Проценты по коммерческому кредиту НДС

Коммерческий кредит: НДС с процентов

За предоставление коммерческого кредита компания-продавец, как правило, взимает проценты. В статье мы рассмотрим, облагаются ли НДС проценты по коммерческому кредиту. До сравнительно недавнего времени этот вопрос был спорным.

В современных условиях коммерческий кредит получил достаточно широкое распространение по сравнению с товарным кредитом. При этом коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а всегда осуществляется в рамках основного договора (им может быть, например, договор поставки, аренды и т.д.). По сути, это специальное условие о предоставлении кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг) в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками (ст. 823 ГК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту облагаются НДС, считали чиновники

Продавец, формируя налоговую базу по НДС, определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг), исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате (п. 2 ст. 153 НК РФ). В статье 162 НК РФ приведены случаи увеличения налоговой базы по НДС. Есть отдельные правила (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) относительно процентов по товарному кредиту. Но в отношении коммерческого кредита аналогичной специальной нормы в этой статье нет. Однако, по мнению чиновников, которое они высказывали в своих письмах до середины 2014 года, в вопросе обложения НДС процентов по коммерческому кредиту необходимо руководствоваться положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Напомним, что указанная норма говорит о том, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Ссылаясь на то, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг), и применяя правила подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, чиновники делали такой вывод: денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, непосредственно связаны с оплатой этих товаров и должны облагаться НДС в полном объеме (письмо Минфина России от 31.10.2013 № 03-07-14/46530).

Проценты – это плата за коммерческий кредит, решили судьи

Суды в большинстве случаев приходили к противоположному выводу. Так, Арбитражный суд Поволжского округа (пост. ФАС ПО от 07.08.2012 № Ф06-6335/12) указал, что перечень условий увеличения налоговой базы четко прописан в главе 21 НК РФ и является исчерпывающим. Он не предусматривает увеличения налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту. Проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за предоставление коммерческого кредита, а не за реализацию имущества. Такие проценты не являются объектом обложения НДС.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа подчеркнул (пост. ФАС ВСО от 28.02.2013 № Ф02-246/13), что в силу статьи 162 НК РФ облагаются НДС проценты по товарному кредиту и только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями статьи 162 НК РФ и иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Можно сказать, что на сегодняшний день сложилась устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Под ее влиянием изменилась и позиция контролирующих органов. Разъясняя в своих письмах (письма Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, от 30.12.2014 № 03-07-05/68784, от 21.08.2014 № 03-07-11/41787, от 17.07.2014 № 03-07-15/28722), почему проценты по коммерческому кредиту не облагаются НДС, Минфин России ссылается на рассмотренные выше выводы из постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 года № Ф06-6335/12 (определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) по делу № А12-542/2012. Кроме того, Минфин обращает внимание на то, что:

  • к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа и проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами;
  • на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения НДС.

С учетом изложенного в письмах финансового ведомства делается вывод о том, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не облагаются этим налогом.

Станислав Джаарбеков, заместитель директора АНО «ИРСОТ», аттестованный аудитор

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Коммерческий кредит покупателю: особенности учета

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 16 февраля 2018 г.

Содержание журнала № 5 за 2018 г.Н.Г. Бугаева,
старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению При заключении договора стороны нередко предусматривают в нем отсрочку (рассрочку) платежа. Но обратной ее стороной обычно оказывается увеличение стоимости товаров (работ, услуг). Либо в договоре указывают условие о предоставлении коммерческого кредита. Разберемся, создает ли оно какие-либо сложности в учете сторонам договора.

Условие о коммерческом кредите

В договоре поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) может быть прямо прописано условие о предоставлении коммерческого кредитап. 1 ст. 823 ГК РФ. На практике такой кредит обычно предусматривают для покупателя (заказчика). По сути ему дается отсрочка (рассрочка) по оплате товаров, работ, услуг (далее — товаров), за которую он должен будет заплатить проценты, начисляемые по определенной в договоре ставке.

При этом сумма кредита определяется как стоимость поставленных, но не оплаченных товаров.

По общему правилу проценты начисляются со дня, когда товары были переданы покупателю, и до того дня, когда покупатель перечислил оплату за нихп. 14 Постановления Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.98 (ред. от 24.03.2016) (далее — Постановление). Но в договоре стороны могут прописать и иной порядок определения суммы процентов.

Внимание

Проценты, начисляемые на сумму коммерческого кредита, совсем не то же самое, что проценты за неисполнение денежного обязательства, рассчитываемые по ст. 395 ГК РФп. 4 Постановления. Последние представляют собой законную неустойку, взыскиваемую с покупателя, за просрочку платежа. И если вашим договором предусмотрено начисление процентов за пользование коммерческим кредитом, то это не значит, что с вас не потребуют еще и неустойку, если вы не погасите кредит по окончании срока его действиясм., например, Постановления АС ПО от 24.02.2016 № Ф06-5765/2016; АС МО от 31.05.2016 № Ф05-6978/2016; Определение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-6163/10.

Учет у продавца (кредитора)

НДС. Если порядок оплаты товаров по договору предусматривает предоставление коммерческого кредита, то нужно ли продавцу включать сумму процентов по кредиту в налоговую базу по НДС? Раньше Минфин отвечал на этот вопрос положительно, обосновывая свою позицию тем, что указанные проценты связаны с оплатой товаровПисьмо Минфина от 31.10.2013 № 03-07-14/46530.

Но позднее он изменил свое мнение. Поскольку по разъяснениям высших судов к коммерческому кредиту должны применяться нормы о договоре займа и проценты, начисленные по такому кредиту, — это проценты за пользование денежными средствамип. 2 ст. 823 ГК РФ; п. 12 Постановления. А проценты по займам в денежной форме освобождены от обложения НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, и проценты по коммерческому кредиту в налоговой базе по НДС не учитываютсяПисьма Минфина от 24.03.2017 № 03-07-11/17144, от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303.

Что касается порядка начисления НДС при реализации товаров, то здесь никаких особенностей нет. НДС по общим правилам начисляется со стоимости товара, указанной в договоре.

Налог на прибыль. Выручка в размере стоимости товаров признается на дату их реализациип. 3 ст. 271 НК РФ. Проценты же, полученные от покупателя, продавец учитывает во внереализационных доходах на последний день каждого месяца, в котором эти проценты были начислены. А в месяце полной оплаты товаров — на дату погашения кредитап. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 3 ст. 328 НК РФ.

УСН. Если продавец применяет упрощенку, то и выручку от реализации товаров, и проценты по коммерческому кредиту он учитывает на дату их поступления от покупателяп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Если по договору реализуются товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи упрощенцем с объектом «доходы минус расходы», то их стоимость признается в расходах на дату реализации (если они уже оплачены поставщику). То есть дожидаться, пока покупатель погасит кредит и оплатит товары, не нужноподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. При реализации учитывается в расходах и входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажиподп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@.

Бухучет (при использовании метода начисления на ОСН). В бухучете у продавца, реализующего товары на условиях коммерческого кредита, будут отражены такие операции.

Дт Кт
На дату реализации товаров
Отражена выручка в размере договорной стоимости товаров 62 90-1
Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров 90-3 68
Списана стоимость реализованных товаров 90-2 41
На последний день месяца реализации товаров (далее — на последний день каждого месяца начисления процентов)
Начислены проценты по коммерческому кредиту за соответствующий месяц 62 90-1 (91-1)Учитывать проценты можно, либо увеличивая на их сумму выручку организации, либо включая в прочие доходыпп. 6.2, 6.4, 7, 16 ПБУ 9/99. Выбранный вариант учета нужно закрепить в учетной политикеп. 7 ПБУ 1/2008
На дату получения оплаты за реализованные товары и суммы процентов
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за дни пользования кредитом в месяце оплаты товаров) 62 90-1 (91-1)Учитывать проценты можно, либо увеличивая на их сумму выручку организации, либо включая в прочие доходыпп. 6.2, 6.4, 7, 16 ПБУ 9/99. Выбранный вариант учета нужно закрепить в учетной политикеп. 7 ПБУ 1/2008
Получены денежные средства от покупателя в размере стоимости товаров и суммы процентов 51 62

Учет у покупателя (должника)

НДС. Поскольку НДС с суммы процентов не исчисляется и счет-фактура не выставляется, то никаких НДС-последствий уплата процентов по коммерческому кредиту для покупателя не влечет. Что касается входного НДС со стоимости приобретенных товаров, то он принимается к вычету в общем порядке при наличии правильно оформленного счета-фактуры и при условии, что товары были куплены для использования в операциях, облагаемых НДСп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль. Проценты по коммерческому кредиту, уплаченные продавцу, учитываются во внереализационных расходах на последний день каждого месяца, в котором эти проценты были начислены, а также на дату погашения кредитаподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ. Причем в расходы в общем случае попадает вся сумма процентов, определяемая исходя из фактической процентной ставки, установленной в договореп. 1 ст. 269 НК РФ. То есть про нормирование процентов большинство покупателей могут забыть. Исключение предусмотрено только для сделок, признаваемых контролируемыми.

А стоимость самих приобретенных товаров покупатель сможет признать в расходах в том периоде, в котором эти товары будут реализованыподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

УСН. При применении упрощенки с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» покупатель вправе учесть суммы процентов для целей налогообложения на дату их перечисления продавцуподп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. А стоимость приобретенных товаров учтет в расходах после их реализации.

Бухучет (при использовании метода начисления на ОСН). У покупателя в учете проводки будут такие.

Проценты по коммерческому кредиту не должны облагаться НДС

Как следует из гл. 42 ГК РФ, кредитование бывает банковским (когда банк выдает денежные средства на основе кредитного договора) и коммерческим. Под коммерческим кредитованием понимается предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на некоторый срок другому лицу (должнику). Коммерческое кредитование оформляется договорами займа, товарного и коммерческого кредита.

Долгое время налоговые службы, руководствуясь разъяснениями Минфина, настаивали на том, что проценты, полученные по коммерческому кредиту, следует облагать НДС. В 2014 г. появился ряд писем, где Минфин, опираясь на сложившуюся арбитражную практику, поменял свою точку зрения.

Понятие коммерческого кредита

Согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Итак, в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, допускается условие о коммерческом кредите.

Такое условие может быть прописано как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении.

Обратите внимание! Договор коммерческого кредита — это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь обязательство, сопутствующее основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т.д.). Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением обязательства, гражданским законодательством не предусмотрено.

Коммерческий кредит может предоставить:

  • продавец — в виде отсрочки и рассрочки (срок кредита — от даты передачи товара до момента его оплаты);
  • покупатель — в виде аванса и предоплаты <1> (срок кредита — от даты оплаты до момента поставки товара).

<1> Аванс и предварительная оплата определены договорами купли-продажи (ст. ст. 487 — 489 ГК РФ), подряда (ст. 711 ГК РФ), бытового подряда (ст. 735 ГК РФ), строительного подряда (ст. 746 ГК РФ), на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ст. 781 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Это касается прежде всего письменного оформления условия о таком займе (кредите), возможности получения по нему процентов и последствий его несоблюдения сторонами.

Проценты по договору коммерческого кредита и НДС Споры о включении процентов в налоговую базу кредитора

Предположим, организация-продавец заключила договор купли-продажи на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.), где предусмотрено, что оплата товара производится через определенное время после отгрузки товара и за период с момента отгрузки до момента оплаты покупатель обязуется выплачивать определенный процент, например 5%. В назначенный срок покупатель расплатился за товар. Кроме этого, он перечислил проценты за пользование коммерческим кредитом в размере 59 000 руб. (1 180 000 руб. x 5%). Должен ли продавец с суммы полученных процентов исчислить и уплатить НДС?

Долгое время Минфин России настаивал на том, что НДС должен уплачиваться (см. Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 29.11.2010 N 03-07-11/457). В своих разъяснениях чиновники опирались на нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения. Денежные средства, получаемые продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, по их мнению, таковыми и являются, поэтому должны включаться у продавца в базу по НДС.

Аналогичный подход можно было встретить в судебных решениях, например в Постановлении ФАС ДВО от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009 по делу N А73-7332/2009.

Однако если по данному вопросу на практике возникал налоговый спор и дело доходило до судебного разбирательства, то в большинстве случаев арбитры все же поддерживали налогоплательщика. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 22.05.2014 N Ф05-4674/14 по делу N А40-115671/13.

Как установлено судом, между теплоснабжающей компанией и получателями тепловой энергии были заключены договоры теплоснабжения. Одновременно с этими же компаниями были заключены соглашения о предоставлении коммерческого кредита, в соответствии с которыми налогоплательщик (кредитор) предоставляет потребителям (должникам) рассрочку (отсрочку) по оплате долга за потребленную ранее тепловую энергию в рамках заключенного договора теплоснабжения сроком на период, равный двум месяцам, с уплатой за рассрочку (коммерческий кредит) определенного процента.

Налоговая инспекция привлекла организацию — поставщика тепловой энергии к налоговой ответственности, сделав вывод о неправомерном (на ее взгляд) занижении базы по НДС вследствие невключения в эту базу налога, начисленного с суммы процентов по коммерческому кредиту. По мнению инспекции, указанные проценты связаны с оплатой реализованных товаров, а значит, должны быть включены в базу по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Судьи опровергли доводы инспекции и поддержали организацию. Они исходили из того, что проценты, начисляемые по коммерческому кредиту, не формируют цену товара и не связаны с оплатой реализуемого товара, ввиду чего не подлежат обложению НДС.

Арбитры пришли к выводу, что указанные соглашения не изменяли стоимость поставленной тепловой энергии, а являлись денежными обязательствами, связанными с рассрочкой оплаты долга за тепловую энергию или отсрочкой оплаты тепловой энергии по заключенному договору, то есть хотя и возникали из обязательств по оплате тепловой энергии, но имели совершенно иную правовую природу, не связанную с оплатой тепловой энергии, и, следовательно, проценты, полученные по ним, не имеют никакого отношения к реализации товаров (работ, услуг), не являются объектом обложения НДС в силу ст. ст. 39, 146 НК РФ и ст. 823 ГК РФ, соответственно, не подлежат включению в налоговую базу.

К аналогичному выводу пришел ФАС ВСО в Постановлении от 28.02.2013 по делу N А33-7924/2012: предусмотренные договором проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализованное имущество, в связи с чем не признаются доходом (выручкой) от реализации и не облагаются НДС.

Арбитры также отметили, что в силу ст. 162 НК РФ налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования Банка России. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту положениями указанной статьи, иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Минфин сменил точку зрения

В обоих Письмах, например, приводится ссылка на Постановление ФАС ПО от 07.08.2012 по делу N А12-542/2012 <2>, где говорится, что проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не признаются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не облагаются НДС.

<2> Определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

Кроме этого, финансовое ведомство учло и мнение высших арбитров насчет сути коммерческого кредитования и взимаемых процентов. В частности, оно сослалось на п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 <3>, где разъяснено, что согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не установлено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

<3> Постановление Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами».

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от обложения НДС, Минфин пришел к следующему выводу: суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не подлежат обложению этим налогом.

Отметим, что в Письмах N N 03-07-11/41787 и 03-07-11/41207 Минфин России отвечал на запросы налогоплательщиков, где речь шла о коммерческих кредитах в виде рассрочки (отсрочки) платежа, предоставляемых поставщиками товаров. Полагаем, что разъяснения финансового ведомства правомерно использовать и в ситуациях, когда поставщик-заимодатель выполняет работы, оказывает услуги, а также в ситуациях, когда кредитором выступает покупатель, а коммерческий кредит предоставляется в виде авансов (предоплаты).

Налоговые вычеты у заемщика

Обращаем ваше внимание, что последние разъяснения Минфина выгодны прежде всего кредиторам, которые не должны начислять НДС с суммы полученных процентов.

Представим ситуацию, что кредитор не захотел воспользоваться минфиновскими рекомендациями и, перестраховавшись, начислил НДС с суммы полученных процентов и выставил заемщику счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Вправе ли последний принять «входной» НДС к вычету? Полагаем, что нет.

В подтверждение приведем примеры из арбитражной практики.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 26.09.2011 по делу N А32-595/2011 рассмотрел следующую ситуацию. Организация (покупатель) заключила договоры поставки, согласно которым оплата производилась на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки оплаты товара. По заключенным договорам контрагент выставил счета-фактуры на начисленные проценты по реализованным товарам. Организация предъявила «входной» НДС к вычету, что, по мнению ИФНС, являлось неправомерным.

Судьи поддержали инспекцию. Они исследовали условия коммерческого кредита и указали, что порядок начисления названных процентов не увеличивает цену товаров. Покупатель перечисляет поставщику не сумму процентов плюс НДС, а только сумму процентов, указанную в договоре. В связи с этим поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов, а покупатель не вправе предъявлять к вычету НДС, уплаченный поставщику с нарушением норм НК РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС ВСО от 05.08.2008 N А33-3593/08-Ф02-3654/08 по делу N А33-3593/08.

Таким образом, если организация-кредитор (вопреки последним разъяснениям Минфина) начислит НДС на сумму процентов по договору коммерческого кредита и выставит заемщику счета-фактуры, последнему весьма рискованно принимать НДС к вычету.

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения»

Проценты по коммерческому кредиту НДС

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *