Покупка муниципального имущества НДС

Содержание

Аренда муниципального имущества и НДС 2018 — 2019

Актуально на: 21 ноября 2018 г.

Организация или ИП может выступать налоговым агентом по НДС в нескольких случаях. Один из них – это аренда на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов госвласти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Причем обязанности налогового агента возникают, только если такие органы выступают именно в качестве арендодателей.

Соответственно, арендатору не придется исполнять обязанности налогового агента, если арендодателем будет:

  • казенное учреждение, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникает (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина от 24.03.2013 № 03-07-15/12713);
  • балансодержатель имущества (не орган власти или управления). Тогда сам балансодержатель должен исчислять НДС с сумм арендной платы, полученных от арендатора (Письмо Минфина от 28.12.2012 № 03-07-14/121).

Не понадобится платить НДС и в случае аренды у государства земельных участков. Арендная плата за пользование ими обложению НДС не подлежит (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Кстати, арендованное муниципальное имущество может быть передано арендатором в субаренду. Но при этом обязанности налогового агента с него не снимаются (Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Исчисление НДС

НДС при аренде муниципального имущества считается по традиционной формуле: посредством умножения налоговой базы на ставку. Если в договоре сумма НДС не выделена и указано, что налог включен в арендную плату, то налоговая база определяется на дату ее перечисления так:

Кстати, база считается отдельно по каждому арендованному объекту.

Если имела места задержка с оплатой аренды и в связи с этим арендатор обязан уплатить неустойку, штраф и т.д., то в сумму налоговой базы такие санкции не включаются (Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333).

Напомним, что ставка НДС с 01.01.2019 повышена с 18% до 20%. Соответственно, и расчетная ставка в 2019 году будет применяться не 18/118, а 20/120.

Составление счета-фактуры

Налоговый агент в течение 5 календарных дней со дня перечисления арендной платы арендодателю должен составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Хотя прямо этот срок для налоговых агентов в НК не прописан, в одном из своих писем ФНС рекомендовала ориентироваться на общеустановленный срок для выставления счетов-фактур (Письмо ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Уплата исчисленного НДС агентом

Налоговый агент должен удержать исчисленный НДС из суммы арендной платы и перечислить его в бюджет (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). При аренде муниципального имущества НДС в 2018 — 2019 годах уплачивается 3-мя равными частями не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за отчетным периодом, вместе с налогом по другим операциям (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ, Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). То есть сроки для налоговых агентов установлены такие же, как и для налогоплательщиков.

Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он вправе принять уплаченный в бюджет НДС к вычету (при применении спецрежимов или освобождения от уплаты налога по ст. 145 НК РФ вычеты не положены). Для этого должны выполняться несколько условий (п. 3 ст. 171 НК РФ):

  • арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;
  • у арендатора есть платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет, и счет-фактура;
  • услуги по аренде приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если все условия соблюдены, то право заявить НДС к вычету появляется у арендатора в том квартале, в котором этот налог был уплачен (Письмо Минфина от 26.01.2015 № 03-07-11/2136). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру на арендную плату в книге покупок.

Представление декларации

Налоговый агент должен представить декларацию по НДС в свою ИФНС не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сведения об исчисленном НДС при аренде госимущества отражаются в разделе 2 декларации. В отношении каждого такого арендодателя заполняется свой раздел 2, если арендуется несколько объектов у разных госорганов.

НДС-агент при аренде государственного и муниципального имущества

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют государственное или муниципальное имущество. Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества — движимого и недвижимого, в том числе земли.

Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности регулируются следующими нормами гражданского законодательства.

В Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Понятие «собственность на имущество» включает в себя право владения — физическое обладание этим имуществом, право пользования — возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения — возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации — республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Муниципальной собственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 215 ГК РФ) является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:

1) ГК РФ;

2) Постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 года №3020-1 «О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность»;

3) Распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 года №114-рп «Об утверждении Положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности»;

4) иными нормативными правовыми актами.

Аренда — это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем пунктом 2 статьи 651 ГК установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

Согласно статье 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.

Так, например, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно статье 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

На основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением, закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 297 ГК РФ такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

В разъяснениях УМНС по городу Москве неоднократно указывалось следующее: при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за такими учреждениями федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем — данным учреждением (то есть организацией, не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога в бюджет осуществляет данное учреждение вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (учреждения), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость требуется определить, когда возникает обязанность по исполнению функций налогового агента. От этого зависит своевременность исполнения налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, а также возможность воспользоваться правом на вычет уплаченных сумм налога.

Как правильно оформить счет-фактуру по данной операции, занести данные в книги продаж и покупок, а также отразить указанные суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость? Чтобы подобные вопросы не вызывали затруднений, рассмотрим на конкретных примерах, как реализуется установленный порядок отражения таких операций в целях бухгалтерского и налогового учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Еще раз отметим, что все без исключения организации, арендующие государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами, осуществляя функции по удержанию налога на добавленную стоимость, что обязывает представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю. Выплата арендодателю в размере арендной платы без налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если услуги по аренде имущества получены арендатором, но арендная плата в адрес арендодателя, в соответствии с договором, не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Обратите внимание!

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет. Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически не удержана из доходов налогоплательщика, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет. Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Кроме того, не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае, арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму налога со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

Пример 1.

Предприятие для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Предприятие является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 рублей подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за I квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры. Мы уже отмечали что, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, однако исходя из практики, советуем все же оформлять счет-фактуру за налогоплательщика.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В то же время сохраняют действие разъяснения налоговых органов, приведенные в Письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 года №ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества». Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, и, принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме Госналогслужбы РФ, можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 рублей, с указанием налога в размере 5 400 рублей Ставка налога — 18/118.

Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, выступающим в роли налогового агента, следует отразить как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом» в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.

В рассмотренном примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

В книге покупок как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС) регистрируется выписанная счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма налога заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Указанные сведения вносятся налоговым агентом, арендатором имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в раздел 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» и раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1.»Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350 арендатор указывает налоговый вычет при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использовании арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации заполняется на отдельном листе по каждому из арендодателей государственного или муниципального имущества, если их несколько. Если арендатор арендует у одного арендодателя несколько видов имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, то раздел 2.2. налоговой декларации заполняется на одном листе.

В разделе 2.2. налоговой декларации при аренде государственного или муниципального имущества необходимо заполнить строки 050, 090 и 130.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации арендатор имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, отражает сумму арендной платы и сумму НДС, причитающуюся арендодателю за конкретный налоговый период.

Строка 050 раздела 2.2. налоговой декларации заполняется суммированием строк 070,090 и 110.

Для отражения дополнительных платежей и сумм НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, предназначена строка 130 раздела 2.2. налоговой декларации. По этой строке отражаются суммы арендной платы и НДС, перечисленные арендодателю и в бюджет сверх сумм, установленных договором аренды. Особенность отражения в налоговой декларации таких платежей по операциям аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, состоит в том, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 130, не включаются в налоговую базу арендатора при фактическом потреблении услуг аренды. На практике это означает следующее: если суммы арендной платы и НДС отражены по строке 130, то эти же суммы арендной платы и НДС соответственно никогда не попадут в строки 090 и 050.

В разделе 2.1 «Расчет общей суммы налога» декларации по НДС за январь 2004 года по строке 350 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2004 года, в размере 1 800 рублей Правомерность вычета указанной суммы подтверждается тем, что налог в бюджет уплачен, и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц, что соответствует 1/3 перечисленных авансовых платежей за квартал.

В этом же размере следует отразить сумму НДС (1800 рублей) по строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации, поскольку реализация услуги по предоставлению имущества в аренду соответствует размеру потребленной за текущий период услуги. В строке 050 эта же величина повторяется как итоговая при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации указывается налог в размере 3 600 рублей, исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170 является результатом суммирования строк 050 и 130 и показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет в размере 5 400 рублей.

Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц этого квартала. Тогда в следующих налоговых периодах принимаются к учету стоимость услуги в размере этой доли и в бухгалтерском учете за февраль (март) производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль (март)
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за февраль (март) заполняется налоговая декларация, которая представляется не позднее 20-го марта (апреля). Указанные сведения заносятся арендатором (налоговым агентом по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, только в раздел 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в феврале (марте), в размере 1800 рублей.

Раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

Вариант 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что предприятие НДС в размере 5 400 рублей, удержанный из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 20 февраля 2004 года, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за 1 квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц

В том же порядке, как и в предыдущем варианте примера, выписывается счет-фактура на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю, которая подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

Книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что сумма налога в бюджет не перечислена. На основании информации книги продаж заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Сведения об исполнении обязанности по удержанию налога заносятся в раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога» строка 350 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была. Порядок заполнения раздела 2.2. аналогичен порядку, изложенному в предыдущем примере.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации показывается сумма НДС — 1800 рублей, исчисленная и удержанная из дохода от реализации услуги по предоставлению имущества арендодателя в аренду за текущий период. В строке 050 как итоговая повторяется эта же величина при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации учитывается сумма налога – 3 600 рублей, относящаяся к перечисленным дополнительным арендным платежам.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 3 600 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах января и текущего месяца

В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании налога счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 23 600 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 3600 рублей.

Сведения из книги покупок являются основанием для заполнения строки 350 раздела 2.1. «Расчет общей суммы налога» при предоставлении налоговой декларации за февраль.

Выполнение условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уплаты налога в бюджет подтверждает правомерность применение налогового вычета в размере 3 600 рублей, включенного в раздел 2.1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

В марте отражаются следующие бухгалтерские записи по счетам:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Март
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

Сумма налога заносится в книгу покупок за март в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за март заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го апреля. Сведения, занесенные в книгу покупок за март, отражаются в разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в марте, в размере 1 800 рублей.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за март не заполняется.

Более подробно об исчислении и уплате НДС и налога на прибыль налоговыми агентами Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС»

АРЕНДА ФЕДЕРАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА: КТО ПЛАТИТ НДС?

(Обзор арбитражных дел, связанных с налогообложением аренды федерального имущества)

Консультант Минфина России
Ю.М. Лермонтов

Вашему вниманию предлагается анализ нескольких судебных разбирательств, связанных с налогообложением аренды федерального имущества. Решения окружных судов будут интересны как арендодателям, так и арендаторам.

ФГУП платит НДС самостоятельно

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 № А56-13088/2005)

Порядок уплаты НДС, предусмотренный п. 3 ст. 161 НК РФ от сдачи имущества ФГУП (федерального государственного унитарного предприятия), находящегося в государственной или муниципальной собственности, применяется лишь в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями.
Суть дела
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения ФГУП законодательства РФ о налогах и сборах. По результатам проверки налоговики приняли решение, согласно которому налогоплательщику доначислен, в частности, НДС и начислены пени. Кроме того, унитарное предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога по эпизоду сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения.
Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что в проверяемый период налогоплательщик неправомерно не исчислял НДС с суммы полученной арендной платы. Налог в бюджет перечисляли арендаторы.
ФГУП не согласился с решением налогового органа в части, касающейся сдачи в аренду федерального имущества, и обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда
Суд установил, что в рассматриваемом деле не подлежит применению п.

Вход для клиентов

Организации и индивидуальные предприниматели, покупая (получая) государственное и (или) муниципальное имущество, приобретают статус налогового агента по НДС, а вместе с ним обязанность исчислить (расчетным методом), удержать (из выплачиваемых продавцу – публично-правовому образованию доходов) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Об этом говорится в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ; здесь же подчеркнуто, что налоговая база определяется (отдельно по каждой операции) как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

На практике возникают нюансы применения обозначенной нормы Налогового кодекса. Им и посвящен настоящий материал.

«АГЕНТСКИЙ» НДС: КОГДА ПЛАТИТЬ НЕ НАДО?

Прежде всего, уточним: покупатель государственного и муниципального имущества (не физическое лицо!) становится налоговым агентом при выплате доходов, облагаемых НДС.

При приобретении государственного или муниципального имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС, обязанностей НДС-агента у покупателя не возникает. Это, в частности:

  • земельные участки (доли в них) – пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ;
  • имущество, подлежащее выкупу в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159‑ФЗ, субъектами малого и среднего предпринимательства – арендаторами названного имущества, – пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. (Льготный порядок выкупа недвижимости применяется до 01.07.2018 – ст. 1 Федерального закона № 159‑ФЗ.)

ПОКУПАТЕЛЬ-«ФИЗИК».

Покупатель государственного (муниципального) имущества – физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, налоговым агентом по НДС не является. Об этом прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Обозначенную позицию поддерживают судьи. Конституционный Суд в Определении от 19.07.2016 № 1719‑О (приведено в п. 14 обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, – см. Письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@) подчеркнул, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В связи с этим на указанных лиц (при реализации ими имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями) возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС.

Высказался по данному поводу и Президиум ВАС: из постановлений от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012, от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010 следует, что обязанность по перечислению суммы НДС в доход бюджета в случае, если покупателем имущества является «физик», возлагается на продавца – публично-правовое образование.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГА.

На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Налог исчисляется налоговым агентом расчетным методом, о чем прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Обратите внимание:

При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Вместе с тем расчетная ставка (18/118) применяется в том случае, когда в составе налоговой базы учтен НДС. Причем, если на то есть указания в договоре, вопросов у сторон сделки не возникнет.

Однако из условий договора (обстоятельств, предшествующих заключению договора) не всегда понятно, заложен ли налог в цену имущества. Пленум ВАС в таких ситуациях (см. п. 17 Постановления от 30.05.2014 № 33) рекомендует судам при решении споров исходить из того, что сумму НДС нужно выделить из отраженной в договоре цены (применить расчетную ставку налога).

Суды, понятно, следуют данным рекомендациям. Так, АС ВСО в Постановлении от 21.09.2016 № Ф02-4849/2016 по делу № А19-19458/2015 отказал истцу (департаменту недвижимости города) в требовании взыскать задолженность с ответчика (индивидуального предпринимателя) по договору купли-продажи нежилого помещения, поскольку истцом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что стоимость продаваемого имущества определялась третьим лицом (оценщиком), формировалась на аукционе и согласовывалась сторонами в договоре купли-продажи без учета НДС. (В рассматриваемом деле отчет оценщика не содержит ссылок и оговорок на установление рыночной стоимости продаваемого имущества без учета НДС; в информационном сообщении и договоре купли-продажи отсутствуют указания на то, что определенная цена не включает в себя сумму налога.) С учетом изложенного суды пришли к выводу о включении НДС в стоимость продаваемого муниципального имущества (цену сделки) и подлежащий выплате продавцу доход.

Гражданское законодательство не предусматривает уменьшения согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС.

Но если все указывает на то, что стоимость имущества сформирована без учета НДС, налог накидывают сверх цены договора (то есть применяют ставку 18%). Сумма полученных величин (стоимость имущества и НДС) и есть налоговая база для расчета налога налоговым агентом (в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ) расчетным методом. Подтверждают данный подход ВС РФ (Определение от 24.11.2014 по делу № 307‑ЭС14-162, А26-5213/2013), а также «окружные» судьи.

Так, в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18684/2017 по делу № А65-15410/2016 кассация проявила солидарность с коллегами (первой и второй инстанциями суда). Оценив буквальное содержание договора, подписанного сторонами без разногласий и замечаний, в частности п. 3.6, согласно которому налоги и иные платежи в бюджет в цену продажи объекта не входят и оплачиваются покупателем самостоятельно, судами сделан вывод, что НДС не учтен в цене продажи объекта. Поскольку денежные средства в счет оплаты приобретаемого муниципального имущества перечислены без налога, на предпринимателя-покупателя как на налогового агента возложена обязанность уплаты НДС.

Еще один пример – Постановление АС ВСО от 05.05.2016 № Ф02-1895/2016 по делу № А19-9984/2015. Поскольку договорная цена муниципального имущества фактически была определена без учета НДС, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю (налоговому агенту, не исполнившему обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС) налога и соответствующих пеней. В данном случае налог подлежит доначислению сверх суммы выкупной цены, предусмотренной договором купли-продажи.

Пример:

Организация заключила с городским департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания – 23 400 000 руб., стоимость земельного участка – 5 400 000 руб.

В отчете независимого оценщика сказано, что рыночная стоимость имущества не включает НДС.

В соответствии с условиями договора организация покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на три года – с 01.03.2017 по 01.03.2020 под 2,75% годовых.

Общая сумма ежемесячного платежа – 800 000 руб. ((23 400 000 + 5 400 000) руб. / 36 мес.).

Сумма процентов (на примере марта 2017 года) определена в размере 65 095 руб., в том числе:

Определим НДС, подлежащий уплате в бюджет. Поскольку обязанностей налогового агента при выкупе земельного участка у организации не возникает, «агентский» НДС нужно рассчитать и уплатить в бюджет по покупке здания. Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупатель использует следующий алгоритм:

1) стоимость здания увеличивает на сумму налога – 4 212 000 руб. (23 400 000 х 18%);

2) определяет налоговую базу для расчета НДС по расчетной ставке – 27 612 000 руб. х 18/118;

3) рассчитывает сумму налога, приходящуюся на налоговый период.

Заметим, уплата налога производится не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03‑07‑11/337, от 07.07.2009 № 03‑07‑14/64, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). Ежемесячная сумма налога – 117 000 руб. (4 212 000 руб. / 36 мес.).

Проценты за предоставление коммерческого кредита как по части выкупа здания (в марте 2017 года в сумме 52 890 руб.), так и по части выкупа земельного участка (в сумме 12 205 руб.) не включаются в налоговую базу по НДС. Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 17.06.2014 № 03‑07‑15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@), от 21.08.2014 № 03‑07‑11/41787, от 18.08.2014 № 03‑07‑11/41207.

Если покупатель (налоговый агент) является плательщиком НДС, он вправе воспользоваться вычетом «агентского» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, он применяет специальный налоговый режим), правом на вычет «агентского» НДС он не располагает (не выполняются условия п. 3 ст. 171 НК РФ). В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).

НАЛОГ УПЛАЧЕН В СОСТАВЕ ВЫКУПНОЙ СТОИМОСТИ ПРОДАВЦУ ИМУЩЕСТВА.

На практике бывают ситуации, когда покупатель государственного (муниципального) имущества из доходов, перечисляемых продавцу, НДС не удерживает и соответствующие суммы в бюджет не перечисляет. Хотя (напомним) именно на нем (в силу п. 4 ст. 173 НК РФ) лежит указанная обязанность.

При таких обстоятельствах продавец получит доход вместе с НДС, и не факт, что с суммой налога у него возникнет желание «расстаться» (начнутся, вероятнее всего, те же споры: а был ли налог включен в стоимость имущества и, соответственно, получено ли необоснованное обогащение).

А у покупателя между тем будет признана недоимка по налогу (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Доказательством тому служит дело № А09-10032/2015, по которому не так давно была сформирована позиция Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Остановимся на Определении ВС РФ от 23.05.2017 № 310‑КГ16-17804 подробно.

Индивидуальный предприниматель, являясь плательщиком налога при применении УСНО, при покупке муниципального имущества (нескольких объектов) не исполнял обязанности налогового агента и не сообщал в инспекцию (в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) о невозможности исполнения этой обязанности.

Результатом таких действий стало привлечение предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ.

Обратите внимание:

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Также налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в федеральный бюджет неудержанный НДС (2 830 755 руб.) и соответствующие суммы пеней.

С решением инспекции предприниматель не согласился (ведь сумма налога была перечислена им в составе выкупной стоимости продавцу муниципального имущества – комитету по управлению имуществом) и попытался оспорить его в суде.

Поначалу ситуация для налогоплательщика складывалась весьма благоприятно. Да, арбитры (все три инстанции) не сомневались: обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при приобретении (для предпринимательской деятельности) имущества лежит на коммерсанте. Однако, установив, что средства перечислены вместе с суммой налога, суды пришли к выводу, что уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. В общем, комитет, необоснованно получивший спорную сумму НДС, и обязан перечислить налог в бюджет.

Кроме того, суды пришли к выводу о невозможности определения размера пеней, подлежащих уплате в бюджет в связи с неисполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы НДС, поскольку налог предпринимателем не удержан, а муниципальные органы не являются плательщиками НДС.

Такая постановка вопроса не устроила инспекцию, и дело пошло дальше – аж до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

На что же указали высшие судьи?

Во-первых, были подтверждены выводы судей о том, что в договорах купли-продажи коммерсант не выступал как физическое лицо. Спорное муниципальное имущество приобретено им для использования в предпринимательской деятельности в период, когда он был зарегистрирован в качестве ИП.

Значит (во‑вторых) обязанность налогового агента (согласно нормам НК РФ) возлагается именно на предпринимателя (а не на продавца имущества).

К сведению:

Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в данном случае не применим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества плательщиком НДС не признается. Установленный же п. 5 ст. 173 НК РФ порядок уплаты НДС в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками данного налога, но выставили счет-фактуру с выделенным НДС, в то время как в рассматриваемом случае комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.

В-третьих, согласно ст. 13 НК РФ и ст. 50, 62 БК РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты. Таким образом, ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества сумм НДС, подлежащих перечислению налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в составе упомянутых доходов муниципального образования в местный бюджет.

Поскольку в федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ.

В-четвертых, то обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС был уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.

Уплата налога за счет собственных средств, указал ВС РФ, не приведет к ущемлению прав и законных интересов предпринимателя в налоговых правоотношениях, поскольку, исполнив обязанность налогового агента, он сможет реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.

К сведению:

Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении АС ЗСО от 23.01.2017 № Ф04-6827/2016 по делу № А67-1716/2016. По итогам налоговой проверки предпринимателю доначислен НДС со ссылкой на то, что он не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога при покупке муниципального имущества. Предприниматель, уплатив доначисленные суммы, посчитал, что у уполномоченного органа по управлению государственной собственностью возникло неосновательное обогащение. Требование предпринимателя о взыскании неосновательного обогащения в сумме повторно уплаченного в бюджет НДС (а также процентов за пользование чужими денежными средствами) удовлетворено, поскольку в состав цены имущества по договору купли-продажи должен был входить НДС.

Стоит отметить, что Определением от 25.05.2017 № 304‑ЭС17-5195 в передаче кассационной жалобы департамента по управлению госсобственностью для пересмотра данного дела (№ А67-1716/2016) в судебном заседании СКЭС ВС РФ было отказано.

В свою очередь, инспекция в кассационной жалобе и судебном заседании Судебной коллегии указывала, что представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры купли-продажи спорного имущества, не позволяют достоверно установить, что перечисленная предпринимателем комитету выкупная стоимость приобретаемого имущества включала в себя НДС.

Отчеты об оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, реализованного на основании договоров купли-продажи, в большинстве своем в материалах дела отсутствуют. Представленный же отчет одного из объектов продажи, а также объявление комитета о проведении аукциона по продаже объектов муниципальной собственности и договор купли-продажи (от 19.10.2012) свидетельствуют о том, что стоимость реализованного по указанному договору имущества не включала в себя НДС.

Однако доводы инспекции суды при рассмотрении дела оставили без внимания. Они не устанавливали обстоятельства, связанные с формированием цены спорного имущества и включением в ее состав НДС, в то время как данный момент является существенным для рассмотрения спора в целях определения действительной суммы НДС, подлежащей перечислению предпринимателем в бюджет.

Принимая во внимание этот аргумент, СКЭС ВС РФ направила дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение по спорному эпизоду.

* * *

Мы рассмотрели некоторые моменты, на которые стоит обратить внимание покупателям государственного (муниципального) имущества. Надеемся, они помогут им избежать возможных неблагоприятный последствий проведения указанных сделок.

Речь идет о государственном имуществе, не закрепленном за государственными предприятиями и учреждениями, составляющем государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Под муниципальным имуществом подразумевается имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Поскольку понятие «субъекты малого и среднего предпринимательства» НК РФ не предусмотрено, при его определении следует руководствоваться ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (см. также Письмо Минфина России от 21.12.2016 № 03‑07‑14/76518).

Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 51‑ПЭК15 в передаче жалобы покупателя имущества (индивидуального предпринимателя) для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ отказано, поскольку не представлено доказательств того, что рыночная стоимость имущества определена оценщиком без учета НДС.

Решение Арбитражного суда Брянской области от 22.01.2016 оставлено без изменения Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016. Первую и вторую инстанции поддержала кассация – Постановление АС ЦО от 07.09.2016.

НДС: проблемы и решения, №7, 2017 год

Местный орган власти при продаже муниципального имущества должен уплатить НДС в бюджет

Минфин России разъяснил, что орган местного самоуправления при осуществлении операций по реализации, а также передаче имущества, составляющего казну муниципального образования, физлицу, не являющемуся ИП, должен уплатить НДС (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 7 ноября 2017 г. № 03-07-11/72951).
Напомним, что при реализации (передаче) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) данного имущества, за исключением физлиц, не являющихся ИП (п. 3 ст. 161 Налогового кодекса).
В то же время при реализации данного имущества покупателю – физлицу, не являющемуся ИП, НДС уплачивается в бюджет налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче) данного имущества, уточнили финансисты.
Правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. И возлагать на них обязанность по исчислению и уплате НДС в случае, если имущество реализуется филицам, не являющимся ИП (Определение КС РФ от 19 июля 2016 г. № 1719-О).

Узнать, признается ли объектом обложения НДС выполнение муниципального контракта казенными учреждениями, можно в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

В свою очередь налоговой базой по НДС при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, в том числе физлицам, не являющимся ИП, определяется сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества, выплачиваемая покупателем данного имущества, с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

НДС при приобретении муниципального имущества (Мишина М.К.)

Индивидуальный предприниматель, согласно договору купли-продажи с администрацией городского округа, приобрел нежилое помещение, составляющее муниципальную казну городского округа. Как коммерсанту в данной ситуации исчислить НДС?
Приобретение муниципального имущества является одной из ситуаций, в которой у индивидуального предпринимателя возникают обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента.
Особенности определения базы по НДС налоговыми агентами, а также обязанность по удержанию и перечислению ими в бюджет суммы налога установлены ст. 161 НК РФ. На основании норм абз. 2 п. 3 названной статьи налоговая база исчисляется в размере выплаченного продавцу имущества дохода, а моментом такого определения признается совершение каждой операции по реализации (передаче) имущества. При реализации (передаче) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база рассчитывается как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
В данном случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Названные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Налоговая ставка при этом определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Муниципальное имущество и его стоимость
Возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности в том числе муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц признается приватизацией.
В соответствии с п. 1 ст. 18 Закона о приватизации имущества <1> государственное или муниципальное имущество продается на аукционе. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество. Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе.
———————————
<1> Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ.
Обратите внимание! Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ).
Начальная цена подлежащего приватизации имущества устанавливается в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность (ст. 12 названного Закона), а именно Законом об оценочной деятельности <2>. Его положениями предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке такого объекта. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (абз. 2 ст. 3).
———————————
<2> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
НДС: как определить базу?
Официальная позиция
В целях правильности расчета суммы НДС в указанной выше ситуации ФНС России (в Письме от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@) рекомендует руководствоваться Письмом Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147. Так, согласно разъяснениям финансового ведомства при определении базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС. В связи с этим порядок исчисления и уплаты налога при реализации на территории РФ данного недвижимого имущества не приводит к увеличению его рыночной стоимости на соответствующую сумму налога.
Судебная практика
С вышеизложенным соглашаются и арбитры, указывая, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 01.04.2014 по делу N А33-6820/2013).
Надо отметить, что на сегодняшний день суды придерживаются точки зрения ВАС и ВС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12 по делу N А27-2268/2011 сформулирована правовая позиция для случаев, когда определение рыночной стоимости имущества производится для совершения сделки по отчуждению этого имущества и операции по его реализации облагаются НДС. По мнению высших арбитров, из положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя сумму налога.
ВАС указал: в силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, отраженная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с таким объектом. В случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, сформированная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя названный налог. Указание же на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки определена оценщиком без учета НДС, должно следовать из отчета.
Правовая позиция, изложенная высшими арбитрами в Постановлении N 3139/12, согласуется с разъяснениями, содержащимися в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В данном пункте разъяснено применение положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ для случаев уплаты НДС продавцами как налогоплательщиками, а также отмечено, что по смыслу названных норм сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера отраженной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из обозначенной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Соответственно, если индивидуальный предприниматель приобрел нежилое здание, находившееся в казне муниципального образования, по договору купли-продажи, в котором отмечено, что цена объекта определена на аукционе и составляет точную сумму без учета НДС, то при формировании базы по данному налогу он как налоговый агент не вправе исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС.
Однако зачастую (несмотря на сложившуюся арбитражную практику) индивидуальный предприниматель в спорах с налоговым органом настаивает на том, что указанная в договоре цена объекта недвижимости должна включать в себя сумму НДС.
Так, подобная ситуация стала предметом судебного разбирательства в АС ВСО в Постановлении от 21.10.2014 по делу N А19-12287/2013. По результатам аукциона между администрацией (продавцом) и индивидуальным предпринимателем (покупателем) заключен договор купли-продажи нежилых помещений. Рыночная стоимость объекта недвижимости определена на основании отчета без учета НДС, начальная цена продажи указана без учета НДС, в соответствии с протоколом предприниматель признан победителем аукциона купли-продажи недвижимого имущества по начальной цене, договор подписан без разногласий.
Коммерсант обратился в суд с иском о признании недействительным (ничтожным) пункта договора купли-продажи в части определения цены объекта недвижимости.
Арбитры пришли к выводу об отсутствии оснований для этого. Они установили, что рыночная стоимость объекта определена исходя из отчета об оценке без НДС, начальная цена продажи указана без НДС, условия договора по начальной цене соответствуют условиям аукциона.
По мнению судов, согласование сторонами в условиях договора выкупной цены объекта без учета НДС не противоречит налоговому законодательству, поскольку условиями договора порядок исполнения сторонами своих налоговых обязанностей не устанавливался. Арбитры при этом сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 17.03.2011 N 13661/10, в соответствии с которой гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком <3>.
———————————
<3> Вывод о том, что при сделках купли-продажи необходимо исходить из того, что определенная независимым оценщиком рыночная стоимость имущества уже включает в себя НДС, сделан и АС УО в Постановлении от 06.05.2015 N Ф09-2387/15.
Обратите внимание! Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 302-ЭС14-6961 отказано в передаче жалобы предпринимателя в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра данного Постановления в порядке кассационного производства.
О правомерности данного подхода свидетельствует и Определение от 24.11.2014 по делу N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013. Верховный Суд рассмотрел ситуацию, в которой цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. В договоре купли-продажи, подписанном индивидуальным предпринимателем без протокола разногласий относительно рыночной стоимости объекта, указано, что его цена составляет 241 500 000 руб. без учета НДС.
На этом основании налоговый орган при определении налогооблагаемой базы увеличил стоимость объекта на сумму НДС. Контролеры, полагая, что при исчислении НДС в базу необходимо включить дополнительно сумму налога (поскольку в договоре купли-продажи и протоколе, подписанных по результатам аукциона, отражена стоимость без учета НДС, которая и была в полном объеме перечислена покупателем продавцу), предложили предпринимателю перечислить в бюджет НДС, исчисленный по расчетной налоговой ставке 18/118, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ. Налоговая база для исчисления НДС составила 284 970 000 руб. (241 500 000 руб. + 241 500 000 руб. x 18%). В итоге сумма подлежащего перечислению коммерсантом как налоговым агентом НДС составила 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).
Суды первой, апелляционной инстанций и округа, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3139/12, а также положениями абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, не согласившись с решением налоговиков, указали, что подлежащая уплате сумма НДС должна быть определена расчетным методом исходя из налоговой базы в размере 241 500 000 руб. с применением расчетной ставки 18/118.
По мнению арбитров, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не могут изменять или дополнять действующий порядок определения налоговой базы по налогу, предусмотренный нормами Налогового кодекса, указание продавцом в договоре купли-продажи стоимости имущества без НДС не может изменять порядок формирования покупателем — налоговым агентом размера налоговой базы исходя из величины выплачиваемого продавцу дохода. В таких случаях налоговые агенты обязаны исчислить налог расчетным методом от суммы выплаченного дохода.
Таким образом, НДС, исчисляемый расчетным методом к налоговой базе 241 500 000 руб., подлежит определению как 241 500 000 руб. x 18/118 и составляет 36 838 983 руб.
Судебная коллегия ВС РФ указала на противоречие приведенных выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в деле доказательствам и на неправильное применение ими норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые судебные акты. По ее мнению, нижестоящие суды, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ N 3139/12, необоснованно посчитали, что цена сделки, а также подлежащий выплате продавцу доход в сумме 241 500 000 руб. уже включает в себя НДС. Сделав такой вывод, суды тем самым уменьшили цену сделки купли-продажи недвижимости на указанную сумму НДС и неправильно применили п. 3 ст. 161 НК РФ.
Как разъяснил Верховный Суд, встав на сторону налогового органа, в рассматриваемом случае цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. Гражданское же законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Именно поэтому ссылка нижестоящих судов на Постановление N 3139/12 не может быть принята во внимание применительно к обстоятельствам данного дела.
Соответственно, налоговый орган правомерно применил абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ и определил налоговую базу для исчисления НДС в размере 284 970 000 руб., а подлежащий перечислению НДС — в сумме 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).
К сведению. Определением ВС РФ от 16.04.2015 N 51-ПЭК15 по делу N А26-5213/2013 индивидуальному предпринимателю отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ: судебная коллегия правомерно указала на противоречие выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в материалах дела доказательствам и на неправильное применение судами норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые ими судебные акты.
* * *
При возникновении у индивидуального предпринимателя спора с налоговым органом относительно определения базы по НДС в ситуации, связанной с приобретением объекта недвижимости, составляющей муниципальную казну городского округа, следует учитывать сформировавшуюся по данному вопросу судебную практику. Так, если нельзя определить, как рассчитана стоимость объекта (с НДС или без налога), то предполагается, что цена уже включает в себя сумму налога. Поэтому НДС покупателю — налоговому агенту необходимо исчислить расчетным методом со стоимости имущества и удержать его из перечисляемой продавцу суммы. Если же из отчета оценщика и договора купли-продажи усматривается, что цена объекта сформирована без НДС, то тогда покупатель — налоговый агент должен исчислить и уплатить налог со стоимости имущества, увеличенной на сумму НДС.

Покупаете недвижимость у государства? Внимательнее с НДС!

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 марта 2015 г.

Содержание журнала № 6 за 2015 г.А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

По общему правилу у покупателей имущества (исключая граждан, не зарегистрированных в качестве ИП), составляющего государственную или муниципальную казну, возникают обязанности налогового агента по НДС. То есть покупателю необходимо исчислить налог по расчетной ставке, удержать его из выплачиваемых продавцу доходов и перечислить в бюджетп. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ. Только вот беда — не всегда понятно, какую сумму нужно принимать за налоговую базу для исчисления НДС:

  • <или>цену недвижимости, указанную в договоре, то есть считать, что эта цена уже включает в себя налог;
  • <или>цену недвижимости, увеличенную на сумму налога, проще говоря, накрутить НДС сверх этой цены?

Разница в деньгах может получиться весьма существенная, и, конечно, покупателю выгоднее первый вариант. Но далеко не всегда такой алгоритм расчета налоговики сочтут правомерным. Да и суд может оказаться не на вашей стороне. Поэтому лучше сразу действовать правильно.

Напомним, что не облагается НДС продажа государственного или муниципального имущества, если оно выкупается арендаторами — субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном специальным закономподп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. А действие этого порядка продлено до 01.07.2015ч. 3 ст. 10 Закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ; п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона от 02.07.2013 № 144-ФЗ. Соответственно, до 01.07.2015 действует и льгота по НДС.

В договоре сказано: «…без учета НДС»? Налог накручивается сверху

Недавно до Верховного суда дошел спор: компания удержала с муниципальных властей НДС, исчисленный исходя из цены недвижимости, прописанной в договоре, а инспекция доначислила налог сверх цены договора. И Верховный суд решил: если из отчета оценщика и договора купли-продажи видно, что цена объекта сформирована без НДС, то покупатель муниципальной недвижимости не может принять за налоговую базу цену договора — это значит уменьшить ее на сумму НДС уже после того, как сделка состояласьОпределение ВС от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162. В обсуждаемом случае в отчете оценщика была указана цена недвижимости и без налога, и с налогом. За начальную цену аукциона была принята цена без НДС, и на то, что продажная цена объекта определена без учета налога, было указано в договоре. Покупатель согласился уплатить цену сделки без разногласий относительно рыночной стоимости приобретаемого объекта недвижимости. И значит, инспекция правильно рассчитала базу по НДС, начислив на цену договора налог по ставке 18%, а затем прибавив получившуюся сумму к этой цене. И уже от этой суммы исчислила НДС по расчетной ставке. На цифрах это выглядит так.

Допустим, цена договора 100 000 руб. без учета НДС. Тогда налоговую базу рассчитаем как 100 000 руб. + (100 000 руб. х 18%) = 118 000 руб. А НДС к уплате в бюджет исчислим как 118 000 руб. х 18/118 = 18 000 руб.

Разрешая хозяйственные споры, судьи ВАС уже говорили, что гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами и определенной оценщиком договорной цены имущества, в которую налог не включалсяПостановление Президиума ВАС от 17.03.2011 № 13661/10. То есть сказано в договоре уплатить определенную сумму за муниципальную недвижимость — платите эти деньги без всяких изъятий. А расчеты с бюджетом по НДС — это уже ваше дело.

Хотя раньше арбитры иногда приходили к такому выводу: тот факт, что в договоре продавец указал стоимость имущества «без НДС», не изменяет порядка определения покупателем — налоговым агентом размера налоговой базы. Налоговый агент не должен увеличивать цену сделки по договору на сумму НДС. Налог нужно исчислить расчетным методом и удержать его из выплачиваемого продавцу доходаПостановления ФАС СЗО от 03.04.2014 № А26-5213/2013; ФАС ПО от 30.07.2013 № А12-22639/2012.

Непонятно: цена с налогом или без? Тогда считаем, что с налогом

Если из отчета оценщика и договора купли-продажи нельзя сделать вывод, с налогом или без него рассчитана рыночная стоимость недвижимости, то предполагается, что цена договора уже включает в себя сумму налога.

Дело в том, что в силу Закона об оценочной деятельностист. 12 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ итоговая величина рыночной стоимости недвижимости, указанная в отчете оценщика, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Поскольку рыночную стоимость оценщик определяет именно для совершения сделки по отчуждению имущества и такая операция облагается НДС, принимаем, что налог в этом случае «сидит» в цене, это просто не оговорено особо. Указание на то, что рыночная стоимость объекта для целей совершения сделки определена без учета НДС, должно содержаться в отчете оценщика. К этому выводу пришли еще судьи ВАС, рассматривая хозяйственный спор между компанией и муниципалитетомПостановление Президиума ВАС от 18.09.2012 № 3139/12. До этого компания, перечислившая муниципалитету всю цену договора без удержания НДС, а потом «пострадавшая» от налоговой проверки, проиграла дело в трех инстанцияхПостановление ФАС ЗСО от 09.12.2011 № А27-2268/2011. Но Президиум ВАС решения нижестоящих судов не поддержал. И указал: не сказано в отчете оценщика, с налогом или без него определена рыночная стоимость недвижимости, значит, НДС нужно было рассчитать по ставке 18/118 исходя из цены сделки по покупке муниципального имущества. То есть принять, что эта цена включает НДС.

Нет смысла пытаться доказать в суде, что налоговики неправомерно доначислили вам НДС и пени, поскольку вы не удержали налог при перечислении денег продавцу. Даже если НДС в договоре купли-продажи не выделен из стоимости объекта недвижимости, это не освобождает вас от обязанностей налогового агентаПостановление ФАС ВВО от 09.07.2014 № А29-5651/2013.

Получается, что если цена объекта по договору составила 1 000 000 руб., эта сумма и будет налоговой базой для исчисления НДС. Тогда покупатель должен перечислить в бюджет НДС в размере 152 542 руб. (1 000 000 руб. x 18/118) и продавцу заплатить 847 458 руб. (1 000 000 руб. – 152 542 руб.). Если при перечислении денег продавцу вы по ошибке не удержали НДС, то это — сумма неосновательного обогащения. И при отказе вернуть эту сумму НДС добровольно можно взыскать ее с муниципальных властей через суд вместе с процентами за пользование чужими деньгамип. 1 ст. 395 ГК РФ.

***

Платить НДС нужно при покупке у государства только той недвижимости, которая составляет государственную или муниципальную казну, то есть не закреплена за государственными или муниципальными унитарными предприятиями. Это прямо следует из налогового законап. 3 ст. 161 НК РФ. Ведь унитарные предприятия самостоятельно уплачивают НДС наравне с коммерческими организациями. И если вы приобретаете, например, у ГУПа или МУПа нежилое здание, закрепленное за ним на праве хозяйственного ведения, то вам не нужно выполнять обязанности налогового агента по НДС независимо от того, отчитывается продавец по упрощенке или по ОСНО.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — налоговые агенты»:

Покупка муниципального имущества

10.3.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТА-ФАКТУРЫ
НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ
ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА
Если вы арендуете или приобретаете государственное и муниципальное имущество, то вы должны выставить счет-фактуру от имени своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 — 5, 8 Приложения N 1 к Правилам):
— в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;
— в строке 2б — ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора аренды;
— в строке 5 — номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). В частности, при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 — 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Если же счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.
Графы 5, 7 — 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:
— в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;
— в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;
— в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:
1) показателя графы 5;
2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;
— в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.
Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ). В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации — налогового агента (п. 29 Правил).
Также имейте в виду следующее. ФНС России разъяснила, что в случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой «Без налога (НДС)» (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@).
Примечание
Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ, приведен в приложении 2 к настоящей главе.
После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил).
Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно ст. 173 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил).
СПС К+

НДС при приобретении муниципального имущества

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются покупатели имущества, составляющего государственную и муниципальную казну (п. 3 ст. 161 НК РФ). Они обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением отдельных случаев, перечисленных в п. 3 ст. 346.11 НК РФ. В редакции этой нормы, которая действует с 1 января 2018 г., в числе таких случаев указан НДС, уплачиваемый в соответствии со ст. 161 НК РФ. В старой редакции п. 3 ст. 346.11 НК РФ, которая действовала в 2017 г., ст. 161 НК РФ не упоминалась. Однако согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ, лица, применяющие УСН, не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом. В связи с этим Минфин России в своих письмах неоднократно разъяснял, что они признаются налоговыми агентами по НДС в случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ (письма от 24.09.2015 № 03-07-11/54577, от 21.08.2015 № 03-07-14/48540, от 25.04.2012 № 03-07-11/124, от 30.12.2011 № 03-07-14/133).

Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, который в декабре 2017 г. приобрел на аукционе муниципальное имущество, должен исчислить и уплатить в бюджет НДС. Если он не выполнит обязанности налогового агента, налоговики вправе взыскать с предпринимателя этот налог. При этом неважно, что он уплатил его в составе выкупной стоимости имущества. Это подтвердил Верховный суд РФ в Определении от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804. В этом деле предприниматель, применяющий УСН, на основании договоров с Комитетом по управлению имуществом приобрел в собственность муниципальное имущество. Поскольку он не выполнил обязанности налогового агента, предусмотренные п. 3 ст. 161 НК РФ, налоговики доначислили предпринимателю НДС и пени. Он обратился в суд.

Суды трех инстанций пришли к выводу, что поскольку предприниматель перечислил Комитету НДС в стоимости спорного имущества, уплата им данного налога в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. Однако Верховный суд с этим не согласился.

Высшие арбитры указали, что, устанавливая специальный порядок уплаты НДС в бюджет при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, положения п. 3 ст. 161 НК РФ предусматривают, что у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога. То обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС предприниматель уплатил Комитету в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает его от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по перечислению спорных сумм НДС в бюджет, которая до настоящего времени остается неисполненной. Уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях. Ведь, исполнив возложенную на него обязанность налогового агента, предприниматель не лишен возможности реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств. Поэтому вывод судов о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога в рассматриваемой ситуации является неправомерным.

Покупка муниципального имущества НДС

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *