Расчет курсовой разницы

Пример расчета курсовых разниц

В программе 1С:ERP закрытие месяца выполняется посредством двух операций по расчету курсовых разниц — «Переоценка денежных средств, кредитов, депозитов, займов» и «Расчет курсовых разниц». В рамках выполнения данных операций формируются два различных документа: документ «Расчет курсовых разниц» и документ «Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету». На практике пользователи часто путают эти операции и соответствующие им документы. В данной статье я расскажу, что это за операции, чем отличаются, и в каких случаях они выполняются.

Рисунок 1. Операции по расчету курсовых разниц в Закрытии месяца

В рамках выполнения операции «Переоценка денежных средств, кредитов, депозитов, займов» проводится регламентный документ «Расчет курсовых разниц». Данный документ имеет несколько объектов переоценки:

  • расчеты с клиентами;
  • расчеты с поставщиками;
  • денежные средства;
  • кредиты, депозиты, займы.

Рисунок 2. Объекты переоценки в документе «Расчет курсовых разниц»

При закрытии месяца автоматически создается и проводится по одному документу «Расчет курсовых разниц» на каждый объект переоценки в рамках организации.
Данный документ при проведении анализирует данные регистров оперативного учета, а не суммы по счетам БУ. К примеру, при проведении документа «Расчет курсовых разниц» с объектом переоценки «Расчеты с клиентами» задолженность клиентов определяется по регистру накопления «Расчеты с клиентами по документам», а не по счету 62.21. Документ «Расчет курсовых разниц» отражается и в оперативных регистрах, и на счетах БУ.

В рамках выполнения операции «Расчет курсовых разниц» автоматически создается и проводится регламентный документ «Регламентная операция» с видом операции «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету». Данный документ анализирует на конец месяца остатки по валютным счетам бухгалтерского учета (данные берутся по хозрасчетному регистру, а не по регистрам оперативного учета), сравнивает остаток в валюте с курсом на дату конца месяца и рублевой суммой остатка. Если остаток по договору в рублях не равен остатку в валюте, умноженному на курс валюты на конец месяца, то формируются проводки по курсовым разницам, то есть данный документ «догоняет» остаток по договору в рублях до правильного.
Документ «Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету» отражается только на счетах БУ, ни в какие оперативные регистры такая переоценка не попадает и в оперативных отчетах, соответственно, не выводится.

Если учет расчетов с контрагентами ведется корректно, то есть данные на счетах БУ совпадают с данными регистров оперативного учета, то документ «Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету» не создается. Возможно лишь его создание в части копеек, возникших в результате округления, так как детализация по объектам расчетов в оперативных регистрах и на счетах БУ разная (в регистрах — по документам, на счетах БУ — по договорам).

Если в учете расчетов с контрагентами существуют ошибки, ручные корректировки (операции), в результате которых данные на счетах БУ и данные регистров оперативного учета расходятся, то при Закрытии месяца будут создаваться такие документы, но уже не на копейки, а на существенные суммы. Таким образом, создание документа
«Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету» при Закрытии месяца может служить своего рода индикатором наличия проблем в учете расчетов с контрагентами.
ПРИМЕР
Рассмотрим на примере:
На начало ноября 2018 г. имеется задолженность клиента на 1 000 EUR (74 791,80 руб.). В течение ноября задолженность клиента решили откорректировать, причем сделали это документом «Операция (регламентированный учет)», что является некорректным, так как документ «Операция» отражает изменения только в проводках, в результате данные в проводках и в регистрах по расчетам с клиентами расходятся.
В результате проведения Операции в ОСВ по счету 62.21 на 30.11.2018 задолженность составила 500 EUR (36 414,00 руб.).

Рисунок 3. Задолженность клиента на 30.11.2018 в ОСВ по счету 62.21

А в регистрах по расчетам с клиентами задолженность осталась равной 1 000 EUR (74 791,80 руб.).

Рисунок 4. Задолженность клиента на 30.11.2018 в отчете «Ведомость по расчетам с клиентами» в валюте взаиморасчетов

Рисунок 5. Задолженность клиента на 30.11.2018 в отчете «Ведомость по расчетам с клиентами» в валюте регламентированного учета

При Закрытии ноября 2018 г. создается документ «Расчет курсовых разниц» с видом «Расчеты с клиентами», в котором сумма курсовых разниц рассчитывается как остаток задолженности на 30.11.2018 г., умноженный на разницу курсов на конец и начало месяца (так как за месяц не было оборотов):

1 000,00 * (75,8897 — 74,7918) = 1 097,90 руб.

Так как курс изменился в большую сторону, возникает доход, документ «Расчет курсовых разниц» формирует движения, в т.ч. проводки по доходу на сумму 1 097,90 руб.

Рисунок 6. Проводки, формируемые документом «Расчет курсовых разниц»

Далее в Закрытии месяца выполняется операция «Расчет курсовых разниц», в рамках которой программа обнаруживает, что если взять валютную сумму остатка по счету 62.21 и умножить ее на курс валюты на конец месяца, то полученный результат не равен рублевому остатку задолженности по данному договору по счету 62.21:

500,00 * 75,8897 = 37944,85 руб., что не равно 37 511,90 руб.

Поэтому Закрытие месяца автоматически создает и проводит документ «Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету», который формирует проводки на сумму разницы имеющегося рублевого остатка и рублевого остатка, полученного расчетным путем:

37 944,85 – 37 511,90 = 433,95 руб.

Рисунок 7. Проводки, формируемые документом «Регламентная операция» с видом «Расчет курсовых разниц по регламентированному учету»

Желаю удачи в работе! Если статья была для вас полезна, предлагаю также ознакомиться со статьей: «Слетело закрытие месяца в 1С:ERP», а также подписаться на нашу рассылку!

_______________________________________

Автор статьи: Специалист проектного отдела Изместьева Татьяна. Дата обновления статьи 16.01.2019 г.

КАК ПРОДАВЦУ ПРИ РАСЧЕТАХ В У. Е. ИЛИ ВАЛЮТЕ УЧИТЫВАТЬ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Что такое курсовая и суммовая разница

Курсовая разница у продавца — это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина дебиторской задолженности покупателя, если цена товаров (работ, услуг) установлена договором в условных единицах (далее — у. е.) или иностранной валюте (далее — валюта). Курсовые разницы появляются из-за изменения курса у. е. или инвалюты к рублю.

Суммовыми разницами в налоговом учете до 2015 г. назывались разницы, которые возникают в случае, когда цена товаров (работ, услуг) установлена договором в у. е. или валюте, а оплачивается в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в ред., действ. до 01.01.2015, Письмо Минфина от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847). С 2015 г. такие разницы называются курсовыми.

Возникает ли курсовая разница при авансах

Курсовые разницы не возникают, если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом (п. 9 ПБУ 3/2006). Ведь после отгрузки у него не будет задолженности перед вами. Выручку продавец признает на дату отгрузки в рублях по курсу у. е. или валюты на дату перечисления аванса.

Курсовые разницы могут возникать, если оплата полностью или частично (часть оплачена авансом) производится после отгрузки, а цена товаров (работ, услуг) (п. 3 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35865):

— или установлена в у. е. (валюте), а оплачивается в рублях;

— или установлена и оплачивается в валюте (при экспорте).

Расчет курсовой разницы

В бухгалтерском учете и для целей уплаты налога на прибыль курсовые разницы рассчитываются одинаково.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) полностью оплачиваются после отгрузки (аванса не было). В этом случае выручку вы признаете в рублях по курсу у. е. или валюты на дату отгрузки (п. 20 ПБУ 3/2006). Выручка признается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Признанную вами на счете 90 «Продажи» выручку больше не пересчитывайте. А дебиторскую задолженность покупателя, отраженную на счете 62, нужно пересчитывать по курсу у. е. или валюты, установленному (п. 11 ПБУ 3/2006):

1) на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед вами;

2) на дату погашения задолженности покупателем.

Эти даты называются датами пересчета.

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в у. е. или валюте, а уплачивается в рублях, то курсовую разницу рассчитывайте по формуле:

Если цена товаров (работ, услуг) установлена и оплачивается в валюте (при экспорте), то курсовую разницу рассчитывайте по формуле:

Расчет курсовой разницы оформите бухгалтерской справкой.

Курсовая разница будет положительной, если на дату пересчета курс у. е. или валюты стал больше, чем был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета. В этом случае сумма задолженности покупателя перед вами увеличилась.

Курсовая разница будет отрицательной, если на дату пересчета курс у. е. или валюты снизился по сравнению с курсом, который был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета. В этом случае сумма задолженности покупателя перед вами уменьшилась.

Ситуация 2. Покупатель частично оплатил товары (работы, услуги) авансом. В этом случае:

— в части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;

— в части непогашенной дебиторской задолженности (дебетовое сальдо счета 62) курсовые разницы возникают и рассчитываются так же, как в Ситуации 1.

Пример расчета курсовой разницы, если цена установлена в валюте, а оплачивается в рублях

Цена товара, установленная договором, составляет 11 800 долл., в т.ч. НДС по ставке 18% (1800 долл.). Товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату перечисления денег покупателем. Товар отгружен покупателю 2 марта, оплачен 31 марта.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.

При отгрузке товара 2 марта продавец признает выручку и дебиторскую задолженность покупателя в сумме 696 200 руб. (11 800 долл. x 59 руб/долл.).

31 марта поступили деньги от покупателя в сумме 702 100 руб. (11 800 долл. x 59,5 руб/долл.).

Положительная курсовая разница, признанная на 31 марта, составит 5 900 руб. (11 800 долл. x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.)).

Пример расчета курсовых разниц при расчетах в валюте (при экспорте)

Цена товара, отгруженного на экспорт, составляет 11 800 долл. Товар оплачивается в валюте. Товар отгружен покупателю 2 марта, оплачен 31 марта.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.

При отгрузке товара 2 марта продавец признает выручку и дебиторскую задолженность покупателя в сумме 696 200 руб. (11 800 долл. x 59 руб/долл.).

31 марта поступили деньги от покупателя в сумме 11 800 долл. В рублях эта сумма составит 702 100 руб. (11 800 долл. x 59,5 руб/долл.).

Положительная курсовая разница на 31 марта составит 5900 руб. (11 800 долл. x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.)).

Влияет ли курсовая разница на НДС

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в у. е. или валюте, но подлежит оплате в рублях, курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

О том, как исчислить НДС при расчетах в у. е., читайте здесь.

Бухгалтерский учет курсовой разницы

В бухучете курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, учитываются (п. 13 ПБУ 3/2006):

— положительные — в прочих доходах;

— отрицательные — в прочих расходах.

Проводки по отражению курсовых разниц будут такие:

Проводка

Операция

Д 62 — К 90

Признана выручка

Д 62 — К 91

Признана положительная курсовая разница

Д 91 — К 62

Признана отрицательная курсовая разница

Учет курсовой разницы для целей налогообложения прибыли

Курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, включаются:

— положительные — во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);

— отрицательные — во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются:

— положительные — в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 (п. 6.2 Порядка заполнения декларации);

— отрицательные — в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет курсовой разницы, если цена установлена в валюте, а оплачивается в рублях

Цена товара составляет 11 800 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 18% (1800 долл. США). Стоимость товара без НДС — 10 000 долл. США (11 800 долл. США — 1800 долл. США). Товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату перечисления денег покупателем. 2 февраля от покупателя получен аванс в размере 50% от цены товара по договору. Товар отгружен покупателю 2 марта. Покупатель полностью оплатил товар 1 апреля.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.02 — 58 руб/долл.;

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.;

— на 01.04 — 59,3 руб/долл.

Сумма, полученная продавцом 2 февраля, составила 342 200 руб. (11 800 долл. x 50% x 58 руб/долл.). С нее исчислен «авансовый» НДС в размере 52 200 руб. (342 200 руб. x 18 / 118).

При отгрузке товара 2 марта продавец:

— в налоговом учете признает выручку (за вычетом НДС) в сумме 585 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 59 руб/долл. + 342 200 руб. — 52 200 руб.);

— в бухгалтерском учете признает выручку с учетом НДС в сумме 690 300 руб. (11 800 долл. x 50% x 58 руб/долл. + 11 800 долл. x 50% x 59 руб/долл.);

— начислит НДС в сумме 105 300 руб. (10 000 долл. x 50% x 59 руб/долл. x 18% + 52 200 руб.) и примет к вычету НДС, исчисленный с аванса, в сумме 52 200 руб.

1 апреля от покупателя получен остаток денег в сумме 349 870 руб. (11 800 долл. x 50% x 59,3 руб/долл.).

Продавец признает в налоговом учете:

— 31 марта во внереализационных доходах — положительную курсовую разницу в сумме 2950 руб. (11 800 долл. x 50% x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.));

— 1 апреля во внереализационных расходах — отрицательную курсовую разницу в сумме 1180 руб. (11 800 долл. x 50% x (59,3 руб/долл. — 59,5 руб/долл.)).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 будет отражена положительная курсовая разница в сумме 2950 руб.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие будут отражены:

— по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 — положительная курсовая разница в сумме 2950 руб.;

— по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 1180 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такие:

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет курсовой разницы при расчетах в валюте (при экспорте)

Цена товара составляет 10 000 долл. США. Товар оплачивается в валюте. 2 февраля покупатель перечислил продавцу аванс в размере 50% от цены. Товар отгружен 2 марта. Покупатель перечислил оставшуюся сумму задолженности 2 апреля.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.02 — 68 руб/долл.;

— на 02.03 — 69 руб/долл.;

— на 31.03 — 68 руб/долл.;

— на 02.04 — 70 руб/долл.

Покупатель перечислил продавцу аванс в сумме 340 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 68 руб/долл.).

Продавец признал в налоговом и бухгалтерском учете выручку в сумме 685 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 69 руб/долл. + 340 000 руб.).

Покупатель перечислил остаток денег в сумме 350 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 70 руб/долл.).

Продавец отражает в налоговом учете:

— 31.03 во внереализационных расходах — отрицательную курсовую разницу в сумме 5 000 руб. (10 000 долл. x 50% (68 руб/долл. — 69 руб/долл.));

— 02.04 во внереализационных доходах — положительную курсовую разницу в сумме 10 000 руб. (10 000 долл. x 50% (70 руб/долл. — 68 руб/долл.)).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 5000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие будут отражены:

— по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 — положительная курсовая разница в сумме 10 000 руб.;

— по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 5000 руб.

Проводки будут такие:

Учет курсовой разницы при УСН

Упрощенцы в налоговом учете курсовые разницы не отражают. При этом объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы») значения не имеет. Ведь продавец включает в доходы только ту рублевую сумму, которая поступила на расчетный счет или в кассу (п. 5 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Пересчитывать задолженность покупателя при изменении курса у. е. (валюты) при УСН не нужно.

>С 2015 года правила налогового и бухгалтерского учета будут приближены друг к другу

Отмена суммовой разницы в налоговом учете

Действующие правила

Сейчас курсовые и суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному.

В налоговом учете курсовая разница, в числе прочего, возникает в случае, когда поставщик выставляет счет в валюте, и покупатель оплачивает данный счет в той же валюте*. Причиной появления курсовой разницы является изменение официального курса валюты по отношению к рублю (подп. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы нужно отражать в налоговом учете в момент оплаты, либо на последнее число отчетного или налогового периода — в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Помимо этого в налоговом учете существует понятие суммовой разницы. Она возникает в случае, когда поставщик выставляет счет в валюте, а покупатель оплачивает данный счет в рублях. Причиной появления суммовой разницы является несовпадение двух величин. Первая величина — это стоимость поставки, посчитанная в рублях по валютному курсу на дату реализации. Вторая величина — это рублевая сумма оплаты, поступившей от покупателя (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы нужно отражать в налоговом учете в момент оплаты. Если же оплата была предварительной, то суммовая разница отражается на момент отгрузки (п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ). На последнее число отчетного или налогового периода суммовые разницы не отражаются.

В бухгалтерском учете есть только понятие курсовой разницы, а вот понятие суммовой разницы отсутствует. При этом курсовая разница в бухучете объединяет в себе то, что в налоговом учете подразделяется на курсовую и суммовую разницу. Иными словами, курсовая разница возникает в обоих случаях — когда валютный счет оплачивается в валюте, и когда валютный счет оплачивается в рублях. Отражать курсовую разницу необходимо в момент оплаты, а также на отчетную дату. Это закреплено в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Обратите внимание: ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы на дату предоплаты не отражаются.

Новые правила

Начиная с 1 января 2015 года учет суммовых и курсовых разниц в налоговом и бухгалтерском учетах станет одинаковым. Это произойдет благодаря ряду поправок, которые вводятся комментируемым законом.

Во-первых, из Налогового кодекса исчезнет понятие суммовой разницы. Соответственно, подпункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ будут отменены. Кроме того, перестанет действовать пункт 7 статьи 271 НК РФ и пункт 9 статьи 272 НК РФ. Также упоминание о суммовой разнице будет изъято из глав Налогового кодекса, посвященных «упрощенке» и единому сельхозналогу (отмена п. 3 ст. 346.17 НК РФ и подп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Во-вторых, понятие курсовой разницы в налоговом учете расширится и станет применяться в ситуации, когда счет выставлен в валюте, а оплачен в рублях. Проще говоря, прежняя суммовая разница превратится в частный случай курсовой разницы. В результате определение курсовой разницы в налоговом учете совпадет с аналогичным определением в бухгалтерском учете. Соответствующие изменения внесены в подпункт 11 статьи 250 НК РФ и в подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В-третьих, в обоих видах учета датой определения курсовой разницы будет момент оплаты, либо последнее число отчетного или налогового периода. Это следует из новой редакции пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ.

Как и раньше, на дату предоплаты курсовые разницы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете отражаться не будут.

Отмена метода ЛИФО в налоговом учете

На сегодняшний момент в налоговом учете существуют четыре метода оценки сырья, материалов и покупных товаров, применяемых при их списании в производство, либо при продаже. Первый метод — по средней стоимости. Второй метод — по стоимости единицы запасов или товара. Третий метод — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Четвертый метод — по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Данные методы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ и в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете предусмотрены лишь три способа оценки: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Такой метод как ЛИФО в бухучете отсутствует (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

В январе 2015 года количество методов оценки в налоговом учете сравняется с количеством методов оценки, применяемых в бухучете. Это произойдет из-за отмены метода ЛИФО. Соответствующие поправки будут внесены в пункт 8 статьи 254 НК РФ и в подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Таким образом, и в налоговом и в бухгалтерском учете останутся только три метода: по средней стоимости, по стоимости единицы и метод ФИФО.

Новый порядок списания неамортизируемого имущества

До конца текущего года спецодежду, инвентарь, измерительные приборы и прочие малоценные объекты в бухгалтерском и налоговом учете нужно отражать по-разному.

По нормам налогового учета стоимость имущества, которое не является амортизируемым, необходимо единовременно в полной сумме включать в материальные затраты по мере ввода в эксплуатацию. Это закреплено подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Списание в течение нескольких отчетных периодов не предусмотрено.

В бухгалтерском учете действуют иные правила. В общем случае инструмент, инвентарь и прочие материально-производственные запасы тоже списываются единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Но для спецодежды, специального инструмента, оборудования и специальных приспособлений предусмотрен отдельный порядок. Если срок эксплуатации таких активов не превышает 12 месяцев, их стоимость сразу относится на затраты. Во всех других случаях стоимость погашается в течение всего срока полезного использования одним из двух методов: пропорционально объему выпущенной продукции или линейным способом. Об этом говорится в пункте 21 и пункте 24 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н.

Скоро организации смогут использовать единый подход для отражения неамортизируемого имущества в налоговом и бухгалтерском учете. В январе 2015 года вступит в силу новая редакция подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Когда это случится, компании получат право решать, как списывать малоценные объекты — единовременно или в течение нескольких периодов. И те, кто выберет второй вариант, будут самостоятельно определять метод списания.

В результате спецодежду и специнструмент налоговом учете можно будет отражать так же, как и в бухгалтерском учете. А именно объекты с маленьким сроком эксплуатации списывать сразу, а остальные объекты — либо пропорционально объему выпущенной продукции, либо линейным способом.

Изменения в порядке учета убытков

Сейчас у компаний, получивших убытки, неизбежно возникают расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета.

Согласно нормам главы 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, облагаемая база не может быть отрицательной. При этом убытки текущего налогового периода в общем случае разрешено переносить на будущее в течение дести лет (ст. 283 НК РФ).

Для отдельных видов убытков в налоговом учете установлены особые правила. В частности, убытки, полученные при переуступке права требования долга за товар, работу или услугу, отражаются в следующем порядке. Первая половина убытка включается во внереализационные расходы на дату уступки права требования, а вторая половина — по истечении 45 календарных дней с даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Нормы бухгалтерского учета не предусматривают никаких ограничений по отражению убытков. Это значит, что убытки от любых операций учитываются в полном объеме в момент их возникновения, и финансовый результат по данным БУ может быть отрицательным.

В будущем году ситуация несколько изменится. И хотя полного сближения правил списания убытков в налоговом и бухгалтерском учете не произойдет, первый шаг в этом направлении будет сделан. А именно — будет подкорректирован порядок учета убытков от переуступки права требования в налоговом учете. Согласно новой редакции пункта 2 статьи 279 НК РФ, которая вступит в силу 1 января 2015 года, весь такой убыток в полном объеме разрешат относить на внереализационные расходы в момент уступки права требования. Заметим, что в отношении убытков по другим операциям все останется по-прежнему.

Курсовые разницы у покупателя по договорам в у. е.

ЗАКЛЮЧАТЬ ДОГОВОРЫ В У. Е. РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ВПРАВЕ

Действующим законодательством России определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ) запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Однако в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ стороны вправе договориться, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Как правило, у. е. приравнивается к одной из реально существующих иностранных валют. Обычно это доллары США или евро. Пересчёт производится по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа либо по курсу и на дату, установленные законом или соглашением сторон. На право сторон установить в соглашении собственный курс пересчёта и порядок определения такого курса указал и Президиум ВАС (п. 12 Информационного письма от 04.11.2002 № 70). Он отметил, что необходимо чётко разделять валюту, в которой денежное обязательство выражено, и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчёты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в у. е., установленной сторонами.

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

В бухгалтерском и налоговом учёте курсовая разница у покупателя ‒ это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина кредиторской задолженности перед продавцом в случае, когда цена товаров (работ, услуг) установлена договором в у. е. или валюте.

Курсовые разницы могут возникать, если стоимость товаров (работ, услуг), выраженная в у.е., оплачивается после их приобретения (позднее даты оприходования).

По сделкам в у. е., заключённым с 1 января 2015 года, в бухгалтерском и налоговом учёте курсовые разницы учитываются одинаково. А по сделкам в у. е., заключённым до 1 января 2015 года (т. е. по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2015 г. (Письмо ФНС России от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191) в налоговом учёте продолжают рассчитываться суммовые разницы в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (в данной статье порядок расчёта суммовых разниц мы не рассматриваем).

Курсовая разница, возникающая у покупателя при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаётся положительной (п. 11 ст. 250 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006), а при дооценке – отрицательной (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ: п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом, курсовые разницы не возникают. В этом случае расходы на приобретение товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте покупателя оцениваются в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По общему правилу стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учёте определяется по курсу у. е. (валюты) на дату их приобретения. После принятия к учёту стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) не пересчитывается. А кредиторская задолженность перед продавцом, отражённая на счете 60, подлежит пересчёту в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком России или договорному курсу:

  1. на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед продавцом;
  2. на дату погашения задолженности перед продавцом.

Возникшие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учёте учитываются в составе прочих доходов, а отрицательные ‒ в составе прочих расходов.

В налоговом учёте курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчёта, включаются (Письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-03-06/2/72610):

  • положительные ‒ во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);
  • отрицательные ‒ во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

НДС

Курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учёте, на исчисление НДС и сумму налоговых вычетов у покупателя не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчёте налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

При расчётах в у. е. счёт-фактуру на стоимость товаров (работ, услуг) продавец составляет в рублях.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) после отгрузки, стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяется по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

В ситуации, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги) частично авансом, частично после отгрузки, оплаченная стоимость товаров (работ, услуг) и относящаяся к ней сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день оплаты, а неоплаченная стоимость товаров и сумма НДС в рублях определяются по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Покупатель принимает к вычету НДС в той сумме, которая указана в счёте-фактуре продавца. И как уже говорилось, разницы в сумме налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).

ПРИМЕРЫ УЧЁТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Рассмотрим несколько ситуаций возникновения курсовых разниц у покупателя.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) полностью оплачиваются после отгрузки (аванса не было).

Пример 1.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товаров в у. е. Товары отгружены покупателю и приняты им к учёту 06.10.2015 г. на общую сумму 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.). Оплата в полном объёме произведена 10.12.2015 г.
Курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

  • на 06.10.2015 г. – 65,62 руб./у. е.;
  • на 31.10.2015 г. – 64,17 руб./у. е.;
  • на 30.11.2015 г. – 66,24 руб./у. е.;
  • на 10.12.2015 г. – 69,2 руб./у. е.

Промежуточная бухгалтерская отчётность в организации составляется ежемесячно.

В учёте покупателя будут сделаны такие проводки:

СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА, РУБ.

06.10.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)

ОТРАЖЁН ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАР

(100 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)

6 562 000

ОТРАЖЁН НДС

(18 000 У. Е. X 65,62 РУБ./У. Е.)

1 181 160

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

1 181 160

31.10.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)

ОТРАЖЕНА ПОЛОЖИТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((64,17 РУБ./У. Е. – 65,62 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)*

171 100

30.11.2015 Г. (ОТЧЁТНАЯ ДАТА)

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((66,24 РУБ./У. Е. – 64,17 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)

244 260

10.12.2015 Г. (ДАТА ОПЛАТЫ)

ПЕРЕЧИСЛЕНА ОПЛАТА ПОСТАВЩИКУ

(118 000 У. Е. X 69,2 РУБ./У. Е.)

8 165 600

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((69,2 РУБ./У. Е. – 66,24 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е.)

349 280

Ситуация 2. Товары (работы, услуги) частично оплачены авансом.

В этом случае:

  • в части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;
  • в части непогашенной кредиторской задолженности (кредитовое сальдо счёта 60) курсовые разницы возникают и рассчитываются так же, как в примере 1.

Пример 2.

ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара в у. е. Сумма договора составила 118 000 у. е. (в т. ч. НДС ‒ 18 000 у. е.).
В соответствии с условиями договора произведены следующие операции:

  • 06.10.2015 г. покупатель внёс предоплату в размере 45 %;
  • 20.11.2015 г. произведена отгрузка товара;
  • 28.11.2015 г. осуществлён окончательный расчёт (перечислено 55 % суммы договора).

По условиям договора курс у. е. приравнен к курсу доллара США и составил:

  • на 06.10.2015 г. – 65,62 руб./у. е.;
  • на 20.11.2015 г. – 64,91 руб./у. е.;
  • на 28.11.2015 г. – 66,24 руб./у. е.

В учёте покупателя будут сделаны следующие записи.

СОДЕРЖАНИЕ ОПЕРАЦИИ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА, РУБ.

06.10.2015 Г. (ДАТА ЧАСТИЧНОЙ ПРЕДОПЛАТЫ)

ПЕРЕЧИСЛЕНА ПРЕДОПЛАТА В РАЗМЕРЕ 45 % СУММЫ ДОГОВОРА

(118 000 У. Е. X 45% X 65,62 РУБ./У. Е.)

60-АВ.

3 484 422

ОТРАЖЁН НДС С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ

(3 484 422 РУБ. X 18/118)

76-НДС

531 522

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

531 522

20.11.2015 Г. (ДАТА ОТГРУЗКИ)

ОТРАЖЕНА СТОИМОСТЬ ТОВАРА

(3 484 422 РУБ. – 531 522 РУБ. + 100 000 У. Е. X 55 % X 64,91 РУБ./У. Е.)

6 522 950

ОТРАЖЁН «ВХОДНОЙ» НДС

(6 522 950 РУБ. X 18 %)

1 174 131

НДС ПРИНЯТ К ВЫЧЕТУ

68-НДС

1 174 131

ЗАЧТЕНА СУММА ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ

60-АВ.

3 484 422

ВОССТАНОВЛЕН НДС, ПРИНЯТЫЙ К ВЫЧЕТУ С СУММЫ ПРЕДОПЛАТЫ

76-НДС

68-НДС

531 522

28.11.2015 Г. (ДАТА ОКОНЧАТЕЛЬНОГО РАСЧЁТА)

ПРОИЗВЕДЁН ОКОНЧАТЕЛЬНЫЙ РАСЧЁТ С ПОСТАВЩИКОМ

(118 000 У. Е. X 55 % X 66,24 РУБ./У. Е.)

4 298 976

ОТРАЖЕНА ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА

((66,24 РУБ./У. Е. – 64,91 РУБ./У. Е.) X 118 000 У. Е. X 55 %)

86 317

Как видим, расчёт курсовых разниц не сложен.

Антаненкова Елена, главный эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения

Как защититься от валютных рисков в договорных отношениях

Все расчеты между участниками гражданского оборота на территории России осуществляются в рублях. Однако закон допускает возможность включения в соглашение валютной оговорки, в силу которой расчеты производятся в руб­лях, но цена определяется в иностранной валюте. Ее курс рассчитывается в рублевом эквиваленте на согласованную дату (например, на дату выставления счета или осуществления платежа). В последнее время в связи с колебаниями курса валют на повестку дня выносится вопрос о том, как коммерсанты могут обезопасить себя от негативных финансовых последствий.

Курсовая разница определяет соотношение российского рубля с иностранными валютами на различные даты. Она может быть положительной и отрицательной и, соответственно, приносить коммерсанту прибыль или убыток в зависимости от его положения и условий контракта.

В последнее время в связи с нестабильной международной обстановкой по поводу «украинского вопроса» курс валютной пары «доллар – евро» повышается по отношению к российскому рублю, что создает определенную панику на рынках. Между тем необходимо учитывать, что нефть и газ – два ключевых товара, реализуемых Россией на экспорт, – продаются зарубежным партнерам за иностранную валюту. Поскольку все расходные обязательства РФ внутри страны (зарплаты бюджетникам, субсидии, госпрограммы и т.д.) номинированы в рублях, образуемая за счет роста валютной пары курсовая разница приносит казне ­дополнительный доход.

Бизнесмены имеют возможность заранее, еще на стадии заключения контракта, обезопасить себя, минимизировав возможные риски, связанные с образованием курсовой разницы. Для этого они могут использовать валютную оговорку, указав цены своих контрактов в иностранной валюте. Однако возможность защитить себя от негативных последствий, связанных с колебанием курсов, существует даже в случае, когда цены в контрактах указаны в рублях. Посмотрим, как это можно сделать.

Валютная оговорка

В силу п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю1, «специальных правах заимствования»2 и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа (если иной курс или иная дата его определения не установлены ­законом или договором).

По общему правилу стороны, указывая в договоре цену в иностранной валюте, оговаривают, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Впрочем, стороны могут не устанавливать конкретную дату платежа, а согласовать период, в течение которого должен быть совершен платеж (например, не позднее 5 числа текущего месяца). В данном случае плательщик может установить для оплаты любой день до окончания периода. Опираясь на прогноз динамики валюты, он может выбрать дату, когда курс для него будет оптимальным, и произвести платеж именно в этот день (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2007, от 06.03.2007 № Ф03-А51/06-1/4967 по делу № ­А51-4063/06-35-87).

Применение валютной оговорки можно встретить в самых разных сферах. Она может быть предусмотрена, например, в договоре аренды недвижимости, с тем чтобы обезопасить собственника от валютных рисков. В договоре аренды для этого указывается размер арендной платы в иностранной валюте и обязанность арендатора вносить ее к ­установленному сроку по согласованному курсу.

Также можно предусмотреть минимальный или максимальный курс, исходя из которого производится оплата. Так, если на дату платежа курс валюты окажется выше согласованного минимального значения, то собственник недвижимости получит дополнительную выручку. Но при этом он всегда получает фиксированный доход.

Установить цену в договоре можно, например, так:

Пример 1 СвернутьПоказать

Арендная плата устанавливается в размере 500 (Пятьсот) долларов США за 1 кв. м и составляет 45 000 (Сорок пять тысяч) долларов США за арендуемую площадь, в том числе НДС 18%. В составе арендной платы учтена компенсация Арендодателю за коммунальные и эксплуатационные расходы.

Платежи по настоящему договору осуществляются в рублевом эквиваленте сумм в долларах США, который определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, но не менее 56 (Пятидесяти шести) рублей за 1 доллар США.

Если арендатор в нарушение условий договора заплатит арендодателю не по согласованному, а по меньшему курсу (например, по официальному курсу на дату платежа, который может оказаться меньше ­минимального), то последний вправе взыскать с него недостающую сумму.

Однако условие о том, что оплата производится по курсу на дату платежа, но не менее (не более) определенного курса, в договоре нужно всегда четко оговаривать, поскольку оно не предполагается. Если в договоре указана цена в иностранной валюте и ничего не сказано о том, что применяемый курс не может быть менее (более) определенного значения, то оплата производится по официальному курсу на дату платежа (постановление ФАС Московского округа от 22.12.2011 по делу № А40-89988/10-64-829).

Понятно, что неуказание минимального курса не отвечает интересам получателя платежа. При заключении контракта он исходит из действующего курса и может просто упустить из виду тот факт, что на дату платежа в результате колебаний курса валют курс окажется меньше того, на который он рассчитывал.

К сведению СвернутьПоказать

В силу ст. 2 ГК РФ изменение курса валют является одним из рисков предпринимательской деятельности и относится на соответствующую сторону договора: на плательщика, если на дату платежа курс будет выше, чем на дату заключения договора, или на получателя, если курс окажется ниже (постановление ФАС ­Центрального округа от 21.01.2009 № Ф10-621608 по делу № А68-4680/170/4).

Во избежание подобных ситуаций в договоре необходимо специально оговорить оптимальный курс, например:

  • по курсу ЦБ РФ, но не ниже 56 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы получателя платежа и позволит ему извлекать фиксированный и стабильный доход);
  • по курсу ЦБ РФ, но не выше 58 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы плательщика).

Если плательщик в нарушение условий договора не произведет платеж в срок, кредитор будет вправе обратиться в суд с требованием о взыскании с него задолженности. Минимальный фиксированный курс валюты, предусмотренный договором, можно распространить и на этот случай, указав, что размер долга рассчитывается на дату подачи иска по курсу ЦБ РФ, но не ниже определенного уровня.

Сфера применения валютной оговорки не ограничена отдельными договорами, но использовать ее можно только в денежных обязательствах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Кроме того, валютная оговорка может быть установлена в отношении внедоговорных обязательств (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»). В частности, во внедоговорном обязательстве о причинении вреда кредитор и должник могут договориться о размере компенсации и порядке ее выплаты, в том числе согласовав применение валютной ­оговорки. Эти договоренности они оформляют соглашением.

К сведению СвернутьПоказать

Для договора аренды установлен запрет на увеличение арендной платы чаще, чем раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Если арендная плата устанавливается в иностранной валюте, то ее увеличение в связи с ростом валюты нельзя рассматривать в качестве нарушения данного запрета. В данном случае ставка арендной платы не меняется, так как стороны ее не увеличивают, а просто исполняют согласованное договорное условие (п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66)).

Увеличение цены в рублях при изменении курса валют

Помимо установления в договоре валютной оговорки стороны могут также согласовать возможность изменения цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты. В соглашении можно предусмотреть условие о том, что цена устанавливается в рублях, но в случае увеличения (уменьшения) курса евро или доллара США такая цена пересматривается.

Так, ФАС Уральского округа признал правомерными действия поставщика, воспользовавшегося своим правом на увеличение цены в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю. Такое право было прямо предусмотрено в договоре поставки, в связи с чем поставщик имел право на взыскание с покупателя образовавшейся «курсовой разницы» (постановление от 11.08.2011 № Ф09-4884/11 по делу № А07-20249/10).

Допустим, коммерсант закупает программные продукты у иностранных партнеров за валюту, после чего продает их внутри страны. С российскими компаниями он заключает договор на таких условиях, что поставка выполняется после получения предоплаты за товар. Полученная сумма предоплаты используется для закупки программ у иностранных партнеров. В связи с этим размер платы для российских компаний бизнесмен привязывает к курсу иностранной валюты, по которому сам приобретает товар. Попутно в договоре он оговаривает свое право потребовать «компенсации» ­валютной разницы в случае, если покупатель перечислит деньги с опозданием.

Сформулировать подобное условие можно, например, так:

Пример 2 СвернутьПоказать

Цена поставляемого по договору товара составляет 100 000 (Сто тысяч) рублей.

Покупатель обязан произвести оплату в срок не более 3 банковских дней с даты получения счета.

Стороны соглашаются с тем, что Поставщик вправе устанавливать зависимость изменения цены договора от изменения курса валют. Если курсы евро или доллара США к рублю РФ, устанавливаемые ЦБ РФ, превысят значения в 70 (Семьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 58 (Пятьдесят восемь) рублей за 1 (Один) доллар США соответственно, Поставщик вправе пересчитать цену, увеличив ее пропорционально превышению значения в 70 (Семьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 58 (Пятьдесят восемь) рублей за 1 доллар США.

Об изменении цены поставщик уведомляет покупателя. Цена может быть пересмотрена за период с даты заключения настоящего договора и до даты полной оплаты.

Предположим, покупатель в нарушение условий договора производит оплату не в течение трех банковских дней, а только через пять банковских дней. До истечения трех банковских дней, отведенных для оплаты, курс составлял 56 рублей за 1 доллар США, а на пятый банковский день курс составил уже 58 рублей за 1 доллар США. В такой ситуации ­поставщик может воспользоваться правом пересчитать договорную цену.

В этом случае покупатель должен будет доплатить поставщику по его требованию денежную сумму в размере 30 788 рублей (100 000 рублей / / 56 × 58). При делении 100 000 рублей на 56 (количество рублей за 1 доллар США) мы получаем примерно 1786 долларов США (эквивалент 100 000 руб­лям). Полученную сумму в 1786 долларов умножаем на 58 (курс доллара США на дату платежа) и получаем 103 588 рублей, где сумма в 3588 рублей составляет курсовую разницу, которая подлежит уплате ­покупателем.

Отметим, что увеличение цены при увеличении курса валют способствует приумножению дохода кредитора по денежному обязательству и позволяет ему наиболее эффективно защитить свои права. Суммовая разница между старой и новой (увеличенной) ценой не может рассматриваться в качестве неустойки. Соответственно, она не подлежит ­снижению по правилам ст. 333 ГК РФ.

К сведению СвернутьПоказать

Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства начисляются на сумму, выраженную в иностранной валюте, но выплачиваются в рублях (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Распределение рисков

Использование при расчетах курсов иностранных валют, а также операции с ней всегда сопряжены с рисками образования курсовой разницы и возникновения убытков. В связи с этим предприниматели должны действовать с особой осмотрительностью и тщательно взвешивать свои решения.

Перед тем как дать поручение на покупку иностранной валюты, следует внимательно ознакомиться с условиями его исполнения. Обычно условия публикуются на сайте банка. Так же внимательно следует оформлять ­платежные документы, не допуская ошибок в суммах.

Судебная практика СвернутьПоказать

Клиент ошибочно дал банку поручение на покупку 17 130 520 долларов США, а через несколько часов отозвал его. Банк поручение исполнил, а затем в связи с его отзывом продал невостребованную валюту на бирже. Цена, по которой банк смог продать валюту, оказалась ниже той, по которой он приобрел ее ранее в интересах клиента. Курсовую разницу в размере 263 340 рублей банк списал со счета клиента.

Суд признал действия банка законными, поскольку он выполнял данное ему поручение, а впоследствии был вынужден продать невостребованную валюту, действуя в полном соответствии с условиями поручения (постановление ФАС Московского округа от 11.10.2013 по делу № А40-36080/2012).

Особые правила действуют при взаимоотношении предпринимателей с потребителями, которые заказывают товары (выполнение работ, оказание услуг) для личных нужд, не связанных с предпринимательством. Потребители являются экономически более слабой стороной в отношениях с компаниями, в связи с чем пользуются повышенной защитой со ­стороны государства.

При обмене рублей на иностранную валюту по поручению потребителей банк обязан раскрыть цену самой услуги по обмену, а также информацию о стоимости валюты, подлежащей обмену. Это должно позволить клиенту выбрать ту кредитную организацию, которая предложит ему наиболее выгодные условия (определение Московского городского суда от 16.08.2012 № 4г/8-6760/2012). Такая информация раскрывается в публичной оферте, размещенной на сайте, информационных стендах в ­местах обслуживания банка и в иных доступных местах.

На практике многие бизнесмены пользуются услугами агентов, которых привлекают для выполнения тех или иных операций. Агенты при выполнении данных им поручений должны действовать добросовестно, осмотрительно и в интересах своих клиентов. Предметом поручения выступает приобретение для клиента товара у иностранного контрагента. При этом расчеты, скорее всего, будут производиться в иностранной валюте, а клиент для расчетов будет снабжать агента рублями. Очевидно, в данном случае агенту нужно учитывать риск образования курсовой разницы при расчетах.

Контракт с иностранным партнером ему следует заключать в интересах своего клиента в полном соответствии с условиями поручения. Обо всех проблемах агент должен сообщать клиенту и действовать в соответствии с его инструкциями. В противном случае агент рискует тем, что курсовая разница может быть отнесена на его счет.

Судебная практика СвернутьПоказать

Контрагенты заключили договор комиссии, по условиям которого комиссионер должен был, действуя от своего имени, но за счет комитента, заключить договор с иностранным партнером на поставку керамической плитки. Комитент обязался выплатить комиссионеру суммы в целях возмещения всех понесенных последним в связи с выполнением поручения расходов. По контракту с иностранным продавцом цена товара была установлена в иностранной валюте.

При исполнении данного контракта у комиссионера образовалась курсовая разница в сумме 178 487,94 рубля в связи с тем, что контракт он заключил с оплатой на условиях отсрочки платежа.

Отказывая в удовлетворении иска комиссионера о взыскании с комитента курсовой разницы, суд исходил из того, что комитент своевременно, в соответствии с условиями договора, перечислил комиссионеру денежные средства для оплаты товара, в связи с чем последний обладал достаточными средствами для оплаты товара в иностранной валюте.

Кроме того, комитенту не было известно о поэтапной оплате комиссионером товара. Предложение о покупке товара в рассрочку несет риск несвоевременной и ненадлежащей оплаты товара. Комиссионер не снизил этот риск, хотя и имел внесенные ответчиком денежные средства в необходимой для покупки товара сумме. В итоге образовавшаяся курсовая разница была отнесена на его счет (постановление ФАС Московского округа от 22.01.2013 по делу № А40-29225/12-133-263).

Возникновение курсовой разницы сопряжено также с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов, которые могут рассматривать образовавшуюся курсовую разницу в качестве налогооблагаемого дохода должника – физического лица. Между тем далеко не всякая положительная курсовая разница является доходом.

Судебная практика СвернутьПоказать

Компания привлекла займы от физических лиц в общей сумме 200 000 000 руб­лей, что по условиям заключенных с ними договоров займа соответствовало 7 315 663,56 долларам США, под 8,5% годовых. С учетом начисленных процентов за пользование займом компания вернула физическим лицам денежную сумму в размере 268 283 844,12 рублей, в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и дату возврата денег в сумме 64 656 566,63 рубля (курсовая разница).

Полученную физическими лицами курсовую разницу налоговая инспекция расценила как доход, подлежащий налогообложению по ставке 13%. Однако суд с такой позицией не согласился, отметив следующее.

Договорами займа было предусмотрено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга). При этом займ возвращается в рублях в той сумме, на которую они смогут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата. Возникающая у физических лиц в связи с этим положительная курсовая разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ (постановление ­Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12).

Арест валютного счета

Суд по рассматриваемому делу может по заявлению лиц, участвующих в деле, применить обеспечительные меры, в частности, наложить арест на денежные средства на банковском счете. Если арест накладывается на денежные средства в размере, определяемом по курсу иностранной валюты, то в определении о наложении ареста суд указывает сумму в такой иностранной валюте.

Если арест накладывается на деньги, находящиеся на рублевом счете, банк, исполняющий определение суда о наложении ареста, применяет курс ЦБ РФ на дату прекращения расходных операций в связи с арестом. При изменении курса банк выполняет перерасчет средств (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 12.02.2014 № 163 «О наложении ареста на денежные средства должника в размере, определяемом по ­курсу иностранной валюты»).

Так, если суд определил арестовать деньги в сумме 1786 долларов США (при курсе 56 рублей за 1 доллар США), то при достаточности средств на счете должника банк прекращает расходные операции в пределах суммы в 100 000 рублей. Если в дальнейшем курс доллара США по отношению к рублю увеличится, скажем, на 2 рубля, то банк должен увеличить сумму, в пределах которой не осуществляются расходные операции, со 100 000 рублей до 103 588 рублей.

Однако следует учитывать, что если деньги взысканы в иностранной валюте, то при просрочке исполнения судебного акта сторона, выигравшая спор, не сможет потребовать индексации присужденных сумм. Дело в том, что денежные средства в иностранной валюте не могут быть сопоставлены с потребительскими ценами, поскольку на территории России все расчеты производятся в рублях (определение Московского ­городского суда от 16.10.2012 по делу № 11-22002/12).

Судебные издержки в валюте

Как известно, победитель спора вправе взыскать с проигравшей стороны все свои судебные расходы, понесенные при рассмотрении дела. Судебные расходы могут быть возмещены, если они реально понесены, связаны с рассмотрением дела в суде и документально подтверждены (постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 № КА-А40/5812-07-2 по делу № А40-65099/06-116-345).

При этом перечень судебных издержек не является исчерпывающим (ст. 106 АПК РФ, ст. 94 ГПК РФ). Помимо тех, что прямо названы в законе, это могут быть и иные издержки (включая курсовую разницу), если они отвечают вышеприведенным критериям.

Для отнесения тех или иных расходов к числу судебных они должны быть непосредственно связаны с судебным разбирательством. В частности, в состав судебных издержек может быть отнесена комиссия за предоставление банковской гарантии, выданной для предоставления встречного обеспечения по иску (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 6791/11).

Вместо получения банковской гарантии участник судебного разбирательства может привлечь заемные средства для внесения их на депозит суда. Уплаченные им в пользу займодавца проценты, а также курсовая разница, образовавшаяся при возврате валютного займа, могут быть предъявлены к возмещению за счет проигравшей стороны в составе судебных расходов (постановление ФАС Московского округа от 18.04.2013 по делу № А40-15394/11-20-71).

Сноски

СвернутьПоказать

  1. Экю являлась валютной единицей, которая использовалась в ЕС в 1979–1998 гг.; она представляла собой обобщенную корзину валют стран, входивших в состав тогдашнего ЕС. В настоящее время экю заменен на евро (http://ru.wikipedia.org). Вернуться назад

  2. Специальные права заимствования представляют собой искусственное платежное и резервное средство в безналичной форме, эмитируемое МВФ, для регулирования сальдо платежных балансов, покрытия дефицита платежного баланса, пополнения резервов, расчетов по кредитам МВФ (http://ru.wikipedia.org). Вернуться назад

Полистать демо-версию печатного журнала

Российские организации пока еще могут заключать договоры и вести расчеты:

  • с иностранными контрагентами в иностранной валюте;
  • с российскими контрагентами в рублях, при этом определять сумму платежа эквивалентной сумме в у. е., установленной сторонами (это следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Как правило, даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, а значит, появляются курсовые разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или у. е.

Как учесть для целей исчисления налога на прибыль курсовые разницы, возникающие: при возврате валютного аванса вследствие расторжения договора; при уплате сверхнормативных процентов по валютному обязательству; при списании безнадежной задолженности, выраженной в условных единицах? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Курсовые разницы образуют внереализационные доходы (расходы)

Как следует из п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, внереализационными доходами (внереализационными расходами) признаются, в частности, положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением курсовых разниц, возникающих от переоценки выданных (полученных) авансов.

Курсовая разница имеет место при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения указанных норм применяются, если упомянутая переоценка проводится в связи с изменением:

  • официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;
  • курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, зафиксированному в законе или соглашении сторон соответственно.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), если иное не предусмотрено указанными нормами.

Пересчет требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных ценностей производится в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на одну из следующих дат (в зависимости от того, что произошло раньше):

  • на дату перехода права собственности на названное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств);
  • на последнее число текущего месяца.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) осуществляется по такому курсу.

Из последних абзацев п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Таким образом, при перечислении (получении) 100%-й предоплаты курсовых разниц не возникает.

Далее рассмотрим вопросы, связанные с расчетом курсовых разниц, которые могут возникать на практике.

Отвечаем на вопросы

Как учесть для целей исчисления налога на прибыль курсовые разницы, возникшие в связи с возвратом предоплаты в иностранной валюте при расторжении договора?

В случае получения (перечисления) аванса пересчет доходов (расходов) ведется по курсу на дату получения (перечисления) аванса.

При этом согласно абз. 1 п. 11 ст. 250 и абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки выданных (полученных) авансов не включается налогоплательщиком в доходы (расходы) при определении базы по налогу на прибыль организаций. Иными словами, если организация получила (перечислила) аванс, то на дату отгрузки товара пересчитывать ничего не нужно, курсовых разниц не образуется.

Иное дело – расторжение договора купли-продажи. Как пояснил Минфин, в этом случае предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте (см. письма от 16.05.2016 № 03‑03‑06/1/27851, от 02.11.2010 № 03‑03‑06/1/683).

Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств. Курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля РФ, установленному ЦБ РФ, с даты получения предоплаты (аванса) до даты расторжения договора, необходимо включить в состав внереализационных доходов (расходов).

Аналогичное мнение высказывают и суды – см. постановления ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/13975-10 по делу № А40-160740/09‑129‑1223, от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 по делу № А40-76048/08‑109‑319.

Как учесть для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли обязательства по уплате сверхнормативных процентов, выраженного в иностранной валюте?

Разъяснения по данному вопросу представлены в Письме Минфина России от 04.04.2016 № 03‑03‑06/1/18891, в котором он отметил следующее.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (исходя из особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). При этом п. 8 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В статье 270 НК РФ не содержится положений, касающихся курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате (сверхнормативных) процентов, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичные положения также отсутствуют в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, курсовые разницы в данной ситуации учитываются для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, то курсовые разницы по таким операциям не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль.

Задолженность, выраженная в условных единицах, признана безнадежной в связи с ликвидацией должника. По какому курсу следует списывать эту задолженность?

Дебиторская задолженность может быть учтена организацией в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии удовлетворения критериям безнадежной задолженности, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ. К таковой относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном Федеральным законом № 129-ФЗ.

Следовательно, датой признания дебиторской задолженности ликвидированного должника безнадежной является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации.

Дебиторская задолженность ликвидированного должника, выраженная в условных единицах, пересчитывается по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, и включается в состав расходов в целях налогообложения на дату признания такой задолженности безнадежной, то есть на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.

Возникшая курсовая разница относится к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика того отчетного (налогового) периода, в котором произошло включение безнадежного долга в состав расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Аналогичный вывод сделал Минфин в Письме от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16801.

Задолженность, выраженная в условных единицах, признана безнадежной в связи с истечением срока исковой давности. Как правильно списать эту задолженность?

Организация может учесть в расходах сумму дебиторской задолженности в тех случаях, когда она отвечает признакам безнадежной задолженности, зафиксированным в п. 2 ст. 266 НК РФ. К таковой, в частности, относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Таким образом, очевидно, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в 2016 году, возникла до 01.01.2015. Поскольку сделка с контрагентом заключена до этой даты, на основании п. 3 ст. 3 Федерального закона № 81-ФЗ у налогоплательщика возникает суммовая разница и доходы (расходы) в виде этой разницы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном до дня вступления в силу названного закона.

Следовательно, в данной ситуации будут применяться положения п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ, а также п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2015 года).

Согласно нормам вышеназванных статей НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Исходя из этого, Минфин в Письме от 25.03.2016 № 03‑03‑06/1/16801 пришел к выводу, что если дебиторская задолженность признана безнадежной, денежные средства в ее погашение не поступали, то доходы (расходы) в виде суммовой разницы у налогоплательщика не возникают. Сумма указанной безнадежной дебиторской задолженности списывается в размере, сформированном в учете.

Организация начисляет дивиденды своим иностранным акционерам в валюте. Можно ли учесть в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую из-за роста курса валюты к рублю на день выплаты дивидендов?

Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Как разъяснила ФНС в Письме от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@, положения указанного пункта, исключающие из состава налоговых расходов суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Законом об АО.

Таким образом, в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и обязанности выплаты дивидендов в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на день принятия такого решения, расходы в виде отрицательных курсовых разниц могут быть учтены для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11: отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно, вне воли налогоплательщика, вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.

Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Организация передает (получает) пожертвования в иностранной валюте. Учитываются ли для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие в связи с этими операциями?

По мнению ФНС (Письмо от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@), если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность их несения не обусловлена законом, то курсовые разницы по данным операциям не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль. Таким образом, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте, не отражаются во внереализационных доходах (расходах) налогоплательщика.

Организация компенсирует ущерб иностранному контрагенту в связи с отказом от исполнения договора. Можно ли включить в состав расходов курсовую разницу, возникшую при переоценке компенсации ущерба, выраженной в иностранной валюте?

Для ответа на поставленный вопрос приведем пример из арбитражной практики – Постановление АС СКО от 18.03.2016 № Ф08-286/2016 по делу № А32-18609/2014.

Судьи признали правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов курсовой разницы, возникшей при переоценке компенсации ущерба иностранной компании, выраженной в долларах США, сославшись на пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

ź>

Они указали, что положения упомянутой нормы не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. При этом налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика включить в состав налоговых расходов отрицательную курсовую разницу, возникшую в результате переоценки обязательства, расходы по которому не признаются для целей налогообложения.

До 2015 года в налоговом учете существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько различался: курсовые разницы возникали при расчетах в иностранной валюте с иностранными контрагентами; суммовые разницы – при расчетах внутри страны, если оплата производилась в рублях и сумма платежа была эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами договора.

Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Расчет курсовой разницы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *