжек следует отражать по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» в увязке с подстатьей 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (Указания № 65н).

Учет данных бланков ведется на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (один бланк – один рубль) либо, если это установлено учреждением в рамках формирования учетной политики, по стоимости приобретения бланков (п. 337 Инструкции № 157н).

Поступившие в учреждение бланки выдаются лицу, ответственному за их хранение и выдачу. Внутреннее перемещение бланков оформляется требованием-накладной (ф. 0504204). В бухгалтерском учете внутреннее перемещение бланков на забалансовом счете 03 осуществляется путем изменения ответственного лица и (или) места хранения.

Выбытие бланков при их выдаче, а также в связи с выявлением порчи, хищений, недостачи, принятием решения об их списании (уничтожении) производится на основании акта о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) по стоимости, по которой они были ранее приняты к учету.

Кроме того, с целью учета трудовых книжек у работодателя также ведутся следующие регистры:

1) книга учета бланков строгой отчетности (форма 0504045, утвержденная Приказом Минфина РФ № 52н). Данная книга ведется бухгалтерией организации. В нее заносятся даты получения и выдачи бланков с указанием серии и номера, их условная цена или стоимость, количество бланков с указанием серии и номера каждого бланка. Стоит отметить, что наряду с этой формой для регистрации учета полученных и выданных бланков трудовых книжек применяется также приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, форма которой утверждена Постановлением Минтруда РФ № 69. Указываемые в ней сведения аналогичны сведениям, отражаемым в форме 0504045. При этом с учетом того, что последняя разработана специально для применения государственными (муниципальными) учреждениями, по нашему мнению, таким учреждениям правильней применять именно книгу (ф. 0504045), а не общую форму, доведенную Постановлением Минтруда РФ № 69;

2) книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них (форма утверждена Постановлением Минтруда РФ № 69). Эта книга ведется кадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим прием и увольнение работников. В ней регистрируются все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжки и вкладыши в них с указанием серии и номера, выданные работникам вновь. При получении трудовой книжки в связи с увольнением работник обязан расписаться в книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Пример 1.

Бюджетное учреждение культуры заключило договор на приобретение бланков трудовых книжек на сумму 4 500 руб. (30 шт. по 150 руб. за книжку). Оплата произведена с лицевого счета за счет субсидии на выполнение государственного задания. Поставка бланков осуществляется после перечисления предоплаты (30 % от суммы договора). Согласно учетной политике указанные бланки отражаются по стоимости приобретения, расходы по оплате таких бланков включаются в состав общехозяйственных расходов.

Поступившие бланки выданы специалисту отдела кадров. Согласно отчету, представленному в бухгалтерию, за месяц были выданы два бланка трудовой книжки для оформления вновь принятых сотрудников.

В бухгалтерском учете операции согласно Инструкции № 174н отразятся следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен аванс

(30 % x 4 500 руб.)

4 206 26 560

4 201 11 610

1 350

Забалансовый

счет 18

(КВР 244/226 КОСГУ)

Поступили бланки трудовых книжек

4 109 80 226

4 302 26 730

4 500

Забалансовый

счет 03

Зачтена ранее перечисленная предоплата

4 302 26 830

4 206 26 660

1 350

Произведен окончательный расчет за поступившие бланки

((4 500 — 1 350) руб.)

4 302 26 830

4 201 11 610

3 150

Забалансовый

счет 18

(КВР 244/226 КОСГУ)

Списаны бланки, выданные для оформления вновь принятых сотрудников

(2 шт. x 150 руб.)

Забалансовый

счет 03

Стоит отметить, что, поскольку в бухгалтерии учреждения учитываются только бланки трудовых книжек, их списание осуществляется в момент отпуска таких бланков для оформления нового работника. В этот момент, по сути, владельцем бланка (книжки) становится работник, а не учреждение. Заполненные трудовые книжки продолжают числиться в кадровом учете учреждения. Специалист по кадрам отмечает в соответствующей книге выбытие книжек на дату их выдачи при увольнении сотрудника.

Выдача трудовых книжек.

В соответствии с п. 47 Правил № 225 при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, за исключением случаев:

  • когда трудовые книжки работников были утрачены (испорчены) в результате чрезвычайных ситуаций (экологической и техногенной катастрофы, стихийного бедствия, массовых беспорядков или других чрезвычайных обстоятельств);

  • когда бланк трудовой книжки (вкладыша в нее) был испорчен не по вине работника (например, неправильно заполнен кадровым сотрудником учреждения).

В перечисленных случаях работодатель обязан выдать трудовую книжку (вкладыши в нее) бесплатно.

Величина платы за бланки определяется размером расходов на их приобретение (п. 47 Правил № 225).

Согласно п. 42 Правил № 225 по окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовых книжек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличии бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и суммах, полученных за оформленные трудовые книжки и вкладыши в них, с приложением приходного ордера кассы организации.

В какой момент взимается плата за выданную трудовую книжку: по факту оформления или по факту выдачи на руки? Исходя из буквального толкования п. 47 Правил № 225 плата взимается при выдаче книжки работнику. В данном случае имеется в виду дата выдачи трудовой книжки на руки работнику при увольнении (прекращении трудового договора).

Кроме того, п. 42 Правил № 225 также предусматривается взимание платы за уже оформленные (заполненные) трудовые книжки и вкладыши в них.

Исходя из приведенных норм, можно сделать вывод, что работодатель не имеет права взимать плату до момента выдачи трудовой книжки на руки.

Может ли работодатель выдавать книжки бесплатно? Пунктом 47 Правил № 225 предусматривается платность услуги по предоставлению трудовой книжки работнику, за исключением отдельных случаев.

Рассматривая правомерность применения положений указанного пункта, ВС РФ в Определении от 06.09.2007 № КАС07-416 уточняет, что данной нормой закреплено право работодателя на взимание платы с работника при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее. При этом работодатель не может отказать в выдаче трудовой книжки в случае, если работник не произвел оплату бланка трудовой книжки.

Таким образом, работодатель может принять решение о бесплатной выдаче работникам трудовых книжек. При этом такое решение должно быть зафиксировано в локальном акте учреждения (например, в приказе руководителя или правилах внутреннего трудового распорядка).

Правомерно ли удержание платы за трудовую книжку из заработной платы работника? В бесспорном порядке удержать сумму платы за оформленную трудовую книжку из заработной платы нельзя. Перечень удержаний из заработной платы строго регламентирован ст. 137 ТК РФ и является закрытым. При этом рассматриваемый нами случай в указанном перечне не поименован.

Вместе с тем при увольнении (когда выдается трудовая книжка) работнику выплачивается не только заработная плата за отработанные дни, но и различные компенсационные выплаты (например, компенсация за неиспользованный отпуск и т. д.). Для таких выплат перечень удержаний законодательно не установлен.

Также стоит отметить, что, если работник написал заявление, в котором просит удержать стоимость трудовой книжки из выплат при увольнении, работодатель не может его проигнорировать.

Напомним, что п. 42 Правил № 225 предусматривается внесение платы за трудовую книжку в кассу организации.

С учетом вышеизложенного отметим, что оптимальным способом взимания платы за выдачу трудовой книжки является внесение такой платы работником в кассу учреждения. Удержать стоимость трудовой книжки из выплат при увольнении можно только при наличии письменного заявления от работника.

Операции по выдаче книжек в целях ведения налогового учета.

По поводу налогообложения операций по выдаче трудовых книжек существует несколько мнений.

С одной стороны, эксперты признают, что оформление и выдача трудовых книжек не являются реализацией товаров или оказанием услуг, поскольку такие операции осуществляются работодателем в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом (ст. 65, 66). В связи с чем плата, взимаемая с работника при выдаче ему трудовой книжки, лишь покрывает расходы работодателя на ее приобретение (то есть речь идет о возмещении затрат работодателя, а не о выручке от реализации товаров, услуг) (Письмо Минфина РФ от 10.06.2009 № 03-01-15/6-305, Постановление ФАС СЗО от 02.03.2007 по делу № А56-44214/2006).

С другой стороны, существует достаточно официальных разъяснений Минфина и ФНС, согласно которым полученная учреждением от работника плата за выданную трудовую книжку является доходом для целей обложения НДС и налогом на прибыль.

Стоит отметить, что в последнее время вторая точка зрения преобладает. Как ее обосновывают специалисты финансовых ведомств, рассмотрим подробно.

НДС. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары.

На основании Правил № 225 владельцем трудовой книжки и вкладышей в нее является работник.

При этом принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ сумму НДС, предъявленную продавцом (изготовителем) бланков трудовых книжек, учреждение вправе только в случае приобретения таких трудовых книжек за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Налог на прибыль. Что касается обложения налогом на прибыль сумм, взимаемых работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, то необходимо учитывать следующее.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

Полученные доходы налогоплательщик уменьшает на произведенные расходы, которыми согласно требованиям ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом такой вид доходов, как суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек, перечень не содержит.

На основании вышеизложенного доходы в виде платы за выдачу работнику трудовой книжки или вкладыша в нее подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30818, от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67, ФНС РФ от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833@).

При этом специалисты налоговой службы уточняют, поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти (речь идет о Правилах № 225), затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обоснованными и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышают расходы на приобретение указанных бланков, то у учреждения налогооблагаемой прибыли не возникает.

Данный вывод приводит ФНС в Письме № ГД-4-3/10833@ в отношении казенных учреждений. При этом налоговики не принимают во внимание тот факт, что расходы казенных учреждений не учитываются в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 48.11 ст. 270 НК РФ.

Действительно, уменьшать налогооблагаемую прибыль можно, но при подтверждении обоснованности затрат также необходимо учитывать, за счет каких средств такие затраты произведены. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Применительно к государственным (муниципальным) учреждениям в целях налогового учета расходами признаются затраты, произведенные за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и для осуществления такой деятельности. При этом затраты, осуществленные за счет средств целевого финансирования (лимиты бюджетных обязательств, субсидии, предоставленные из бюджета, и т. д.), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письма Минфина РФ от 30.12.2016 № 03-03-06/3/79616, от 03.11.2016 № 03-03-06/3/64622, от 20.08.2015 № 03-03-05/48137).

Анализируя вышеизложенное, напрашивается вывод: при взимании платы за трудовую книжку избежать уплаты налогов не получится. При этом сразу возникает вопрос: может быть, учреждениям выгоднее выдавать трудовые книжки бесплатно?

Отметим, что безвозмездная выдача трудовых книжек влечет за собой следующие налоговые последствия:

1) НДС все равно придется платить. Безвозмездная передача товаров для целей обложения НДС приравнивается к реализации товаров, следовательно, уплатить НДС нужно на общих основаниях (Письмо Минфина РФ от 27.11.2008 № 03-07-11/367);

2) дополнительно возникает объект обложения по НДФЛ. Если при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее организация-работодатель не взимает плату, то их стоимость является доходом работника в натуральной форме и подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина РФ от 27.11.2008 № 03-07-11/367).

Операции по выдаче книжек в целях ведения бухгалтерского учета

Отражение в бухгалтерском учете операций по выдаче трудовых книжек будет зависеть от того, за счет каких средств приобретены бланки трудовых книжек и каким способом они будут выдаваться: за плату или безвозмездно.

Рассмотрим несколько вариантов оформления таких операций в учете, принимая во внимание, что суммы компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений (в качестве которой можно рассматривать и суммы, взимаемые с работников за выдачу бланков трудовых книжек) согласно Указаниям № 65н отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что за июнь 2017 года была выдана одна трудовая книжка на руки сотруднику. В отношении данного работника книжка была заведена впервые. При получении книжки работник внес в кассу бюджетного учреждения сумму, равную стоимости бланка такой книжки (150 руб.).

В бюджетном учреждении операции по выдаче заполненной книжки отразятся следующим образом:

Материал предоставлен журналом «Учет в бюджетных учреждениях».

Учреждение обязано всегда иметь в наличии необходимое количество бланков трудовых книжек и вкладышей в них. Учитывать их следует по определенным правилам. В этой статье мы подробно рассмотрим порядок хранения и бюджетный учет трудовых книжек. Об учете и хранении

Учреждение должно вести учет и хранить бланки трудовых книжек, а также заполненные документы в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2003 г. № 225 (далее — Правила). Там, в частности, сказано, что такие бланки следует хранить как документы строгой отчетности и выдавать лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке.

Кроме того, учреждение должно вести:
— приходно-расходную книгу по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее;
— книгу учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.

Обе книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя, а также скреплены печатью учреждения.

В приходно-расходной книге ответственный работник записывает такие сведения: когда, у кого, в каком количестве, каких серий и номеров, на какую сумму были получены трудовые книжки и вкладыши. Также там следует указать когда (дата), кому (Ф.И.О., должность), в каком количестве, каких серий и номеров и на какую сумму были выданы бланки.

В книге учета движения трудовых книжек регистрируют все трудовые книжки, принятые от работников при поступлении на работу, а также те, которые были выданы работникам впервые, с указанием серии и номера. При увольнении, получая трудовую книжку, работник должен расписаться в книге учета движения трудовых книжек. Примеры заполнения данных регистров мы привели в приложении.

Кто заплатит за бланк книжки?

По общему правилу затраты учреждения на приобретение трудовой книжки компенсирует работник, на имя которого выписан этот документ. Однако так происходит не всегда. Человек не должен платить, если:
— произошла массовая утрата трудовых книжек в результате чрезвычайных ситуаций (экологических и техногенных катастроф, стихийных бедствий, массовых беспорядков и др.);
— ответственный работник учреждения неверно заполнил документ;
— книжка испорчена не по вине работника (например, при пожаре).

Бюджетные подробности

Расходы на приобретение бланков трудовых книжек следует относить на подстатью 226 «Прочие услуги». Поступление и расход самих бланков трудовых книжек и вкладышей в них отражают на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности». При этом их учетная цена, выраженная в условной оценке, должна быть равна 1 руб. за бланк.

Списывают израсходованные, а также испорченные бланки только по акту о списании бланков строгой отчетности (п. 236 Инструкции по бюджетному учету).

Проводки, которыми отражают операции по учету трудовых книжек и затраты на их приобретение, таковы:

Затраты на приобретение основных средств и их первоначальная оценка

Общеизвестно, что затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации. Но это еще не все. Согласно международным стандартам, в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств к указанным затратам, как правило, прибавляются и предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации.

  • Первоначальная оценка: закупка объектов на стороне.
  • Первоначальная оценка: капитальное строительство и другие способы приобретения ОС, кроме покупки их в готовом виде.
  • Определения.

Все капитальные затраты (затраты, которые впоследствии капитализируются) признаются в учете аналогично принципу признания текущих затрат – по факту их возникновения, безотносительно к состоянию расчетов. Причем это касается всех стадий накопления таких затрат: первоначального приобретения/создания объекта и затрат, которые возникают впоследствии и прибавляются к стоимости объектов при замене деталей и техническом обслуживании. (п.10 IAS 16). Активы, признаваемые в учете в качестве основных средств, подлежат первоначальной оценке (п.15 IAS 16), каковой, как правило, является их фактическая (историческая) стоимость.

Первоначальная оценка: закупка объектов на стороне

Элементами капитальных затрат являются любые расходы, напрямую связанные с закупкой и доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, а также предполагаемые затраты, которые могут возникнуть в связи с ликвидацией объекта по окончании срока его эксплуатации (если в момент приобретения соответствующие обязательства у предприятия возникают). Таким образом, приобретение объекта основных средств связывается с тремя направлениями затрат (п.16 IAS 16):

  1. Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов;
  2. Любые затраты, непосредственно связанные с доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
    В свою очередь, затраты, обозначенные в п.2 могут включать:
    • Затраты на оплату труда персонала, занятого непосредственно в строительстве или приобретении объекта.
    • Затраты на подготовку площадки.
    • Первичные затраты на доставку и разгрузку.
    • Затраты на установку и монтаж.
    • Затраты на пробный пуск за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов.
    • Затраты на оплату профессиональных услуг сторонних лиц.
  3. Предполагаемые (предварительно оцененные) затраты на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление участка, обязательства в отношении которых возникли вместе с приобретением объекта или вследствие его эксплуатации в течение определенного периода.

Предварительно оцененные затраты, указанные в п.3, есть не что иное, как резерв в размере предполагаемой стоимости перечисленных в данном пункте работ (п.18 IAS 16). Учет резервов регулируется IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Такие резервы начисляются (признаются и оцениваются) в соответствии с IAS 37, и этот важный аспект учета основных средств заслуживает отдельного рассмотрения. Здесь ограничимся примером, только раскрывающим понятие о целесообразности создания таких резервов и включения их в стоимость соответствующего материального объекта.

Пример.

  1. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие берет на себя обязательство по окончании выработки в данной местности вывести скважину из эксплуатации, демонтировать её, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию (это может произойти в случае существование в стране жестких экологических требований). Это пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают вместе с приобретением объекта.
  2. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие не связывает себя обязательствами сделать все необходимое для очистки местности по окончании выработки (что может произойти в случае, если производственный участок, о котором идет речь, расположен в стране, где не существует жестких законодательных ограничений по охране окружающей среды). Однако, в процессе эксплуатации скважины предприятие, в целях сохранения доброй репутации, решает провести работы по очистке загрязненных территорий за свой счет. То же самое относится и к случаю, когда такое решение выносится под давлением обстоятельств. Например, в случае, когда предприятию выдвигаются обоснованные претензии по возмещению экологического ущерба и при этом предприятие соглашается удовлетворить его без возбуждения судебного процесса. То и другое – пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают уже в процессе эксплуатации.

Таким образом, и в том, и в другом случае возникает обязывающее событие, из которого вытекает соответствующее обязательство. Но, поскольку ни в момент приобретения такого оборудования, ни в процессе его эксплуатации сумма обязательств не может быть установлена точно, рассчитываются предполагаемые затраты и на эту сумму создается резерв. Сумма резерва прибавляется к стоимости оборудования.

Затраты, из которых может состоять первоначальная стоимость основных средств

Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов

Затраты на доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации

Резерв в размере предполагаемой стоимости работ по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации объекта

Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий (п.28 IAS 16), если такое финансирование было связано с приобретением именно этого объекта.

Примерный перечень затрат, относимых непосредственно на первоначальную стоимость объекта в процессе её формирования, приведен в п.17 IAS 16. Вместе с тем, в п.19 IAS 16 приведен и перечень обстоятельств, в которых понесенные затраты не рассматриваются в качестве составляющих первоначальную стоимость связанных с ними объектами основных средств.

Пример.

  1. Если при испытании нового оборудования была получена продукция, то затраты на проведение испытания вместе с затратами на изготовление испытательных образцов включаются в первоначальную стоимость этого оборудования (как пусконаладочные работы). Если же при этом испытательные образцы были проданы, то собственно затраты на ее изготовление (стоимость сырья, материалов и пр.) списываются как затраты на реализованную продукцию.
  2. Если при установке нового оборудования была проведена рекламная кампания новой продукции, то затраты на ее проведение не должны увеличивать стоимость этого оборудования; такие затраты являются расходами текущего периода. Аналогично и с затратами на открытие новых технических сооружений (мостов и пр.), презентацию новых производств, торговых площадей и т. п.

Формирование стоимости, по которой приобретенный объект должен числиться на балансе в качестве основных средств, прекращается с момента приведения его в местоположение и условия, в которых он становится пригодным для эксплуатации (п.20 IAS 16). Другими словами: признание капитальных затрат прекращается в момент готовности объекта к эксплуатации (к использованию по назначению). Если в дальнейшем случается его (объекта) передислокация, то возникающие в связи с этим обстоятельством затраты не увеличивают его балансовой стоимости, а относятся к расходам текущего периода. Как не прибавляются к балансовой стоимости объекта и другие затраты, понесенные после повторного ввода объекта в эксплуатацию, но не улучшающие его эксплуатационных характеристик. При этом не имеет значения, работает объект на полную мощность или простаивает.

Первоначальная оценка: капитальное строительство и другие способы приобретения ОС, кроме покупки их в готовом виде

Объекты, построенные/сооруженные компанией (как и самостоятельно произведённые промышленным способом), оцениваются по тем же принципам, что и объекты, приобретённые на стороне (п.22 IAS16). С той лишь разницей, что одна из трех составляющих его стоимости, а именно цена покупки, сменится другой – цена производства (производственная себестоимость). И в том, и в другом случае это есть historicalcost, но пока без учета в ней стоимости подготовки к эксплуатации.

Если речь идет о компании, по роду своей деятельности занимающейся, например, производством промышленного оборудования или подрядным строительством, то объекты, произведенные/построенные для продажи (или под заказ по договору подряда), и объекты, изготовленные/построенные для собственных нужд, не могут учитываться по одной статье, несмотря даже на то, что могут иметь одинаковуюhistorical cost. В первом случае это текущие активы (они подлежат реализации), во втором – долгосрочные (они предназначены для эксплуатации). Производя активы для продажи, мы рассчитываем получить прибыль, причем в самое ближайшее время, а производя активы для себя, мы если и рассчитываем на определенную выгоду, то выгода эта непрямая и растянута во времени. Такая выгода не может отражаться в учете – именно так, и только так следует понимать слова из того же п.22 IAS 16: Therefore, any internal profits are eliminated in arriving at such costs.1 Точно так же и с убытками: в данном случае под убытками подразумеваются сверхнормативные потери материалов, труда и прочих ресурсов. Если таковые при строительстве (изготовлении) объекта основных средств имеют место, значит, их следует отнести к расходам текущего периода, они не должны стать компонентом его балансовой стоимости.

В случае, если объект строится (создается) посредством привлечения кредитов, то учет расходов на выплату процентов осуществляется в соответствии с IAS 23 Borrowing Costs, в зависимости от того, является ли данный объект квалифицируемым активом, а также от условий и обстоятельств уплаты таких процентов (п.22, п.23 IAS 16).

Во время (или до) сооружения/строительства объекта основных средств могут совершаться побочные операции (п.21 IAS 16).

Пример.

Стройплощадку до начала полномасштабного строительства решено временно занять под автостоянку с целью получения дополнительного дохода. В таком случае, поскольку затраты на содержание автостоянки не являются необходимыми для строительства объекта и доведения его до состояния, пригодного к использованию по назначению, эти затраты учитываются вместе с соответствующими им доходами в отдельном сегменте деятельности. Проще говоря, они признаются операционными расходами текущей деятельности, но никак не расходами на капитальное строительство.

Объект основных средств, приобретенный в обмен на немонетарный актив, с денежной доплатой или без, оценивается по справедливой стоимости в том случае, если обменная сделка признаетсякоммерчески содержательной.

Определения

В целом затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации плюс предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации. Независимо от того, каким путем приобретается объект: покупается на стороне, или строится (будь то хозяйственный способ или подрядный), или изготавливается как продукт промышленности (опять таки, собственными силами или по заказу), капитальные затраты на его приобретение состоят только из необходимых для этой цели расходов. Цель состоит в том, чтобы а) приобрести, б) подготовить к эксплуатации, в) ликвидировать, когда срок эксплуатации истечет.

Под первоначальной стоимостью (historical cost) понимается сумма уплаченных (или подлежащих к уплате) денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного за тот или иной актив на дату его приобретения.

Процедуры, не предусмотренные РСБУ, в отличие от МСФО.

  1. При первоначальной оценке объектов основных средств в ПБУ не предусмотрено включение в их стоимость резерва на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации.
  2. ПБУ не предусматривает уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму полученных на их приобретение государственных субсидий.

1 Дело в том, что довольно распространенной является другая, неверная интерпретация, как будто речь идет о внутренней прибыли, которая якобы образуется в расчетах между подразделениями. Вот её-то, дескать, и не следует учитывать. Никто и не учитывает. Никогда. Если только мы не имеем дело с расчетами внутри холдинга, но такие внутренние прибыли вычитаются только при составлении консолидированной отчетности. Если же речь идет о внутрихозяйственных расчетах (расчетах между подразделениями, не имеющими статуса юридического лица), то они осуществляются посредством авизо и никаких прибылей там не может образоваться в принципе. Потому как в последнем случае это даже не расчеты, а просто перемещение ресурсов.

Расходы на приобретение

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *