Изменения, внесенные законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в порядок списания расходов для целей налогообложения прибыли, коснулись и расходов на научные исследования и опытно-конструкторские работы. В нашей статье разъяснен порядок отражения расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
Расходы на НИОКР и технологические работы признаются в бухгалтерском учете на основании ПБУ17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н. Это Положение применяют организации, которые выполняют НИОКР собственными силами или являются по договору заказчиком указанных работ.
В бухгалтерском учете информация о расходах на НИОКР и технологические работы отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет по таким расходам ведется обособленно по видам работ, договорам.
Единицей бухгалтерского учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Он представляет собой совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой используются в производстве продукции или для управленческих нужд.
Расходы признаются, если:
— сумма расходов может быть определена и подтверждена;
— выполнение работ документально подтверждается (акт приемки выполненных работ и тому подобное);
— использование результатов работ для производственных и управленческих нужд ведет к получению дохода;
— использование результатов может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется или если затраты на НИОКР не дали положительного результата, то такие расходы включают в состав внереализационных расходов.
В состав расходов при выполнении НИОКР и технологических работ включаются:
— стоимость МПЗ и услуг сторонних организаций;
— зарплата и другие выплаты работникам, которые заняты выполнением данных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);
— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для испытаний и исследований;
— амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для работ, связанных с НИОКР;
— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений;
— общехозяйственные расходы, связанные с НИОКР;
— прочие расходы.
Расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции, либо для управленческих нужд.
Списание производится: либо линейным способом (равномерно в течение принятого срока), либо применяется способ списания расходов пропорционально объему продукции (исходя из объема продукции и соотношения общей суммы расходов по конкретной работе и всего предполагаемого объема продукции за весь срок применения результатов).
Срок списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования, полученных результатов, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Но не более пяти лет.
ВНИМАНИЕ!
Срок полезного использования не может быть больше срока деятельности организации.
В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности производится равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания.
Налоговый учет
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки для целей налогообложения прибыли включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 4 п. 1. ст. 253 НК РФ). Из п. 1 ст. 262 НК РФ следует, что к ним относятся расходы:
— связанные с созданием новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;
— на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ).
Налоговый кодекс не устанавливает конкретного определения НИОКР. А согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях. Поэтому понятия НИОКР, рассматриваемые в НК РФ, расширяются до границ, определенных нормами ГК РФ и Законом № 127-ФЗ.
Гражданское законодательство дает следующее понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Итак, в ст. 769 ГК РФ установлено, что предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ является проведение обусловленных техническим заданием заказчика научных исследований, а предметом договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.
Подтверждением осуществления научно-исследовательских работ является документально оформленная и подтвержденная расчетами информация. А для опытно-конструкторских работ результатом могут быть как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологи.
К подобному решению пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.10.2002 № А56-17291/02.
СПРАВКА
В ст. 2 Закона № 127-ФЗ дано определение научно-исследовательской деятельности — это деятельность, которая направлена на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные и прикладные научные исследования. К прикладным научным исследованиям относятся исследования, которые направлены преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и конкретных задач. В Законе также сформулировано понятие экспериментальных разработок. К ним относится деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направленная на сохранение жизни, здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Так как четкого определения расходов на НИОКР нет, возникают спорные ситуации между налоговыми органами и налогоплательщиками.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Один из таких споров приведен в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2005 № Ф08-1522/ 2005-622А.
Организация заключила договор с исполнителем на создание научно-технической продукции. В договоре было указано, что исполнитель обязан разработать техническое задание и выполнить по нему системное и прикладное программное обеспечение для системы «Учет экспортного груза». Организация для целей налогообложения прибыли учла эти расходы на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. По норме этого подпункта учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Однако налоговая инспекция посчитала (до внесения изменений в ст. 262 НК РФ), что расходы организации следовало списывать как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в течение трех лет.
Судьи согласились с позицией налоговых органов, аргументируя свое решение тем, что расходы организации на разработку программного обеспечения для действующей системы, которая предназначена для ; оказания обществом услуг, направленных на усовершенствование производимой налогоплательщиком продукции, товаров, работ, услуг. В Постановлении отмечается, что при приобретении права на использование уже готового программного продукта в расходы на оплату результата НИОКР не входят расходы продавца на разработку данного товара. А по договору на создание научно-технической продукции в расходы налогоплательщика включают оплату всех расходов исполнителя на разработку программного продукта. В связи с этим подобные расходы следует учитывать в порядке ст. 262 НК РФ.
К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся, в частности, расходы на изобретательства (п. 1 ст. 262 НК РФ).
СПРАВКА
Понятие изобретательства Налоговый кодекс не объясняет. Поэтому обратимся к Патентному закону Российской Федерации от 23.09.92 № 3517-1. Согласно ст. 4 данного Закона в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение явля-; ется новым, если оно не известно из уровня техники.
При установлении новизны изобретения в уровень техники включаются все поданные в РФ другими лицами заявки на изобретения и запатентованные в РФ изобретения при условии их более раннего приоритета.
Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности.
Таким образом, при выполнении перечисленных условий расходы могут быть признаны расходами на изобретательство, которые организация вправе учитывать в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные организацией самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), так же как и на основании договоров, по которым она выступает заказчиком, признаются для целей налогообложения после завершения исследований и разработок. При этом сторонами должен быть подписан акт сдачи-приемки. С 01.01.2006 такие затраты включаются в состав расходов в течение двух лет при условии использования исследований и разработок в производстве или реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Если расходы на НИОКР не дали положительного результата, они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактических расходов.
ПРИМЕР 1
НИОКР дали положительный результат.
000 «Надежда» завершило научные исследования в апреле 2006
года. Фактические расходы составили 240 000 руб. Научно — техническую информацию организация начала применять с 10.05.2006.
Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли:
2006 год — 80 000 руб. (240 000 руб. : 24 х 8 мес);
2007 год — 120 000 руб (240 000 руб. : 24 х 12 мес);
Примечание: если бы расходы были осуществлены до 01.01.2006, они включались бы в состав расходов для целей налогообложения прибыли равномерно в течение трех лет с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены исследования.
ПРИМЕР 2
НИОКР не дали положительного результата. 000 «Екатерина» выполнило работы, связанные с созданием нового оборудования. Разработка оборудования завершена в марте 2006 года. Фактические расходы составили 360 000 руб. Проведенные опытно-конструкторские работы не дали положительного результата.
Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли:
2006 год — 90 000 руб. (360 000 руб. : 36 х 9 мес.)
2007 год — 120 000 руб. (360 000 руб. : 36 х 12 мес.)
2008 год — 120 000 руб. (360 000 руб. : 36 х 12 мес)
2009 год — 30 000 руб. (360 000 руб. : 36 х 3 мес). Следовательно, расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, включаются в состав прочих расходов в сумме 360 000 руб. за период с 01.04.2006 по 31.03.2009 (в течение трех лет).
Примечание: если бы расходы, которые не привели к результату, были осуществлены до 01.01.2006, то они бы включались в состав расходов равномерно в течение трех лет в размере, не пре-: вышающем 70% фактически осуществленных расходов.
Теперь рассмотрим следующий момент. Допустим, организация произвела затраты на НИОКР в июне 2003-го и мае 2004 года, при этом часть из них не дала положительного результата. Можно ли включить в состав расходов в 2006 году оставшиеся 30% затрат по работам, выполненным в 2003 и 2004 годах, но не давшим положительного результата, по которым по состоянию на 01.01.2006 не списано в состав затрат 70% стоимости работ?
По этому поводу Минфин в Письме от 16.11.2005 № 03-03-04/1/370 сообщает следующее. В соответствии со старой редакцией п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Расходы на НИОКР, не давшие положительных результатов, будут списываться равномерно в размере фактически осуществленных расходов в течение трех лет.
Пунктом 4 ст. 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
В соответствии с п. 15 ст. 1 и ст. 8 Закона № 58-ФЗ изменения в ст. 262 НК РФ вступили в силу с 01.01.2006. При этом поскольку Федеральным законом не предусмотрено, что положения п. 15 ст. 1 имеют обратную силу, то они распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Таким образом, порядок признания расходов на НИОКР, который действует с 01.01.2006, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты.
В связи с этим чиновники пришли к выводу, что организация не может включить в состав расходов в 2006 году 30% расходов по НИОКР, завершенным в 2003 и 2004 годах и не давшим положительного результата. Такие расходы включаются в состав расходов в течение трех лет с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные исследования, в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
ВНИМАНИЕ!
Организации, зарегистрированные и работающие на территории особых экономических зон, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ; они осуществлялись, в размере фактических затрат.
В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 НК РФ), то эти права признаются нематериальными активами (п. 5 ст. 262 НКРФ).
СПРАВКА
В расходы на НИОКР не включаются расходы, связанные с подготовкой и освоением новых производств, цехов, агрегатов, учитываемые в составе прочих расходов в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не относятся к расходам на НИОКР и расходы на внедрение в производство новой продукции и технологии, которое учитывается как затраты на производство, не давшее продукции в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Расходы на формирование фондов НИОКР
Пункт 1 ст. 262 НК РФ разрешает принимать на расходы для целей налогообложения прибыли расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».
Затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).
Расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития учитываются без ограничений.
При осуществлении расходов в форме отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР необходимо учитывать, в какой форме зарегистрированы данные фонды. Если отраслевой фонд является некоммерческой организацией, то расходы в виде отчислений на формирование фонда финансирования не учитываются для целей исчисления налога на прибыль (п. 34 ст. 270 НК РФ). В этом пункте сказано, что не учитываются в составе расходов суммы целевых отчислений, которые направлены некоммерческим организациям на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. К этим целям, в частности, относятся целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также других отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» (подл. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Предельная величина отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР рассчитывается в отчетном налоговом периоде исходя из показателя выручки от реализации. Она определяется на основании ст. 249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом.
ПРИМЕР 3
000 «Вымпел», коммерческая организация, в соответствии с договором произвело отчисления в отраслевой внебюджетный фонд, зарегистрированный в порядке, предусмотренном Федеральным законом «0 науке и государственной научно-технической политике». В первом квартале 2006 года в фонд перечислена сумма 180 000 руб. Выручка составила 20 000 000 руб.
Произведем расчет:
20 000 000 руб. х 0,5% = 100 000 руб. — данную сумму организация вправе принять для целей налогообложения прибыли; 180 000 руб. — 100 000 руб. = 80 000 руб. — данные отчисления не включаются в состав расходов.
Допустим, что финансирование прекращено, а выручка по итогам следующего отчетного налогового периода (полугодия 2006 года) составит 22 000 000 руб.
В связи с тем что выручка для расчета предельного размера нормируемых расходов рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, в прочие расходы организация отнесет сумму 110 000 руб. (22 000 000 руб. х 0,5%). До 01.01.2004 такие расходы должны были приниматься в соответствии с перечнем фондов НИОКР, утвержденным Правительством РФ в соответствии с Законом № 127-ФЗ. Однако этот перечень не был утвержден. В связи с этим возникали спорные ситуации относительно включения отчислений в состав расходов ; для целей налогообложения прибыли.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Анализ судебной практики показывает, что встречаются дела, в которых арбитры признали действия налогоплательщиков правомерными. Примером может служить Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 № Ф04-5129/2004/А45-3128-15. Налогоплательщик полагал, что расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ. Позиция налогового органа заключается в следующем. В соответствии со ст. 262 НК РФ расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли по перечню фондов, утвержденному Правительством РФ. Следовательно, отсутствие указанного перечня лишает налогоплательщика права учесть в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. В данном случае налоговый орган провел камеральную проверку декларации по налогу на прибыль за 2002 год, ; где налогоплательщик учел в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. Изменения, внесенные в ст. 262 НК РФ, исключающие необходимость существования вышеназванного перечня фондов НИОКР, вступили в законную силу с 01.01.2004. А камеральная проверка проведена за 2002 год. Решением арбитражного суда требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суммы пеней и штрафа удовлетворены в полном объеме.
Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции указал, что позиция налогоплательщика соответствует ст. 262 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ. В результате суд установил, что отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня фондов НИОКР (до 01.01.2004) не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет в целях налогообложения прибыли расходов на формирование фондов НИОКР.
Льготы по НДС
К операциям, не подлежащим обложению НДС, относится, выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (подп. 16 п. 3 ст. 149 НКРФ):
— за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
— учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
В связи с изменениями, внесенными Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», в вышеуказанной норме появилось понятие «научные организации».
Определения научной организации в НК РФ нет, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять его в значении, которое используется в других отраслях законодательства. Для этого обратимся к Закону № 127-ФЗ.
Согласно п. 5 этого Закона под научной организацией понимается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, которые осуществляют в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников, действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.
Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструктор-ские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.
Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации — вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации {Правила отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 31.08.99 № 975).
Основной вид деятельности ежегодно подтверждается в порядке, установленном Постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации от 06.02.2002 № 12. При этом в соответствии с п. 3 этого Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 1 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования заявление о подтверждении основного вида деятельности и справку — подтверждение основного вида деятельности.
Следовательно, под учреждением науки (научной организацией), в том числе в целях применения налога на добавленную стоимость, принимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая в указанном Порядке факт осуществления в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность. К такому выводу пришли налоговые органы в Письме от 15. 03.2006 № ММ-6-03/247®. Это разъяснение согласовано с Минфином России (Письмо от 13.02.2006 № 03-04-15/33).
Ранее обязательным условием отнесения организации к научной являлось свидетельство о государственной аккредитации, которое выдавалось Правительством РФ или уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Свидетельство о государственной аккредитации получала научная организация, объем научной и (или) научно-технической деятельности которой составлял не менее 70% общего объема выполняемых вышеуказанной организацией работ и уставом которой в качестве одного из органов управления предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет.
Свидетельство о государственной аккредитации являлось основанием для предоставления научной организации льгот по уплате налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, и других льгот, установленных для научных организаций законодательством Российской Федерации.
Однако анализ арбитражной практики показывает, что для того чтобы организация воспользовалась льготой по НДС, наличие свидетельства о государственной аккредитации не обязательно. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 № А 33-7632/03-СЗ-Ф02-753/04-С1 и Северо-Западного округа от 18.11.2004 № А05-3721/04-20.
В настоящее время такой проблемы не существует в связи с тем, что 16.07.2005 вступил в силу Закон от 30.06.2005 № 76-ФЗ, которым признаны утратившими силу положения законодательных актов Российской Федерации по вопросам государственной аккредитации научных организаций.
Для того чтобы получить право на льготу, необходимо иметь договоры на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и подтверждающие первичные документы.
Такая же позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 № А54-3155/03-С21. В данном споре организация утверждает, что она является учреждением науки. При этом она выполняла именно опытно-конструкторские работы, которые не облагаются НДС.
Позиция налогового органа заключается в том, что на основании договоров на создание научно-технической продукции общество осуществляло поставку продукции, а не выполняло НИОКР. В связи с этим организация не имела право на льготу.
Для разрешения спора суд решил определить правовую природу договора. В связи с этим был принят во внимание п. 1 ст. 769 ГК РФ. Суд указал, что при отнесении работ к НИОКР следует исходить из характера деятельности, который отражен в конкретных договорах и первичных документах. Таким образом, эти договоры являются по своей сути договорами на выполнение опытно-конструкторских работ. К тому же к договорам приложены технические задания, спецификации, акты сдачи-приемки и разработаны образцы нового изделия.
Суд отклонил утверждение налоговиков о том, что заявитель не имеет права на льготу по НДС из-за того, что у общества объем выполненных работ составляет менее 70% от общего объема выполненной продукции (работ, услуг). Ведь подл. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ связывает право на льготу по НДС со статусом организации как научного учреждения и с фактом выполнения на основе хозяйственных договоров научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Здравствуйте! Суть вопроса такова: Организация не применяет ПБУ 18/02. Как учитывать списание расходов по НИОКР в бухгалтерском (Вопрос удалён модератором.) учете, учитывая суть нормативных документов.
Согласно пп. 10, 11 ПБУ 17/02 Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Спасибо за ответ!
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 19 июня 2017 г.
НИОКР (научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы) – специфический объект бухгалтерского и налогового учета. О порядке его учета в 2017 году расскажем в нашей консультации.
Бухгалтерский учет НИОКР
Порядок бухгалтерского учета НИОКР установлен ПБУ 17/02. Единицей бухгалтерского учета НИОКР является инвентарный объект, т. е. совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой могут самостоятельно использоваться в производстве продукции или для управленческих нужд организации (п. 6 ПБУ 17/02). Такие расходы вначале собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) с кредита тех счетов, с которыми связано формирование расходов на НИОКР. К примеру, 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчет по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
При этом, чтобы начать собирать расходы на НИОКР на счете 08 должна быть уверенность, что такие затраты и планируемый объект удовлетворяют, а также будут соответствовать ряду условий (п. 7 ПБУ 17/02):
- можно определить и документально подтвердить сумму расходов и сам факт выполнения работ (к примеру, есть акты выполненных работ сторонних организаций);
- полученные результаты при их использовании ведут к получению будущих экономических выгод (дохода);
- можно продемонстрировать использование НИОКР.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, а также если расходы на НИОКР не дали положительного результата, такие затраты списываются в прочие расходы, т. е. относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Те расходы на НИОКР, которые завершены и дали положительный результат, будут учитываться в составе НМА:
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» — Кредит счета 08
С месяца, который следует за месяцем начала использования НИОКР, давших положительный результат, расходы списываются линейным способом или способом списания пропорционально объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Организации нужно установить способ списания расходов на НИОКР в Учетной политике.
В течение срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет в бухучете делаются записи:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 04
С 2017 года организации, которые имеют право применять упрощенный бухучет, расходы на НИОКР в полной сумме могут списывать на расходы по обычным видам деятельности по мере осуществления таких расходов (п. 14 ПБУ 17/02, п. 3 Приказа Минфина от 16.05.2016 № 64н).
Расходы на НИОКР в налоговом учете
При признании расходов на НИОКР для целей расчета налога на прибыль не имеет значения, принесли ли они какой-либо результат налогоплательщику. При этом, естественно, требование об экономической оправданности затрат сохраняется и для расходов на НИОКР (п. 1 ст. 252 НК РФ). Учесть НИОКР-расходы можно в том периоде, в котором работы (или их отдельные этапы) завершены или подписан сторонами акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Если же по итогам НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, расходы на НИОКР признаются в налоговом учете в составе НМА. И списываются через амортизацию либо учитываются равномерно в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Какой вариант списания НИОКР выбрать, налогоплательщик устанавливает в своей Учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 262 НК РФ).
8.7. РАСХОДЫ НА НИОКР
До 2008 г. расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) не учитывались при расчете единого налога.
С 1 января 2008 г. это положение изменилось согласно Федеральному закону от 19.07.2007 № 195-ФЗ, который дополнил п. 1 ст. 346.16 НК РФ подпунктом 2.1. Теперь «упрощенцы» могут включить в состав затрат расходы на НИОКР (подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Состав этих расходов определяется на основании п. 1 ст. 262 НК РФ.
Речь идет о расходах на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходах на изобретательство. При применении общего режима налогообложения подобные расходы признаются только по завершении исследований (или их отдельных этапов) равномерно в течение одного года (п. 2 ст. 262 НК РФ). При использовании УСН эти условия не действуют. Поэтому указанные расходы следует учитывать при расчете единого налога единовременно после фактической оплаты.
Кроме того, в состав расходов на НИОКР включаются расходы на формирование Российского фонда технологического развития иных отраслей и межотраслевых фондов финансирования
НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». При использовании общего режима налогообложения указанные расходы являются нормируемыми и с 1 января 2008 г. учитываются при расчете налога на прибыль в размере не более 1,5% (п. 3 ст. 262 НК РФ). При применении УСН подобные расходы признаются в размере фактических затрат при условии оплаты.
Значительная часть договоров на выполнение НИОКР предусматривает выполнение работ в течение достаточно длительного времени, а также поэтапную их оплату. Поэтому по договорам, которые заключены и начали выполняться до 1 января 2008 г., суммы оплаты, произведенные до этой даты, не учитываются как расходы. А затраты, понесенные после 1 января 2008 г., признаются расходом и уменьшают налоговую базу по единому налогу.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
2.9. Особенности бухгалтерского учета НИОКР
Результаты выполненных НИОКР также являются объектами нематериальных активов при условии соблюдения требований гражданского законодательства по документальному оформлению и регистрации данных результатов.
Общие законодательные нормы, регулирующие порядок выполнения НИОКР, установлены главой 38 ГК РФ.
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).
Статьей 772 ГК РФ установлено, что стороны в договорах на выполнение НИОКР имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором.
Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.
Согласно ст. 773 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР исполнитель обязан:
– выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
– согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
– своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;
– незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;
– гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.
В соответствии со ст. 774 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР заказчик обязан:
– передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;
– принять результаты выполненных работ и оплатить их.
Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.
Основное отличие научно-исследовательских работ (далее – НИР) от опытно-конструкторских (далее – ОКР) и технологических работ состоит в форме представления результатов работы.
Результатом НИР, как правило, является научный или иной отчет, который предоставляется исполнителем по окончании этих работ.
Результат ОКР представляет собой законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации.
Результат технологических работ – это описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.
Вышеперечисленные требования должны учитываться организациями в случае, если НИОКР выполняются подрядным способом.
В этом случае в бухгалтерском учете процесс формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в порядке, аналогичном порядку, который применяется при приобретении иных аналогичных объектов:
Д-т 08 К-т 60 – на сумму расходов, предъявленных подрядчиком к оплате;
Д-т 08 К-т счетов учета расчетов и производственных затрат – на сумму затрат, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Д-т 01 К-т 08 – на сумму первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (расходов, оплаченных в рамках договора на выполнение НИОКР и сопутствующих расходов).
Статья 775 ГК РФ допускает вероятность возникновения ситуаций, при которых в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты также в случае, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ (ст. 776 ГК РФ).
В этих случаях заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. По общему правилу, такие расходы не могут быть приняты в составе объектов нематериальных активов или текущих расходов. Таким образом, они должны быть списаны в состав прочих расходов проводкой:
Д-т 91 К-т 08.
Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета НИОКР установлены ПБУ 17/02.
Нормы ПБУ 17/02 действуют в отношении коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами согласно законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), как выполняющих НИОКР собственными силами, так и выступающих заказчиком вышеуказанных работ (по соответствующему договору). Организации, выступающие по договору подрядчиками, ведут учет НИОКР в порядке, установленном для учета продукции по основной деятельности (себестоимости и операций по продажам).
ПБУ 17/02 не содержит определений НИОКР. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», согласно которому:
– научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, под которыми понимается экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
– научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
– экспериментальные разработки – это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Как следует из п. 2 ПБУ 17/02, данное Положение по бухгалтерскому учету применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Таким образом, основной целью, которая должна быть достигнута посредством реализации норм ПБУ 17/02, является формирование себестоимости продуктов (результатов) вышеперечисленных видов деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ приводит следующие определения:
– научный и (или) научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
– научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались, для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.
Расходами на НИОКР не являются:
– расходы организации на освоение природных ресурсов ;
– затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
– затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
– затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Вышеперечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).
Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на НИОКР учитываются в составе объектов нематериальных активов (на счете 04), для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.
Законченные НИОКР оцениваются при их включении в состав объектов нематериальных активов по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 в корреспонденции с кредитом счета 08.
Затраты формируются на субсчете «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», открываемом к счету 08. Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Еще одной особенностью учета в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что, если необходимые вышеуказанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчете «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», который открывается к счету 10.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, отражают расчеты со своими субподрядчиками на счете 60.
Из вышеприведенного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02, устанавливающего состав расходов на НИОКР, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты должны оформляться следующими проводками:
Д-т 08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», К-т 10 – на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом организациям следует учитывать, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, допускается возможность как единовременного списания стоимости специальной оснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);
Д-т 08 К-т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;
Д-т 08 К-т 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым выполнением НИОКР по трудовому договору;
Д-т 08 К-т 69 – на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ;
Д-т 08 К-т 02 – на сумму амортизации объектов основных средств, или К-т 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это может иметь место, например, в случае, если для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).
Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость вышеуказанных затрат формируется в общем порядке.
Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо вышеперечисленных затрат, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.
Пример.
При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:
использованы материалы – 52 тыс. руб.;
использовано специальное оборудование – 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);
использованы работы сторонних организаций – 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.);
начислена заработная плата рабочим – 50 тыс. руб.;
начислены единый социальный налог и взносы в ФСС РФ (цифра условная – 30 %) – 15 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, – 8 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов нематериальных активов – 11 тыс. руб.;
списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, – 7 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):
Д-т 08 К-т 10 – 12 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 60 – 50 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 – 9 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 – 50 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 – 15 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 02 – 8 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 05 – 11 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 – 14 тыс. руб.;
Д-т 04 К-т 08 – 240 тыс. руб. (52 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 8 тыс. руб. + 11 тыс. руб. + 14 тыс. руб.).
Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет вышеперечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:
Д-т 08 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.
Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы НДС, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:
Д-т 19 К-т 68
или
Д-т 68 К-т 19 (сторно) – на сумму ранее произведенного налогового вычета.
Условия, при которых расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы Положения по бухгалтерскому учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в отношении условий принятия к учету любых расходов: расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена и подтверждена;
– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);
– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и доказать это на практике.
Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма, закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02, не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Внереализационными расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Списание расходов оформляется в вышеперечисленных случаях проводкой:
Д-т 91, субсчет «Прочие доходы», К-т 08 – на сумму произведенных расходов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, списанные с кредита счета 08, не подлежат в дальнейшем восстановлению (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).
Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов на НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20, 26 и т.д.). Причем списание расходов осуществляется постепенно в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05) как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.
В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной НИОКР): линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов этих работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом вышеуказанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Первый способ применим в случае, если результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР, второй способ – в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырех лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тысяч единиц, что для расчета несущественно), то:
– при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):
в первый и четвертый годы будут списываться по 40 тыс. руб. ;
во второй и третий годы будут списаны 80 тыс. руб.
Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения. При применении линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., а при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) – 80 тыс. руб. (40 тыс. руб. за четвертый год + 40 тыс. руб. за половину третьего года).
Если результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются в порядке, установленном для продажи прочих активов, с использованием счета 91. Это обусловлено тем, что в случаях, описанных выше, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления.
Вопросы, связанные с реализацией НИОКР, выполненных исключительно на продажу, ПБУ 17/02 не регулируются, так как на подрядные организации действие ПБУ 17/02 не распространяется, а учет расходов по выполненным работам эти организации ведут в порядке, установленном для операций по обычной деятельности (с использованием счета 20, а не 08).
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
