Расходы для целей налогообложения

Содержание

Расходы по налогу на прибыль

Актуально на: 1 апреля 2019 г.

Расходы по налогу на прибыль – это расходы, на которые организация может уменьшить свои доходы. Но для того, чтобы расходы можно было признать для целей налогообложения прибыли, они должны соответствовать определенным критериям. Такие расходы должны быть (п. 1 ст. 252 НК РФ):

  • обоснованны. То есть экономически оправданы и выражены в денежной форме;
  • документально подтверждены. Организация вправе использовать для подтверждения любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, в том числе и косвенные. Часто для подтверждения одной операции требуется несколько документов: например, договор и платежное поручение, или приказ о направлении в командировку, проездные документы и чеки;
  • произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. То есть расходы по своему содержанию должны соответствовать характеру деятельности организации, но не обязательно должны привести к получению организацией дополнительного дохода и/или прибыли (Письмо Минфина от 05.09.2012 № 03-03-06/4/96). Иными словами, если вы оплатили, к примеру, своим сотрудникам обучение на курсах английского языка, хотя ваша организация никогда не работала с иностранными партнерами и не собирается этого делать, признать такие расходы направленными на получение дохода будет сложно.

Расходы по налогу на прибыль: перечень

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли 2019, можно разделить на 2 основные группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):

  • расходы, связанные с производством и реализаций. Это материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ);
  • внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Они заслуживают отдельного внимания.

Перечни этих расходов есть в НК. Но они открытые. То есть любые затраты, которые по сути подходят под соответствующий вид расхода, могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Но кроме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации и внереализационных доходов, в НК предусмотрены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли перечень (ст. 270 НК РФ). Среди них:

  • суммы начисленных дивидендов (п. 1 ст. 270 НК РФ);
  • пени, штрафы, иные санкции, перечисляемые организацией в бюджет, государственные внебюджетные фонды (п. 2 ст. 270 НК РФ);
  • средства и имущество, переданные по договорам кредита и займа (п. 12 ст. 270 НК РФ) и др.

Как вы понимаете, даже самый обоснованный на первый взгляд расход не учитывается при расчете налога на прибыль, если он указан в этом списке.

Что это такое?

Налоговый учет – способ обобщения данных, направленный на выявление базы для осуществления отчислений в пользу государства. Он осуществляется на основании первичной документации организации. Информация обобщается на основании положений НК РФ.

Сегодня существует 2 вида учета – налоговый и бухгалтерский. Разница между ними скрывается в нюансах признания полученного дохода и трат, понесенных учреждением.

В бухгалтерском учете расходами фирмы принято считать уменьшение экономических выгод, которое произошло в результате возникновения обязательств перед партнерами или выбытия активов.

Когда речь идет о налоговом учете, к расходам относят экономически обоснованные и выраженные затраты. Их можно выразить в денежной форме. Учитываются только средства, которые были потрачены на получение дохода от функционирования компании.

Чтобы расходы при налоговом учете были признаны, необходимо соблюдать следующие условия:

  • факт осуществления затрат подтвержден документально;
  • деньги были направлены на создание условий для получения прибыли;
  • понесенные расходы имеют под собой обоснование.

Все траты, которые согласится признать налоговая инспекция, можно разделить на прямые и косвенные. Возможность подобного разделения закреплена в статье 318 Налогового Кодекса РФ. В перечень прямых расходов включают:

  • приобретение основных материалов;
  • зарплата персоналу, занятому на основном производстве, и дополнительные начисления на нее;
  • амортизацию основных средств.

Все остальные траты бухгалтерия должна отнести к косвенным расходам. В перечень можно включить деньги, которые учреждение направило на:

  • рекламу;
  • питание сотрудников;
  • приобретение питьевой воды.

Относя капитал к той или иной группе, нужно проявлять повышенную внимательность. Проблемы могут возникнуть при попытке классифицировать расходы будущих периодов. В действующем законодательстве такое понятие не закреплено. Понятие должно фигурировать только в бухгалтерском учете.

Как ведется налоговый учет расходов?

Особенности учета напрямую зависят от организационно-правового статуса фирмы. Чтобы разобраться во всех нюансах, нужно ознакомиться с классическими ситуациями, возникающими на практике.

Лицо зарегистрировано как индивидуальный предприниматель

Гражданин, получивший статус ИП, не обязан вести отчетную документацию, как таковую. В обязанности предпринимателя входит только заполнение карточек на наемных рабочих и внесение сведений в книгу доходов и расходов. Работая на ЕНВД, гражданин должен будет передать в налоговую службу заполненную в соответствии с правилами декларацию. Манипуляция осуществляется 1 раз в квартал. Готовая документация должна быть предоставлена не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Если используется УСН, декларация подается 1 раз в год. Отчитаться нужно до 30.04. Нарушение срока чревато денежными взысканиями. В дополнение к декларации владелец бизнеса обязан регистрировать в ФНС книгу доходов и расходов. Действие выполняется в начале года. Лицо может приобрести и заполнить готовый документ или распечатать информацию из файла. Отчет перед государственным органом должен быть осуществлен не позднее 30.04.

Организация имеет статус юридического лица

Процедура, которую должно осуществлять ООО, сложнее. Осуществляя налоговый учет, организация обязана соблюдать следующие принципы:

  1. Непрерывной деятельности. Компания обязана осуществлять учет все время.
  2. Денежного измерения. Вся информация о задолженностях и затратах должна быть выражена в денежном эквиваленте.
  3. Имущественной обособленности. Вещи и недвижимости, принадлежащие фирме, учитываются отдельно от собственности других компаний.
  4. Равномерности признания. Затраты нужно отражать в том же периоде, что и полученная прибыль.
  5. Последовательности применения правил. Действующие нормы должны реализовываться на практике последовательно от одного периода к другому.
  6. Временной определенности. Принцип является доминирующим. Его суть кроется в том, что полученная прибыль признается в тот промежуток времени, в который она была получена. При этом фактическое поступление средств в бюджет организации во внимание не принимается. Аналогичное правило действует и в отношении затрат.

Сотрудники налоговой инспекции предлагают предпринимателям воспользоваться одним из нескольких способов ведения учета. Компания может осуществлять его отдельно от бухгалтерского. Обычно метод применяется в крупных организациях. Для составления отчетности создаются специальные подразделения.

Фирма может осуществлять налоговый учет на базе бухгалтерского. В этой ситуации они максимально сближаются. Отдельные реестры по налогообложению введутся, если закон требует учитывать затраты и прибыль по иным правилам.

Компания может выполнять корректировку бухгалтерских данных для выявления налогооблагаемой базы. Если выбран этот способ, в налоговых регистрах отражается только разница данных, если она появляется.

Отчетность может составляться на основании налогового плана счетов. Способ считается оптимальным для средних и маленьких фирм. Он предполагает ведение дополнительных счетов для отражения на них данных для формирования налогооблагаемой базы.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли

В 2017 году ситуация с порядком отражения расходов в налоговой базе по налогу на прибыль в целом не изменилась. Сумму налога, как и прежде уменьшают расходы, совершенные в рамках производства и реализации товаров, работ или услуг, а также внереализационные расходы. Общее для всех расходов по налогу на прибыль правило – затраты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Экономическая обоснованность затрат предполагает, что направлены они на получение в конечном итоге прибыли. Самый простой пример таких расходов – закупка товаров для дальнейшей перепродажи. Но часто необходимость приобретения тех или иных товаров или услуг не столь очевидна. Так что компания должна быть в любой момент готова продемонстрировать перед контролерами необходимость совершенных затрат в рамках своей деятельности.

Документальное оформление расходов предполагает подтверждение, во-первых, оплаты, во-вторых, получения товаров или услуг. Оплата в свою очередь или отражается в выписке банка, или предполагает выдачу продавцом кассового чека, который покупатель должен сохранять у себя. Получение товаров и услуг отражается подписанными сторонами и оформленными по всем правилам накладной или актом.

Прямые и косвенные затраты: сходство и различия

Для целей налогообложения различие между прямыми и косвенными расходами заключается в порядке их отнесения к учитываемым расходам:

  • сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода;
  • прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Рассмотрим подробнее каждую из категорий. Косвенные расходы учитываются при налогообложении независимо от факта получения доходов, которые они уменьшают. Главное — факт осуществления, экономическое обоснование и документальное подтверждение. Налоговый кодекс не обусловливает принятие косвенных расходов в целях налогообложения наличием в том же налоговом периоде доходов от реализации продукции (работ, услуг), поэтому принятие для целей налогообложения фактически осуществленных косвенных расходов даже при отсутствии в том же периоде доходов от деятельности не противоречит положениям гл. 25 НК РФ.

Перейдем к прямым расходам. В общем случае они списываются не полностью, а лишь частично, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию. Прямые расходы списываются без распределения как косвенные, только если налогоплательщик оказывает услуги. Однако предприятия пищевой промышленности производят продукцию, поэтому они не смогут воспользоваться п. 2 ст. 318 НК РФ. Раз так, вопрос распределения расходов на прямые и косвенные для промышленных предприятий отнюдь не праздный, от его решения зависит не только правильность заполнения декларации, но и расчет самого налога на прибыль. При этом нужно помнить, что деление расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете различается: в первом случае бухгалтер следует отраслевым инструкциям, а при расчете налога на прибыль — нормам гл. 25 НК РФ, которые сейчас и рассмотрим.

Что относится к прямым, а что к косвенным расходам?

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ рекомендованы следующие виды прямых затрат:

  • материальные затраты, определяемые по правилам пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг));
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • затраты на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии;
  • затраты на обязательное медицинское страхование работников, зарплата которых включается в состав прямых затрат;
  • затраты на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
  • суммы амортизации по основным средствам, используемым для производства продукции (товаров, работ, услуг).

Перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает лишь основные виды подобных затрат, которые могут учитывать все учреждения и организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Сам налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными ст. 318 НК РФ и иные расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности также могут рассматриваться в качестве прямых затрат. Можно как расширить, так и сузить перечень прямых расходов. Однако согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным. В противном случае налоговики и судьи могут расценить, например, занижение величины прямых расходов или их неправильный учет как искажение налоговых обязательств перед бюджетом.

Списка косвенных расходов в гл. 25 НК РФ нет. Это не означает, что все иные расходы к ним относятся. Прежде всего, косвенными могут являться только учитываемые в целях налогообложения прибыли расходы. Кроме того, к косвенным не могут быть отнесены внереализационные расходы, учитываемые по иным правилам, чем расходы, связанные с производством и реализацией. Безусловно, конкретные виды косвенных затрат у каждого предприятия пищевой промышленности свои, но можно выделить расходы, осуществляемые многими налогоплательщиками.

В состав косвенных могут входить те же самые виды прямых затрат (материалы, зарплата, взносы, амортизация), только связанные не с выпуском продукции (продажей товаров, работ, услуг), а с общехозяйственной или управленческой деятельностью предприятия. Кроме того, стоит вспомнить и о затратах на оплату услуг сторонних организаций, как связанных, так и не связанных напрямую с выпуском пищевой продукции: расходы на страхование, на ремонт и содержание основных средств и оборудования, на оказание консультационных, информационных и иных подобных услуг общего характера (более подробный перечень таких затрат приведен в ст. ст. 262 — 264 НК РФ).

Здесь можно обратиться к п. 4 ст. 252 НК РФ: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно включить их в определенную группу. Однако в отношении порядка распределения расходов на прямые и косвенные данное правило не действует. Чем же руководствоваться бухгалтеру при отнесении затрат к той или иной группе? Рассмотрим мнения налоговиков, Минфина и решения судебных инстанций.

Налоговики о распределении расходов

Обратимся к Письмам УФНС по г. Москве от 15.03.2011 N 16-03/023769@, от 26.01.2011 N 16-15/006871. Процитировав ряд общих норм Налогового кодекса, чиновники соглашаются с тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Вместе с тем из ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 содержится норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Важно, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. На основании изложенного самостоятельно определять перечень расходов налогоплательщик вправе, если обоснует свое решение. Воспользоваться таким правом он может в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей пищевой промышленности. В частности, при производстве продукции не обойтись без сырья, материалов и оборудования. Значит, как минимум материальные затраты (Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@) и амортизацию по оборудованию, участвующему в процессе производства, следует отнести к прямым расходам.

В подтверждение своей позиции налоговики ссылаются на правоприменительную практику. В Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечено, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, согласно указанным нормам к прямым расходам относятся затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). И только если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению того или иного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Резюмируем: прямые расходы не только должны быть в любом случае, но и их перечень не следует необоснованно сокращать, чтобы по возможности большее количество спорных расходов учесть в составе косвенных затрат отчетного периода. Задача бухгалтера — проанализировать возможность отнесения расходов к тому или иному виду выпускаемой предприятием продукции. Не стоит пренебрегать данным вопросом или относиться к нему формально, так как это может привести к принятию необоснованных решений при разделении затрат на прямые и косвенные.

О чем молчат финансисты?

Налогоплательщики обратились к чиновникам с таким вопросом: можно ли согласно п. 1 ст. 318 НК РФ уменьшить перечень прямых расходов и оставить в их составе только материальные затраты? Финансисты в Письмах от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79 не дают прямого ответа, указывая на то, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг. Может ли бухгалтер сократить список до минимума, остается лишь догадываться.

Небезынтересное мнение высказано в Письме Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Нестандартна ситуация, в отношении которой сделан этот достаточно смелый вывод.

Предприятие имеет многономенклатурный объем производства продукции. Каждая единица производимой продукции характеризуется различной степенью материало- и трудоемкости, в процессе изготовления она проходит несколько стадий обработки с образованием полуфабрикатов на каждом участке производственного процесса. Количество операций на один вид варьируется от 4 до 13, соответственно меняется трудоемкость производства готовой продукции в расчете на единицу продукции относительно ее производственной себестоимости. При этом доля трудовых затрат основных производственных рабочих в структуре себестоимости незначительна по сравнению с материалоемкостью и не превышает нескольких процентов.

Таким образом, производство продукции является материалоемким, основой цены выпускаемой продукции, необходимым ее компонентом является стоимость сырья и материалов. Оборудование задействовано в изготовлении разных видов полуфабрикатов, продукции, что приводит к невозможности разделения амортизационных отчислений по конкретным видам полуфабрикатов, продукции. В связи с изложенным проблематично учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции расходы на оплату труда рабочих, страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, и амортизационные отчисления. Поэтому без отражения экономически обоснованных показателей бухгалтер относит данные затраты к косвенным расходам, а в состав прямых расходов включает только затраты на сырье и материалы, которые и распределяются при оценке остатков незавершенного производства. От себя добавим, что этот метод калькулирования себестоимости вряд ли дает полную оценку готовой продукции с позиции бухучета, поэтому его использование для налогообложения связано с налоговыми рисками.

Напомним, финансовое и налоговое ведомства дают разъяснения по вопросам налогообложения. К их обязанностям и полномочиям не относится консультирование организаций на предмет выбора оптимального порядка уплаты налога, методик оценки показателей хозяйственной деятельности лиц (Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78). Следовательно, точку в классификации расходов налогоплательщикам нужно ставить самим, помня о том, что налоговики вправе проконтролировать принятое решение на предмет его обоснованности, а также соответствия фактических расходов их предназначению и взаимосвязи с приносящей доход деятельностью.

Мнение судебных инстанций

Материальные затраты. По мнению инспекции, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы (Постановление ФАС МО от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10). Суд посчитал ошибочным довод общества о том, что налоговый орган незаконно ограничивает самостоятельность налогоплательщика в формировании учетной политики, возлагает на него обязанность отнесения определенных затрат к прямым расходам.

Также судьи поддержали налоговиков в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3. Они указали, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат и экономического обоснования отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Отметим, что в стоимости продукции предприятий пищевой промышленности (колбасы, мясные изделия, консервы, молочные продукты) сырье и материалы составляют значительную часть затрат, поэтому исключать их из состава прямых расходов для целей налогообложения не только рискованно, но и необоснованно. При этом расходы на упаковку готовой продукции могут быть признанными косвенными, если инспекции не удастся доказать обратное, в том числе в судебном порядке (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2011 N А56-46595/2010, Определение ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11).

Расходы на оплату труда и взносы. В отличие от затрат предыдущей категории оплата труда не всегда связана с производством конкретного вида продукции. Отдельные сотрудники могут принимать участие в различных процессах, а это говорит об их косвенном участии. Расходы на оплату труда такого персонала предприятие может отражать в составе косвенных затрат. Причем не обязательно прописывать это в учетной политике. Само по себе отсутствие в учетной политике указания на отнесение к косвенным расходам затрат на оплату труда работников, которые не задействованы в основной деятельности, не может являться основанием для отнесения спорных затрат к прямым расходам (Постановления ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС СЗО от 28.06.2010 N А66-13314/2009).

Очевидно, что классификация взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду относятся расходы на оплату труда, с которых начисляются страховые взносы. Если оплату труда того или иного сотрудника можно отнести к прямым расходам, то и взносы с нее также относятся к данной категории. Справедливо и обратное: если оплата труда отдельных сотрудников подпадает под категорию косвенных, то сюда же следует отнести и страховые взносы во внебюджетные фонды. Между тем далеко не все предприятия промышленности четко прописывают в учетной политике или в приложении к ней, какие расходы на уплату взносов и оплату труда относятся к прямым, а какие к косвенным, просто давая ссылку на ст. 318 НК РФ. В таком случае надо быть готовыми к тому, что налоговики потребуют включить в состав прямых расходов все, что перечислено в п. 1 ст. 318.

Иные расходы. Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, могли быть учтены в составе прямых расходов при условии, что они включены в перечень прямых расходов, определенный в учетной политике для целей налогообложения (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 N А41-33343/09). И еще: поскольку гл. 25 НК РФ не содержит методики распределения суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать методику, наиболее выгодную для него с позиции оптимизации расходов, в том числе расходов на уплату налогов (Постановление ФАС СЗО от 04.10.2011 N А56-55568/2010). Данный вывод на руку налогоплательщикам, но это не значит, что его будут придерживаться все судебные инстанции, позволяя минимизировать налог в ущерб интересам бюджета.

А если предприятие реализует и покупные товары?

Представим ситуацию. Пивзавод имеет сеть розничных точек, через которые реализует собственную продукцию (пиво разливное и в бутылках). Согласитесь, покупатели могут пожелать приобрести не только пиво, но и различные закуски (сушеную рыбку, сухарики, орешки и т.д.). Данную продукцию пивзавод не производит, а закупает у сторонних поставщиков для розничной продажи, которая, напомним, связана с производством собственной продукции и поэтому облагается в рамках того же режима, что и основной вид деятельности.

В такой ситуации для расчета налога и заполнения декларации нужно разобраться с прямыми расходами, связанными с реализацией покупных товаров. В состав прямых расходов входит стоимость товаров (сушеной рыбки, сухариков, орешков и т.д.), к ним могут быть добавлены расходы на их доставку до склада розничной точки (если они выделены отдельно). Существуют два способа учета расходов покупателя товаров на их доставку: в составе цены приобретения товаров либо самостоятельно в составе прямых расходов. При этом в обоих случаях не имеет значения, каким образом осуществлялась доставка товаров: собственным транспортом, транспортом поставщика или с привлечением транспортной организации (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 N КА-А40/17182-10).

Если стоимость товаров сформирована покупателем с учетом расходов, связанных с их приобретением, она отражается в декларации как прямые расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (признаются по мере реализации товаров покупателям). Аналогичная ситуация — когда налогоплательщик учитывает транспортные расходы отдельно от стоимости покупных товаров. Порядок учета таких расходов определен абз. 3 ст. 320 НК РФ. Сумма транспортных расходов по среднему проценту распределяется между проданными и нереализованными товарами, то есть такие расходы учитываются как прямые. Напоминаем, все сказанное в данном разделе касается только деятельности, непосредственно не связанной с производством.

Сезонное производство

Производство отдельных предприятий пищевой промышленности носит сезонный характер. В связи с этим в межсезонье появляются убытки (когда нет выручки от реализации продукции, но есть косвенные расходы), которых организации хотелось бы избежать. Можно ли учитывать косвенные расходы в расходах текущего отчетного периода не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в отчетном периоде продукцию, закрепив это в учетной политике организации для целей исчисления налога на прибыль? Отдельные судебные решения подтверждают правомерность такого подхода (равномерный учет косвенных расходов согласно ст. 272 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 21.07.2011 N А56-48512/2009). Однако в Письме Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21 дан отрицательный ответ на заданный выше вопрос. Вместо изменения порядка учета косвенных расходов чиновники предлагают увеличить список прямых расходов, что снизит размер косвенных расходов в межсезонье и сумму получаемых убытков. Хотя зачем уменьшать убытки в налоговом учете, если их можно перенести на будущее? Главное — иметь документальное подтверждение убытков и переносить их согласно правилам, закрепленным в ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате поломки отдельных частей оборудования или иной причины, следует учитывать в составе внереализационных расходов как убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде (Письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206).

Если завод еще строится…

Организация осуществляет инвестиционную деятельность по строительству завода. С момента госрегистрации по настоящее время она несет расходы по подготовке к строительству завода (аренда земельного участка, проектные работы, оформление разрешительных документов), а также затраты, связанные с освоением нового производства (зарплата, командировочные и представительские расходы, арендная плата, компенсация за использование личного автотранспорта, приобретение канцтоваров, офисной техники, мебели и др.). Средства на финансирование перечисленных затрат берутся из поступлений от неосновного вида деятельности организации. Каков порядок налогового учета указанных расходов?

Обратимся к Письму Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578. Все расходы, отнесенные налогоплательщиком в учетной политике к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция. Если учесть все расходы в целях налога на прибыль, то организация получит убыток (отрицательная разница между доходами и расходами), при этом налоговая база признается равной нулю.

В итоге, если организация несет затраты по разработке проектной документации, приобретению прав, оформлению разрешительных документов, связанных с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации. При этом расходы в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям не связаны с приобретением или сооружением ОС, а фактически являются оплатой работ сетевых организаций по обеспечению энергоснабжения, поэтому их можно считать косвенными (Письмо Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335).

Иные затраты, в том числе на содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала, командировочные, представительские расходы, даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде. Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494. Иными словами, чиновники не видят оснований относить к прямым какие-либо из перечисленных расходов по подготовке к строительству завода до начала выпуска продукции. Они либо косвенные, либо инвестиционные, связанные с созданием амортизируемого имущества, стоимость которого постепенно уменьшает налоговую базу.

С чиновниками трудно не согласиться. Единственное, о чем не сказано в разъяснениях, — порядок бухгалтерского учета расходов по подготовке к строительству завода. Есть два варианта: использовать для их накопления и последующего равномерного списания счет учета расходов будущих периодов либо счет прочих расходов. Применение счета производственных затрат в отсутствие производства неоправданно.

Из названных вариантов автор отдал бы предпочтение второму, когда затраты по подготовке к строительству завода включаются в состав прочих расходов. Поясним. Фактически они финансируются за счет доходов от неосновной деятельности, поэтому уменьшать ими доходы от основной деятельности нелогично. Но и включать рассматриваемые расходы в себестоимость неосновного направления нет достаточных оснований (нет прямой взаимосвязи), поэтому расходы по подготовке к строительству завода уменьшают финансовые результаты как прочие затраты (за исключением затрат, включаемых в стоимость возводимых основных средств).

Метод прост и позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как расходы по подготовке к строительству завода (за исключением связанных с созданием ОС) учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде, а значит, бухгалтер может избежать применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <1>. Правда, такой порядок касается только рассмотренной ситуации, поскольку в общем случае (когда есть производство, НЗП, готовая продукция и, соответственно, прямые и косвенные расходы) стандарт может понадобиться.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением

Порядок разделения затрат между прямыми и косвенными для целей расчета налога на прибыль и ведения бухгалтерского учета может различаться в силу разных принципов и целей финансового и налогового учета. Как результат могут возникать разницы, которые следует учитывать при формировании отложенных налогов по правилам ПБУ 18/02 и для «сведения» налога на прибыль, рассчитанного по учетным данным, с показателем, отраженным в декларации по налогу на прибыль исходя из данных налогового учета. Как это сделать?

Во-первых, во многих современных программно-прикладных продуктах заложена возможность вести параллельно (практически одновременно) бухгалтерский и налоговый учет, что позволяет автоматически формировать разницы между учетом и налогообложением. Однако сложность состоит в том, что программа не всегда правильно распознает и учитывает разницы, принимая временную разницу за постоянную и наоборот. Поэтому бухгалтеру приходится контролировать идентификацию разниц, а также проверять, как программа начисляет отложенные налоги и постоянные обязательства (активы). Лучше это делать в конце каждого месяца, когда происходит закрытие всех промежуточных счетов и рассчитывается условный расход (доход) по налогу на прибыль и реальный налог с учетом корректирующих отложенных (постоянных) активов и обязательств.

Во-вторых, если разниц между бухгалтерским учетом и налогообложением немного, то их можно вести в отдельном регистре (в виде таблицы). Приведем ниже пример такого регистра по прямым и косвенным расходам, отражаемым в бухгалтерском и налоговом учете.

—————————————————————————
Регистр учета расхождений между БУ и НУ
—————————————T————-T————T———-

Виды расходов ¦Бухгалтерский¦ Налоговый ¦ Разницы,
¦ учет, руб. ¦ учет, руб.¦ руб.
—————————————+————-+————+———-
Прямые расходы: ¦ ¦ ¦
— сырье и материалы; ¦ 2 000 000 ¦ 2 000 000 ¦ —
— амортизация ОС; ¦ 200 000 ¦ 200 000 ¦ —
— заработная плата; ¦ 1 000 000 ¦ 1 000 000 ¦ —
— взносы с зарплаты; ¦ 300 000 ¦ 300 000 ¦ —
— иные прямые затраты ¦ 100 000 ¦ — ¦ 100 000
—————————————+————-+————+———-
Косвенные затраты ¦ 1 000 000 ¦ 1 100 000 ¦ -100 000
—————————————+————-+————+———-
Прочие расходы ¦ 400 000 ¦ 200 000 ¦ 200 000
—————————————+————-+————+———-
Итого ¦ 5 000 000 ¦ 4 800 000 ¦ 200 000
—————————————+————-+————+———-

В представленном регистре не расшифрованы косвенные и прочие затраты (внереализационные расходы), так как при налогообложении главное — разобраться с прямыми расходами, распределяемыми на остатки НЗП, реализованной и находящейся на складе готовой продукции. Однако для целей учета разниц, возникающих между учетом и налогообложением, нужно выделить по крайней мере те косвенные и прочие расходы, по которым есть разницы, что позволит их классифицировать и контролировать налог на прибыль в бухгалтерском учете.

Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (Шиндер И.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (Шиндер И.)

Дата размещения статьи: 15.07.2014

В этой статье рассмотрим требования, предъявляемые к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль. Кроме того, определимся с их видами и с тем, как их следует учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ учреждение вправе уменьшить полученный им доход от осуществления приносящей доход деятельности на сумму произведенных расходов.
Из п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде:
— к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;
— в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы должны быть распределены налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Те расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Требования, предъявляемые к расходам
Согласно ст. 252 НК РФ произведенные учреждением расходы должны отвечать следующим требованиям:
— они должны быть обоснованны;
— документально подтверждены;
— произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
В указанной статье также приведены определения обоснованности и документального подтверждения расходов.
Так, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов, приведены в Определении КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О (далее — Определение N 1072-О-О).
В этом документе отмечено, что Гражданское законодательство рассматривает приносящую доход деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).
В Определении N 1072-О-О также уточнено, что экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. То есть при этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.
При этом право оценивать целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности предоставлено налогоплательщику единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск.
В случае возникновения споров с налоговиками на последних возлагаются обязанности по доказыванию необоснованности принятия расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Классификация расходов
Все расходы, которые понесло учреждение, подразделяются на две группы:
1) расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 253 — 269 НК РФ);
2) расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ).
При этом расходы могут учитываться либо в полном объеме, либо в пределах установленных норм. То есть расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, бывают нормируемыми и ненормируемыми.
Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, делятся также:
— на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
— на внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
В ст. 318 НК РФ определен порядок отнесения затрат к прямым или косвенным расходам.
Согласно ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
— расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
— расходы на освоение природных ресурсов;
— расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
— расходы на обязательное и добровольное страхование;
— прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Кроме того, данные расходы подразделяются:
— на материальные расходы;
— на расходы на оплату труда;
— на суммы начисленной амортизации;
— на прочие расходы.
Материальные расходы. В ст. 254 НК РФ приведен перечень материальных расходов. Например, к ним относятся:
— затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1);
— затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1);
— затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1);
— затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1);
— затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1);
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7);
— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7);
— другие расходы.
Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должен определяться с применением одного из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
— метод оценки по стоимости единицы запасов;
— метод оценки по средней стоимости;
— метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Выбранный метод должен быть закреплен в принятой учреждением учетной политике для целей налогообложения.
Однако следует обратить внимание, что в бухгалтерском учете при выбытии (отпуске) материальных запасов их списание нужно производить по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости (п. 108 Инструкции N 157н <1>).
———————————
<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Применение одного из указанных методов оценки стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно.
Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающейся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска).
Поэтому списание материальных запасов в целях налогообложения иными методами потребует от учреждения организации дополнительного учета.
Из буквального прочтения вышеприведенных положений следует, что в бухгалтерском учете списание материальных запасов при выбытии (отпуске) может осуществляться одним из двух указанных способов в отношении отдельных групп (видов) запасов.
Однако из положений Налогового кодекса нельзя четко определить, вправе ли налогоплательщик применять различные методы оценки материальных запасов, поскольку, как было отмечено, их списание должно производиться одним из указанных в п. 8 ст. 254 НК РФ методов оценки сырья и материалов.
При ответе на вопрос, можно ли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль применять различные методы оценки материальных запасов, Минфин России в Письме от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51819 высказал следующее мнение.
Как следует из ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается им в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В связи с этим налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов применять разные методы оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения.
В то же время в Письме от 02.02.2006 N 20-12/7391 УФНС России по г. Москве указало, что налогоплательщик может применять только один метод оценки ко всем материальным запасам, а в Письме от 10.07.2008 N 20-12/065293 — что организация вправе применять в целях налогообложения прибыли для списания стоимости реализованного товара метод средней стоимости в разрезе однородной товарной номенклатуры.
Из этого следует, что, если учреждение в целях налогообложения решит применять разные методы оценки при списании сырья и материалов, это может привести к спорам с налоговыми органами.
Расходы на оплату труда. Как следует из ч. 1 ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В этой статье приведен их перечень, причем он является открытым и предусматривает, что в эту группу включаются и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, лишь бы они были предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.
Суммы начисленной амортизации. В состав расходов при исчислении налога на прибыль включаются суммы начисленной амортизации. Таким образом, стоимость имущества, используемого учреждением в производственном процессе, постепенно списывается на расходы.
Для того чтобы стоимость имущества учитывалась при исчислении налога на прибыль путем начисления амортизации, имущество должно одновременно отвечать следующим признакам (п. 1 ст. 256 НК РФ):
— принадлежать учреждению на праве собственности;
— использоваться для извлечения дохода;
— его первоначальная стоимость должна составлять более 40 000 руб.;
— срок полезного использования — более 12 месяцев.
Согласно п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно, их размер зависит:
— от стоимости амортизируемого имущества;
— от срока его полезного использования;
— от применяемого учреждением метода начисления амортизации (линейного или нелинейного).
В то же время в п. п. 2, 3 ст. 256 НК РФ приведен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, и, следовательно, расходы на его приобретение не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, к такому имуществу относится:
— имущество бюджетных учреждений, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением приносящей доход деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
— имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
— имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования;
— имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;
— имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
— основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
Прочие расходы. К прочим расходам следует относить затраты учреждения, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включенные в состав указанных выше расходов.
Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.
Прочими расходами, например, являются:
— арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1);
— расходы на командировки (пп. 12 п. 1);
— расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1).
К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).
Внереализационные расходы
Согласно ст. 265 НК РФ обоснованные затраты учреждения, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг), включаются в состав внереализационных расходов. В этой статье приведен их перечень, он является открытым.
Например, к ним относятся:
— расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ (пп. 8 п. 1);
— судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1);
— расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1).
К внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесло учреждение. Например, к ним можно отнести:
— убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);
— недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
— потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Нормируемые расходы
Отдельные виды расходов учреждению следует принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не в полном объеме учитываются следующие расходы:
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Их следует включать в расходы в пределах норм естественной убыли;
— суммы компенсации, выплаченные сотрудникам за использование для служебных поездок личного транспорта. Такие расходы нужно включать в расходы в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92;
— представительские расходы учитываются при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;
— рекламные расходы учитываются при расчете прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Дата признания расходов
Положениями ст. 272 НК РФ установлено, когда тот или иной вид расхода должен быть учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, например:
1) материальные расходы признаются:
— на дату передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
— на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера;
2) амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ;
3) расходы на оплату труда — ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда;
4) расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.
Из п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:
а) дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
б) дата утверждения авансового отчета — для расходов:
— на командировки;
— на содержание служебного транспорта;
— на представительские расходы;
— на иные подобные расходы;
в) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль
Закрытый перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ. Например, не учитываются следующие произведенные учреждением расходы:
— пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;
— суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
— стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ;
— стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
— любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
— премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
— суммы материальной помощи работникам;
— компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;
— представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ;
— расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).
Иные обоснованные и документально подтвержденные расходы, не перечисленные в ст. 270 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Отражение расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ по истечении каждого отчетного и налогового периода учреждения обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по форме по КНД 1151006, утвержденной Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (далее — налоговая декларация).
Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются в Приложении 2 к листу 02 налоговой декларации.
Учреждения, применяющие метод начисления, должны отражать расходы в налоговой декларации следующим образом:
— сумма прямых расходов, относящаяся к реализованным товарам, работам, услугам, указывается в строке 010;
— сумма прямых расходов учреждений, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю покупными товарами, указываются в строке 020.
Косвенные расходы, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ, отражаются в строке 040.
Из показателя строки 040 необходимо выделить некоторые составляющие, которые подлежат расшифровке в отдельных строках.
Общая сумма внереализационных расходов указывается по строке 200. В строках с 201 по 206 отражаются отдельные виды внереализационных расходов.
Учреждения, имеющие подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны вести налоговый учет расходов отдельно от расходов по иным видам деятельности в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Сумму расходов, понесенных ими в текущем отчетном (налоговом) периоде, следует указывать по строке 190 Приложения 3 к листу 02 налоговой декларации.
* * *
Учреждениям образования, осуществляющим приносящую доход деятельность, представленный в статье материал поможет сориентироваться с определением расходов, участвующих при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и правильно их отразить в налоговой декларации.

Общие требования к расходам

Расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль, соответственно, чем больше расходов мы можем принять к учету, тем меньше получится сумму налога к уплате. Отсюда следует логичный вывод, что налоговики при проверках в первую очередь будут проверять именно расходы: и если какая-то их часть будет не соответствовать предъявляемым требованиям, такие расходы исключат из расчета, а налог пересчитают в сторону увеличения.

Что это за требования?

Мы о них уже не раз говорили:

  • Экономическая обоснованность;
  • Наличие подтверждающей документации;
  • Они должны быть связаны с получением дохода.

Все три пункта довольно понятны, пока дело не доходит до практики. У небольших компаний проблем с признанием расходов немного, чаще всего они заключаются в отсутствии подтверждающей документации или в неправильности ее оформления. А вот у организации крупного бизнеса вопросов по признанию расходов возникает очень много. Ситуации могут быть самые разные, здесь, опять же, в помощь – официальные разъяснения профильных государственных учреждений и хороший бухгалтер.

Важно! В НК РФ под обоснованными расходами понимается денежное выражение экономически оправданных затрат. Другого определения нет, списка, что можно отнести к обоснованным расходам, а что нельзя – тоже нет. Перечень обоснованных расходов во многом определяется особенностями бизнеса и внутренней организацией работы компании, поэтому есть смысл в учетной политике для налогообложения самостоятельно установить критерии, по которым вы определяете обоснованность той или иной расходной операции.

Важно! Списка документов, подтверждающих расходы, тоже нет. Все зависит от конкретной операции. Это могут быть акты приема-передачи по выполненным работам, товарные накладные, договора с контрагентами, платежные документы и прочее.

Все эти документы должны отвечать требованиям законодательных актов РФ. Если, например, для кассового чека установлены обязательные реквизиты, то все они должны быть на кассовом чеке. Если хотя бы одного из них нет, то налоговики вправе посчитать документ не надлежаще оформленным и убрать этот расход.

Поэтому все используемы вами бланки первички, в том числе те, которые вы разрабатывали сами, должны быть также утверждены в составе учетной политики.

Признаются расходы для данного налога так же, как и доходы, одним из методов: кассовым или методом начисления.

По некоторым расходам установлены нормативы, то есть они принимаются для налога не полностью, а только в какой-то части. Это актуально для представительских, командировочных, рекламных расходов, а также расходов на создание некоторых резервов. Суммы таких расходов, идущие сверх нормативов, учитываются уже за счет прибыли после того, как по ней рассчитали налог.

Виды расходов

Расходы для налога на прибыль делятся на три вида:

  1. Расходы на производство и реализацию;
  2. Внереализационные расходы;
  3. Расходы, не включаемые в налоговую базу.

Здесь, так же как и с доходами: первые два вида расходов непосредственно влияют на величина налога, расходы третьего вида никаким образом и ни при каких обстоятельствах в расчете налога не участвуют.

Какие расходы к какому виду относятся? Рассказываем по порядку.

Расходы на производство и реализацию

Эти расходы относятся к основной деятельности и имеют свою классификацию. Этот вид расходов подразделяется на 4 группы:

  • Материальные расходы;
  • Расходы по оплате труда;
  • Амортизация;
  • Прочие расходы.

Каждая группа расходов имеет свой перечень и особенности.

Материальные расходы – это покупка сырья, материалов, инструментов и прочих комплектующих, которые необходимы непосредственно для самого процесса производства. Их список есть в ст. 254 НК РФ.

Приведем основные его пункты:

  • Затраты на сырье / материалы, необходимые для производства, а также для упаковки и подготовки продукции к реализации;
  • Затраты на инструменты, инвентарь, оборудование, спецодежду, СИЗ и другое имущество, которое не является амортизируемым;
  • Затраты на покупку комплектующих, полуфабрикатов;
  • Затраты на топливо, энергию, воду;
  • Затраты на приобретение услуг (или работ) производственного характера (могут выполняться как сторонними юрлицами или ИП, так и собственными структурными подразделениями);
  • Недостачи и потери от порчи в процессе хранения (а также транспортировки) МПЗ в границах норм естественной убыли;
  • Технологические потери, произошедшие в процессе производства / транспортировки (если к продукции применимо понятие «технологические потери»).

Расходы, связанные с оплатой труда – это далеко не только заработная плата по работникам. К этой группе расходов относится обширный список затрат – посмотреть его целиком можно в ст. 255 НК РФ.

Назовем основные:

  • Заработная плата, начисленная в соответствии со ставками / окладами / сдельными расценками и т.п.;
  • Выплаты, носящие стимулирующий характера – сюда относятся премии, надбавки, бонусы;
  • Выплаты компенсирующего характера – здесь можно в качестве примера назвать надбавки за работу в ночное время, за выход в праздники, за совмещение профессий и т.д.;
  • Отпускные и денежные компенсации в случае неиспользованного отпуска;
  • Единоразовые выплаты за выслугу лет;
  • Надбавки, полагающиеся за стаж работы на территориях Крайнего Севера, а также выплаты по региональным коэффициентам в связи с работой в сложных климатических условиях;
  • Страховые взносы по договорам обязательного страхования;
  • Другие расходы в пользу работника согласно положениям трудового / коллективного договора.

Амортизационные отчисления – касаются тех, у кого есть амортизируемое имущество. Начисляется она линейным методом (по каждому объекту) или нелинейным методом (по каждой амортизационной группе). В результате стоимость основных средств постепенно списывается на затраты.

Прочие расходы – к этой оставшейся группе относятся все остальные расходы на производство и реализацию, которые не вошли в первые три группы. Любой компании для нормального ведения деятельности нужен офис (который часто арендуется), нужна телефонная связь и интернет, нужна канцтовары – все это и есть прочие расходы.

Перечень прочих расходов можно найти в ст. 264 НК РФ, основными из них являются:

  • Налоги / сборы / таможенные платежи;
  • Расходы на сертификацию продукции;
  • Комиссионные сборы за услуги, оказанные юрлицу другими организациями;
  • Расходы по набору работников;
  • Арендная плата и лизинговые платежи;
  • Затраты на содержание служебного транспорта;
  • Расходы на командировки;
  • Расходы на различные консультационные / юридические / аудиторские / информационные услуги;
  • Расходы на публикацию отчетности и представление форм статистического наблюдения в соответствующие органы;
  • Представительские расходы;
  • Покупка канцелярских товаров;
  • Оплата почтовых / телефонных и прочих подобных услуг;
  • Приобретение программ для ЭВМ;
  • Другие прочие расходы.

Важно! Вы сами видите, что список прочих расходов очень обширен, соответственно, они могут составлять значительную часть всех расходов организации. Все они должны быть подтверждены документально и обоснованы, так как при отсутствии обоснования налоговики исключат из расчета налога на прибыль очень приличную сумму расходов. В результате вы рискуете получить не только приличную сумму доначисленного налога к уплате, но еще и пени, и штраф.

К этому виду расходов относится все, что не связано ни с производством, ни с реализацией. Список смотрим в ст. 265 НК РФ. Среди основных представителей этой группы можно назвать:

  • Проценты по долговым обязательствам;
  • Расходы на выпуск своих ценных бумаг и обслуживание приобретенных ценных бумаг;
  • Отрицательная курсовая разница, получившаяся в итоге переоценки авансов (выданных / полученных);
  • Расходы на создание резерва по сомнительным долгам;
  • Затраты, понесенные на ликвидацию основных средств, их консервацию и расконсервацию;
  • Судебные издержки;
  • Расходы на банковские услуги;
  • Убытки прошлых лет, которые были выявлены в текущем периоде;
  • Суммы безнадежного долга;
  • Потери от простоев из-за внутрипроизводственных причин;
  • Выявленная недостача МПЗ;
  • Потери от стихийных бедствий – пожары, наводнения и т.п.;
  • Другие расходы, если они имеют обоснование.

Расходы, не учитываемые для расчета налога

Этим расходам посвящена ст. 270 НК РФ. Они не принимают участия в расчете налога, поэтому уменьшить на них свою прибыль нельзя. К таким расходам, например, относятся:

  • Дивиденды, начисленные с прибыли после уплаты налога;
  • Пени, штрафы и прочие санкции, уплачиваемые в бюджет;
  • Взносы в уставный капитал, вклады в простое / инвестиционное товарищество;
  • Предварительная оплата товаров (работ / услуг) — при использовании организацией метода начисления;
  • Безвозмездно переданное имущество;
  • Материальная помощь работникам;
  • Другие расходы из ст. 270 НК РФ.

Разделение расходов на прямые и косвенные

Выше приведена одна из классификаций расходов – по включению (невключению) их в расчет налога на прибыль. Но важно помнить, что расходы надо еще разделить на прямые и косвенные.

Что такое прямые расходы? Это все, что идет непосредственно на создание продукта. Для простоты покажем это в виде формулы:

Прямые расходы = материальные затраты + заработная плата производственного персонала + амортизация производственных основных средств

На этом все! Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией являются косвенными.

Важно! Список прямых расходов следует установить в учетной политике, так как он тоже может варьироваться в зависимости от особенностей деятельности.

Зачем их делить?

Чтобы правильно учесть, когда будете считать налог: у прямых и косвенных расходов разный период признания.

  • Прямые расходы формируют расходы текущего периода по мере продажи продукции (работ / услуг), в себестоимость которых они включены. То есть, затраты на производство продукции вы понесли в 1 квартале, а продали ее только во 2 квартале: значит, эти затраты вы учитываете для расчета налога по итогам полугодия, а не в 1 квартале.
  • Косвенные расходы полностью признаются в текущем периоде. Аналогично с внереализационными расходами. Когда эти расходы были – в этом периоде их учитывайте.

Если вы неправильно классифицируете расходы, то это приведет к неправильному их разнесению по периодам. В результате, опять же, вам светит пересчет налога, пени и штраф. Чтобы этот риск минимизировать, классификации расходов, их подтверждению и обоснованию следует уделить пристальное внимание.

Расходы для целей налогообложения

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *