Основные элементы налога на имущество организаций

54. Налог на имущество организаций: налогоплательщики и основные элементы налогообложения.
Налог на имущество организаций с 1 января 2004 г. устанавливается НК (разд. 9 «Региональные налоги и сборы» гл. 30 «Налог на имущество организаций») и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 НК, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.
При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Налогоплательщиками налога признаются:
– российские организации;
– иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Не признаются объектами налогообложения:
– земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
– имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению:
– по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
– для каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
– в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
– в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с гл. 30 НК.
Налоговым периодом признается календарный год.
Отчетными периодами принято считать первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при определении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налоговые ставки отражаются в законах субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Налоговые льготы по налогу на имущество организаций определены в ст. 381 НК.
Порядок исчисления налога. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Порядок и сроки уплаты налога. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают исчисленную сумму налога.
Налоговая отчетность. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Л. Ким, Профессиональный бухгалтер РК, CAP

КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО?

ТОО приобрело квартиру 2 марта 2015 года (дата счет-фактуры и акта приема-передачи квартиры). П.1 ст.397 Налогового кодекса определено, что «налоговой базой по объектам налогообложения … является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета». П.2 ст.397 Налогового кодекса определено, что «Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным». П.1 ст.399 Налогового кодекса определено, что «Исчисление налога производится налогоплательщиками самостоятельно путем применения соответствующей ставки налога к налоговой базе». П.6 ст.399 Налогового кодекса определено, что «В случае поступления в течение налогового периода объектов налогообложения текущие платежи по налогу на имущество увеличиваются на сумму, определяемую путем применения налоговой ставки к 1/13 первоначальной стоимости поступивших объектов налогообложения, определенной по данным бухгалтерского учета на дату поступления, умноженной на количество месяцев текущего налогового периода, начиная с месяца, в котором объекты налогообложения поступили, до конца налогового периода.

1) Правильно ли считает бухгалтер, что сумма исчисленных текущих платежей по налогу на имущество (согласно ФНО 701.01) за 2015 год и сумма самого налога на имущество (согласно ФНО 700.00) не будут равны, ввиду различного расчета (текущие платежи рассчитываются исходя из первоначальной стоимости поступившего объекта налогообложения, а при расчете налога на имущество по декларации будет рассчитана исходя из среднегодовой балансовой стоимости )? Или при расчете налога на имущество для декларации по поступившим в течение налогового периода объектам должен применяться тот же расчет, что и при исчислении текущих платежей?

2) В случае, если применяется разный расчет, то при расчете налога на имущество для декларации ФНО 700.00 с какого месяца должна будет рассчитываться Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения? Как 1/13 суммы на первое число января 2015 года и до 1 января 2016 года и умноженная на количество месяцев в текущем периоде, не включая январь 2016 года (то есть 1/13 сумма всех значений балансовых стоимостей с 1 апреля 2015 года до 1 января 2016 года и умноженная на 10 месяцев)?

3) Если можно, приведите пожалуйста пример правильного расчета текущих платежей и налога на имущество в аналогичной ситуации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 399 Налогового кодекса РК В случае поступления в течение налогового периода объектов налогообложения текущие платежи по налогу на имущество увеличиваются на сумму, определяемую путем применения налоговой ставки к 1/13 первоначальной стоимости поступивших объектов налогообложения, определенной по данным бухгалтерского учета на дату поступления, умноженной на количество месяцев текущего налогового периода, начиная с месяца, в котором объекты налогообложения поступили, до конца налогового периода. Сумма, на которую подлежат увеличению текущие платежи, распределяется равными долями по срокам, установленным пунктом 5 настоящей статьи, при этом первым сроком уплаты текущих платежей является очередной срок, следующий за датой поступления объектов налогообложения.

Согласно статье 397 Налогового кодекса РК налоговой базой по объектам налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, указанным в подпунктах 1) и 2) пункта 1 статьи 396 настоящего Кодекса, является среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения, определяемая по данным бухгалтерского учета. Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным. Налогоплательщик самостоятельно производит начисление налогового обязательства, путем применения соответствующей ставки налога к налоговой базе.

Таким образом, согласно вышеизложенным положениям при поступлении в течение налогового периода объектов налогообложения, сумма исчисленных платежей по налогу на имущество по ФНО 701.01 не равна сумме налога на имущество в ФНО 700.00. В ФНО 701.01 налогоплательщик предоставляет предварительный расчет по налогу на имущество, в декларации (ФНО 700.00) окончательный расчет налоговых обязательств по налогу на имущество за отчетный период, которые необходимо уплатить.

Пример.

1. Расчет текущих платежей без поступления объектов обложения

п/н

дата

балансовая стоимость по БУ

поступление

амортизация ежемесячная (10% год)

1

01.01.2015

100 000 000

833 333

2

01.02.2015

99 166 667

833 333

3

01.03.2015

98 333 334

833 333

4

01.04.2015

97 500 001

833 333

5

01.05.2015

96 666 668

833 333

6

01.06.2015

95 833 335

833 333

7

01.07.2015

95 000 002

833 333

8

01.08.2015

94 166 669

833 333

9

01.09.2015

93 333 336

833 333

10

01.10.2015

92 500 003

833 333

11

01.11.2015

91 666 670

833 333

12

01.12.2015

90 833 337

833 333

13

01.01.2016

90 000 004

833 333

итого

1 235 000 026

Первоначально сумма текущих платежей (1 235 000 026/13*1,5%)/4=356 250 тенге

2. Компания приобрела в марте текущего года здание стоимостью 30 000 000 тенге. Объект поступил в марте 2015г., следовательно, сумма текущих платежей составит:

3. Расчет налога имущество для декларации (ФНО 700.00) составит:

п/н

дата

балансовая стоимость по БУ

поступление

амортизация ежемесячная (10% год)

1

01.01.2015

100 000 000

833 333

2

01.02.2015

99 166 667

833 333

3

01.03.2015

98 333 334

30 000 000

1 083 333

4

01.04.2015

127 250 001

1 083 333

5

01.05.2015

126 166 668

1 083 333

6

01.06.2015

125 083 335

1 083 333

7

01.07.2015

124 000 002

1 083 333

8

01.08.2015

122 916 669

1 083 333

9

01.09.2015

121 833 336

1 083 333

10

01.10.2015

120 750 003

1 083 333

11

01.11.2015

119 666 670

1 083 333

12

01.12.2015

118 583 337

1 083 333

13

01.01.2016

117 500 004

1 083 333

итого

1 521 250 026

Сумма налога на имущество за 2015 год составит:

1 521 250 026/13×1,5% = 1 755 288 тенге.

Сумм уплаченных платежей составит:

УДК 336.225.6

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Россия, Москва Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow
Анастасия Игоревна Загрубская Anastasia Zagrubskaya
Аспирант Postgraduate student
e-mail: n.zagrubskaya@gmail.com e-mail: n.zagrubskaya@gmail.com
127083, Москва, ул. 8 Марта, д. 1, стр. 12, под. 1. 12, 1, 8 March str., Moscow, 127083.
Тел.: +7 (495) 771-75-74. Phone: +7 (495) 771-75-74.

Проблема, рассматриваемая в настоящей статье, ранее не привлекала внимания российских экономистов. Теоретико-методологическое значение темы заключается в обосновании причин применения условного метода определения прибыли постоянных представительств, оценке эффективности применения такого метода. Автор приходит к выводу о том, что действующий порядок, закрепленный в пункте 3 статьи 307 НК РФ, не отвечает актуальным тенденциям международного налогообложения.

Previously, the problem considered in this article has not attracted the attention of Russian economists. Theoretical and methodological importance of the theme consists of the rational application of the deemed method for calculating the profits of the permanent establishments and evaluation of this method’s effectiveness. The author comes to the conclusion that the effective procedure set forth in paragraph 3 of article 307 of the Russian Tax Code does not meet the current trends of international taxation.

Ключевые слова: постоянное представительство иностранной организации; условный метод определения прибыли; фракционный подход; подготовительная и вспомогательная деятельность; трансфертное ценообразование; Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Keywords: permanent establishment of the foreign organization; deemed method of profit determination; fractional approach; preparatory and supporting activities; transfer pricing; Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD).

Общие подходы к определению налоговой базы постоянных представительств

Для расчета налоговой базы постоянных представительств иностранных организаций Налоговый кодекс РФ предусматривает два метода. Первый в значительной степени аналогичен тому, как рассчитывают налоговую базу российские организации — налогоплательщики. Это так называемый прямой метод, при котором объектом налогообложения является прибыль постоянного представительства, определенная в соответствии со статьей 247 и пунктом 1 статьи 307 НК РФ1 как «доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов».

Второй метод — условный или расчетный. Он описан в пункте 3 статьи 307 НК РФ и применяется в единственном случае: если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Целью данной статьи является анализ целесообразности использования указанного метода в рамках системы налогообложения прибыли иностранных организаций, ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Исторически при определении прибыли постоянных представительств выделяли три различных подхода, сформировавшихся в практиках разных стран. Обобщить информацию о них смог Митчелл Б. Кэрролл, который в 1929 году по запросу профильного комитета Лиги Наций подготовил отчет «Налогообложение зарубежных и национальных предприятий». В рамках указанного отчета были проанализированы правила налогообложения как национальных, так и зарубежных предприятий в 27 странах.

В докладе рассмотрены теоретические подходы к определению прибыли постоянных представительств и практические методы, применявшиеся в странах, вошедших в исследование. В частности, Кэрролл выделил в отчете три метода расчета прибыли постоянных представительств:

1) метод разделения счетов (отдельных счетов);

2) эмпирические методы;

3) фракционный метод.

В табл. 1 кратко изложена сущность каждого метода.

Таблица 1. Методы расчета прибыли постоянных представительств (М.Б. Кэрролл )

Методы расчета прибыли постоянных представительств
Метод разделения счетов (МРС) Эмпирический метод* Фракционный метод

Сущность метода

Использование бухгалтерских счетов с целью определения прибыли постоянных представительств как если бы оно было отдельным и независимым предприятием

Заключение соглашения с налоговыми органами, согласно которому до начала полноценной работы филиала выплачивался единовременный ежегодный платеж или филиал подлежит налогообложению по определенной процентной ставке от торгового оборота

Пропорциональное отнесение прибыли к постоянному представительству на основании выбранного критерия (например, величина активов, оборот, фонд оплаты труда или фиксированные процентные соотношения)

Применение метода

Применялся в США, Великобритании и других странах с развитой международной торговлей

Применяется, если нет достаточной информации для применения МРС, использовался при открытии филиалов на первых этапах их деятельности

Применялся как основной метод только в Испании, в других странах применялся исключительно как резервный ( дополнительный) метод

*В случае применения данного метода налоговые органы государства-источника обязаны были ограничивать свои требования суммами, которые могли бы быть получены независимыми предприятиями, вовлеченными в схожую деятельность при сопоставимых обстоятельствах.

По существу, в настоящее время условный метод является вариантом развития фракционного метода, выявленного Кэрроллом. Вместе с тем в докладе Кэрролла было отмечено, что множество налоговых администраций и представителей бизнес-сообщества считали необходимым отказаться от применения фракционного метода, поскольку он не исключает возникновения двойного налогообложения.

Кроме того, ОЭСР критиковала применение фракционного метода, указывая, что его использование не соответствует принципу «вытянутой руки», согласно которому цены по сделкам между взаимозависимыми контрагентами должны определяться, как если бы они были отдельными и независимыми предприятиями. Данный подход к налогообложению, закрепленный в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию (далее — Руководство) , актуален и для постоянных представительств, так как ОЭСР рекомендует применять положения Руководства к постоянным представительствам по аналогии, руководствуясь тем, что постоянное представительство в сделках с головным офисом является «гипотетически отдельным и независимым предприятием».

Вместе с тем в практике Российской Федерации условный метод применяется в одном случае. Экономический смысл применения условного (расчетного) метода был пояснен Высшим арбитражным судом РФ в деле иностранной организации «Санофи-Авентис Груп»2: «Фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях».

Таким образом, постоянному представительству по сделкам с третьими лицами (по сути, с любыми лицами, не являющимися его головной организацией) вменяется заранее определенная и установленная в Налоговом кодексе РФ норма рентабельности. Однако не всегда данная норма отражает реальную бизнес-ситуацию.

О возможности применения условного метода при определении доходов постоянного представительства также было сказано в деле с участием иностранной компании «Астеллас Фарма Юроп Б.В.»3, где суд высказался следующим образом: «Одной из целей конвенции по двойному налогообложению является предоставление предприятию одного Договаривающегося Государства некоторой степени уверенности по поводу Налогового режима, который будет применяться к его постоянному Учреждению в другом Договаривающемся Государстве, а также к его части в собственном Государстве, которая ведет деловые отношения с постоянным представительством. Следовательно, Конвенция прямо допускает, что прибыль постоянного представительства может определяться расчетным способом, если таковая методика предусмотрена национальным законодательством. Пункт 3 статьи 307 НК РФ как раз содержит такую методику (налоговой базой являются 20% от расходов представительства, связанных с вспомогательной подготовительной деятельностью в пользу третьих лиц), поскольку прямым способом прибыль таких лиц определить невозможно».

Необходимо отметить, что в Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала (МК ОЭСР) или Комментариях к ней не содержится рекомендаций о том, каким способом должны определяться доходы и расходы постоянного представительства в случае, если оно образуется в связи с ведением деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу третьих лиц без получения вознаграждения. В МК ОЭСР речь идет о любом случае образования постоянного представительства.

Согласно пункту 2 статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» МК ОЭСР, «под прибылью, относящейся в каждом Договаривающемся Государстве к постоянному представительству, понимается прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных обстоятельствах, принимая во внимание функции, активы и риски, которые предприятие соответственно выполняет, использует и принимает на себя через это постоянное представительство и через другие части предприятия».

В соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, формулировки статьи 7 немного различаются, однако ни в одном из этих соглашений не содержится упоминания о необходимости анализа функций, активов и рисков.

Важно иметь в виду, что с 1 января 2012 года в статью 307 НК РФ введен пункт 9 (введен Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ, согласно которому, если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ или положениями соглашений об избежании двойного налогообложения приводит к возникновению на территории РФ постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

При использовании авторизированного подхода ОЭСР необходимость в применении условного метода определения налоговой базы естественным образом пропадет. Применение функционального и фактологического анализа приведет к более справедливому налогообложению иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянное представительство. По сделкам, совершенным с третьими лицами, также необходимо исследовать функции, выполняемые сотрудниками постоянного представительства, в целях определения прибыли, которую следует отнести к такому представительству.

Соответственно, могут быть определены его доходы и расходы, к нему может быть отнесена прибыль, и у государства, в котором иностранная организация ведет свою деятельность через такое постоянное представительство, существует возможность применить налог на прибыль организаций.

Автором проведен анализ зарубежного опыта в контексте оценки развития правил применения условного метода, особенностей расчета налоговой базы постоянного представительства с его применением, а также актуальных тенденций в области развития правил определения налоговой базы постоянных представительств. Наиболее интересными являются страны — члены СНГ, такие как Украина и Белоруссия, и страны — члены БРИКС, такие как Индия. Для примера в настоящей статье рассматриваются правила, установленные национальным налоговым законодательством указанных стран.

Страны СНГ

Украина: фракционный и расчетный методы

Согласно пункту 8 статьи 160 Налогового кодекса Украины , доход (прибыль) нерезидента, который ведет свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, с источником происхождения с Украины, является объектом налогообложения налогом на прибыль.

До 2011 года на Украине действовал следующий порядок: в случае если нерезидент вел деятельность не только на Украине, но и за ее пределами и при этом не определял прибыль от своей деятельности, которая велась через постоянное представительство на Украине, сумму прибыли, которая подлежит налогообложению на Украине, определяли на основании составления нерезидентом отделенного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом налоговой инспекции по местонахождению постоянного представительства.

Формула для использования фракционного метода:

где:

P — прибыль;
EP — расходы представительства;
EN — расходы нерезидента в общем;
WP — количество работников представительства;
WN — количество работников нерезидента в общем;
AP — стоимость активов представительства;
АN — стоимость активов нерезидента в общем;
IN — доходы нерезидента в общем.

В случае невозможности определения прибыли постоянного представительства путем прямого подсчета налоговая служба определяет ее как разность между доходами и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Расчетный метод можно было применять только в случае, если на основании данных учета невозможно определить сумму прибыли прямым методом.

Республика Беларусь: прямой, фракционный и расчетный методы

Законодательство Республики Беларусь предусматривает:

  • прямой метод — налогообложению подлежит сумма прибыли, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;
  • фракционный и расчетный методы определения налоговой базы постоянных представительств.

Метод фракционного разделения прибыли закреплен в пункте 7 статьи 139 Налогового кодекса Республики Беларусь (особенная часть) . Согласно данному пункту, налоговая база определяется как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента удельного веса прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь.

Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей деятельности постоянного представительства в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). Кроме того, в течение года значение коэффициента удельного веса прибыли не подлежит изменению.

Расчетный метод также предусмотрен белорусским налоговым законодательством. При невозможности использования двух предыдущих методов расчетный метод применяется на основании сведений о движении денежных средств или на основании сведений о юридических лицах, осуществляющих аналогичные виды деятельности и данных таможенных органов.

Индия: расчет на основании субъективных критериев

Индия, как и Российская Федерация, не является членом ОЭСР, однако входит в объединение наиболее быстро развивающихся крупных стран — БРИКС. В данном контексте опыт Индии, которая известна своим оригинальным взглядом на подходы к налогообложению нерезидентов, интересен для изучения.

В правиле 10 «Определение прибыли нерезидентов», содержащемся в Своде правил по налогу на имущество 1962 года , указано, что в случаях, когда фактический размер прибыли, возникающей в результате деятельности нерезидента, не может быть с точностью определен, размер такой прибыли может быть определен одним из следующих способов:

1) как процент от оборотов. Размер процента определяется служащим налогового ведомства;

2) налог можно взимать с прибыли от аналогичной деятельности по средней рентабельности;

3) любым другим образом, который налоговые органы сочтут приемлемым.

Таким образом, индийские налоговые органы оставляют за собой право не только на применение фракционного метода, но и на любой другой расчет налоговой базы постоянного представительства. Данный подход вполне в духе стран, применяющих Модельную конвенцию ООН, которая в большей степени ориентирована на налогообложение в стране-источнике, нежели на налогообложение в стране резидентства, на которое ориентирована МК ОЭСР.

Основной тенденцией в международном и национальном налогообложении последних лет является применение доктрины преобладания существа над формой, согласно которой прежде всего необходимо обращать внимание на экономическую сущность операций, а не на их формально-юридическое оформление.

На практике отказ от условного метода приведет к гармонизации системы налогообложения иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянное представительство.

Применение условного метода при расчете налоговой базы постоянных представительств является устаревшим, так как данный метод не направлен на установление реальных экономических условий деятельности налогоплательщика, расчет налоговой базы осуществляется предельно упрощенно и не соответствует подходу «отдельного и независимого предприятия» и принципам трансфертного ценообразования, в связи с чем от него следует отказаться.

2 Постановление ВАС РФ № 13976/13 от 04.02.2014 по делу № А40-118586/12, стр. 6-7.

Налоговый учет основных средств в 2017-2018 годах компании должны осуществлять с учетом актуальных изменений законодательства. Несмотря на то что базовые подходы и принципы изменений не претерпели, некоторые нюансы фирмам следует принять во внимание. Тому, на чем специалистам важно сосредоточиться в первую очередь, чтобы корректно вести учет ОС, посвящена данная статья.

Какое имущество признается амортизируемым для налоговых целей в 2017–2018 годах

В 2017–2018 годах по-прежнему амортизируемым следует считать такое имущество, которое используется фирмой для целей извлечения дохода и которое принадлежит компании на праве собственности. При этом срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышать 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Стоимостной лимит должен применяться только к тем основным средствам, которые фирма ввела в эксплуатацию после 01.01.2016 (п. 7 ст. 5 закона «О внесении изменений в НК РФ» от 08.06.2015 № 150-ФЗ).

Если фирма планирует использовать имущество в своей основной деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие варианты:

  • если компания ввела имущество в эксплуатацию до 01.01.2016, оно признается ОС, если его стоимость более 40 000 руб.;
  • если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016, то как ОС его можно учитывать, только если его стоимость превышает 100 000 руб.

О порядке учета основных средств стоимостью до 100 000 руб. можно прочитать в статье «Учет основных средств стоимостью до 100 000 рублей».

Что нового в правилах налогового учета основных средств в 2017–2018 годах

Нововведением 2017 года является новая классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, основанная на новом ОКОФ (приказ Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановления Правительства от 07.07.2016 № 640).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Новая классификация основных средств, применяемая с 2017 года, предназначена только для определения сроков полезного использования основных средств в целях исчисления налога на прибыль. Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 абз. 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, предусматривающий, что классификация основных средств может использоваться для целей бухгалтерского учета, исключен.

В новой классификации основные средства сгруппированы иначе:

  • изменились коды и наименования основных средств;
  • добавлены объекты, которых не было в старой классификации;
  • некоторые позиции перемещены из одной амортизационной группы в другую.

Например, грузовые автомобили грузоподъемностью от 3,5 до 5 тонн в старом ОКОФ входили в 4-ю амортизационную группу (СПИ — от 5 до 7 лет), а в новой они относятся к 5-й амортизационной группе (СПИ — от 7 до 10 лет).

Естественно, что в подобной ситуации бухгалтеры задавались вопросами: какой СПИ применяется для объектов ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017 и нужно ли пересчитывать налог на прибыль по объектам, СПИ которых изменился? Ответы на данные вопросы бухгалтеры смогли увидеть в письме Минфина РФ от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, в котором было разъяснено, что в отношении ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, применяется СПИ, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124).

В 2018 году у компаний появилась возможность уменьшить налог на прибыль (или авансовые платежи по этому налогу) на инвестиционный налоговый вычет. Компания может выбрать способ списания стоимости ОС:

  • начислять амортизацию;
  • или применить инвестиционный вычет.

Подробности узнайте из публикаций:

  • «Инвестиционный налоговый вычет — новая возможность оптимизации налога на прибыль»;
  • «Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль с 2018 года».

Как быть с НДС по приобретенному ОС

НК РФ устанавливает 2 возможных способа учета величины входного НДС по вновь купленным ОС:

  • принять к вычету в налоговой базе по НДС (как и для большинства сырья и материалов, используемых предприятием на производстве);
  • включить сумму НДС в стоимость ОС, по которой такое ОС будет принято к учету как в бухгалтерских, так и в налоговых целях.

Выбор конкретного способа учета зависит от выполнения некоторых критериев, прописанных в п. 2 ст. 171 НК РФ.

В частности, фирма может принять к вычету входной НДС, если соблюдаются следующие условия:

  • фирма намерена использовать ОС только для облагаемой НДС деятельности;
  • ОС было принято к учету компанией;
  • имеется счет-фактура, из которого можно установить размер входного НДС по ОС.

ВАЖНО! Вычет по ОС можно заявить в рамках 3 лет, следующих за периодом принятия ОС к учету. Если же срок пропущен, вычетом пользоваться нельзя (письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-11/5851).

Еще один нюанс вычета по ОС ищите в статье «Можно ли вычет по одному счету-фактуре «растянуть” на несколько кварталов?».

Если фирма купила ОС, которое будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности, то НДС компания включает в учетную стоимость ОС.

Если же ОС на предприятии может служить целям как облагаемой НДС деятельности, так и не облагаемой, то часть входного НДС уменьшает базу по НДС, а оставшаяся часть должна быть учтена в стоимости ОС (п. 4 ст. 170 НК РФ) исходя из пропорции выручки от соответствующих видов деятельности в общем объеме оборота фирмы за налоговый период.

Первоначальная стоимость ОС в учете

Если фирма получает/приобретает ОС, первостепенная задача для специалиста по ведению учета — рассчитать стоимость ОС, по которой оно будет принято к учету.

Как следует из п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС исчисляется как сумма всех затрат, которые фирма понесла в связи с приобретением такого ОС.

Такую стоимость в налоговом учете могут формировать:

  • сумма, уплаченная продавцу ОС;
  • входной НДС, если такое ОС будет служить целям не облагаемой НДС деятельности компании, как было рассмотрено выше;
  • затраты на доставку ОС до фирмы-покупателя;
  • иные расходы, сопутствующие приготовлению ОС к работе (при этом важно, чтобы без таких работ фирма не могла использовать ОС в своей деятельности, иначе указанные затраты не будут формировать первоначальную стоимость ОС);
  • таможенные пошлины, сборы, госпошлина и т. д.;
  • некоторые иные затраты, которые непосредственно сопряжены с приобретением фирмой ОС (перечень открыт).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Следует помнить, что в налоговых целях в первоначальную стоимость не включаются проценты по кредиту, который компания взяла для покупки ОС. В бухгалтерском учете подход иной: проценты формируют первоначальную стоимость ОС.

О том, в какой ситуации в состав ОС может попасть имущество с первоначальной стоимостью, меньшей, чем лимит, установленный для отнесения к амортизируемому имуществу, читайте в материале «Как учитывать актив, если за него заплатили менее 100 тыс. рублей, а затем реконструировали на 1 млн?».

Что важно помнить, чтобы корректно определить срок полезного использования по ОС

Определение срока полезного использования ОС часто вызывает у специалистов налогового учета трудности.

Рассмотрим примерный алгоритм действий по определению СПИ по ОС.

Шаг 1. Определяем, к какой из групп ОС относится приобретенный фирмой объект. Для этого изучаем классификацию ОС, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановления Правительства от 07.07.2016 № 640 (далее — классификация 1), и соотносим конкретное ОС с соответствующими группами. При этом важно обращать внимание не только на наименования в классификации 1, но и на примечания, поскольку в них законодатель мог исключить какие-либо ОС из состава группы или, напротив, добавить иные.

ВАЖНО! Если в классификации 1 поименована группа ОС, то для выяснения, входит ли в такую группу объект ОС фирмы, нужно использовать ОКОФ.

После того как соответствие установить удалось, фирма берет рамки СПИ, прописанные в классификации 1 для амортизационной группы, и устанавливает для своего ОС любой СПИ, соответствующий интервальным значениям классификации 1. Об этом сказано в письме Минфина России от 31.03.2016 № 03-03-06/1/18112.

Шаг 2. Если с помощью ОКОФ СПИ определить не получилось, компания должна сделать это путем собственных расчетов, основанных на технических документах производителей ОС (п. 6 ст. 258 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если приобретенное ОС ранее уже использовалось другой фирмой, новый владелец может отразить у себя в учете СПИ за минусом периода использования данного ОС прежним собственником. Подробнее об этом читайте .

Нюансы применения амортизационной премии

Амортизационная премия — следующий момент, четкое представление о котором также должно быть у любого специалиста по учету ОС в организации.

ВАЖНО! Амортизационная премия может быть использована только в целях налогового учета. На бухгалтерской отчетности ее применение никак не отражается.

Суть амортизационной премии сводится к следующему: в момент приобретения ОС фирма может сразу списать до 30% от первоначальной стоимости ОС на расходы, значительно уменьшив таким образом налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом не следует забывать, что такую премию можно применять не только в отношении новых ОС, но и по уже имевшимся, прошедшим модернизацию.

Подробнее о модернизации см. в статье «Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Фирме, решившей применять амортизационную премию, важно закрепить соответствующее положение в учетной политике, расписав порядок ее применения (к каким группам ОС применяется, каков размер премии и т. д.).

Однако компании следует отдавать себе отчет, что амортизационная премия может уменьшить первоначальную стоимость ОС сразу на 30%, а значит, амортизация по объекту в последующие налоговые периоды будет начисляться в значительно меньшем размере. Несмотря на налоговую экономию в 1-м налоговом периоде (когда ОС было принято к учету), в последующих использование такой премии увеличит налоговые издержки фирмы.

О методах амортизации ОС см. в статье «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?».

Как продажа ОС влияет на налоговый учет

При продаже ОС у фирмы могут возникнуть налоговые последствия как в части НДС, так и в отношении налога на прибыль.

В части НДС организации должны в первую очередь понимать, что ранее принятый к вычету входной НДС по продаваемому ОС восстанавливать к уплате не нужно. Даже если ОС продано по цене меньшей, чем его остаточная стоимость (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключение: если фирма не продала, а передала свое ОС в уставный капитал другой компании, она должна будет восстановить ранее принятый к вычету входной НДС по переданному ОС в пропорции к его остаточной стоимости (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Остаточная стоимость исчисляется по данным бухгалтерского учета как первоначальная стоимость за минусом начисленной совокупной амортизации.

Когда компания продает ОС, по-разному может быть применена и налоговая ставка. Так, возможны следующие варианты:

  • Фирма учитывала ОС без входного НДС. Тогда поверх цены продажи НДС начисляется по стандартной ставке 18%.
  • В учетную стоимость ОС был включен входной НДС. В данном случае величина НДС определяется по расчетной ставке (18/118) применительно к разнице между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС по данным бухучета фирмы-продавца (п. 3 ст. 154 НК РФ).

В части налога на прибыль продажа ОС влечет за собой следующие последствия:

  • у фирмы образуется налогооблагаемый доход в размере цены реализации ОС (без НДС);
  • в составе расходов фирма указывает остаточную стоимость ОС;
  • если в результате операции образуется убыток, фирма начинает списывать его равномерно в течение оставшегося СПИ по проданному объекту (п. 3 ст. 268 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае реализации взаимозависимому лицу основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении 5 лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Отражение ликвидации ОС в налоговом учете

ОС на предприятии может выбыть не только по причине продажи, но и в результате, скажем, ликвидации.

Если основное средство ликвидируется, то актуальным становится вопрос о необходимости восстановления НДС. Несмотря на то что ликвидация объектов до того, как истечет срок их полезного использования, не включена в перечень случаев, когда нужно восстановить НДС, Минфин РФ считает, что НДС должен быть восстановлен (письма Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22).

При этом НДС по работам, связанным с процессом ликвидации, фирма может принять к вычету, но только после того, как будет подписан акт о приемке соответствующих работ и получен счет-фактура на эти работы (п. 6 ст. 171, п.1 ст.172 НК РФ).

В части налога на прибыль при ликвидации ОС возникают определенные последствия:

  • остаточная стоимость по ОС и расходы на ликвидацию включаются во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • рыночная стоимость материалов, которые фирма получила в результате ликвидации ОС, учитывается как внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Если предприятие по вопросу восстановления НДС по ликвидированным основным средствам придерживается вышеприведенной позиции Минфина РФ, то восстановленный НДС подлежит включению в прочие расходы (п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 04.05.2016 № 03-07-11/25579).

Итоги

Механизм учета ОС в 2017–2018 годах в основе своей остался прежним. С 01.01.2017 изменилась классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

С 01.01.2018 компании вправе выбрать, как учитывать стоимость ОС при расчете налога на прибыль: начислять амортизацию или применять инвестиционный налоговый вычет.

Для корректного отражения в отчетности операций по учету ОС важно понимать, как определяется СПИ объекта, как исчисляется его первоначальная и остаточная стоимость, как операции приобретения и продажи влияют на механизм обложения НДС и налогом на прибыль. Кроме того, большое значение имеют вопросы исчисления амортизации по ОС.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Основные элементы налога на имущество организаций

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *