Опр расшифровка

Учет | Документы |

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы

Общепроизводственные расходы — это затраты на содержание, организацию и управление производствами (основным, вспомогательным, обслуживающим).
К ним относятся:

• стоимость материалов, запчастей, использованных для обслуживания и ремонта производственного оборудования;
• затраты на оплату труда сотрудников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования), с отчислениями на социальные нужды;
• амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• расходы на демонтаж оборудования, затраты на материалы, детали, покупные полуфабрикаты, используемые при наладке оборудования;
• арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;
• расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, непосредственно задействованных в производстве (газ, топливо, электроэнергия и т. д.);
• амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым в производстве;
• стоимость недостач и потерь от простоев, порчи ценностей в производстве и на складах и т. п.

Общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
Расходы, учтенные на собирательно-распределительном счете 25, в последний день истекшего месяца списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Порядок распределения организация устанавливает самостоятельно (например, пропорционально прямым затратам производства или величин зарплаты сотрудников производства).

Установленный порядок распределения затрат закрепляется в учетной политике.

Бухгалтерские записи (проводки) по общепроизводственным раходам:

№	Дебет	Кредит
1	Списана стоимость материалов, запасных частей, использованных для обслуживания и ремонта оборудования	25	10
2	Начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам), используемым в производстве	25	02,05
3	Начислена зарплата общепроизводственного персонала	25	70
4	Начислены взносы во внебюджетные фонды с зарплаты общепроизводственного персонала	25	69
5	Списаны расходы на содержание помещений	25	60,76
6	Списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью основного производства	20	25
7	Списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства	23	25
8	Списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства	29	25

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в ведомостях учета затрат цехов (форма №12), которые заполняются на основе первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, зарплаты, услуг вспомогательных производств и т.д.
Общехозяйственные расходы — расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом.
К ним относятся: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Общехозяйственные расходы отражаются по дебету собирательно-распределительного счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомостях учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов (форма №15), которые составляют на основании первичных документов и разработочных талиц.

Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от способа формирования себестоимости.

1. Если готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости, то расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если вспомогательные и обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Порядок распределения общехозяйственных расходов на основное, вспомогательное и обслуживающее производство организация устанавливает самостоятельно в учетной политике (например, пропорционально прямых затрат этих производств).
2. Если используется сокращенная себестоимость, то расходы со счета 26 сразу списываются на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Счета 25 и 26 в конце месяца закрываются и сальдо не имеют.

Организации, оказывающие услуги посреднического характера: агенты, брокеры, дилеры, комиссионеры на 26 счете указывают все свои расходы. Учет по счету 20 «Основное производство» не ведут.

Бухгалтерские записи (проводки) по общехозяйственным расходам:

Этапы учетно-управленческой работы с общепроизводственными расходами.

Методы распределения общепроизводственных расходов на производственном предприятии

Анализ оргструктуры предприятия и производственных взаимоотношений

Опытные экономисты знают, что применяя разную методику распределения общепроизводственных расходов (ОПР), можно получить разную себестоимость одного и того же продукта. Если стоит задача отрегулировать себестоимость отдельных видов продукции (увеличить или уменьшить), чтобы оптимизировать налоговую, маркетинговую политику, компания может изменить учетную политику по распределению общепроизводственных расходов.

Методы распределения ОПР

Общепроизводственные расходы относятся к так называемым косвенным затратам, то есть тем, что относят на объект калькулирования себестоимости путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

В управленческих целях важно регулярно (ежемесячно) отслеживать удельный вес общепроизводственных расходов в структуре себестоимости продукции и определять факторы, их увеличивающие. Общепроизводственные расходы отражают в специальных ведомостях. Это позволяет анализировать виды затрат, сравнивать фактические затраты с плановыми, с уровнем прошлого года.

Обратите внимание!

Методы распределения ОПР предусматривают распределение общепроизводственных расходов сначала по производственным и непроизводственным (вспомогательным и обслуживающим) подразделениям, а затем по видам продукции.

Этапы учетно-управленческой работы с общепроизводственными расходами:

Сбор, накопление информации о затратах по структурным подразделениям — местам возникновения затрат

↓

Анализ накопленных затрат, то есть анализ по статьям расходов до распределения

↓

Непосредственно распределение — отнесение понесенных затрат на конкретный объект затрат:

• распределение затрат на производственные и непроизводственные (обслуживающие) подразделения по выбранному фактору распределения;
• расходы обслуживающих цехов и участков распределяются по производственным цехам с учетом объема услуг (продукции), потребляемых основными цехами;
• совокупные общепроизводственные расходы основных производственных цехов распределяются по видам продукции, по заказам, изготавливаемым в данном цеху

↓

Анализ уровня затрат, повлиявших факторов на уровень ОПР каждого цеха после распределения, сравнение с нормативами, бюджетами, аналогичными периодами прошлого года, анализ себестоимости продукции по структуре — по цехам, элементам затрат

↓

Выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе — подразделению, продукции

↓

Доклад руководству, оценка ранее проведенных мероприятий по оптимизации расходов

3 метода распределения затрат непроизводственных (вспомогательных) цехов и участков между производственными:

1. Метод прямого распределения.

2. Метод последовательного распределения.

3. Метод взаимного распределения.

Метод прямого распределения применяется, если непроизводственные подразделения не оказывают друг другу услуг. Расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные участки напрямую. Затраты распределяются пропорционально выбранной базе распределения.

Метод последовательного распределения используется, если непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Общий принцип распределения затрат заключается в следующем:

1) определяются затраты по каждому непроизводственному подразделению;

2) выбирается база распределения (например, для котельной — потребление тепла в Гкал);

3) затраты непроизводственных подразделений распределяются между производственными подразделениями:

• затраты непроизводственного подразделения, оказывающего услуги другим непроизводственным подразделениям в одностороннем порядке, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения и после этого они в дальнейшем процессе распределения не учитываются;
• оставшиеся затраты непроизводственных подразделений распределяются между основными производственными подразделениями, при этом производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, пропорционально приписывается большая часть затрат этого подразделения.

Метод взаимного распределения используется, если между непроизводственными подразделениями существуют двухсторонние взаимные связи. Распределение затрат осуществляется поэтапно:

1) выбирается база распределения (например, материалозатраты);

2) рассчитываются соотношения между сегментами, участвующими в распределении затрат;

3) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг;

4) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности

Общепроизводственные расходы всегда распределяются исходя из выбранной базы распределения.

Обратите внимание!

База распределения общепроизводственных расходов — показатель, который наиболее точно увязывает общепроизводственные расходы с объемом готовой продукции.

В качестве базы распределения часто используются такие показатели: отработанные человеко-часы, часовые тарифные ставки, сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество машино-часов, продолжительность выполнения процесса, площадь помещения, потребление тепла и т. п.

Если заработная плата производственных рабочих занимает значительный удельный вес в производственных затратах, ее целесообразно использовать в качестве базы распределения.

Обратите внимание!

При выборе базы распределения следует учитывать экономический смысл фактора, руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции, учитывать особенности производственной деятельности. База распределения ОПР — элемент учетной политики компании, она сохраняется неизменной длительное время, поэтому важно обоснованно подойти к ее выбору.

На практике при распределении ОПР часто возникают следующие проблемы:

• утрачивается связь определенных затрат с конкретной продукцией, заказом;
• отдельные затраты не визуализируются в структуре себестоимости;
• широко применяются «котловые методы».

И эти проблемы часто не решают, а маскируют. Первый способ маскировки — выделение из состава общепроизводственных расходов отдельных затрат, которые можно «превратить» в прямые. Но отдельные прямые затраты все также распределяются на продукцию или заказы пропорционально показателям, что по сути то же самое распределение.

Второй способ «нерешения» — локализация затрат. Затраты могут стать прямыми для места их возникновения, например уборка сортировочно-упаковочного цеха стала прямыми цеховыми затратами, если уборщиков производственных помещений перевели из службы уборки в штат цеха. В этом случае зарплата уборщиков — это прямые (собственные) затраты для сортировочно-упаковочного цеха, но косвенные для продукции, выпущенной цехом.

Большинство предприятий, особенно с массовым характером производства, продолжают рассчитывать себестоимость продукции и в частности общепроизводственные расходы котловым методом: собрали затраты по каждому цеху, а потом распределили на весь объем изготовленной продукции. В итоге имеют показатель, который не позволяет понять и оценить, как работал тот или иной цех, какие затраты вошли в себестоимость конкретного заказа или продукции, кто и за какую часть ОПР несет ответственность.

Но котловые методы распределения не обеспечивают руководство аналитикой расходов и не позволяют контролировать и управлять общепроизводственными расходами.

Необходима такая методика, которая обеспечит прозрачность и контролируемость распределения ОПР, позволит обоснованно и точно относить их на выпущенную продукцию (заказы).

Оргструктура

Экономист, который распределяет ОПР, должен знать технологические процессы предприятия, производственные показатели, уровень прямых затрат на продукцию, объемы работ каждого цеха и организационную структуру. Это даст возможность выработать оптимальную методику распределения ОПР, с помощью которой можно будет определить совокупные затраты каждого подразделения и получить точную себестоимость продукции.

Как это сделать, рассмотрим на примере завода по производству керамического кирпича ООО «Стеновая керамика». Его оргструктура (производственная часть) представлена на рис. 1.

Рис. 1. Оргструктура завода

Проанализируем производственные взаимоотношения:

• служба ОТК массозаготовки контролирует качество продукции только цеха массозаготовки, поэтому на него и должны быть отнесены все затраты этой службы;
• участок наладки и ремонта № 1 также выполняет работы только для цеха массозаготовки, поэтому все затраты этого участка целесообразно отнести на цех массозаготовки;
• участок наладки и ремонта № 2 выполняет ремонт и наладку оборудования для цехов формовочного и сушки, соответственно все затраты этого участка следует отнести на два цеха основного производства в соответствии с объемами выполненных работ на каждом из них;
• служба ОТК готовой продукции на выходе — в сортировочно-упаковочном цехе — проверяет не только качество упаковки, но и качество самой продукции, которая прошла производство во всех предыдущих цехах. С одной стороны, логично распределить затраты этой службы между всеми предыдущими цехами, с другой — специфика цеха — сортировка продукции, поэтому затраты службы ОТК готовой продукции целесообразно относить на себестоимость этого этапа работ. Как именно поступить, закрепляется в учетной политике предприятия. В ООО «Стеновая керамика» принят второй вариант;
• служба автоматизированного управления производством обеспечивает функционирование автоматизированного оборудования основного производства, следовательно, затраты этой службы должны быть распределены на цехи основного производства;
• электроцех, ремонтно-механический цех, паросиловое хозяйство, транспортный цех, складское хозяйство, служба уборки производственных помещений выполняют работы для цехов как основного производства, так и вспомогательного.

При выработке методики распределения ОПР следует учитывать, что продукцию производит не только основное производство. Вспомогательное производство, кроме обеспечения функционирования основного (наладка, ремонт, обеспечение материалами, уборка), также изготавливает продукцию, имеет объемы работ, не связанные с основой деятельностью, например: транспортный цех оказывает услуги сторонним компаниям, ремонтно-механический изготавливает запчасти, электроцех монтирует новую производственную линию и т. п.

Но прежде чем распределять затраты, их необходимо накопить.

Накопление общепроизводственных затрат

Чтобы получить достоверную информацию о себестоимости, сначала необходимо навести порядок в первичном учете и разработать кодировку статей общепроизводственных расходов.

ОПР учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». К нему, как правило, открываются субсчета для учета затрат общепроизводственного характера по каждому цеху основного и вспомогательного производств. Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по статьям расходов. Например, по сортировочно-упаковочному цеху будут накоплены следующие затраты:

• заработная плата управленческого персонала;
• расходы на ремонт оборудования и помещения сортировочно-упаковочного цеха;
• амортизация оборудования (именно этого цеха);
• доставка на предприятие рабочих-упаковщиков и т. п.

Накопление — это обычные бухгалтерские проводки (форма «Аналитика проводок»)? А нам необходима аналитика.

Если бы ОПР учитывались только по счетам, например 25.1 «Общепроизводственные расходы цеха массоподготовки» или 25.2 «Общепроизводственные расходы формовочного цеха», то экономисты предприятия оперировали бы только итоговыми данными по ОПР каждого цеха, не было бы возможности узнать, сколько одна статья расходов занимает по всем цехам вместе (например, суммарные затраты на охрану труда по всем подразделениям, затраты на охрану труда по основному и по вспомогательному производствам).

Для накопления информации о статьях расходов, если план счетов организован по цехам, каждый первичный документ, отражаемый в общепроизводственных расходах, должен иметь аналитику «Статья расходов». Тогда экономист без труда получит необходимые данные. Форма «Аналитика проводок» трансформируется в форму «Аналитика общепроизводственных расходов по статьям затрат».

Пример кодирования статей расходов:

026.01.25 — затраты на охрану труда.

026 — код укрупненного вида затрат, в нашем случае охрана труда (может быть амортизация, ремонт, медосмотры и т. п.).

01 — основное производство (цех обжига).

02 — вспомогательное производство (будет указываться, например, для электроцеха).

25 — аналитика (расшифровка), в данном случае — обучение и аттестация. Аналитикой в затратах на охрану труда может быть статья затрат на спецодежду, средства индивидуальной защиты, лабораторные исследования факторов производства, затраты на приобретение сигнальных табличек, оснащение пожарных щитов, обслуживание системы пожаротушения, перезарядку огнетушителей и т. п.

Так, согласно данным формы «Аналитика общепроизводственных расходов по статьям затрат за февраль 2016 г.» затраты на ремонт и техобслуживание оборудование основного производства составили 267 304 руб. (15,19 %), вспомогательного — 163 477 руб. (9,29 %).

Кроме того, если один вид оборудования присутствует в обоих типах производства, в нескольких цехах, например краны мостовые, то сортировка по столбцу 3 формы даст данные о сумме затрат на отдельные виды оборудования сразу по всем цехам.

«Аналитика общепроизводственных расходов по статьям затрат» позволяет экономисту не просто увидеть перечень статей расходов, понесенных в текущем периоде, сумму затрат, но и сразу же, еще до распределения, провести анализ: узнать удельный вес (как внутри вида затрат, так и в целом по общепроизводственным расходам) каждой статьи, насколько она изменилась по сравнению с прошлым месяцем или иным периодом, принятым для сравнения.

Так, если определенная статья в суммарном выражении значительно больше/меньше предыдущего периода, произошли структурные изменения, экономист может увидеть, какие изменения произошли в планах производства, в планах ремонта, поднять первоисточники проводок и проработать заново эти первичные документы, проверить, нет ли ошибок, правильно ли идентифицированы затраты.

Общепроизводственные расходы нужно распределять, даже если производится один вид продукции

Наше предприятие производит только один вид продукции. Нужно ли нам распределять общепроизводственные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Если да, то что учитывать при таком распределении?

Напомним, что к себестоимости изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) относятся расходы, прямо связанные с производством таких товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в частности и общепроизводственные расходы, в соответствии с П(С)БУ (п. 138.8 НКУ). Поэтому для налогового учета правила распределения общепроизводственных расходов будут такие же, как и для бухучета.

А теперь вспомним, что и в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы»).

А вот себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов (п. 11 П(С)БУ 16).

Общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные (п. 16 П(С)БУ 16).

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. При этом переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и пр.), исходя из фактической мощности отчетного периода.

А вот к постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Например, расходы на амортизацию общепроизводственных помещений, расходы на использование общепроизводственных помещений, расходы на охрану цехов и пр.

При этом постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и пр.) при нормальной мощности. При этом нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения (понесения).

Теперь предлагаем несколько определений. Так, нормальная мощность — ожидаемый средний объем деятельности, которая может быть достигнута при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. А вот объект расходов — продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов (п. 16 П(С)БУ 16).

Теоретическую часть мы освоили, теперь перейдем к разъяснительной. Итак, все переменные (изменяющиеся в зависимости от объема производства) общепроизводственные расходы по кредиту счета 91 «Общепроизводственные расходы» попадут в дебет счета 23 «Производство». Между прочим, поскольку у вас один вид продукции, то распределять переменные расходы не нужно — они всей суммой попадут в производственную себестоимость продукции.

Теперь о постоянных общепроизводственных расходах. Они остаются неизменными независимо от изменения объема изготовленной продукции и распределяются исходя из нормальной мощности. Они делятся на распределенные и нераспределенные. Для их деления используем коэффициент, полученный от соотношения фактического объема производства к нормативному. При этом распределенные постоянные общепроизводственные расходы попадают в производственную себестоимость в дебет счета 23 (продукция у вас одна, поэтому они общей суммой без распределения попадут на этот счет). А вот остаток постоянных общепроизводственных расходов, не попавших под распределение, попадет в дебет счета 90 «Себестоимость реализации». Если фактический объем производства равен или больше нормативного, то нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не будет, тогда все постоянные будут распределенными и попадут в Д-т 23.

Поэтому получается, что распределение общепроизводственных расходов необходимо проводить только в том случае, когда фактический объем производства меньше нормативного. Поскольку именно тогда возникнут нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые и попадут в себестоимость реализации в периоде их понесения.

Пример На конец периода у предприятия на счете 91 учитываются общепроизводственные расходы на сумму 100000 грн. При этом переменные общепроизводственные составляют 60000, а постоянные, соответственно, 40000. Фактический объем производства составляет 20000 единиц продукции, а нормативный — 50000. Для определения распределенных постоянных общепроизводственных расходов определим коефициент соотношения фактического производства к нормативному 20000 : 50000 = 0,4. Поэтому сумма распределенных постоянных общепроизводственных расходов составит 16000 = 0,4 х 40000, а нераспределенных — 24000, которые мы и отнесем к себестоимости реализации в периоде понесения.

Соответствующие проводки покажем в таблице.

Таблица

Распределение общепроизводственных расходов

№ п/п	Хозяйственная операция	Д-т	К-т	Сумма, грн
	Отнесение к производственной себестоимости переменных общепроизводственных расходов	23	91/переменные	60000
	Отнесение к производственной себестоимости распределенных постоянных общепроизводственных расходов	23	91/распределенные постоянные	16000
	Отнесение к себестоимости реализации нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов	90	91/нераспределенные постоянные	24000

Василий БРЮХОВИЦКИЙ, «Дебет-Кредит»

Учет и распределение ОПР и ОХР

ОПРи ОХР, возникающие в связи с организацией и обслуживанием производственного процесса, управлением хозяйствующим субъектом и его подразделениями, относятся к накладным.

ОПР, их состав и размер определяются сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов подразделений.

Синтетический учет ОПР ведется на счете 25 «ОПР», аналитический — в специальных ведомостях по каждому цеху и по статьям сметы. При журнально-ордерной форме учета ОПР фиксируются в ведомости № 12, которая выполняет роль одновременно регистров аналитического и синтетического учета. Записи в эту ведомость производятся по данным ведомостей распределения расхода материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды, начисления амортизации и других документов.

На счетах бухгалтерского учета ОПР отражаются так:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и пр.

По окончании месяца сумма ОПР, учтенная по дебету счета 25, списывается (распределяется), счет закрывается.

ОПР относятся не только на себестоимость готовой продукции, но и на себестоимость незавершенного производства на конец месяца. Сумма ОПР, которая относится на себестоимость готовой продукции, распределяется между отдельными видами продуктов труда.

ОПР связаны с управлением организацией в целом, ее обслуживанием. Состав и размер этих расходов определяется сметой.

Статьи ОПР:

​ ·содержание аппарата управления;

​ ·на служебные командировки аппарата управления;

​ ·содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

​ ·представительские расходы, связанные с деятельностью организации;

​ ·содержание прочего хозяйственного персонала;

​ ·канцелярские и почтово-телеграфные расходы;

​ ·амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

​ ·отчисления в ремонтный фонд (при его создании);

​ ·на содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

​ ·на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий;

​ ·на охрану труда работников организации;

​ ·подготовка и переподготовка кадров;

​ ·обязательные отчисления, налоги и сборы;

​ ·непроизводительные общехозяйственные расходы;

​ ·прочие.

Синтетический учет ОХР ведется на счете 26 «ОХР», аналитический — по статьям сметы в специальной ведомости. Регистром аналитического учета общехозяйственных расходов является ведомость № 15, которая заполняется по данным разработочных ведомостей, указанных к ведомости № 12. На счетах бухгалтерского учета ОХР отражаются записью:

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97″Расходы будущих периодов» и пр.

В конце каждого месяца производится списание общехозяйственных расходов, которое осуществляется согласно учетной политике организации одним из способов:

1) путем списания в дебет счетов учета затрат на производство (20, 23, 29);

2) на счет учета продаж.

Если ОХР включаются в затраты на производство конкретных видов продукции, на счетах бухгалтерского учета формируется запись:

Дебет сч. 20 «Основное производство» (по видам продукции)

Кредит сч. 26 «ОХР».

При данном варианте отнесения общехозяйственных расходов на счетах бухгалтерского учета формируется полная производственная себестоимость продукции, работ, услуг.

Если ОХР в качестве условно-постоянных относятся на счет 90 «Продажи», то на счетах бухгалтерского учета делаются записи:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2

Кредит сч. 26 «ОХР».

Критерием для подобного распределения в зависимости от принятого в учетной политике организации варианта, могут служить показатели нормативной (плановой) себестоимости продукции, работ, услуг, суммы заработной платы, материальных расходов, прямых затрат и др.

Данные учета и распределения расходов общепроизводственных, общехозяйственных и вспомогательного производства заносятся в ведомость сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг), а также в журналы-ордера № 10 и 10/1.

Вопрос

Госсектор. Распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности: как организовать налоговый учет?

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности бюджетного или автономного учреждения, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Группировка расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в ст. 253 НК РФ.

Кроме ст. 251 НК РФ («Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы») глава 25 НК РФ не содержит специальных статей, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов при определении налоговой базы бюджетными учреждениями (за исключением отдельных положений п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизации основных средств). Поэтому одним из основных критериев признания расходов бюджетным или автономным учреждением является их связь с приносящей доход деятельностью и оплата за счет доходов от этой деятельности.

Бесспорно учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, те затраты, которые можно отнести к приносящей доход деятельности «прямым счетом». Например, к ним могут быть отнесены расходы на приобретение за счет собственных доходов материалов, используемых при оказании платных услуг или расходы по выплате вознаграждения физическим лицам за выполненные объемы работ по приносящей доход деятельности.

В то же время достаточно часто понесенные бюджетным или автономным учреждением материальные и прочие расходы равным образом связаны с деятельностью по выполнению государственного (муниципального) задания и с приносящей доход деятельностью и, соответственно, не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. В отношении таких расходов возможно распределение в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ (см. письмо Минфина России от 25 июня 2015 г. № 03-03-10/36660, письмо Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-03-10/13805, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 января 2015 г. № 03-03-06/4/2051, письмо ФНС России от 9 июля 2015 г. № ЕД-4-3/11983).

Напомним, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

НАША СПРАВКА

До недавнего времени специалисты Минфина России формулировали совсем иное мнение по вопросу распределения затрат по видам деятельности. Ведомство полагало, что для некоммерческих организаций положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью (см. письмо Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-06/4/4305, письмо Минфина России от 5 августа 2013 г. № 03-03-06/1/31298, письмо Минфина России от 18 апреля 2013 г. № 03-03-06/4/13345, письмо Минфина России от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47, письмо Минфина России от 20 января 2010 г. № 03-03-06/4/4). Однако уже в письме от 23 января 2015 г. № 03-03-06/4/2051 специалисты финансового ведомства придерживаются совсем иной правовой позиции. Со ссылкой на Определение КС РФ от 24 ноября 2005 г. № 412-О они допускают, что распределение общехозяйственных расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности) может осуществляться в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

Некоторые некоммерческие организации, в том числе государственные учреждения, и ранее принимали решение распределять затраты пропорционально доходам согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, однако эту позицию зачастую приходилось отстаивать в суде (постановление АС Северо-Западного округа от 30 октября 2014 г. по делу № А42-7699/201, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 января 2013 г. № Ф01-5907/12, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июня 2011 г. № Ф04-3336/11).

Пункт 1 ст. 272 НК РФ не содержит детального порядка распределения расходов по видам деятельности. Мы полагаем, что с целью уменьшения налоговых рисков его необходимо урегулировать в учетной политике для целей налогового учета, исходя из особенностей деятельности и финансового обеспечения учреждения, в том числе периодичности поступления субсидий из бюджета.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Вместе с тем, эти нормы, по нашему мнению, не ограничивают возможность налогоплательщика при расчете доли расходов, которые могут быть признаны при налогообложении, определять пропорцию ежемесячно исходя из утвержденного учетной политикой внутреннего регламента по «закрытию» периодов. При проверке налоговых регистров перед составлением квартальной (годовой) налоговой отчетности в случае необходимости в расчет пропорции могут быть внесены соответствующие корректировки, которые могут как уменьшить, так и увеличить долю признаваемых расходов.

При расчете налоговой базы могут быть признаны только фактически понесенные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы (отраженные в бухучете по КФО 2 (код финансового обеспечения, по которому соответствующие операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета бюджетного (автономного) учреждения) (п. 1 ст. 252, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы фактических понесенных расходов определяются по методу начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Это правило относится к расходам:

• признаваемым «прямым счетом»;
• признаваемым в части, относящейся к приносящей доход деятельности, исходя из нормы п. 1 ст. 272 НК РФ.

Поэтому нет оснований сравнивать кассовые расходы по КФО 2 за налоговый (отчетный) период с суммой фактических понесенных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за этот же период. Иными словами, для квалификации расходов в качестве «фактически понесенных» не имеет значения период осуществления соответствующих кассовых расходов по КФО 2 – достаточно факта отражения в бухгалтерском учете денежных обязательств по КФО 2 или факта передачи со склада для использования в приносящей доход деятельности учтенных по КФО 2 материальных запасов.

ПРИМЕР

Работы, осуществляемые в рамках приносящей доход деятельности, выполнены подрядчиком и приняты учреждением по акту в июне, а оплата будет произведена только в следующем (третьем) квартале. При расчете налога на прибыль стоимость принятых работ может быть учтена в составе материальных (прочих) расходов в налоговой отчетности за полугодие.

Как минимизировать налоговые риски при распределении в налоговом учете расходов между видами деятельности?

В настоящее время специалисты финансового ведомства в письменном виде признают возможность распределения согласно п. 1 ст. 272 НК РФ только в отношении «общехозяйственных» расходов (письмо Минфина России от 25 июня 2015 г. № 03-03-10/36660). Понятие «общехозяйственные расходы» в главе 25 НК РФ не определено. С учетом нормы п. 1 ст. 11 НК РФ организация госсектора может установить перечень общехозяйственных расходов (затрат, которые при расчете налога на прибыль не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности), основываясь на нормативных правовых актах, определяющих порядок и методику расчета субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания и содержание имущества.

В составе общехозяйственных расходов, которые учреждение будет распределять в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, могут быть такие, которые в явном виде согласно существующим в конкретном публично-правовом образовании нормативным правовым актам отдельно включаются в расчет нормативных затрат при определении размера субсидии на выполнение госзадания.

Желательно, чтобы решение о распределении таких расходов было подкреплено аргументацией, обосновывающей невозможность признания этих видов расходов в сумме превышения фактических затрат над нормативными (в сумме «не профинансированных» расходов) в порядке, упоминаемом в письме Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-03-06/4/124, в письме Минфина России от 25 июня 2015 г. № 03-03-10/36660, а также в письме ФНС России от 14 июня 2013 г. № ЕД-4-3/10699@.

Например, в ходе мероприятий налогового контроля организация может предоставлять документы, подтверждающие, что учредителем расчет нормативных затрат в учреждение не направлялся либо детализация этого расчета и (или) Плана ФХД не позволяет организовать налоговый учет должным образом.

Признание расходов в сумме превышения фактических затрат над нормативными

Учитывая положения письма Минфина России от 28 декабря 2012 г. № 03-03-06/4/124, письма Минфина России от 25 июня 2015 г. № 03-03-10/36660 и письма ФНС России от 14 июня 2013 г. № ЕД-4-3/10699@, учетной политикой учреждения может быть предусмотрен следующий порядок признания расходов.

При налогообложении прибыли не учитываются расходы, фактически понесенные за счет средств бюджетных субсидий (по КФО 4, 5, 6), то есть за счет средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Речь идет о расходах (затратах), отраженных (начисленных) в бухгалтерском учете по КФО 4, 5 и 6, кассовое исполнение которых согласно Плану ФХД также уже осуществлено (будет осуществлено) за счет средств бюджетных субсидий.

У органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, истребуется расчет нормативных затрат (с расшифровкой по отдельным позициям), применявшийся при определении размера субсидии на выполнение госзадания.

На основании расчета нормативных затрат по каждой позиции (содержание недвижимого имущества, содержание особо ценного движимого имущества, приобретение услуг связи и т. д.) и утвержденного Плана ФХД определяется сумма превышения фактических затрат (по всем КФО) над нормативными за отчетный (налоговый) период. Доля нормативных затрат, относящаяся к определенному отчетному (налоговому) периоду, может определяться, например, с учетом суммы субсидий, которая согласно соглашениям должна быть перечислена учреждению в отчетном (налоговом) периоде.

ВНИМАНИЕ!

В налоговом учете учреждения группировку расходов (ст. 253 НК РФ) следует максимально сблизить с расшифровкой нормативных затрат, полученной от учредителя, и сравнивать с соответствующими показателями по выплатам, отраженным в Плане ФХД. В противном случае налоговым органом могут быть выдвинуты претензии по поводу несопоставимости показателей, которые учреждение будет использовать при организации налогового учета.

Превышение фактических затрат над нормативными («не профинансированные» расходы) на основании обоснованного расчета учитывается при налогообложении прибыли в сумме, не превышающей утвержденные в Плане ФХД объемы расходов по соответствующей позиции по КФО 2 на определенный отчетный (налоговый) период.

Как видим, для составления обоснованного расчета желательно, чтобы План ФХД был утвержден с поквартальной разбивкой.

Средства субсидии на выполнение госзадания вовсе не обязательно должны расходоваться в строгом соответствии с теми направлениями (видами расходов) и нормами расходов, которые учитывались при расчете общего годового размера такой субсидии (п. 12 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения; письмо Минфина России от 29 января 2013 г. № 02-13-06/293, письмо Минфина России от 24 июня 2013 г. № 02-13-10/23799, письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. № 02-13-11/24924, письмо Минфина России от 31 декабря 2014 г. № 02-01-11/69294, письмо Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 02-07-10/69030). Соответственно, возможны ситуации, когда по какому-либо направлению расходов учреждение согласно утвержденному Плану ФХД получит право израсходовать за счет бюджетных субсидий сумму, которая будет меньше размера нормативных затрат по этому направлению расходов. Полагаем, что подобные обстоятельства, во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно учитывать при составлении расчета «не профинансированных» расходов.

ПРИМЕР

Бюджетное учреждение в налоговом периоде осуществило за счет средств от приносящей доход деятельности расходы на ремонт особо ценного движимого имущества в сумме 20 000 руб. Имущество использовалось как в деятельности по выполнению госзадания, так и в приносящей доход деятельности. Согласно расчету нормативных затрат, доведенному до учреждения одновременно с госзаданием, при определении размера субсидии на выполнение задания расходы на ремонт особо ценного движимого имущества были учтены в сумме 170 000 руб. Планом ФХД в целях оплаты ремонта особо ценного движимого имущества по виду деятельности «4» предусмотрены расходы в сумме 165 000 руб.

В налоговом периоде (при соблюдении иных условий признания расходов) учреждение может признать расходы на ремонт особо ценного движимого имущества в сумме 15 000 руб. (20 000 + 165 000 — 170 000).