Отложенный налоговый актив проводки

Содержание

Расчет и учет отложенных налоговых обязательств

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета налога на прибыль и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

  • различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
  • различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
  • несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
  • перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

  • неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
  • несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
  • записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

  1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
  2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).

Рис.4

Дело в том, что счет 68.01 не относится к налоговым счетам. Признак «НУ» для него не установлен (рис.5).

Рис.5

Для промежуточных расчетов по налогу на прибыль используется счет 68.04.2, которого нет в типовом плане счетов; этот субсчет добавили разработчики 1С (рис.6). Проводка Дт 68.04.2 Кт 99.09 на сумму 0.15 руб. нужна для округления суммы налога до целых значений.

Рис.6

Поиск и устранение ошибок по расчету налога на прибыль

Несмотря на то, что практически все расчеты по налогу на прибыль в программе выполняются автоматически, могут возникнуть ошибки. Особенно часто они возникают при вводе ручных операций.

Для контроля используется отчет «Анализ учета по налогу на прибыль» (рис.7).

Рис.7

Каждый раздел отчета можно раскрыть двойным щелчком и найти ошибочный документ. «Подозрительные» разделы выделены красной обводкой (рис.8).

Рис.8

Раскроем раздел «Прочие расходы по реализации…». Ниже (рис.9) видим документы, на основании которых получились данные суммы.

Чтобы вывести документы, нужно включить флажок «По документам»

Рис.9

Исправляем ошибки и получаем «красивый» отчет (рис.10).

Рис.10

Настройка налогового учета в 1С 8.3

В заключение — о двух вариантах ведения налогового учета в программах 1С. Так как применение ПБУ 18/02 в некоторых случаях не является обязательным, то ряд организаций могут вести учет без формирования постоянных и временных разниц. Необходимые настройки выполняются на закладке «Налог на прибыль» в учетной политике (рис.11)

Рис.11

При этом с точки зрения пользователя ввод данных не меняется, ничего дополнительно считать не нужно. В результате итоговые суммы налога на прибыль будут одинаковыми как с использованием ПБУ, так и без.

Рис.12

Отличаться будут отчеты. Например, при использовании ПБУ/18 оборотно-сальдовая ведомость будет содержать данные по счетам 77 и 09 (отложенные налоговые активы и обязательства – результат формирования постоянных и временных разниц), а также суммы по счету 68.04.2 (рис.12).

Отчет, рассмотренный выше (рис.10), покажет корректные данные для варианта с ПБУ/18. Таким образом, анализ налога на прибыль в 1С легче проводить, имея детальную информацию о формировании налоговой базы, которую дает применение ПБУ/18.

Глава 14

  • Ознакомительный этап
  • Основной этап
  • Заключительный этап
  • Аудит применения ПБУ 18/02

    Изучив эту главу, вы узнаете:

    – цели и задачи аудита ПБУ 18/02;

    – перечень основных документов, на основании которых производится аудит ПБУ 18/02;

    – последовательность работ при проверке ПБУ 18/02;

    – основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ПБУ 18/02.

    Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.

    Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.

    Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.

    В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

    Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

    Основные нормативные документы:

    • Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

    • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

    • Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;

    • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

    • приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

    Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

    Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

    Ознакомительный этап

    Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;

    – данные об остатках на счетах отложенных налоговых обязательств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства»;

    – данные в отчете о прибылях и убытках (форме № 2) корректно отражены. По строке 141 формы № 2 показана сумма налоговых активов. По строке 142 показана сумма отложенных налоговых обязательств, а по строке 150 сформирована сумма текущего налога на прибыль. Необходимо обратить внимание на то, что по строке 200 справочно должна быть показана сумма постоянных налоговых обязательств.

    На данном этапе аудита необходимо проверить правильность формирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, т. е. налога на прибыль, исчисленного на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде. Для этого необходимо сумму бухгалтерской прибыли (убытка), сформированную в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    Прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета отличается из-за несовпадения подходов к признанию доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

    Затем следует проверить, были ли произведены на полученную сумму соответствующие записи в регистрах бухгалтерского учета:

    – Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерской прибыли (условного расхода по налогу на прибыль);

    – Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – при наличии бухгалтерского убытка (условного дохода по налогу на прибыль).

    Далее необходимо проверить правильность формирования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета.

    Основной этап

    На данном этапе проводится углубленная проверка правильности формирования постоянных и временных разниц.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

    – формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    – учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

    При этом аудитор должен учитывать, что постоянные разницы возникают в результате:

    – превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

    – непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

    – образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

    В налоговом учете существует ряд расходов, которые не учитываются при налогообложении (ст. 270 НК РФ). К ним относятся, например, материальная помощь, оказываемая сотрудникам, финансовая поддержка собственных общественных или социальных учреждений, расходы на проведение праздничных мероприятий, приобретение товаров (работ, услуг), не связанных с производством.

    Кроме того, есть расходы, которые нормируются в налоговом учете, а в бухгалтерском учете могут быть приняты без ограничения. Так, с 1 января 2006 г. расходы на рекламу могут быть учтены в размере, не превышающем 1 % выручки; представительские расходы – в размере, не превышающем 4 % расходов на оплату труда; расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут учитываться в течение трех лет.

    Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете возникают расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва в прочие доходы в налоговом учете появляются доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

    В бухгалтерском учете существуют доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, к которым, в частности, относятся:

    – доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) согласно подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ;

    – доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ);

    – доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (в бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются в текущем периоде; организации необходимо представить уточненную налоговую декларацию);

    – доходы, связанные с доначислением налога на прибыль при реализации по ценам ниже рыночных (в случае отклонения цены сделки от рыночной более чем на 20 %, в бухгалтерском учете организация не учитывает такие отклонения; в налоговом учете организация должна доначислить налог на прибыль и НДС).

    Таким образом, если в организации возникли постоянные разницы и налоговая прибыль больше бухгалтерской, то аудитор должен проверить, произведена ли запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства.

    Если налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то аудитор должен проверить наличие записи:

    Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив» – начислен постоянный налоговый актив.

    По окончании проверки формирования постоянных разниц аудитор проверяет правильность формирования временных разниц, т. е. сумм, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды (п. 8 ПБУ 18/02). Разделяют вычитаемые и налогооблагаемые «временные разницы».

    Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, а доходы – позже, чем в налоговом учете.

    Такие ситуации могут возникать, в частности, если:

    – сумма начисленных расходов (например, амортизационных отчислений) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

    – убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

    – в текущем году произошла переплата налога на прибыль и его засчитывают в счет будущих платежей;

    – способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различаются;

    – способы списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

    Такие ВВР приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих отчетных периодах. Аудитор должен проверить, правильно ли формируется отложенный налоговый актив (ОНА), т. е. произведение вычитаемой временной разницы, умноженной на ставку налога на прибыль.

    Временные разницы учитываются на счете 09 «Отложенный налоговый актив» в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и организация должна признавать ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли. Далее по мере уменьшения или полного погашения ВВР сумма ОНА будет уменьшаться или полностью погашаться.

    Аудитор должен проверить правильность следующей записи в регистрах бухгалтерского учета, а именно по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы», и установить, уменьшены (списаны) ли суммы ОНА, приходящиеся на ВВР.

    Допустим, что объект, по которому образуется ОНА, может выбывать в связи с его продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. Если налог на прибыль будущих отчетных периодов уже не может быть уменьшен на сумму ОНА, то по данному объекту должна быть произведена запись:

    Дебет 99 «Прибыли и убытки» – Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

    Далее необходимо приступить к проверке правильности формирования налогооблагаемых временных разниц (НВР), которые возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше. Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация может измениться и бухгалтерская прибыль может стать меньше налоговой.

    НВР могут возникать, например, если сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. НВР определяются так же, как и вычитаемые, но имеют противоположный знак.

    Произведение НВР на ставку налога на прибыль называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

    Аудитор должен проверить правильность формирования следующих записей в регистрах бухгалтерского учета:

    • Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» – Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», – отражено уменьшение или полное погашение ОНО за счет начислений налога на прибыль отчетного периода;

    • Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Кредит 99 «Прибыли и убытки» – списано ОНО при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

    После проверки правильности образования всех видов разниц аудитор должен проверить формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Необходимо сопоставить величину условного дохода/расхода и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств отчетного периода с величиной налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

    В некоторых случаях ОНА и ОНО должны быть списаны на счета прибылей и убытков. В связи с этим желательно в пояснительной записке или отчете о прибылях и убытках показать отдельно позиции ОНА и ОНО, оказавшие влияние на счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 99 «Прибыли и убытки».

    Аудитор должен проверить, как раскрыта информация в бухгалтерской отчетности об отложенных налоговых активах и обязательствах. В бухгалтерском балансе для отражения величины ОНА предусмотрена специальная строка 145, а для отражения величины ОНО – строка 515. Однако допускается отражение в бухгалтерском балансе свернутой суммы ОНА и ОНО в том случае, когда в организации одновременно существуют и ОНА, и ОНО, а также учет этой суммы при расчете налога на прибыль.

    В отчете о прибылях и убытках отражается справочно сумма постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 24 ПБУ 18/02).

    Текущий налог на прибыль отражается по строке 150 рекомендованной Минфином России формы отчета о прибылях и убытках (показатель отражается в круглых скобках).

    Текущий налог на прибыль исчисляется по формуле:

    условный доход (расход) + постоянное налоговое обязательство + ОНА – ОНО.

    Чистый убыток (прибыль) исчисляется по формуле:

    прибыль (убыток) до налогообложения + ОНА – ОНО – текущий налог на прибыль.

    В приложении 14.1 приведены три таблицы (процедуры 1–3), которые рекомендуется заполнить при проведении аудиторских процедур формирования информации о налоге на прибыль. Таким образом, значения чистого убытка (прибыли) в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках должны совпадать.

    Аудитор должен проверить, как в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрыта трансформация условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т. е. пояснить суммы:

    – условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

    – постоянных и временных разниц, возникших в отчетном и прошлом отчетном периодах, что повлекло корректирование условного дохода (расхода);

    – постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;

    – отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства, а также причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

    Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита применения ПБУ 18/02:

    – в организации не ведется аналитический учет отложенных активов и обязательств;

    – неправильно формируется стоимость отложенных активов и обязательств и др.

    Заключительный этап

    По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 14.1) руководителю проверки.

    Приложение 14.1Процедуры аудита применения ПБУ 18/02

    Процедура 1. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 2. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета в части доходов.

    Процедура 3. Проверка правильности заполнения отчета о прибылях и убытках

    Аудит отложенных налогов на стыке российских и международных стандартов (Ефремова Е.Е.)

    Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Аудит отложенных налогов на стыке российских и международных стандартов (Ефремова Е.Е.)

    Дата размещения статьи: 22.12.2014

    Отложенный налог на прибыль непосредственно влияет на конечный финансовый результат, поэтому аудит отложенного налога является важным участком проверки и, по опыту автора статьи, помимо знаний и навыков требует логики и изобретательности в разработке методик. Несмотря на методологические отличия подходов в МСФО и РПБУ, они могут органично дополнять друг друга. Как это может использовать аудитор, выполняя требования МСФО (IAS) 12?
    Аудиторы, проверяющие кредитные организации, хорошо знакомы с российским ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), хотя банки его и не применяют. В настоящее время для них действует Положение Банка России от 25.11.2013 N 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (далее — Положение N 409-П), которое прямо ссылается на МСФО, а потому обращаться к известному всем ПБУ 18/02 необходимости нет.
    С применением Положения N 409-П связаны следующие документы:
    — Информация Банка России «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;
    — Методические рекомендации «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (Письмо Банка России от 26.12.2013 N 257-Т, далее — Письмо N 257-Т);
    — Письмо Банка России от 28.03.2014 N 50-Т «Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (далее — Письмо N 50-Т).
    В связи с принятием Положения 409-П Указанием Банка России от 25.11.2013 N 3121-У были внесены необходимые изменения и в Положение Банка России от 16.07.2012 N 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
    Положение N 409-П построено, как и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», на применении балансового метода — сравнении бухгалтерской оценки активов и обязательств с их налоговой базой, тогда как ПБУ 18/02 построено на сопоставлении доходов и расходов текущего и будущего отчетных периодов в бухгалтерском и налоговом учете.
    Не позднее 45 календарных дней со дня окончания I квартала 2014 г. кредитным организациям нужно было отразить в бухгалтерском учете суммы отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по правилам Положения N 409-П (как было разъяснено в упомянутом Письме N 50-Т).
    Для целей отражения в учете кредитная организация на конец каждого квартала должна формировать ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. В ней указываются остатки на активных (пассивных) балансовых счетах для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Исключение составляют остатки по счетам учета капитала (п. 4.2 Положения N 409-П). В той же ведомости отражаются и соответствующая налоговая база, налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы, соответствующие ОНО и ОНА.
    Фактически в рамках исполнения данных требований кредитной организации приходится составлять «налоговый баланс», которым затем можно будет воспользоваться и при составлении отчетности в соответствии с МСФО.
    Основные понятия МСФО (IAS) 12
    Данный Стандарт в отличие от ПБУ 18/02 не оперирует понятиями «постоянные разницы», «постоянное налоговое обязательство» и «постоянный налоговый актив». Такие разницы просто не подпадают под понятие временных, и по ним отложенный налог отражать не нужно, то есть они вообще не охватываются этим Стандартом. В этом отношении ПБУ 18/02 дает больше возможностей для проверки итоговых значений: все суммы должны «биться» между собой. Например, размер чистой прибыли можно определить двумя способами, и они должны давать одинаковый результат:
    1) прибыль до налога — УР + УД — ПНО + ПНА = ЧП,
    где УР — условный расход, УД — условный доход по налогу на прибыль, ПНО — постоянное налоговое обязательство, ПНА — постоянный налоговый актив, ЧП — чистая прибыль;
    2) прибыль до налога — текущий налог — ОНО + ОНА = ЧП,
    где ОНО означает увеличение кредитового сальдо по счету учета отложенных налоговых обязательств, а ОНА — увеличение дебетового сальдо по счету учета отложенных налоговых активов; напомним, что текущий налог всегда равен сумме налога на прибыль по декларации.
    Такое соответствие получается чисто математически. И оно используется аудиторами при проверке. Здесь учтены все (и временные, и постоянные) разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, что и позволяет убедиться в согласованности цифр между собой.
    МСФО (IAS) 12 определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой (п. 5). При этом налоговая база актива или обязательства — это сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. В отношении актива — это «налоговая» стоимость актива, то есть та сумма, которая будет отнесена на расходы при расчете налогооблагаемой прибыли (п. п. 5, 6). В отношении обязательства налоговая база равна его балансовой стоимости за минусом сумм, которые (по данному обязательству) будут учтены для целей налогообложения в расходах в будущем (п. 8).
    Например:
    1) если стоимость основного средства в бухгалтерском учете выше, чем в учете налоговом за счет учтенной ранее в расходах амортизационной премии, то налоговой базой актива будет его налоговая стоимость. Временная разница будет положительным числом, равным разнице в амортизационной премии;
    2) если речь идет о начисленных обязательствах по будущим отпускам работникам в бухгалтерском учете, когда в налоговом учете резерв на оплату отпусков не создается, то налоговая база обязательства будет равна нулю. Ведь данный расход будет признан в налоговом учете лишь в будущем при фактическом предоставлении отпусков или начислении компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении. Пока в «налоговом балансе» такого обязательства нет. Если же резерв создается, то налоговой базой будет фактически сумма этого резерва (бухгалтерское обязательство за минусом суммы его превышения над налоговым резервом). Соответственно, временная разница будет равна либо полной сумме отраженных в бухгалтерском учете обязательств по будущим отпускам, либо сумме ее превышения над резервом в налоговом учете.
    Временные разницы могут быть двух видов (п. 5):
    1) налогооблагаемые, которые приведут к большему начислению налога на прибыль в будущих периодах. По ним начисляется отложенное налоговое обязательство;
    2) вычитаемые, которые приведут к меньшему начислению налога на прибыль в будущем. По ним начисляется отложенный налоговый актив.
    ОНО и ОНА рассчитываются как произведение соответствующих сумм разниц и ставки налога на прибыль (которая будет действовать в периоде их погашения, а также на конец отчетного периода (п. п. 47, 48)).
    Применительно к приведенным выше примерам за счет уже учтенной в расходах амортизационной премии в будущем в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно будет отнести стоимость основных средств меньшую, чем числится в бухгалтерском учете. Значит, налог на прибыль будет больше, чем если бы к расходам относилась бухгалтерская стоимость основных средств. Значит, начисляется отложенное налоговое обязательство. Обязательство по отпускам, непризнанное или меньшее в налоговом учете, в будущем, наоборот, приведет к уменьшению налога на прибыль, ведь возникнет расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, а в бухгалтерском учете в будущем периоде его не будет — он начислен уже сейчас, вместе с признанием обязательств. Значит, начисляется отложенный налоговый актив.
    Помимо случая, когда возникают вычитаемые временные разницы, отложенный налоговый актив признается в отношении убытка в налоговом учете, который можно перенести на будущее, и в отношении неиспользованных налоговых кредитов, которые будут использованы в будущем.
    Итак, возникает ОНО, когда мы отложили уплату налога на будущее, и возникает ОНА, когда мы в будущем уменьшим налог.
    Также МСФО (IAS) 12 дает понятие расхода по налогу на прибыль (дохода по налогу на прибыль). Это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога. Согласно п. 77 расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться как часть прибыли или убытка в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Таким образом, фактически расход по налогу на прибыль — это текущий налог (т.е. налог по декларации), скорректированный на начисленные и погашенные ОНО и ОНА отчетного периода (как по ПБУ 18/02).
    В отношении текущего налога МСФО (IAS) 12 вводит понятия «текущий налоговый актив» и «текущее налоговое обязательство»: первое — это фактически переплата по налогу, второе — непогашенное обязательство перед бюджетом (п. 12).
    Отметим, что в консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления балансовой стоимости активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой (п. 11). При этом в России налоговая база может определяться на основе декларации, составляемой консолидированной группой налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ). Если есть предприятия группы, не входящие в консолидированную группу налогоплательщиков, или вообще таковая не создавалась, то налоговая база определяется на основе деклараций отдельных предприятий группы.
    По общему правилу текущий налоговый актив и текущее налоговое обязательство отдельных компаний группы не зачитываются друг с другом. Они зачитываются только в том случае, если существует юридическая возможность уплатить налог в чистой сумме (например, в рамках консолидированной группы налогоплательщиков), и компании группы намереваются совершить такой чистый платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно (п. 73).
    Исключения, когда отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив не признаются
    ПБУ 18/02 не содержит специальных положений, когда было бы прямо предписано не признавать отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив. При этом и ПБУ 18/02, и Положение N 409-П, и МСФО (IAS) 12 требуют, чтобы отложенный налоговый актив признавался лишь в том случае, если действительно вероятно, что в будущем организация получит достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы его погасить. Поэтому, чтобы понять исключения, предусмотренные МСФО (IAS) 12, нужно оставить в стороне привычные догмы.
    Так, п. 15 МСФО (IAS) 12 указывает, что ОНО признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только не возникает:
    а) из первоначального признания гудвилла;
    б) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
    — не является объединением бизнеса;
    — на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
    При этом есть и исключения из исключения для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, долями участия в совместной деятельности. Для таких ситуаций ОНО признается в соответствии с п. 39 МСФО (IAS) 12, который требует признания, но в котором опять установлены ограничения.
    Подпункт «a» п. 15 расшифровывается в пп. «a» п. 21: если при первоначальном признании гудвилла его налоговая база равна нулю (т.е. для целей налогообложения данную сумму никогда нельзя будет учесть в расходах), то ОНО не признается. И при последующем признании убытка от обесценения бухгалтерская оценка гудвилла уменьшится, а изменение налогооблагаемой временной разницы повлечет уменьшение непризнанного ОНО. Но это изменение ОНО опять не отражается в учете, так как относится к первоначальному признанию гудвилла.
    Давайте задумаемся: ведь фактически речь идет о постоянной, а не о временной разнице — именно так мы квалифицировали бы ее согласно ПБУ 18/02, потому правило дает совсем другое определение «временной разницы»: под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. налогооблагаемую прибыль) — в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
    Содержание пп. «b» п. 15 кажется загадкой, пока мы не вчитаемся в поясняющий его пример к пп. «c» п. 22. Опустим, что операция не относится к объединению бизнеса, и сосредоточимся на втором условии. В примере рассматривается актив, амортизируемый в бухгалтерском учете, но эту амортизацию нельзя учесть для целей налогообложения. При возмещении стоимости актива организация получит налогооблагаемый доход, ей придется заплатить налог, но в расходы для налога на прибыль стоимость актива нельзя будет отнести. В нашем привычном понимании здесь опять идет речь о «постоянной разнице» в терминах ПБУ 18/02. И это становится еще более очевидно на фоне содержания пп. «b» п. 22 и имеющейся в нем отсылки к п. 59. А в п. 59 указывается, что в большинстве случае ОНО и ОНА возникают, когда доход или расход в бухгалтерскую прибыль включается в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) — в другом периоде.
    Например, затраты на нематериальные активы капитализируются и затем амортизируются согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», а для целей налогообложения уже были учтены в расходах в периоде возникновения. А ведь в такой ситуации при первоначальном признании этого НМА его налоговая база равна нулю, однако операция уже повлияла на налогооблагаемую прибыль (убыток), поэтому второе условие из пп. «b» п. 15 не выполняется.
    Далее в п. 24 установлено, что отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц (при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для зачета этой разницы), если только ОНА не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
    а) не является объединением бизнеса;
    б) на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
    Данное исключение аналогично исключению для признания отложенного налогового обязательства в пп. «b» п. 15. При этом в качестве исключения из исключения также упомянуты вычитаемые временные разницы, связанные с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия с долями участия в совместной деятельности. По ним отложенный налоговый актив признается согласно п. 44, где установлены уточняющие условия для признания, которые по существу мало что добавляют к общему условию признания («вероятности»).
    В отношении гудвилла, в отличие от отложенного налогового обязательства, отложенный налоговый актив признается, если балансовая стоимость гудвилла, возникающего при объединении бизнеса, меньше его налоговой базы. ОНА, возникающий при первоначальном признании гудвилла, должен признаваться лишь в той мере, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать вычитаемые временные разницы.
    Из-за отсутствия вероятности получения требуемой налогооблагаемой прибыли могут возникать непризнанные отложенные налоговые активы. О них не следует забывать: п. 37 Стандарта требует переоценки непризнанных ОНА на конец каждого отчетного периода. Под переоценкой здесь понимается повторная оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли. Если она появилась, нужно соответственно признать ранее не признанный ОНА.
    …а в каких случаях возникают и признаются?
    В отношении активов, учитываемых по справедливой стоимости, могут возникать и налогооблагаемая, и вычитаемая временная разницы. В России переоценка активов по справедливой стоимости не влияет на налогообложение — налоговая база актива не корректируется. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой является временной, приводящей к признанию ОНА или ОНО (п. 20). Причем даже не важно, что организация не планирует выбытия этого актива или поступления от выбытия актива инвестируются в такие же активы. Если бухгалтерская оценка актива больше его налоговой базы, возникает отложенное налоговое обязательство. Если же, наоборот, налоговая база больше бухгалтерской оценки, возникает отложенный налоговый актив (пп. «d» п. 26).
    Временные разницы могут возникнуть при объединении бизнеса. Организация признает любые отложенные налоговые активы (в той мере, в какой они отвечают критериям признания) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения (п. 66 МСФО (IAS) 12, п. 24 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»). И эти ОНА и ОНО влияют на сумму признаваемого гудвилла или прибыли от выгодной покупки.
    Но, как было сказано выше, нельзя признавать ОНО, возникающие из первоначального признания гудвилла. В отношении ОНА такого запрета нет. Если на дату приобретения признается принятое обязательство, но соответствующие затраты будут отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в будущем (налоговая база равна нулю), то возникает вычитаемая временная разница с признанием ОНА. И если справедливая стоимость идентифицируемого приобретенного актива меньше его налоговой базы, тоже признается ОНА (пп. «c» п. 26).
    Как уже упоминалось, отложенный налоговый актив признается не только при возникновении вычитаемых временных разниц, но и в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов (п. 34). И здесь действуют те же самые правила признания, что и для вычитаемых временных разниц, что детализированы в п. п. 28 — 30. Однако сам факт наличия убытка, подлежащего переносу на будущее, уменьшает вероятность будущего получения налогооблагаемой прибыли для его покрытия. Поэтому при признании такого отложенного налогового актива нужно быть более консервативным.
    Отложенный налоговый актив признается в той мере, в какой у организации имеются налогооблагаемые временные разницы (т.е. гарантированно будущая сумма налога к уплате) либо существуют иные весомые свидетельства, что в будущем будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль для использования переносимого убытка и неиспользованных налоговых кредитов. Причем в отчетности необходимо раскрыть информацию о сумме такого актива и характере данных, на основе которых он был признан (п. 82).
    Аналитические процедуры аудиторской проверки применения МСФО (IAS) 12
    Из практики проверки применения ПБУ 18/02 можно немало почерпнуть для проверки применения международного Стандарта. Несмотря на то что ПБУ 18/02 основано не на балансовом методе, чтобы проверить сальдо отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, аудиторам требуется сравнить бухгалтерскую и налоговую оценки тех активов и обязательств, в отношении которых эти ОНА и ОНО признаны.
    Далее, если проверить сальдо, то его изменения по сравнению с прошлой отчетной датой должны дать сводные обороты по увеличению и уменьшению ОНО и ОНА, относящихся к текущему отчетному периоду.
    Если добавить начисление условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива, то в результате аудитор должен выйти на сумму текущего налога, соответствующую указанной в налоговой декларации.
    В практике неоднократно выявлялись ошибки в расчете налогооблагаемой базы по налогу в результате подобного применения балансового метода («забывали» списывать в расходы для налога стоимость проданных активов, «случайно» переносили с прошлого года неверный налоговый остаток незавершенного производства и т.д.), причем на крупные суммы. И при сравнении бухгалтерской и налоговой оценки активов и обязательств приходилось выделять постоянные разницы — те суммы, которые никогда не будут учтены для целей налогообложения. Например, оценочное обязательство по «непроизводственным» вознаграждениям работникам.
    Ничто не мешает применить подобный подход и при проверке применения МСФО (IAS) 12. Как для ПБУ 18/02 из международного Стандарта можно позаимствовать балансовый метод, так и для МСФО (IAS) 12 из правила бухгалтерского учета можно позаимствовать понятия постоянных разниц, ПНО и ПНА, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Это позволит выйти на сумму текущего налога (равную сумме в декларации) двумя путями: через общие суммы проводок в корреспонденции со счетом учета текущего налога и путем составления расчета налогооблагаемой базы на основе регистров налогового учета.
    По существу, изменение такой разницы в оценке актива (обязательства) за проверяемый отчетный период должно соответствовать разнице в признанных доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете.
    Пример. По состоянию на 31.12.2013 в бухгалтерском учете справедливая стоимость ценных бумаг составляла 1 млн руб., а их оценка в налоговом учете — 0,8 млн руб. На 31.12.2014 бухгалтерская оценка стала 1,3 млн руб., а налоговая стоимость не изменилась. На 31.12.2013 соответствующее отложенное налоговое обязательство равно:
    200 тыс. руб. x 20% = 40 тыс. руб.
    На 31.12.2014 это ОНО же уже будет равно:
    500 тыс. руб. x 20% = 100 тыс. руб.
    Сумма изменения разницы (300 000 руб.) — это сумма, отнесенная на финансовый результат в бухгалтерском учете и не учтенная в налоговом учете в отчетном периоде. По ней (если применить подход ПБУ 18/02) должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в сумме:
    300 тыс. руб. x 20% = 60 тыс. руб.,
    что соответствует изменению сальдо по данному ОНО:
    100 — 40 = 60 (тыс. руб.).
    Целесообразно, чтобы один и тот же аудитор проверял отражение конкретной операции и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
    Аудитор — профессия творческая. Она дает возможность разрабатывать собственные методики проверки, оперируя всеми имеющимися знаниями, в том числе и взятыми из разных областей. А проверка отложенного налога помимо знаний и навыков требует логики и изобретательности. Зачастую приходится придумывать проверочные таблички в MS Excel для каждой новой организации заново с учетом ее специфики. Поэтому пожелаем коллегам новых открытий и успеха!

    Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

    Что собой представляет отложенный налоговый актив?

    Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

    То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

    • Оценке активов и обязательств предприятия.
    • Определении размера доходов и убытков.

    Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

    • Наличие налоговой разницы временного характера.
    • Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

    Важно правильно их высчитать.

    Зачем требуются отложенные налоговые активы?

    Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

    Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

    • использование разных методик подсчета амортизации;
    • внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
    • наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
    • появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
    • применение предприятием кассового метода расчета.

    Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

    • Сбор бухгалтерских данных.
    • Сбор данных для проведения анализа.
    • Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

    Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

    Как учитываются отложенные активы?

    Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
    Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

    • счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
    • счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

    Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

    ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

    Примеры расчетов

    ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

    Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

    Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

    ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

    ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

    Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

    Как отразить изменения отложенного налогового актива

    Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

    При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

    Увеличение

    Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

    • ДТ 09 «ОНА»;
    • КТ 68 «Расчеты по налогу».

    Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

    Погашение

    Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

    • ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
    • КТ 09 «ОНА».

    Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

    Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.

    Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

    Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

    Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

    Причины возникновения

    Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП < БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).

    Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:

    ОНО = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (20%)

    Вычитаемые временные разницы возникают, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

    Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:

    ОНО = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (20%)

    Отражение в учете

    Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

    Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

    Проводки будут такими:

    Дебет 68 Кредит 77 ОНО
    – отражено ОНО;

    Дебет09 ОНА Кредит 68
    – отражено ОНА.

    В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

    Примеры возникновения ВНР

    Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.

    Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

    Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.

    Пример 1. Амортизация

    В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).

    В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.

    В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

    Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1).

    Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8333,33) рублей.

    Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 × 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:

    Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
    – 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).

    Пример 2. Амортизационная премия

    В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).

    В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный.

    Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667.

    Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей.

    Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2).

    Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей.

    Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 × 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой:

    Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»   Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
    – 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).

    Пример 3. Кассовый метод

    Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2019 года.

    В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2019 года (см. таблицу 3).

    Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.

    Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 × 20%) рублей.

    Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль»  Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
    – 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).

    Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации

    Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
    Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000
    Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,048 (4,8/100)
    Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000 × 0,0166) 24 000 (500 000 × 0,048)

    Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии

    Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
    Первоначальная стоимость без НДС 1100000 1100000
    Дата начала начисления амортизации Февраль 2019 года Февраль 2019 года
    Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,0166 (1/60 мес)
    Расчет амортизационной премии 0 330 000 (1100 000 × 0,0166)
    Сумма начисленной амортизации 18 260 (1 100 000 × 0,0166) 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166)

    Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод

    Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
    Первоначальная стоимость без НДС 450000 450000
    Дата начала признания Февраль 2019 года Апрель 2019 года

    Таблица 4. Дата начала амортизации

    Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
    Первоначальная стоимость 200 000 200 000
    Дата начала начисления амортизации Февраль 2019 года Март 2019 года
    Способ начисления амортизации Линейный Линейный
    Норма амортизации 0,0166 (1/60 мес) 0,0166 (1/60 мес)
    Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года 3320 (200 000 × 0,0166) 0

    Отложенный налоговый актив

    Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.

    Пример 1. Различия в дате начала амортизации

    В январе 2019 года организацией принято к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию в феврале 2019 года, его стоимость 200 000 рублей.

    В бухгалтерском учете и налоговом учете способ начисления амортизации определен как линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.

    В целях налогообложения прибыли ОС срок полезного использования также 5 лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете – с марта 2019 года, поскольку объект в качестве основного средства принимается к бухгалтерскому учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.

    А в налоговом учете согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В таблице 4 показан момент возникновения разницы.

    Вычитаемая временная разница составит 3320 (3320 – 0) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у компании возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3320 × 20%) рубля.

    Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
    – 664 рубля, отражена сумма ОНА (3320 руб. × 20%).

    Пример 2. Применение различных правил отражения процентов

    Организация применяет метод начисления. По договору займа компания должна получить проценты в конце срока действия контракта.

    В налоговом учете бухгалтер отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не показываются.

    Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам
    – 90 000 рублей.

    Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 × 20%) рублей.

    Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
    – 18 000 рублей, отражена сумма ОНА (90 000 руб. × 20%).

    Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете

    Компания в учетной политике по бухучету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту. При этом для целей налогообложения данный резерв не создается.

    В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

    Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

    Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 × 20%) рублей.

    Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»  Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
    – 46 000 рублей, отражена сумма ОНА (230 000 руб. × 20%).

    Счет 09 «Отложенный налоговый актив» Проводки и Примеры

    План счетов Счет 77 Счет 99 Налог на Прибыль и ПБУ 18/02 В помощь бухгалтеру

    Счет «09» Отложенный Налоговый Актив

    Бухгалтерский счет 09 » Отложенный налоговый актив» (ОНА) показывает сведения об активах, формирующихся при различиях в бухгалтерском и налоговом учете, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерского учета и налогового учета.

    Корреспонденция счетов:

    Счет 09 — это активный счет «Отложенные налоговые активы», служит для отражения отложенных налоговых активов (ОНА).

    По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается.

    ОНА формируется и учитывается на 09 счете по каждой отдельной сделке или операции.

    № п/п

    Дебет

    Кредит

    1

    Отражена сумма ОНА увеличивающего размер условного дохода/расхода отчетного периода

    09

    68

    2

    Отражена часть суммы ранее учтенного ОНА, списанного на уменьшение условного дохода/расхода отчетного периода

    68

    09

    3

    Отражена часть суммы ранее учтенного ОНА, списанного при выбытии актива в связи с использованием которого он возник

    99

    09

    То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.

    Возникновение ОНА

    Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам основных средств.

    Налог по данным бухучета называется условным, а по данным налогового учета – текущим.

    Текущий налог перечисляется по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.

    ОНА появляется, если расходы по данной операции показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущем периоде или наоборот.

    Например:

    • При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
    • При образовании только в бухучете резерва для оплаты отпускных;
    • При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
    • При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
    • При излишнем перечислении налога и его не возврате;
    • При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
    • В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.

    Формулы для расчета

    1. ОНА = Расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) х ставку налога на прибыль

    Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по этой формуле.

    Когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация и налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли Тогда ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.

    Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):

    2. Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) х ставку налога на прибыль

    Вносимая в Кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.

    Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.

    Аналитика по счету 09 ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.

    Проводки по отражению операций:

    Название операции

    Дебет

    Кредит

    Показан возникший отложенный актив по объекту (обязательству или активу)

    Отражено погашение отложенного актива по объекту

    Отражено списание ОНА по выбывшему объекту, по которому возник отложенный актив

    Формирование отложенных налоговых активов при переносе убытка на будущее

    Выявленный по итогам года убыток нужно учесть 31 декабря. В целях подсчета налога на прибыль, расход признается постепенно по мере исчисления прибыли.

    В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.

    Пример 1

    По окончании 2016 г. у ООО » Калина» убыток составил 800 000 руб.

    Сумма отложенного актива:

    ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.

    Посчитанная величина показана в качестве ОНА на 31.12. 2016г.

    Прибыль по налоговому учету за I кв. 2017 года – 450 000 руб., за 6 мес. 2017 года – 1 280 000 руб.

    ООО «Калина» признала убыток в налогообложении следующим образом:

    • за I кв. 2017г. – доля убытка 450 000 руб.;
    • за 6 мес. 2017г. – вся сумма убытка за 2016г. 800 000 руб.

    В последний день каждого периода были сделаны записи по погашению отложенного актива:

    • За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
    • За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.

    Проводки:

    Дата

    Операция

    Сумма

    Дебет

    Кредит

    Учтен отложенный актив в виде неучтенного при налогообложении расхода

    Отложенный актив частично погашен

    90 000 (450 000 х 20%)

    Актив погашен полностью

    70 000 (160 000 – 90 000)

    Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС

    Продажа ОС (если не основная деятельность) проводится через счет «91», по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (начальная стоимость минус амортизация), по кредиту – доход от покупателя.

    Если показатель по Д-ту превышает показатель по К-ту, то результат от продажи ОС будет отрицательный (получен убыток).

    Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом он постепенно списывается равными частями ежемесячно на протяжении времени по формуле:

    Срок (мес.) = Срок полезного использования (мес.) – Фактический период использования ОС (мес.)

    Показатель считается с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.

    Пример:

    ООО «Калина» приобрело ОС со сроком эксплуатации 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2014г. В мае 2017года ОС продается.

    Фактический период использования = 40 мес. (с февр.2014 по май2017).

    Сделка по продаже ОС была произведена с убытком в 50 000 руб.

    Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.

    Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.

    ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 х 20% = 500 руб.

    Пример 2. Увеличение отложенных налоговых активов

    ООО «Калина» признает доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу.

    ООО «Калина» в 1 квартале 2017 года получила материалы от поставщика на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб. и в дальнейшем передала их в производство.

    В 1 квартале 2017 года за материалы перечислено поставщику 295 000 руб., в т.ч. НДС — 45 000 руб.

    Ставка налога — 20%. Расчет:

    • В бухучете признанный расход будет равен – 500 000 руб. (590 000 — 90 000);
    • В налоговом учете признанный расход — 250 000 руб. (295 000 — 45 000);
    • Вычитаемая разница — 250 000 руб. (500 000 — 250 000).

    Отложенный налоговый актив проводки

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *