ПБУ 20 03

Совместная деятельность по ГК РФ

Согласно ГК РФ понятия «совместная деятельность» и «деятельность в рамках договора простого товарищества» идентичны.

В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Смысл договора простого товарищества заключается в создании несколькими лицами фирмы без наделения ее правами юридического лица. Порядок образования простого товарищества аналогичен порядку создания юридического лица — несколько лиц объединяют свои вклады для достижения совместных целей, как правило, получения прибыли. Юридическое лицо как новый субъект правоотношений при этом не возникает. Объединившиеся товарищи действуют от своего имени, а не от имени созданного ими объединения.

При этом возникает ряд вопросов, ответ на которые дает ГК РФ:

  1. Что может выступать в качестве вклада в совместную деятельность?
  2. Кому и на каких правах принадлежит внесенное участниками имущество?
  3. Как ведутся общие дела товарищей?
  4. Как распределяется прибыль товарищества?

Состав возможных вкладов товарищей в совместную деятельность гораздо шире, чем состав возможных вкладов в уставный капитал юридического лица. Согласно статье 1042 ГК РФ, «вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи». При этом, если иное не следует из договора о совместной деятельности или фактических обстоятельств, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, а их денежная оценка производится по соглашению между товарищами.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором (ст. 1043 ГК РФ). Также пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ устанавливается, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

При ведении общих дел простого товарищества каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Отдельно статьей 1044 ГК РФ устанавливается, что при совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

В отношениях с третьими лицами полномочия товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Более подробно с порядком гражданско-правового регулирования договора о совместной деятельности можно ознакомиться, обратившись к тексту главы 55 «Простое товарищество» ГК РФ.

Однако обратим внимание на еще одно предписание ГК РФ: в соответствии с пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Именно этот случай и регулировался до настоящего времени Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н) (далее — Указания).

Совместная деятельность до выхода ПБУ 20/03

Указания были разработаны в строгом соответствии с нормами ГК РФ для случая, когда ведение бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества поручалось одному из участников — юридических лиц.

Указаниями отдельно устанавливались правила отражения в учете операций по договору организацией-товарищем и организацией, ведущей общие дела.

Для расчетов по договору предусматривался специальный счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Имущественные вклады организаций-товарищей квалифицировались для целей бухгалтерского учета как финансовые вложения. При этом передачу имущества (за исключением денежных средств) предписывалось отражать как его реализацию (продажу).

Организации, ведущей общие дела, предписывалось обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности (п. 8 Указаний). Таким образом, для товарища, ведущего общие дела, предусматривалось открытие на каждый договор простого товарищества самостоятельного баланса и ведение в его рамках записей с использованием счета 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу».

Учет совместно осуществляемых операций

Итак, одним из видов совместной деятельности (в бухгалтерском понимании этого термина) являются совместно осуществляемые операции.

Согласно пункту 6 ПБУ 20/03, под совместно осуществляемыми операциями понимается «выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов».

В этом случае несколько организаций заключают договор о совместной деятельности, результатом исполнения которого является изготавливаемая продукция, выполняемая работа или оказываемая услуга. При этом каждый участник такого соглашения выполняет определенный этап работ. Если предметом договора выступает создаваемая в процессе его исполнения продукция, то «последний» участник договора может по соглашению сторон либо продавать продукцию, либо распределять ее между сторонами сделки.

Соответственно, как отмечается в пункте 7 ПБУ 20/03, каждый из участников сделки отражает «свою часть» осуществляемых по договору операций в своем бухгалтерском учете. При этом никакого обособленного баланса никем из участников не составляется.

Так, например, несколько организаций заключают договор простого товарищества, по которому каждый из участников сделки обязуется выполнить определенный этап работ по изготовлению продукции. Организация, которой поручено выполнение завершающего этапа работ, выпускает продукцию и распределяет ее между участниками договора пропорционально их вкладам в совместную деятельность. При этом такая организация получаемые по договору полуфабрикаты отражает за балансом. За балансом отражается и доля продукции, причитающаяся другим участникам договора.

Пример 1.

Предположим, что стоимость полуфабрикатов, получаемых «последним» участником договора составляет 100 000 рублей. Сумма затрат организации, выполняющей заключительный этап работ и, соответственно, ее доля в выпускаемой продукции составляет 40 000 рублей.

Отразим в бухгалтерском учете данной организации процесс производства и выпуска продукции:

1) Получены от участников договора полуфабрикаты для последующей обработки:

Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 100 000 руб.;

2) Отражаются затраты по переработке полуфабрикатов в готовую продукцию:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов, денежных средств — 40 000 руб.;

3) Отражается оприходование полученной готовой продукции в части, принадлежащей организации, выполняющей заключительный этап работ:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» — 40 000 руб.;

4) Отражается оприходование продукции в части, принадлежащей остальным участникам договора:

Запись в аналитическом учете к счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 100 000 руб.

Далее предположим, что по условиям заключенного договора организации, выполняющей заключительный этап производства, поручается продать выпущенную продукцию. В этом случае в соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 организация-продавец «доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними».

Допустим, что в нашем примере вся выпущенная продукция (себестоимость которой составляет 140 000 рублей) продается за 247 800 рублей (в том числе НДС 18 %).

Отразим факт продажи продукции в бухгалтерском учете организации, выполняющей последний этап работ.

1) Отражается продажа части продукции, принадлежащей организации-продавцу:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 70 800 руб.;

2) Списывается собственная продукция на реализацию:

Дебет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» — 40 000 руб.;

3) Начисляется НДС с оборота по реализации продукции:

Дебет 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 800 руб.;

4) Отражается продажа продукции, принадлежащей остальным участникам договора:

Кредит 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 100 000 руб.

Следует также обратить внимание и на порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций у участников договора, не выполняющих заключительного этапа работ.

В этом случае главным вопросом учета и налогообложения операций по договору является то, как квалифицировать передачу полуфабрикатов от одного участника договора другому. Здесь следует исходить из того, что полуфабрикаты и выпущенная в дальнейшем продукция являются объединенным имуществом участников договора простого товарищества и в соответствии с пунктом 1 статьи 1043 ГК РФ — их общей долевой собственностью. Следовательно, факт передачи полуфабрикатов от одного участника договора другому не является их реализацией (продажей).

Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле организации в общем имуществе, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или счета 43 «Готовая продукция». Передача полуфабрикатов в части, относящейся к доле остальных участников договора, должна отражаться записью по кредиту забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется каждым участником применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учет операций с совместно используемыми активами

Согласно пункту 9 ПБУ 20/03, активы считаются совместно используемыми в случае, когда «имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода». При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

В ПБУ приведен очень удачный пример совместного использования актива — это сдача в аренду принадлежащего нескольким организациям на праве долевой собственности здания. Подобные операции формируют в бухгалтерском учете участников договора записи в части их доли в осуществляемых операциях, полностью аналогичные тем, которые составлялись бы при единоличном использовании соответствующего имущества.

Как отмечается в пункте 10 ПБУ 20/03, «каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора».

Договор простого товарищества, предполагающий совместное использование активов, может быть заключен таким образом, что расчеты с покупателями (заказчиками), например с арендаторами, будет вести один из участников соглашения. В этом случае доходы, подлежащие получению другими участниками договора, будут отражаться в учете организации, ведущей расчеты, записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на суммы обязательств перед прочими участниками договора.

Учет совместной деятельности

Раздел IV ПБУ 20/03 «Совместная деятельность» фактически является заменой отмененных Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

В данной части ПБУ 20/03 устанавливает правила бухгалтерского учета для ситуации, когда согласно договору ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей поручается одному из участвующих в договоре юридических лиц.

Определение договора простого товарищества приводится в ПБУ 20/03 только в части IV. Это обусловлено тем, что совместно осуществляемые операции и совместное использование активов могут быть оформлены не только договором о совместной деятельности. Так, например, совместно осуществляемые операции могут быть оформлены договором подряда, а совместное использование активов — договором аренды. Вместе с тем, такие договорные схемы по сравнению с договором о совместной деятельности предполагают более сложные схемы налогообложения, поскольку осуществляемые в их рамках операции, трактуются как реализация товаров (работ, услуг).

Рассмотрим правила бухгалтерского учета у простого участника договора о совместной деятельности и у организации, ведущей общие дела.

Учет у организации-товарища

Относительно организации-товарища, прежде всего, устанавливается, что «активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу» (п. 13 ПБУ 20/03).

Таким образом, факт внесения имущества в состав общего имущества товарищей отражается в учете организаций — сторон договора, не ведущих общие дела, записями по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов учета соответствующих активов на сумму их бухгалтерской оценки на момент передачи.

Пример 2

В счет вклада в простое товарищество передается основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 100 000 рублей. Сумма амортизации, начисленной на момент передачи — 30 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации, передающей объект, будут сделаны следующие записи:

1) Списывается сумма амортизации, начисленной до момента передачи основного средства:

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» — 30 000 руб.;

2) Отражается внесение основного средства в имущество товарищества:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 01 «Основные средства» — 70 000 руб.

В данном случае возникает вопрос, связанный с внесением в товарищество вкладов, не относящихся к имуществу.

Напомним, что в соответствии со статьей 1042 ГК РФ вкладом, вносимым в общее дело, могут быть «профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи». Как быть в этом случае, какие бухгалтерские записи составлять?

Ответ на этот вопрос очень прост. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вклады товарищей, не относящиеся к активам, не являются предметом бухгалтерского учета. Следовательно, внесение таких вкладов записями в бухгалтерском учете не отражается. Это касается как совершающего вклад товарища, так и организации, ведущей общие дела.

Пунктом 14 ПБУ 20/03 устанавливается, что при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами. Отражение указанных операций аналогично начислению дивидендов.

В ПБУ 20/03 не указывается, с помощью каких синтетических счетов следует отражать операции по договору простого товарищества.

По нашему мнению, для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, следует открыть специальный субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление доходов или расходов по договору в этом случае будет отражаться в учете организации-товарища записями соответственно по кредиту или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В бухгалтерском учете составляются записи по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Соответственно делаются записи по дебету счетов учета получаемого имущества и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отдельными предписаниями пункта 15 ПБУ 20/03 устанавливается, что «активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности».

Учет у организации, ведущей общие дела

Что же касается организации-товарища, ведущей общие дела участников договора, то здесь основным требованием ПБУ является обособленное ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, от операций по своей обычной деятельности с составлением отдельного баланса. Соответственно показатели этого отдельного баланса в бухгалтерский баланс организации, ведущей учет по договору, не включаются.

В рамках отдельного баланса учитываются полученные имущественные вклады товарищей и операции по договору.

Согласно пункту 18 ПБУ 20/03, вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором».

Так как в действующем Плане счетов бухгалтерского учета счет по учету вкладов товарищей отсутствует, по нашему мнению, организации,ведущей общие дела товарищей, целесообразно вести учет расчетов по договору на специальном субсчете «Расчеты по договору простого товарищества» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В этом случае получение имущества в качестве вклада в общее дело отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

В том случае, если для расчетов с товарищами по договору используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», указанные операции отражаются записями, соответственно, по дебету или кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в зависимости от получения прибыли или убытка) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03

Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.03 № 105н.
Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 22.01.04 № 5457

Согласно новому ПБУ 20/03, организации должны будут раскрыть в годовой бухгалтерской отчетности за 2004 год информацию об участии в совместной деятельности.

Министерство финансов РФ продолжает работу по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. На сей раз утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (далее — ПБУ 20/03). Кстати, в системе международных стандартов финансовой отчетности утвержден МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», который послужил прототипом для ПБУ 20/03.

Новое ПБУ 20/03 посвящено отражению в бухгалтерской отчетности организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций) информации о совместной деятельности, осуществляемой без образования юридического лица на основании договоров. Причем имеются в виду не только договоры простого товарищества (о совместной деятельности), регулируемые главой 55 Гражданского кодекса РФ, но и заключаемые организациями договоры о любых совместных действиях, направленных на получение доходов.

Так, например, организации могут между собой договориться о совместном производстве и реализации продукции без внесения вкладов. Или об использовании имущества, находящегося в общей долевой собственности, для получения дохода.

ПБУ 20/03 не вносит каких-либо существенных изменений в бухгалтерский учет, но налагает на организации определенные обязанности по отражению в бухгалтерской отчетности (в пояснительной записке) информации об участии в совместной деятельности. Такие сведения будут полезны для заинтересованных пользователей, так как они будут знать, какую долю доходов организация получает в результате совместной деятельности, а также какие активы, обязательства и расходы организации связаны с такой деятельностью.

ПБУ 20/03 применяется с бухгалтерской отчетности за 2004 год. Учитывая, что информацию о совместной деятельности необходимо раскрывать в пояснительной записке, соответствующую информацию необходимо будет раскрыть через год, когда будет готовиться годовая бухгалтерская отчетность за 2004 год.

ФОРМЫ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Главный критерий для отражения в отчетности информации о совместной деятельности — наличие договора между организациями, условиями которого установлено распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода (п. 4 ПБУ 20/03). Таким образом, при наличии таких договоров организация должна применять ПБУ 20/03, если же такие договоры не исполняются, то в отчетности соответствующая информация не отражается.

Согласно ПБУ 20/03, совместная деятельность организаций, информация о которой должна раскрываться в их бухгалтерской отчетности, выражается в трех формах:

— совместно осуществляемые операции — раздел II ПБУ 20/03;
— совместно используемые активы — раздел III ПБУ 20/03;
— совместная деятельность (деятельность в рамках договора простого товарищества) — раздел IV ПБУ 20/03.

Следует оговориться, что в ПБУ 20/03 фактически присутствует два понятия совместной деятельности. В широком смысле под ней понимаются все три указанные выше формы деятельности, а в узком — совместная деятельность, осуществляемая в рамках договора простого товарищества.

СОВМЕСТНО ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЕ ОПЕРАЦИИ
Понятие совместно осуществляемых операций
Совместно осуществляемые операции подразумевают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03). При этом в договоре должно быть установлено, что участник договора получает определенную долю дохода.

Таким образом, основными характеристиками совместно осуществляемых операций являются:

1) выполнение организацией части операций по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг);
2) использование при выполнении операций собственных средств производства (активов);
3) распределение дохода между организациями — участниками договора.

Организация бухгалтерского учета совместных операций
Как же в связи с введением в действие ПБУ 20/03 должны вести бухгалтерский учет и формировать отчетность организации, у которых есть совместно осуществляемые операции?

Во-первых, необходимо организовать отдельный учет активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями. Это достигается введением отдельных субсчетов к счетам бухгалтерского учета или дополнительных кодов аналитики.

Во-вторых, при необходимости нужно внести дополнения в учетную политику организации. ПБУ 20/03 предписывает вести бухгалтерский учет активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н; далее — ПБУ 12/2000). Это означает, что при учете активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с совместно осуществляемыми операциями, необходимо придерживаться принципов формирования показателей, изложенных в разделе III ПБУ 12/2000. Например, в доходы сегмента не включаются дивиденды и проценты (подп. «а» п. 12 ПБУ 12/2000), а в расходы — общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом (подп. «б» п. 12 ПБУ 12/2000). Если какое-либо основное средство используется не только для выполнения совместных операций, но и для других видов деятельности, то в соответствии с пунктом 13 ПБУ 12/2000 должна быть определена доля основного средства, относящаяся к совместным операциям. Порядок такого распределения необходимо установить в учетной политике организации.

Отражение совместных операций в бухгалтерской отчетности
Активы, обязательства, относящиеся к совместно осуществляемым операциям, отражаются в Бухгалтерском балансе по соответствующим счетам активов и обязательств, а доходы и расходы — в аналогичном порядке в Отчете о прибылях и убытках.

В то же время в бухгалтерской отчетности информация о совместно осуществляемых операциях должна отражаться в обособленном виде. В пункте 8 ПБУ 20/03 установлено, что в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

— активы, используемые для участия в договоре;
— обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
— расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
— доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре. Эти данные приводятся в пояснительной записке организации (п. 24 ПБУ 20/03).

Однако не следует забывать, что любая информация должна отражаться в отчетности только в случае ее существенности (абзац второй п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н).

Так как в соответствии с пунктом 24 ПБУ 20/03 информация об участии в совместной деятельности формируется по правилам ПБУ 12/2000, то для определения того, подлежит она раскрытию или нет, целесообразно придерживаться пункта 9 ПБУ 12/2000. На основании данного пункта, по нашему мнению, можно сформулировать следующие условия, при которых информация о совместной деятельности должна приводиться в пояснительной записке:

— если выручка составляет не менее 10 процентов от общей суммы выручки;
— если финансовый результат деятельности (прибыль или убыток) данного сегмента составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка;
— активы сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов.

Пример 1
Организации «Альфа», «Бета» и «Гамма» совместно выполняют для заказчика научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Каждая организация выполняет работы с использованием своих материалов и основных средств. Выручка от работ составила 600 000 руб. Согласно договору, выручка распределяется между соисполнителями поровну.

Другие показатели деятельности организаций приведены ниже в таблице:

Показатель “Альфа” “Бета” “Гамма”
Выручка от совместных операций, руб. 200 000 200 000 200 000
Суммарная выручка, руб. 2 250 000 1 700 000 4 600 000
Прибыль от совместных операций, руб. 70 000 50 000 30 000
Суммарная прибыль, руб. 465 000 235 000 385 000
Активы, используемые в совместных операциях, руб. 35 000 14 000 8000
Суммарные активы, руб. 150 000 240 000 90 000
Тогда с учетом вышеприведенных данных относительные показатели по совместной деятельности составят:
Показатель “Альфа” “Бета” “Гамма”
Доля выручки от совместных операций в суммарной выручке, % 8,9 11,8 4,3
Доля прибыли от совместных операций в суммарной прибыли, % 15,1 21,3 7,8
Доля активов, используемых в совместных операциях в суммарных активах, % 23,3 5,8 8,9

У «Альфы» и «Беты» показатели по совместной деятельности по двум величинам превышают 10%. Следовательно, информация о совместной деятельности (отчетный сегмент) должна раскрываться в пояснительной записке указанных организаций. Информация о совместной деятельности в пояснительной записке может быть отражена следующим способом (на примере «Альфы»).

«Альфа» по договору с «Бетой» и «Гаммой» совместно выполняют для заказчиков научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Доходы и расходы по совместной деятельности за отчетный год составили: 200 000 руб. и 130 000 руб. соответственно. В совместно осуществляемых операциях используются активы, стоимость которых на начало отчетного года составляла 55 000 руб., а на конец отчетного года — 35 000 руб.

Обязательства, возникшие в связи с осуществлением совместной деятельности, на начало отчетного года составляли 5000 руб., на конец отчетного года — 7000 руб.

СОВМЕСТНО ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ АКТИВЫ
Еще одна форма совместной деятельности — это совместно используемые активы. Активы являются совместно используемыми, если имущество находится в общей долевой собственности участников договора, а договором предусмотрено совместное использование имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03).

Наиболее частые случаи совместно используемых активов — передача в аренду имущества, принадлежащего участникам договора на праве общей долевой собственности; совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием общего имущества.

В отличие от совместно осуществляемых операций при такой форме совместной деятельности, как совместно используемые активы, важен факт наличия имущества, принадлежащего участникам совместной деятельности на праве общей долевой собственности.

Бухгалтерский учет при наличии у организации совместно используемых активов ведется в порядке, аналогичном порядку при совместно осуществляемых операциях.

Активы, обязательства, доходы и расходы также учитываются на балансе у самой организации. Причем совместно используемые активы учитываются в бухгалтерском учете в размере, соответствующем доле собственности организации, а доходы и расходы — в пропорции, установленной в договоре.

Пример 2
Организации «Альфа» и «Бета» передали в аренду третьему лицу объект основных средств стоимостью 500 000 руб. При этом доля собственности у организации «Альфа» составляет 0,6 долей, а у «Беты» — 0,4. Выручку от аренды в размере 100 000 руб. на свой расчетный счет получила «Бета». Доходы от аренды делятся пропорционально доле в собственности. Следовательно, 60% от выручки по условиям договора подлежит перечислению «Альфе».

В бухгалтерском учете «Альфы» объект будет учитываться обособленно на счете основных средств по первоначальной стоимости 300 000 руб., а у «Беты» — 200 000 руб. Соответственно каждая организация будет начислять амортизацию по своей части объектов основных средств.

Получение денежных средств в бухгалтерском учете «Беты» отразится следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 (91)
— 40 000 руб. — отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 51 Кредит 62
— 40 000 руб. — поступили денежные средства, причитающиеся «Бете» в оплату арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76
— 60 000 руб. — от арендатора поступили денежные средства, причитающиеся «Альфе»; Дебет 76 Кредит 51
— 60 000 руб. — денежные средства перечислены «Альфе».

Требования к организации бухгалтерского учета совместной деятельности в форме совместно используемых активов и раскрытию информации о ней в отчетности аналогичны требованиям при совместно осуществляемых операциях. Поэтому в данной ситуации также необходимо ввести дополнительные субсчета или аналитические счета, чтобы у организации была возможность достоверно сформировать показатели по отчетному сегменту для отражения в пояснительной записке.

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Третьей формой совместной деятельности является совместная деятельность, осуществляемая в рамках договоров простого товарищества (о совместной деятельности). От двух предыдущих форм она отличается тем, что организация не только ведет совместные операции и использует общее имущество, но и осуществляет вклад в простое товарищество.

Учет операций по договорам простого товарищества
Наличие вклада организации предполагает иной порядок бухгалтерского учета в рамках договора простого товарищества. В этом случае вклад учитывается у организации в составе финансовых вложений, а все активы, обязательства, доходы и расходы учитываются на отдельном балансе участником, ведущим общие дела простого товарищества.

Такой порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, уже давно известен бухгалтерам, поскольку в гражданском законодательстве предусмотрен такой вид договора.

Напомним, что до принятия ПБУ 20/03 учет таких операций регулировался Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. № 68н; далее — Указания). Однако из-за того, что в конце 2000 года был утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; в новой редакции опубликован в «ДК» № 11, 2003; далее — План счетов), Указания стали противоречить Плану счетов. В частности, из Плана счетов были исключены два счета, на которых, согласно Указаниям, велся учет операций по договорам простого товарищества: счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и счет 74 «Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу». После введения в действие нового Плана счетов как краткосрочные, так и долгосрочные финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», а расчеты по распределению прибыли (убытка), полученной от участия в простом товариществе, — на счете 75 «Расчеты с учредителями».

Поэтому Минфин России признал Указания утратившими силу с момента введения в действие ПБУ 20/03.

Теперь учет операций в рамках договора простого товарищества регулируется разделом IV ПБУ 20/03.

В то же время никаких нововведений нет. Отметим лишь, что Минфин России уточнил порядок учета превышения стоимости имущества, возвращаемого участнику простого товарищества при разделе имущества, над стоимостью вклада. Ранее этот излишек в соответствии с пунктом 6 Указаний подлежал учету либо в составе добавочного капитала (в части имущества), либо в составе доходов организации (в части денежных средств). Теперь в пункте 15 ПБУ 20/03 установлено, что указанное превышение отражается в составе операционных доходов независимо от вида активов. Если стоимость полученных активов будет ниже стоимостной оценки вклада, то возникающая разница учитывается в составе операционных расходов.

Кроме того, вследствие того, что Указания утратили силу, по основным средствам, полученным при разделе имущества простого товарищества в размере, превышающем стоимость вклада, будет начисляться амортизация. Ранее в пункте 6 Указаний содержался запрет на начислении амортизации по таким основным средствам. В ПБУ 20/03 такой запрет отсутствует.

Пример 3
Организация «Альфа» внесла вклад в простое товарищество — товары балансовой стоимостью 400 000 руб. После окончания деятельности простого товарищества в результате раздела общего имущества участников простого товарищества «Альфа» получила основное средство стоимостью 500 000 руб. В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет 58 Кредит 41
— 400 000 руб. — товары внесены в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 58
— 400 000 руб. — отражено поступление основного средства в результате раздела имущества простого товарищества;

Дебет 08 Кредит 91
— 100 000 руб. — в качестве операционного дохода отражено превышение стоимости основного средства после раздела имущества над стоимостью вклада;

Дебет 01 Кредит 08
500 000 руб. — принят на учет объект основных средств.

Отражение в отчетности операций по договорам простого товарищества
В связи с введением ПБУ 20/03 в бухгалтерской отчетности организации участнику договора простого товарищества придется отражать гораздо больше информации.

Ранее в бухгалтерской отчетности показывались лишь вклад (в составе финансовых вложений) и финансовый результат от участия в простом товариществе (в составе операционных доходов или расходов). Начиная с бухгалтерской отчетности за 2004 год дополнительно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем отражаются (п. 16 ПБУ 20/03):

— доля участия (вклад) в совместную деятельность;
— доля в общих договорных обязательствах;
— доля в совместно понесенных расходах;
— доля в совместно полученных доходах.

Эти сведения могут приводиться в пояснительной записке по приведенной выше в примере 1 форме.

Для обеспечения достоверного отражения в бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности организациям необходимо своевременно получать информацию о деятельности простого товарищества. И хотя в пункте 20 ПБУ 20/03 установлена обязанность товарищей, ведущих общие дела, представлять необходимые сведения не позднее сроков, установленных в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в договоре целесообразно предусмотреть штрафные санкции в случае непредставления указанных сведений.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Финансовый университет при правительстве российской федерации

Кафедра «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»

Факультет очно-заочного отделения

Реферат

на тему:

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности

Выполнила: Хрулева И.Ю.

Студентка группы ВУ4-1А

Проверила: Федорова Г.В.

к.э.н., доцент

Москва, 2015

Понятие совместной деятельности, договорное соглашение

Договор о совместной деятельности достаточно часто используется в Российской деловой практике. Целью заключения такого договора является как объединение усилий и средств предпринимателей, так и оптимизация налогообложения.

Как правило, говоря о совместной деятельности предпринимателей, мы имеем в виду договор простого товарищества, заключаемый с целью извлечения прибыли. Участниками простого товарищества могут быть только зарегистрированные индивидуальные предприниматели или коммерческие организации, тогда как совместной деятельностью без извлечения прибыли могут заниматься и обычные люди или, допустим, некоммерческие партнерства.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения определенной цели, которая не должна противоречить закону Сторонами договора о совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Существенным условием договора простого товарищества является внесение вкладов в общее дело. Вклад может быть выражен в деньгах, ином имуществе, профессиональных и иных навыках и умениях, а также деловой репутации и деловых связях. Стоимость вкладов, их денежная оценка производится по соглашению товарищей и может быть указана в договоре. Если это не сделано, то вклады предполагаются равными по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Характерными признаками договора простого товарищества являются:

— объединение двух или более лиц. В последнем случае договор является многосторонней сделкой;

— объединение не приводит к образованию юридического лица. Товарищам нет необходимости регистрировать его в предусмотренном порядке, а также в налоговой инспекции, комитете по управлению государственным или муниципальным имуществом и т.п.;

— объединение связано с личным участием каждого из товарищей в их совместной деятельности. При этом значение личностного, доверительного фактора достаточно велико;

— для совместной деятельности товарищи вносят и соединяют свои вклады;

— объединение создается для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (совместное строительство дома, дороги, участие в приватизации предприятия и т.п.).

В тех случаях, когда целью договора является постоянная деятельность для извлечения прибыли (предпринимательская деятельность), сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Исключение составляет участие в договоре некоммерческой организации, если предпринимательская деятельность не противоречит целям, ради которых она создана. Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничен.

В договорах о совместной деятельности необходимо определить порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с такой деятельностью.

В договоре о совместной деятельности необходимо также определить срок действия договора, порядок его прекращения, пролонгации, основания досрочного расторжения и ответственность сторон по договору

Порядок ведения учета операций по совместной деятельности

Схема бухгалтерских проводок:

1) у каждого участника:

а) на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла

Д 20 — «Основное производство» К счетов учета производственных затрат;

б) на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций

Д 43 — «Готовая продукция» К 20 — «Основное производство»

Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

в) на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;

Д 90 — «Продажи» К 43 — «Готовая продукция»

г) на сумму договорной стоимости проданной продукции

Д 62 — «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 — «Продажи»

Общая схема проводок зависит от того, кто фактически продает продукцию — каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет, и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе прочих доходов — по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат;

2) у участника, выполняющего заключительный этап (дополнительные проводки):

а) Дебет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам. В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, можно использовать счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

б) Кредит 002 — на сумму стоимости фактически переданной продукции;

д) на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам

Д 91 — «Прочие доходы и расходы» К 76 — «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Если продажа продукции производится только одним участником. Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

Необходимо отметить, что если полученная продукция распределяется между участниками, то необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника, и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода

Распределение доходов осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица.

Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов».

Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 «Основное производство». Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников.

Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций, осуществляемых в рамках договора о совместном использовании активов, будет аналогична схеме, применяемой при варианте «Совместное осуществление операций». При этом будут различаться счета, применяемые для учета затрат и результата от продаж. Это связано с тем, что, как правило, совместное использование активов является прочей деятельностью (коммерческое использование временно не эксплуатируемых объектов основных средств), а совместное осуществление операций производится в рамках обычной деятельности. Поэтому для учета затрат и доходов при варианте «Совместное использование активов» следует применять счет 91:

1) отражена сумма расходов, понесенных каждым участником в связи с совместным использованием актива

Д 91-2 — «Прочие расходы» К 20 — «Основное производство»,

К23 — «Вспомогательное производство»

2) отражена сумма начисленной арендной платы или иных платежей от использования активов, подлежащих поступлению

Д 62-«Расчеты с покупателями и заказчиками» К 91-1-«Прочие доходы»

Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы и (или) ведет расчеты с покупателем работ (услуг) от совместно использованного имущества, то он учитывает их также на счете 91 с последующим распределением между другими участниками.

Распределяться может только часть прибыли, так как отражение в учете расходов, которые реально осуществлены не были, вряд ли является правомерным. Остановимся на основных принципах организации и ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и наличие, и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитываются организацией-товарищем на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества». Внесение вкладов отражается бухгалтерской записью (см. рисунок 1): Д 58-4 К 51, 01, 07, 10, 41 и т.д.

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Размещено на http://www.Allbest.ru/

Рисунок 1 — Внесение вклада в простое товарищество (записи на собственном балансе)

На рисунке 1:

1 — в качестве вклада перечислены с расчетного счета денежные средства;

2 — в качестве вклада внесены материалы;

3 — списана амортизация по выбывшим основным средствам;

4 — в качестве вклада внесены основные средства.

учет операция совместный доверитель поверенный

Особенности учёта участия в совместной деятельности согласно МСФО 31

Учёт участия в совместной деятельности у участника Консосорциума — Доверителя

В соответствии с МСФО-31 (Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (IAS 31. Financial Reporting of Interests in Joint Ventures)

Основной порядок учета — метод пропорционального сведения (консолидации) — proportionate consolidation. Предприниматель отражает в своей отчетности — балансе и ОПУ — долю в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании, следуя одному из двух равноправных форматов. Активы и обязательства СД суммируются построчно с балансовыми строками собственного баланса предпринимателя Активы и обязательства СД выделяются в балансе как самостоятельные статьи, отдельные от собственных балансовых статей предпринимателя. Так как выделение СД по всем балансовым статьям раздувает баланс сверх разумных пределов, ограничиваются отдельными строками по укрупненным разделам «оборотные активы», «внеоборотные активы» и т.п.

Таблица 2

№ операц.

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1

Внесены деньги на счёт, выделенный для финансирования строительства в рамках договора о совместной деятельности

2040

1010-1070

2

Отражена передача основных средств на баланс простого товарищества

На балансовую

На сумму накопленного износа

7410

2420

2410

2410

3

Отражена оценочная стоимость передаваемого основного средства (признаётся как инвестиция)

2040

6220

4

Отражена оплата услуги по отводу земельного участка под строительство

3310

1010, 1040

5

Зачтены расходы по оплате отвода в счёт увеличения инвестиций в совместное строительство

2040

3310

6

Приобретены ТМЗ для проекта

1310-1330

3310

7

ТМЗ переданы в строительство

7010

1310-1330

8

Стоимость переданных ТМЗ учтена в составе инвестиций в совместную деятельность

2040

6010

9

Отражён по представленному расчёту

Доход от совместной деятельности

Убыток от совместной деятельности

1230

7620

6420

3330

10

Получен доход от реализации продукта совместной деятельности

1010-1040

1230

11

Инвестиции переведены в категорию товара

1330

2040

При отражении операций по совместной деятельности в учёте каждого из участников следует произвести разделение учёта обычной путём открытия субсчетов в соответствующим действующим счетам по основной деятельности и расширения аналитики.

Учёт участия в совместной деятельности у участника Консорциума — поверенного

Учёт у участника Консорциума, ведущего общие дела на отдельном балансе (у Поверенного)

Таблица 3

№ операции

ПБУ 20 03

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *