Прошло почти пять лет с момента введения в налоговое законодательство правовой нормы, которая позволяет налоговым органам штрафовать налогоплательщиков за несвоевременную регистрацию налоговых накладных (НН) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Трудно сказать, пошло ли налогоплательщикам на пользу введение этих штрафов, но то, что их введение было полезным для пополнения государственного бюджета – это точно. Такой вывод напрашивается как по содержанию части 1 статьи 120-1 Налогового кодекса (НК) Украины, которая устанавливает соответствующие условия применения штрафных санкций, так и из судебной практики, которая на сегодняшний день уже сформирована на уровне Верховного Суда.
«Улучшенный» климат
Согласно части 1 статьи 120-1 НК Украины нарушения плательщиками налога на добавленную стоимость граничного срока, предусмотренного статьей 201 этого Кодекса, для регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки к такой налоговой накладной в ЕРНН (кроме налоговой накладной, которая не предоставляется получателю, составленной на поставки товаров/услуг для операций: которые освобождены от налогообложения или которые облагаются по нулевой ставке) влечет за собой наложение на плательщика налога на добавленную стоимость, штрафа в размере от 10 % до 50 % сумы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, в зависимости от срока задержки их регистрации.
Содержание этой нормы сформулировано достаточно сложно, однако, попробуем разобраться, возможно ли избежать применения штрафных санкций к плательщикам налогов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных определенного вида.
Первым, на что следуют обратить внимание, это фиксация нарушения плательщиками НДС предельного срока для регистрации НН в ЕРНН, предусмотренного статьей 201 НК Украины. До 1 января 2017 года нарушением считалась несвоевременная регистрация только тех НН в ЕРНН, которые подлежали предоставлению покупателю плательщикам НДС-поставщиками. То есть НК Украины дал основания расширить сферу применения санкций и к другим видам налоговых накладных. Как ни парадоксально, эти изменения были введены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21 декабря 2016 года № 1797-VIII. Таким образом, получая «улучшения» инвестиционного климата, начиная с 1 января 2017 года, налоговые органы стали штрафовать плательщиков налогов не только за несвоевременную регистрацию в ЕРНН этих НН, подлежащих предоставлению покупателям, но и всех других видов НН, в том числе, выписанных в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. С этого момента стоит тщательно проанализировать о чем далее пойдет речь.
Так, пункт 198.5 статьи 198 НК Украины устанавливает обязанность плательщику НДС-покупателю насчитать налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 НК Украины, и составить не позже последнего дня отчетного периода и зарегистрировать ЕРНН в сроки, установленные настоящим Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с налогом на добавленную стоимость (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, – в случае, если во время такого приобретения или изготовления сумы налога были включены в состав налогового кредита), в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться:
а) в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 этого Кодекса (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса) или место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;
б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 197, подраздела 2 раздела ХХ этого Кодекса, международных договоров (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197, этого Кодекса и операций, предусмотренных пунктом 197.11 статьи 197 этого Кодекса);
в) в операциях, осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса плательщика налога, в том числе: передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
г) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 такового Кодекса).
Кратко: суть нормы в том, что она обязывает покупателей товаров/услуг (внимание – не продавцов/поставщиков) регистрировать в сроки определенные НК Украины, указанные в пункте 201.10 статьи 201 НК Украины, отдельный вид налоговой накладной, а именно, сводную налоговую накладную, которой компенсируется налог на добавленную стоимость, который содержится в стоимости приобретенных товаров/услуг для исключения его из налогового кредита такого покупателя. То есть, в результате появления сводной налоговой накладной, которая выписывается покупателем товаров/услуг самим на себя, никаких налоговых последствий у покупателя не возникает: «обнуляется» его налоговый кредит в связи с его компенсацией соответствующим начислением налоговых обязательств, а поставщик товаров/услуг, в свою очередь, свои НДС-обязательства платит в бюджет в результате получения от покупателя соответствующей оплаты и выписанными им налоговыми накладными уже в порядке статьи 201 НК Украины.
Таким образом, в связи с тем, что с 1 января 2017 года произошло изменение части 1 статьи 120-1 НК Украины, налоговики, ссылаясь на статью 201 НК Украины, указывают на возможность применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию в ЕРНН и сводных налоговых накладных, которые покупатели товаров/услуг выписывают сами на себя.
Позиция суда
К сожалению, налоговики получают поддержку своей позиции и в решениях Верховного Суда. Определяющим здесь можно рассмотреть Постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 11 декабря 2018 года по делу № 807/68/18, в котором Верховный Суд приходит к следующим выводам:
1) начиная с 1 января 2017 года штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН применяются ко всем видам налоговых накладных (в т.ч. сводным, выписанными покупателями самими на себя) кроме:
а) налоговой накладной составленной на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, которые освобождены от налогообложения;
б) налоговой накладной составленной на поставку товаров/услуг, которая не предоставляется получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.
2) нарушение срока регистрации сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины, формирует состав правонарушения, предусмотренный частью 1 статьи 120-1 НК Украины.
То есть, по сути, Верховным Судом в этом решении узаконено применение штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН на основании части 1 статьи 120-1 НК Украины к покупателям товаров/услуг, которые выписывают сводные налоговые накладные сами на себя в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Похожим по своим выводам является Постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 13 августа 2019 года по делу № 2040/7988/18, в котором также сделан аналогичный вывод об исключении в применении штрафных санкций только лишь двух видов несвоевременно зарегистрированных НН в ЕРНН:
1) составленных на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций которые освобождены от налогообложения и 2) составленных на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.
Приняв во внимание практику Верховного Суда, все-таки, хочется рассмотреть варианты ее возможного изменения, проанализировав логичность выводов этих судебных решений. Начнем с исключений относительно применения соответствующих штрафных санкций, которые содержатся в части 1 статьи 120-1 НК Украины, которыми Верховный Суд считает НН двух видов. Так, не логично освобождать от штрафа те несвоевременно зарегистрированные НН, в которых размер НДС все равно равен нулю – то есть, даже если бы по таким НН такого исключения не было бы установлено, все равно за их несвоевременную регистрацию применение штрафа было бы не возможным. Странно, какую логику вкладывал законодатель, определяя такие исключения.
Статьи 192 и 201 НК Украины, не устанавливают обязательств регистрировать сводные налоговые накладные в ЕРНН покупателям товаров/услуг выписанные в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Таким образом, статья 201 НК Украины содержит два основных обязательства для плательщиков налогов:
а) сроки регистрации НН в ЕРНН (абзацы 14-17 пункта 201.10 статьи 210 НК Украины), которые распространяются как на поставщиков, которые регистрируют любые виды НН (как те, что предоставляются покупателям, так и те, которые нет), так и на покупателей товаров/услуг, которые регистрируют сводные налоговые накладные в силу диспозиции пункта 198.5 статьи 198 НК Украины;
б) ответственных субъектов таковой регистрации, которыми в соответствии со статьей 201 НК Украины являются исключительно поставщики товаров/услуг.
То есть, обязательство покупателей товаров/услуг зарегистрировать сводные НН в ЕРНН, в пределах сроков, установленных статьей 201 НК Украины в силу требования пункта 198.5 статьи 198 НК Украины не свидетельствует о том, что они являются ответственными субъектами, которые на основании статьи 201 НК Украины должны эти сводные налоговые накладные регистрировать, так как последняя касается исключительно поставщиков товаров/услуг.
Конечно, аргументация не простая, однако учитывая:
— трудную формулировку диспозиции части 1 статьи 120-1 НК Украины,
— нелогичность выводов относительно льготного неприменения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию двух вышеупомянутых видов НН в ЕРНН,
— необходимость судовой ветви власти, все-таки, отстаивать позицию бизнеса в неоднозначных ситуациях законодательного регулирования,
Верховному Суду, на мой взгляд, стоило бы избавить покупателей товаров/услуг от ненужной, для последних, волокиты с налоговыми органами относительно применения штрафов за несвоевременную регистрацию сводных налоговых накладных, выписанных в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины.
Богдан Дутковский, советник OSTIN Law Firm
Источник: газета «Юридическая практика» (#45)
1. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей статьей.
Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту учета (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, по месту учета в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья) налоговые декларации с расчетом налоговых баз отдельно в отношении каждого нового морского месторождения углеводородного сырья.
2. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, представляют налоговую декларацию только по истечении налогового периода.
3. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
4. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
5. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
6. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково» либо участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и осуществляющие расчет совокупного размера прибыли в соответствии с пунктом 18 статьи 274 настоящего Кодекса, вместе с налоговой декларацией представляют расчет совокупного размера прибыли.
7. Участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы.
Если участники консолидированной группы налогоплательщиков получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу этой группы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении таких доходов.
8. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по консолидированной группе налогоплательщиков только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.
Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены настоящей статьей для налоговой декларации по налогу.
Комментарий к Ст. 289 НК РФ
В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.
Таким образом, налоговые декларации по налогу на прибыль обязаны представлять все налогоплательщики. Декларацию по налогу на прибыль представляют в следующие сроки:
— по итогам каждого отчетного периода — не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;
— по итогам налогового периода (года) — не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал (первое полугодие, девять месяцев), декларацию нужно представлять в следующие сроки:
— за I квартал — не позднее 28 апреля отчетного года;
— за полугодие — не позднее 28 июля отчетного года;
— за девять месяцев — не позднее 28 октября отчетного года; — за год — не позднее 28 марта года следующего года.
Если отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, декларацию нужно представлять:
— по итогам отчетных периодов — не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим;
Для вновь созданных организаций предусмотрены особенности в отношении правил определения первого отчетного (налогового) периода и даты представления декларации (абз. 2 п. 2 ст. 55 НК РФ).
Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения, а также Формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме» (далее — Приказ ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@) были утверждены:
— форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — декларация по налогу на прибыль);
— Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль);
— Формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В состав декларации по налогу на прибыль обязательно (если иное не установлено Порядком заполнения декларации по налогу на прибыль) включаются:
а) титульный лист (лист 01);
б) подраздел 1.1 разд. 1;
в) лист 02;
г) Приложения N 1 и N 2 к листу 02.
Подразделы 1.2 и 1.3 разд. 1, Приложения N N 3, 4 и 5 к листу 02, а также листы 03, 04, 05, 06, 07, Приложения N N 1 и 2 к налоговой декларации включаются в состав декларации по налогу на прибыль и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.
Подраздел 1.2 разд. 1 не включается в состав декларации по налогу на прибыль за налоговый период.
Приложение N 4 к листу 02 включается в состав декларации по налогу на прибыль только за I квартал и налоговый период.
Лист 06 заполняется только негосударственными пенсионными фондами.
Лист 07 заполняется организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, при составлении декларации по налогу на прибыль только за налоговый период.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль организаций, представляют декларацию по налогу на прибыль по истечении налогового периода в составе титульного листа (листа 01) с кодом «229» по реквизиту «по месту нахождения (учета)», листа 02, а также Приложений N N 1 и 2 к налоговой декларации при наличии подлежащих отражению в них доходов и расходов и листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ. За отчетные периоды указанные организации декларации по налогу на прибыль не представляют (п. 1.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют декларации по налогу на прибыль за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период (год) в объеме: титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1, лист 02, Приложения N N 1 и 2 к листу 02.
По итогам других отчетных периодов (за месяц, два, четыре, пять, семь, восемь, десять и одиннадцать месяцев) такие организации представляют декларацию в объеме титульного листа (листа 01), подраздела 1.1 разд. 1 и листа 02. При осуществлении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав деклараций по налогу на прибыль включаются также подраздел 1.3 разд. 1, Приложение N 5 к листу 02 и листы 03, 04, 05 (п. 1.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль, составленную в целом по организации с распределением прибыли по обособленным подразделениям (ст. 289 НК РФ) или по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, при уплате налога на прибыль в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ.
В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию по налогу на прибыль, включающую в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1 и подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате в течение отчетных (налоговых) периодов ежемесячных авансовых платежей), а также расчет суммы налога (Приложение N 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения. При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, декларация по налогу на прибыль в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации.
Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, декларацию по налогу на прибыль, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронной форме (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации (п. 1.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, налогообложение которой осуществляется по налоговой ставке 0 процентов, по итогам отчетных (налоговых) периодов представляют в составе декларации по налогу на прибыль титульный лист (лист 01), подразделы 1.1 и 1.2 разд. 1, а также лист 02, Приложения N N 1, 2, 3, 5 к листу 02 с кодом 2 — сельскохозяйственный товаропроизводитель по реквизиту «Признак налогоплательщика». Подраздел 1.2 разд. 1, Приложения N N 3, 5 к листу 02 представляются только при исчислении ежемесячных авансовых платежей при наличии соответствующих доходов и расходов, обособленных подразделений.
Показатели по иным видам деятельности указанные налогоплательщики отражают в декларации по налогу на прибыль в общеустановленном порядке с указанием в листе 02 и в Приложениях к нему кода 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика» (п. 1.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Налогоплательщики, являющиеся резидентами особых экономических зон в соответствии с законодательством Российской Федерации, при исчислении налога по налоговым ставкам, установленным для данной категории налогоплательщиков, в состав декларации по налогу на прибыль, помимо титульного листа (листа 01) и подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1, включают лист 02, Приложения N N 1, 2, 3, 4, 5 к листу 02 с кодом 3 по реквизиту «Признак налогоплательщика». При этом подраздел 1.2 разд. 1, Приложения N N 3, 4, 5 к листу 02, Приложение N 1 к налоговой декларации представляются только при исчислении ежемесячных авансовых платежей при наличии, соответственно, доходов и расходов, убытков и обособленных подразделений.
Показатели для исчисления налога по иным налоговым ставкам резиденты особых экономических зон отражают в декларации по налогу на прибыль в общеустановленном порядке с указанием в листе 02 и в Приложениях к нему кода 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика» (п. 1.6 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья а также операторы нового морского месторождения углеводородного сырья (далее — организации, перечисленные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ) представляют в налоговые органы налоговые декларации с расчетом налоговых баз отдельно по каждому новому месторождению с отражением ее расчета и исчисленного налога в подразделах 1.1 и 1.2 разд. 1, в лист 02, Приложения N N 1, 2, 3, 4 к нему с кодом 4 по реквизиту «Признак налогоплательщика (код)». Если на лицензионном участке выделено несколько новых морских месторождений, то в коде 4 после указания серии, номера и вида лицензии через дробь указывается порядковый номер нового морского месторождения (например, «01», «02» и так далее). Если в границах участка недр находится одно новое морское месторождение, то указываются цифры «01».
Указанные налогоплательщики определяют налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности, на основании п. 2 ст. 275.2 НК РФ (п. 1.6.1 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщиков — получателей доходов и перечислению в федеральный бюджет указанного налога (далее — налоговые агенты), представляют налоговый расчет (далее — Расчет) в следующем порядке.
Организации — налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав декларации по налогу на прибыль Расчет, состоящий из подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)». При этом в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код 213 или 214.
Организации, перешедшие полностью на уплату ЕНВД, на УСН, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); налогоплательщики, доходы и расходы которых полностью относятся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с гл. 29 НК РФ; организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», и использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на прибыль организаций, исполняют обязанности налоговых агентов и представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов Расчет в составе титульного листа (листа 01), подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03.
При этом в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код 231 (п. 1.7 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц, в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ представляют в налоговые органы Приложение N 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом».
Организации — налогоплательщики налога на прибыль, включают Приложение N 2 к налоговой декларации в состав декларации по налогу на прибыль.
При отсутствии у организации обязанности представления декларации по налогу на прибыль в налоговый орган указанные сведения (Приложение N 2 к налоговой декларации) представляются вместе с Расчетом по налогу на прибыль организаций с указанием в титульном листе (листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» кода 231.
Если у организации отсутствует обязанность представления декларации по налогу на прибыль и Расчета по налогу на прибыль организаций, то такие организации представляют в налоговые органы титульный лист (лист 01) и Приложение N 2 к налоговой декларации. При этом в титульном листе (листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код 235.
Приложение N 2 к налоговой декларации представляется в налоговые органы только за налоговый период (п. 1.8 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).
Обратим внимание, что абз. 4 п. 1 ст. 289 НК РФ введена обязанность по представлению налоговых деклараций для налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.
Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые декларации с расчетом налоговых баз отдельно в отношении каждого нового морского месторождения углеводородного сырья (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Указанное распространяется на:
а) организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;
б) а также на операторов нового морского месторождения углеводородного сырья.
Обратим внимание, что в п. 1 ст. 289 НК РФ установлена обязанность для налогоплательщиков представлять налоговые декларации по итогам отчетных и по итогам налоговых периодов по налогу на прибыль.
А в силу п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
В связи с изложенным возникали вопросы о том, применяются ли меры налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций по итогам отчетных периодов.
С целью единообразного применения положений ст. 119 НК РФ по вопросу привлечения к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций за отчетный период Пленум ВАС РФ дал свои разъяснения в п. 17 Постановления от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57), указав на невозможность привлечения к ответственности на основании ст. 119 НК РФ за непредставление либо несвоевременное представление налоговой отчетности по итогам отчетных периодов независимо от того, как поименованы такие документы в той или иной главе Кодекса.
Таким образом, ФНС России рекомендовала по указанному вопросу руководствоваться налоговым органам в практической работе единой позицией, сформированной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 (Письмо ФНС России от 30 сентября 2013 г. N СА-4-7/17536).
В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 указано, что из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода.
Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов — налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
