Владислав Брызгалин, управляющий партнер Группы компаний «Налоговый щит»
Журнал «Документы и комментарии» № 11, июнь 2011 г.
Налоговый кодекс устанавливает отдельные правила налогообложения услуг (работ) по осуществлению гарантийного ремонта автомобилей. Данный вид предпринимательской деятельности не подлежит переводу на ЕНВД, а также освобождается от обложения НДС. Эти правила распространяются не только на изготовителя товара, но и на организации, нанятые им для непосредственного выполнения работ по гарантии. (Письмо Министерства финансов РФ от 31.03.11 № 03-11-06/3/40)
Гарантийный ремонт
В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее – Закон № 2300-1) на товар, предназначенный для длительного использования, изготовитель вправе устанавливать срок службы – период, в течение которого он обязуется обеспечивать потребителю возможность использования товара (работы) по назначению. По общему правилу гарантийный срок исчисляют с момента передачи товара покупателю.
В случае выявления существенных недостатков товара в пределах гарантийного срока потребитель вправе предъявить изготовителю (уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру) требование о безвозмездном устранении этих недостатков (п. 6 ст. 19 Закона № 2300-1).
Таким образом, изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином, заменяющем его, документе. То есть гарантийный ремонт производится за счет изготовителя без взимания с покупателя дополнительной платы.
Вместе с тем закон не возлагает на изготовителя товара обязанность оказывать ремонтные работы в пределах гарантийного срока лично. В связи с чем изготовитель может осуществлять гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание самостоятельно, собственными силами либо вправе определить на основании договора предприятия, уполномоченные принимать претензии от потребителя, а также выполнять гарантийный ремонт и техническое обслуживание.
ЕНДВ
Данный вид предпринимательской деятельности в силу прямого указания Налогового кодекса не подлежит переводу на ЕНВД.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Исходя из статьи 346.27 НК РФ, к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. При этом, согласно указанной статье, в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств.
Поэтому, независимо от того, кем производится гарантийный ремонт товара без взимания дополнительной платы с потребителя – силами изготовителя товара либо сторонней организацией по договору с ним или с уполномоченной изготовителем товара организацией, – данный вид деятельности не подлежит обложению ЕНВД.
Таким образом, вывод Минфина России о том, что предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по гарантийному ремонту автотранспортных средств должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения, согласуется с нормами законодательства о налогах и сборах.
НДС
Что касается обложения деятельности по гарантийному ремонту и обслуживанию НДС, то по данному вопросу необходимо учитывать следующее.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ НДС не исчисляется с реализации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Как указывалось выше, изготовитель товара на основании договора может определить предприятия, уполномоченные принимать претензии от потребителя, а также выполнять гарантийный ремонт и техническое обслуживание. С учетом указанного положения дилер фактически является лицом, уполномоченным изготовителем товара (или его уполномоченным лицом, например дистрибьютором) на принятие претензий от потребителя и проведение гарантийного ремонта на основании договора подряда.
Поскольку дилер осуществляет гарантийный ремонт и обслуживание автомобилей без взимания за их выполнение дополнительной платы с потребителя и уполномочен на это изготовителем товара (его уполномоченным лицом), то такие услуги дилера также освобождаются от обложения НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).
К такому же выводу пришел Минфин России в комментируемом письме. Ведомство указало, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении этого ремонта. С учетом положений статьи 709 Гражданского кодекса РФ, определяющих цену договора подряда как сумму компенсации издержек подрядчика и причитающегося ему вознаграждения, стоимость услуг подрядчика (дилера) подлежит освобождению от обложения НДС.
Следует иметь в виду, что на дилере лежит обязанность подтвердить свое право на освобождение от налогообложения услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию путем представления в налоговый орган по его требованию доказательств выполнения именно гарантийного ремонта без взимания дополнительной платы.
Необходимо учитывать, что налогообложение услуг дистрибьютора изготовителя товара – лица, уполномоченного изготовителем на принятие претензий от потребителя и обеспечение гарантийного ремонта, наделяемого изготовителем необходимыми для этого средствами и обеспечивающего ремонт товара на основании договора с дилером, – отличается от налогообложения услуг дилера, непосредственно производящего такой ремонт. Поскольку гарантийный ремонт силами дистрибьютора не осуществляется, налогообложение его услуг должно производиться без применения льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Дистрибьютор производителя товара, являющийся его официальным представителем на определенной территории, непосредственно услуг по гарантийному ремонту не оказывает, в связи с чем данная деятельность подлежит квалификации в качестве посреднической, что в силу пункта 7 статьи 149 НК РФ исключает возможность применения рассматриваемой льготы.
На это же указал и ФАС Московского округа в постановлении от 17.05.10 № КА — А40/4585 — 10. Налогообложение таких услуг должно производиться по нормам статьи 156 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Таким образом, средства и имущество (запасные части), полученные дистрибьютором от изготовителя в порядке средств «по поручению» для осуществления гарантийного ремонта, выполняемого третьим лицом – дилером, хотя и не подлежат налогообложению с применением рассматриваемой льготы, но в любом случае не должны включаться в налоговую базу по НДС при исчислении им налога. При этом полученные дистрибьютором от производителя товаров средства, превышающие указанные затраты дистрибьютора на проведение (организацию) гарантийного ремонта, подлежат включению в его налоговую базу по НДС.
