Пояснительная записка

Условные факты хозяйственной деятельности

Л. П. Фомичева, налоговый консультант

Новое Положение по бухгалтерскому учету 8/01 (ПБУ) «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н зарегистрировал Минюст России 28 декабря 2001 года.

ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п.1). Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п.2).

Новое ПБУ вступает в действие с бухгалтерской отчетности за 2002 г.

Условный факт представляет собой имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем, или они зависят от того, произойдут или нет несколько неопределенных событий (п.3).

Напомним, что отчетной датой согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (последний календарный день отчетного периода).

К условным фактам относятся:

— незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;

— не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;

— выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;

— учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил отчетной даты;

— какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

— выданные организацией гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

— обязательства в отношении охраны окружающей среды;

— продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др. аналогичные факты.

Последний пункт добавлен в общий перечень по сравнению с приведенным в ПБУ 8/98. Примером такого условного факта может служить принятое на отчетную дату решение о прекращении деятельности одного их структурных подразделений в регионе. Суммы предстоящих компенсационных выплат, связанных с увольнением сотрудников, расходов по ликвидации подразделения, запасов, предстоящих штрафные санкции в связи с расторжением договоров и др. могут быть зарезервированы в порядке, оговоренном ПБУ.

К условным фактам не могут быть отнесены:

— снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату,

— расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления события

Решения о признании фактов в качестве условных принимаются в зависимости от степени уверенности в наступлении их последствий, количественной оценке вероятности их осуществления.

ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристики оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая).

Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, доступной организации до отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы существующая практика в отношении аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) у будущем экономических выгод организации в связи с наступлением условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п.3)

Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие факты признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п.4).

Существенность последствий

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли они благоприятными или нет (п.5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.

Последствия признаются существенными если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенность фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п.5).

Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от названного (п. 4 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации»).

В примере, приведенном к п.5 ПБУ речь идет о чистой прибыли предприятия. При принятии решения о распределении чистой прибыли отчетного года и выплате дивидендов важна информация о предстоящих в следующем году расходах. Поэтому одним из показателей, в отношении которых можно оценить существенность сумм, может являться чистая прибыль предприятия или финансовые результаты. В любом случае определение существенности — это профессиональное суждение бухгалтера.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п.4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

— существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,

— возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или не наступлением будущих событий, неконтролируемых организацией.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п.6):

— существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пп. 8 и 9 ПБУ,

— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, создаются резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период при одновременном соблюдении двух следующих условий (п.8):

— существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т.е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;

— величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Если хотя бы одно их приведенных условий не выполняется, резерв не создается. Информация о таком условном возможном обязательстве (п. 13 ПБУ) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пункта 20 ПБУ).

Видимо, в п. 13 допущена опечатка, т.к. пункт 20 касается именно случая создания резервов, а п. 19 относится к раскрытию информации по каждому условному обязательству. Поэтому, по мнению автора, если резерв не создается, в пояснительной записке указывается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства (п.19).

Поскольку сами обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности изменения экономических выгод по определению (п.4), то информация о возможном обязательстве приводится в пояснительной записке только при невозможности достаточно достоверной оценки его величины.

Пример.

Из приведенных в тексте ПБУ примеров к возможным обязательствам можно отнести судебное разбирательство о замене некачественного товара. Если расходы на такую замену по предъявленному иску незначительны, но организация недавно наладила массовое производство таких товаров и предполагает, что в связи с подобным дефектом к ней обратятся с исками многие покупатели. В этом случае оценить обязательство в денежном выражении достаточно обоснованно не представляется возможным, однако информация о таком факте для пользователей отчетности должна быть приведена в пояснительной записке.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

В ПБУ даны 2 примера создания резервов – на гарантийное обслуживание за счет расходов по обычным видам деятельности, и под возможные штрафные санкции за просрочку платежа, с отнесением на прочие расходы (внереализационные).

Оценка последствий обязательств в денежном выражении

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п.14) и обязана составить соответствующий расчет. При этом принимается во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, профессионального оценщика и др. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности.

Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета (п.15). Его могут подтвердить аудиторы при проверке годовой отчетности организации.

Расчет должен основываться на информации, доступной организации на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах, следует руководствоваться ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (п. 15) и скорректировать денежную оценку обязательства.

Каждый условный факт оценивается в отдельности (п. 16). Исключение — факты, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности затраты организации могут возрастать. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.

При оценке величины обязательства организация может исходит из следующих особенностей оценки:

— путем выбора из некоторого набора значений,

— путем выбора из интервала значений,

— путем выбора из определенного интервала значений (п. 17).

Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример.

Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1 млн. руб., либо 2 млн. руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40% и 60%.

В данном примере набор значений прерывист и не находится в интервале значений. Поэтому при оценке используется произведений каждого значения на вероятность его наступления: 1 х 40% : 100% + 2 х 60% : 100% = 1,6 млн. руб.

Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример.

Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется от 1,5 млн. до 2 млн. руб.

В данном случае значение находится в интервале, поэтому рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: (1,5+2) : 2 = 1,75 млн. руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из

определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Т.е. интервалы сводятся к конкретному набору значений, затем суммируются произведения каждого найденного вновь значения на вероятность его наступления. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример.

Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1

млн руб., либо 1,5 — 2 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40% и 60%.

Как видно, этот случай представляет собой некую комбинацию первых двух вариантов. Одно из значений представляют собою интервал, и существует вероятность наступления для каждого события.

Поэтому сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала (в нашем случае он один): (1,5 + 2) : 2 = 1,75 млн. руб.

Затем полученное среднее значение интервалов ( 1 и 1,75 млн. руб.) оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений, как и в первом случае: 1 х 40% : 100% + 1.75 х 60% : 100% = 1,45 млн. руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

При оценке величины условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам, только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (п. 18).

Пример. Организация вовлечена на отчетную дату в арбитражное разбирательство в качестве ответчика. Организация оценивает как высокую вероятность того, что решение будет принято не в ее пользу. Однако сделка была застрахована у страховщика от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 50% возможных выплат организации по разбирательству.

В данном случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых выплат и уменьшить на нее величину условного обязательства.

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 –11 ПБУ. Они аналогичены работе с резервом под обесценение ценных бумаг.

Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п.9).

В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами отчетного года (31 декабря) создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.

Пример.

На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предъявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 12 000 руб.. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 10 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности.

Организация создает резерв в сумме 10.000 руб. 31 декабря под условное обязательство за счет внереализационных расходов (п.14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 «Расходы организации») следующей бухгалтерской записью:

— 10 000 руб. – отражено в составе прочих расходов (внереализационых) создание резерва под существующее условное обязательство.

Созданные организацией резервы могут быть отражены в форме №2 годового баланса отдельной строкой.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается:

сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (бухгалтерская проводка Дебет 96 Кредит 51)

или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва бухгалтерской проводкой (Дебет 96 Кредит 76).

Пример.

Организация получила в 2002 г. решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 10 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 10.000 руб.

Бухгалтерские записи в учете:

— 10 000 руб. – оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство.

либо

— 10 000 руб. – отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

Например, если судом присуждена выплата в сумме 12.000 руб., то неперекрытая резервом сумма будет отнесена в нашем случае на текущие внереализационные расходы:

— 2 000 руб.(12 000 – 10 000) – отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Например, если судом присуждена выплата 8 000 руб., то оставшаяся часть резерва относится на внереализационные расходы:

Дебет 96 Кредит 91

— 2 000 руб. (10 000 – 8000) – отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы).

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке (п.10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть скорректирована:

— увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

— уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

— остаться без изменения;

— списана полностью на внереализационные доходы организации.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4 ПБУ).

Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п.14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п.7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации них допускается не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24).

Таким образом соблюдается принцип осмотрительности в отражении будущих доходов.

Пример.

Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.

В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.

При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учет (п.12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято.

Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными.

Корректировка была необходима в силу ст. 8 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат…, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме Управления МНС по г. Москве от 21 апреля 2000 г. N 03-12/16499 сказано, что «условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде».

Принятая 25 глава НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства.

Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами связанным с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются на дату реализации указанных товаров (работ). А размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.

Как видим, и в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ.

Поэтому понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования п. 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия.

Однако те организации, акционеры которых заинтересованы в получении реальной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Ведь если остаток чистой прибыли по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, в следующем году при наступлении существенных реальных обязательств бывает затруднительно их исполнять. Здесь и пригодятся созданные резервы за счет прибыли прошлого года.

При проверке годовой отчетности аудиторы также обязательно обратят внимание на использования налогоплательщиком положения данного ПБУ.

Раскрытие информации

Порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован п. 14-24 ПБУ.

По каждому условному обязательству раскрывается следующая

информация:

— краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

— краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

— сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

— сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ;

— неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.

При этом информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.).

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).

ПБУ (п.24) содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.

В заключении приведем пример текста в разделе «Условные факты хозяйственной деятельности» пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства:

«По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован.

Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год».

При условном активе:

«По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскать штрафные санкции с поставщика в связи с несвоевременный поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние».

Опубликовано в журнале «Консультант» 6/2002

Как правильно написать записку

Понимание как пишется пояснительная записка важно для тех, кто работает с документами или занимается проектной деятельностью: служащие, студенты, экономисты, юристы.

Стиль изложения информационного материала — деловой. Четко, лаконично, с использованием профессиональной терминологии, стандартных фраз и оборотов (ввиду сложившихся обстоятельств, в установленном порядке, проведенный анализ показал), стереотипных предложений, без личных местоимений. Формально и объективно, без личной оценки повествования.

Составление пояснительной записки

Содержание зависит от цели ее подготовки. Для бухгалтерской отчетности в Налоговую службу требуется описание экономической деятельности организации, доходной и расходной части, материальной и нематериальной базы, задолженностей.

Для научной работы дается актуализация проекта: цель его создания, значимость. К техническому проекту – технические характеристики, область применения.

Кроме этого, к техническому проекту в описании присутствуют данные о функциональном назначении системы, объекта. Его составляющие и устанавливаемые между ними взаимосвязи, особенности взаимодействия. Описывается процесс деятельности и технические решения, как ввести систему в эксплуатацию, особенности разработки и применения.

При подготовке записки к проекту закона, распоряжения указывается нормативно-правовая база, разделы и подразделы, целесообразность его реализации. Порядок его принятия, размещения в СМИ, сроки вступления в силу. Основные положения, принципы, на которых базируется.

Оформление по ГОСТу

В целом форма единая. Различия касаются специфики области ее применения и отдельных требований, предъявляемых заказчиком. Некоторые пункты исключаются в зависимости от назначения.

Структура:

Подписание документа

  • титульный лист
  • введение
  • аннотация
  • сокращения и условные обозначения с их расшифровкой
  • выводы (для научных проектов)
  • библиография
  • приложение

В титульном листе указывается ФИО автора (или данные организации, от имени которой она готовится), ниже адресат (кому направляется — должностное лицо или учреждение), далее крупными буквами печатается «Пояснительная записка», название, например «Водоохранная зона», дата составления и регистрационный номер (для формальных документов), подпись и должность составителя.

Введение – это актуальность. Здесь могут быть прописаны цели, задачи, общие сведения об организации и ее деятельности (для экономистов). Соотносится с сегодняшним днем. Может быть краткое описание предшествующего опыта и историческая справка, которая подтверждает актуальность проводимого исследования, реализации задуманного проекта.

Аннотация – краткое содержание, самое основное. Указываются разделы, подразделы и пункты. Их описание. Проблематика, которая в них затрагивается, понятия.

Содержание – краткое описание основного документа, анализ изученных материалов, ожидаемые результаты. Их подтверждение или опровержение.

Пояснительная записка из рук в руки

Выводы – итоги реализации проекта, результаты проведенной работы (для отчетной документации). Для бухгалтерской отчетности может потребоваться указание расхождений в учете, их пояснение (если запрос инициирован налоговыми органами). Анализ финансовой деятельности юрлица, соответствии поставленным целям, понесенные убытки.

Сокращения и условные обозначения чаще указываются в научных работах. К примеру, дипломный проект, курсовая. Здесь указываются повторяющие фразы и слова, их сокращение и обозначение. Далее по тексту они уже применяются в сокращенном виде.

Библиография – это список источников литературы (научные труды, монографии, печатные и периодические издания, словари). К их описанию есть жесткие требования, которые устанавливаются в соответствии с общими стандартами. С ними можно ознакомиться в специальных методичках, обратившись в библиотеку заведения.

Приложение – при необходимости прикладываются схемы, графики, диаграммы, чертежи, иллюстрации. Этот пункт необязателен к исполнению. Он зависит от характера работы. Прилагаемые материалы служат для наглядности и позволяют пояснить отдельные положения в представленном материале.

Пояснительная записка в Налоговую службу

Приказ № 43н от 6 июля 1999 г. Министерства финансов Российской Федерации регламентирует порядок сдачи бухгалтерской отчетности. Согласно документу готовится пояснительная записка. В ней содержатся сведения о финансовой деятельности учреждения.

Содержание зависит от требований Налоговой службы. Цель ее подготовки – разъяснение политики юридического лица, объективной оценки его деятельности, контроль финансового положения и задолженностей перед третьими лицами.

К отчетным данным:

  • бюджет организации
  • прибыль и расходы
  • вложения
  • задолженности перед дебиторами и кредиторами
  • акции и активы

Если запрос инициирован налоговиками для уточнения данных по отчетности:

  • ИНН
  • регистрационный номер письма налогового органа
  • данные документа, по которому уточняются сведения
  • расходы и убытки на отчетный период
  • адресат (данные налоговой службы)
  • имеющиеся расхождения в данных

Содержание и форма пояснительной записки могут существенно различаться в зависимости от ее назначения и учреждения, которое ее готовит, сферы его деятельности. Этот небольшой по объему информационный материал порой ставит в тупик начинающих специалистов. Поэтому необходимо учитывать не только стандарт по ГОСТу, но и отдельные требования, которые предъявляются к документу по месту его востребования.

Содержание и требования к раскрытию информации в пояснительной записке

Общие сведения об организации и собственниках

Согласно требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» к общим сведениям относятся:

  • — юридический адрес организации;
  • — основные виды деятельности;
  • — размер уставного (складочного) капитала;
  • — среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
  • — состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации;
  • — сумма вознаграждения, выплаченного членам совета директоров с указанием всех видов выплаченных вознаграждений;
  • — краткая характеристика основных видов деятельности с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась;
  • — краткая характеристика инвестиционной и финансовой деятельности.

Раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Сведения об учетной политике организации, применяемой для целей как бухгалтерского, так и налогового учета

Согласно п. 13 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и п. 24 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Однако в случае применения иных допущений они должны быть раскрыты вместе с причинами их применения.

Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:

  • — способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
  • — оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
  • — признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие периоды предшествующих отчетных периодов. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Следует обосновать каждый факт неприменения правил бухгалтерского учета и дать в отчетности количественную оценку изменений, произошедших по этим причинам. Необходимо также произвести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и по собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности отчетности, полученной при отступлении от правил.

Расшифровка существенных агрегированных показателей

Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если не достаточны, то в бухгалтерскую отчетность организации должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Например, если в балансе организации показатель строки 250 «Краткосрочные финансовые вложения? является существенным по значению, то он должен быть расшифрован в таком разрезе, который является наиболее информативным.

Например:

Краткосрочные финансовые вложения — 155 тыс. руб., в том числе:

  • — государственные долговые ценные бумаги — 15 тыс. руб.;
  • — корпоративные долговые ценные бумаги — 23 тыс. руб.;
  • — векселя — 45 тыс. руб.;
  • — акции российских эмитентов — 42 тыс. руб.;
  • — акции нероссийских эмитентов (СНГ)— 11 тыс. руб.;
  • — акции эмитентов дальнего зарубежья— 18 тыс. руб.;
  • — прочие краткосрочные вложения — 1 тыс. руб.

Решение о существенности показателя принимается на основе следующих условий:

  • — нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
  • — показатель имеет значение в сумме, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
  • — подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие обязательства и другие «прочие» данные в случае их существенности.

Информация об имуществе организации

В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об активах организации в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию согласно п. 30,31 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация:

  • — доля активной части основных средств;
  • — коэффициенты обновления;
  • — коэффициенты выбытия;
  • — прочая информация.

Рекомендуется определять тенденции изменения основных показателей, а также качественные изменения в имущественном положении, их причины.

В части сведений о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:

  • — способы оценки материально-производственных запасов по их группам (видам) и последствия изменений способов их оценки;
  • — стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;
  • — величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых по материально-производственным запасам, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.

В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, переданном в доверительное управление, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено.

Информация об операциях в иностранной валюте

Согласно п. 22 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в пояснительной записке должны быть отражены данные об операциях в иностранной валюте. Такими данными можно считать виды операций (покупка, продажа, платежи, кредиты и т.п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют и прочие существенные аспекты.

Раскрытие информации о доходах и расходах организации

В пояснительной записке в части доходов и расходов должны быть раскрыты следующие сведения:

  • — объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
  • — состав затрат на производство (издержки обращения);
  • — состав резервов предстоящих расходов и платежей, наличие их на начало и конец отчетного периода, движение средств каждого резерва в течение отчетного периода;
  • — состав внереализационных доходов и расходов;
  • — чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.

Сведения о формировании значений показателей, отражаемых в формах отчетности в нетто — оценке

Пояснительная записка должна содержать информацию об исчислении показателей в нетто-оценке:

  • — по нематериальнымактивам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 01,03 и 04) приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации (счета 02 и 05) и как разность — данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов);
  • — нематериально-производственным запасам, ценным бумагам и дебиторской задолженности (счета 10, 58, 62 и 76) приводятся данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов (счета 14, 59 и 63) и как разность — данные о рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость ниже учетной);
  • — по нераспределенной прибыли отчетного года (счет 99)приводятся данные о величине балансовой прибыли, сумме начисленного налога на прибыль и налоговых санкций (счет 68) и как разность — данные о прибыли, подлежащей распределению по окончании отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли должна быть отражена в развернутом виде.

Информация о переводе долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в краткосрочную

Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Информация об аффилированных лицах

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

  • — контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;
  • — организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;
  • — организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация:

  • — характер отношений с ним;
  • — объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
  • — стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
  • — использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Информация по сегментам

Представляемая информация по сегментам делится на первичную и вторичную. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

  • — общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
  • — финансовый результат (прибыль или убыток);
  • — общая балансовая величина активов;
  • — общая величина обязательств;
  • — общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
  • — общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;
  • — совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в товарах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам; если различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной — по операционным сегментам. Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в товарах и в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.

Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности

Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи:

выделить те события, которые относятся к категории «события после отчетной даты»;

разделить их на две группы, имеющие различный порядок отражения в учете в соответствии с нормативными требованиями;

сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к отчетности — для событий, которые системно не отражаются.

Согласно ПБУ 8/01 в пояснительной записке раскрывается информация об условных активах и условных обязательствах. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95—100%) или высокой (50— 95%) степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются и не подлежат оценке в денежном выражении.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Под условными обязательствами понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95—100%) или высокой (50—95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

I тип — существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

II тип — возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Информация по условным обязательствам II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении.

Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию

Данное требование распространяется на акционерные общества. Акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам — владельцам обыкновенных акций;

прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.

Порядок раскрытия информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, изложен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации

Аналитическая часть пояснительной записки должна содержать информацию о всех видах деятельности организации (обычных видах деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Эта информация является полезной для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

При изложении главных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и т.д. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей платежеспособности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).

При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности, непогашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и др.

Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

  • — широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;
  • — репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.;
  • — степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);
  • — уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, будущих капиталовложениях осуществляемых экономических мероприятии, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Информация в пояснительной записке может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления — льготы и привилегии).

Пояснительная записка

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *