НДС в строительстве

Содержание

НДС при строительстве основных средств

В данной статье мы рассмотрим НДС при строительстве основных средств. Узнаем о порядке учета НДС при строительстве, вычеты НДС при строительстве в 2020. Разберем порядок оформления счетов-фактур.

Порядок отражения НДС при строительстве основных средств имеет свои особенности. Механизм учета налога и специфика получения налогового вычета зависит от многих факторов: каким способом осуществлялось строительство – хозяйственным или подрядным, как сдавался объект – единовременно или поэтапно, и т.п. Сегодня мы разберемся в особенностях учета НДС при строительстве ОС и дадим ответы на распространенные вопросы по теме.

Нормативная база

Порядок отражения НДС при строительстве ОС, а также механизм получения налогового вычета регламентируется следующими законодательными актами:

№ п/п Нормативный акт Описание
1 ПБУ 6/01 При отражении операций по строительству объектов ОС (собственными силами, через подрядные организации, смешанным способом) следует руководствоваться общими правилами ведения бухучета, в частности, положениями, предусмотренными в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
2 НК гл.21 Нормативный документ описывает общий порядок отражения НДС (налогоплательщики, облагаемые операции по ОС, освобождение от уплаты, прочее).
3 НК ст. 171 НК описывает порядок использования права на налоговый вычет при строительстве ОС.
4 НК п. 10 ст. 167 Согласно данному положению НК, обязательства по уплате НДС в бюджет возникают у компании в момент принятия на баланс завершенного объекта ОС.
5 Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 Документ описывает механизм выставления счетов-фактур при строительстве ОС, а также специфику отражения документов в Книге продаж.
6 Разъяснения в письмах министерств и ведомств Частные случаи и спорные ситуации, касающиеся учета НДС при строительстве ОС, разобраны в письмах различных ведомств. В частности:

· письмо Минфина № ШТ-6-03/527 от 04.07.2007 описывает порядок определения налоговой базу при смешанном типе строительства ОС (собственные силы компании + подрядчики);

· в письме Минфина № 04-03-11/91 от 05.11.2003
указано о возникновении налоговых обязательств у компании, которая проводит СМР собственными силам (в случае, если такие работы не являются капитальными).

Учет НДС при строительстве ОС

На основании положение НК создание объекта ОС, наряду с его приобретением, является операцией, подлежащей обложению НДС. Исключением являются случаи капитального строительства, проведенного силами организации для собственных нужд. В остальных же ситуациях стоимость созданного объекта ОС облагается НДС в общем порядке. Читайте также статью: → “Пени за просрочку платежа НДС в 2020”

Строительство ОС силами организации

При наличии технической возможности и финансовых ресурсов компания вправе создать объект ОС собственными силами. В таком случае к работе привлекаются сотрудники организации, а расходы на приобретение необходимых сырья и материалов несет непосредственно компания.

Все затраты, связанные с производством ОС, следует отражать по Дт 08.3. По Кт могут использоваться счета производства (20, 23, 25, 26), счета по оплате труда работникам компании, задействованных в строительстве объекта (70, 71), счета по отражению использованного сырья и материалов (10), прочее.

При поступлении материалов, используемых в строительстве, НДС от их стоимости следует отражать проводкой Дт 19 Кт 60. Также по факту поступления материалов отражается вычет НДС. Читайте также статью: → “Как на сумму начислить НДС в 2020?”

Рассмотрим пример:

ООО «Статус Плюс» собственными силами провело строительство офисного помещения:

Офис сдан в эксплуатацию 31.05.17 (оформлены акт КС-2 и справка КС-3). В учете «Статус Плюс» сделаны такие записи:

Создание ОС через подрядчиков

В рамках действующего законодательства, стоимость работ подрядчиков, нанятых для строительства объекта ОС, облагается НДС в общем порядке. Как и при создании ОС хозспособом, организация, привлекающая подрядчиков, должна отражать НДС от стоимости работ в момент ввода объекта в эксплуатацию (на основании акта КС-2 и справки КС-3). В тот же день сумму НДС следует принять к вычету.

Рассмотрим пример:

АО «Конкорд» заключило договор с подрядчиком ООО «Мастер Плюс» на выполнение работ по строительству складского помещения. Согласно договору:

  • смета работ составляет 104.704 руб., НДС 15.972 руб.;
  • «Конкорд» поставляет «Мастеру Плюс» часть материалов, необходимых для строительства;
  • «Конкорд» ежемесячно возмещает стоимость материалов, закупленных «Мастером Плюс» и использованных при строительстве;
  • «Мастер Плюс» должен сдать объект ОС до 01.08.17.

В июне 2017 «Конкорд» закупил партию цемента на сумму 33.208 руб., НДС 5.066 руб. и передал его «Мастеру Плюс».
В июне и июле 2017 «Мастер Плюс» закупил лакокрасочные изделия и материалы для отделочных работ (линолеум, обои) на общую сумму 48.706 руб., о чем предоставил соответствующие отчеты (за июнь – 28.306 руб., за июль – 20.400 руб.).
31.07.17 между «Конкордом» и «Мастером» плюс подписаны акт приема-передачи объекта (КС-2) и справка КС-3. По итогам строительства стоимость работ соответствует сумме, указанной в смете.

В учете «Конкорда» сделаны такие записи:

Дата Дебет Кредит Сумма Описание
30.06.17 10.8 60 28.142 руб. Отражены материалы (цемент), приобретенные «Конкордом» для передачи подрядчику (33.208 руб. – 5.066 руб.)
30.06.17 19 60 5.066 руб. Отражен НДС по приобретенному цементу
30.06.17 68 НДС 19 5.066 руб. НДС от стоимости партии цемента принят к вычету
30.06.17 10.7 10.8 28.142 руб. Партия цемента передана «Мастеру Плюс» для строительства
30.06.17 08.3 10.7 28.306 руб. Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июне 2017
31.07.17 08.3 10.7 20.400 руб. Учтена стоимость материалов, приобретенная «Мастером Плюс» и использованная при строительстве в июле 2017
31.07.17 08.3 60 88.732 руб. Отражена первоначальная стоимость складского помещения: подрядные работы (104.704 руб. – 15.972 руб.)
31.07.17 19 60 15.972 руб. Учтен НДС по подрядным работам
31.07.17 68 НДС 19 15.972 руб. НДС по подрядным работам принят к вычету
31.07.17 01 08.3 137.438 руб. Склад введен в эксплуатацию (88.732 руб. + 28.306 руб. + 20.400 руб.)

Поэтапная сдача объекта

В случае если договором с подрядчиком предусмотрена не единовременная, а поэтапная сдача объекта, то на каждом из этапов заказчиком и исполнителем должны быть подписаны акты КС-2 и справки КС-3 (с указанием стоимости работ каждого из этапов). По дате подписания акта стоимость завершенного этапа необходимо отразить по Дт 08. В этот же день, на основании счета-фактуры, сумму НДС по завершенному этапу следует принять к вычету. По факту полной сдачи объекта нужно оформить акт ОС-1, на основании которого ОС будет введено в эксплуатацию. Читайте также статью: → “Как выделить НДС”

Сдача недостроенного объекта

При отражении НДС по операциям с объектами незавершенного строительства следует учитывать следующие особенности:

  1. При покупке материалов для использования в строительстве ОС НДС учитывайте и принимайте к вычету в общем порядке (на момент поступления материалов к учету). Это касается как приобретения сырья при строительстве хозспособом, так и покупке материалов для передачи подрядчику.
  2. Если подрядчик передал компании ОС, признанное объектом незавершенного строительства (работы по объекту не закончены, но на стоимость выполненных работ подписаны акт КС-2 и справка КС-3), то начислять НДС необходимо на стоимость выполненных работ (аналогично поэтапной сдаче объекта).
  3. При строительстве ОС хозспособом отражение и вычет НДС осуществляется на основании счетов-фактур, составленных компанией. Вне зависимости от степени завершенности объекта, счета-фактуры выписываются ежемесячно на сумму проведенных работ (зарплата рабочих) и закупленных материалов.

Оформление счетов-фактур

У компании возникают обязательства по выставлению счетов-фактур в случае, если строительство произведено собственными силами. При строительстве ОС хозспособом компании следует оформить счет-фактуру, так как он является основанием для отражения НДС и принятия его к вычету.
Документ составляется по итогам месяца, в него включается общая сумма работ и материалов, использованных при строительстве. В строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» компании необходимо указать собственные данные. После выписки счета-фактуры один из экземпляров регистрируется в Книге продаж, после перечисления НДС в бюджет второй экземпляр регистрируется в Книге покупок. Счета-фактуры, поступившие от подрядчиков и поставщиков, регистрируются в общем порядке и также являются основанием для принятия НДС к вычету.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

НДС при строительстве основных средств: ответы на вопросы

Вопрос № 1: По итогу завершения строительства подвального помещения, подрядчик ООО «ГлавСтрой» передал заказчику АО «Сигма» акт КС-2 и справке КС-3. При этом в акте указана сумма по договору (без индексации), а справке – сумму с учетом индексации. Являются ли документы корректно оформленными?

Ответ: Разъяснения Минфина не запрещают подобное оформление акта КС-2 и справки КС-3. Для отражения НДС бухгалтеру «Сигмы» необходимо составить справку с расчетом суммы индексации и указанием размера НДС.

Вопрос № 2: В августе 2017 на АО «Компакт» законсервирован объект незавершенного строительства. К работе по консервации строительства привлечен подрядчик ООО «Контур» (стоимость работ – 12.303 руб., НДС 1.877 руб.). Как «Компакту» следует отразить в учете сумму НДС по работам, связанным с консервацией?

Ответ: Учет НДС в данном случае осуществляется в общем порядке. На основании счета-фактуры и по факту подписания акта приемки работ в учете «Компакта» следует отразить: Дт 19 Кт 60 – учет НДС; Дт 68 НДС Кт 19 – НДС к вычету.

НДС при строительстве основных средств подрядным и хозяйственным способом.

10.03.20154321 Одним из вариантов приобретения основных средств в организацию является их строительство и возведение, как хозяйственным способом, так и с помощью привлечения подрядных организаций.

Списание НДС за счет собственных источников

Бывают ситуации, когда сумма НДС не мо­жет быть принята к вычету или включенав стоимость материальных ценностей (работ, услуг). В этом случае НДС списываетсяза счет собст­венных источников организации.

НДС с капитальных вложений в 2017г.

Капитальные вложения это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Вы используете неактуальную версию браузера!

Ваша версия браузера не поддерживает современные технологии, поэтому некоторые страницы могут отображаться некорректно. Предлагаем Вам скачать самые современные браузеры. Они бесплатны, легко устанавливаются и просты в использовании.

Возмещение ндс при строительстве подрядным способом 2015

Налогового кодекса при осуществлении строительно-монтажных работ для внутреннего потребления.В этом случае, выполненным сторонними организациями. НДС будет после отражения по бухгалтерскому и налоговому учёту первых амортизационных начислений.

Возмещение НДС при переходе с УСН на ОСНО

Для собственных нужд или для продажи еще не решили. Сдача планируется во 2-м квартале 2015 г.

Строительно-монтажные работы (СМР), выполненные для собственных нужд, признаются объектом налогообложения НДС. В данной статье мы рассмотрим особенности начисления в НДС по этим операциям в 1С.

Вы узнаете:

  • в каких случаях необходимо выставлять счет-фактуру и начислять НДС по СМР;
  • каким документом оформляется эта процедура;
  • какие формируются проводки в налоговом регистре НДС и в книге продаж;
  • какие строки декларации по НДС заполняются.

Пошаговая инструкция

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера. PDF

Начисление НДС по СМР хозспособом

Нормативное регулирование

Четкого определения понятию «СМР, выполненных хозспособом» (или СМР для внутреннего потребления, собственных нужд) в законодательстве нет, как и закрепленного перечня расходов, которые можно к таким СМР относить. Чиновники в своих письмах традиционно определяют СМР, выполненные хозспособом, так: это строительно-монтажные работы, осуществляемые организацией для своих нужд собственными силами (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).

Таким образом, ключевыми признаками, позволяющими отнести те или иные затраты к СМР, выполненным хозспособом, являются:

  • вид работ — связанный со строительством (а не просто с монтажом чего-либо: например, работы по сборке компьютера не относятся к СМР);
  • исполнитель (он же потребитель) работ — им выступает организация, выполняющая строительно-монтажные работы для себя самостоятельно (а не с помощью подрядчиков).

СМР для собственных нужд облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в налоговую базу включают все фактические расходы организации, которые у нее возникли при выполнение этих работ (п. 2 ст. 159 НК РФ):

  • Заработную плату сотрудников и начисленные на нее страховые взносы:
    • выполнявших строительные работы для нужд организации;
    • занятых разработкой проектно-сметной документации(Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 N 03-07-10/07);
    • осуществивших монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, выполненных хозяйственным способом (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения) (п. 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39).
  • Стоимость материалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 N 03-07-10/05). При этом НДС, уплаченный поставщикам, принимают к вычету на дату оприходования этих материалов (работ, услуг).
  • Стоимость ГСМ для строительной техники.
  • Суммы амортизации по ОС, используемых при осуществлении СМР.
  • Стоимость приобретения и аренды оборудования, строительных машин, механизмов, инвентаря, инструментов.
  • Затраты на обслуживание работников, участвующих в строительстве: на их подготовку и переподготовку, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий, приобретение для них технической литературы.

Минфин обобщенно определяет СМР так: это стоимость работ капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимости, в том числе здания, сооружения и др., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).

Налоговая база по НДС определяется на конец каждого квартала исходя из всех фактических расходов на СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ, ст. 163 НК РФ, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Стоимость СМР облагается по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

На сумму начисленного НДС по СМР:

  • в книге продаж делается регистрационная запись по выставленному СФ с кодом вида операции — «01» Реализация товаров, работ, услуг…».
  • в бухгалтерском учете формируется проводка Дт 19.08 «НДС при строительстве основных средств» Кт 68.02.

Учет в 1С

Начисление НДС по СМР для собственных нужд отражается документом Начисление НДС по СМР хозспособом в разделе Операции – Закрытие периода – Регламентные операции НДС. Для автоматического заполнения табличной части документа Начисление НДС по СМР хозспособом необходимо воспользоваться кнопкой Заполнить.

В документе указывается:

  • Объект строительства — объект создаваемого ОС, по которому выполнялись СМР хозспособом, т.е. объекты, учет которых ведется на счете 08.03 «Строительство объектов основных средств» по субконто Способы строительства Хозспособ.
  • Сумма — сумма фактически выполненных СМР хозспособом (налогооблагаемая база).
  • % НДС — 18%.
  • НДС – сумма НДС, рассчитывается автоматически из полей Сумма и % НДС.

Проводки по документу

Документ формирует проводки:

  • Дт 19.08 Кт 68.02 – начисление НДС на сумму СМР, выполненных хозспособом.

Документ формирует движения по регистру НДС Продажи:

  • регистрационную запись по Виду ценности СМР собственными силами на сумму начисленного НДС.

Выставление СФ по СМР хозспособом

Счет-фактура по СМР выписывается по кнопке Выписать счет-фактуру в нижней части документа Начисление НДС по СМР хозспособом. Документ Счет-фактура выданный автоматически заполняется данными из этого документа:

  • Код вида операции — «01» Реализация товаров, работ, услуг…».

В данном случае документ не формирует проводки по БУ и НУ.

Документальное оформление

Бланк счета-фактуры утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Его можно распечатать по кнопке Печать из документов Счет-фактура выданный или Начисление НДС по СМР хозспособом. PDF

Отчет Книга продаж можно сформировать из раздела Отчеты – НДС – Книга продаж. PDF

Отчетность

СМР для нужд собственного потребления отражаютсяв декларации НДС в:

Разделе 3 по стр. 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления»: PDF

  • сумма выполненных работ;
  • исчисленная сумма НДС.

В Разделе 9 «Сведения из книги продаж»:

  • счет-фактура выданный, код вида операции «01».

Организация может воспользоваться правом принятия НДС к вычету по СМР. См. продолжение публикации

Строительно-монтажные работы (далее – СМР), выполненные для собственных нужд, признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ.

При этом Налоговый кодекс не содержит определения СМР, в связи с чем можно обратиться к формулировкам, содержащимся в других нормативных актах, опираясь на п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины:

  • гражданского,
  • семейного,
  • других отраслей

законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим Кодексом.

Так, в соответствии с п.19 Приказа Росстата от 24.10.2011г. №435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»:

К строительно-монтажным работам, включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например установка и монтаж:

  • оборудования для отопления,
  • вентиляции,
  • лифтов,
  • систем электроснабжения, газоснабжения и водоснабжения,
  • и т.п.,

выполненным хозяйственным способом, относятся работы:

  1. Осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
  1. Выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

При этом, по мнению Минфина, выраженному Письме от 05.11.2003г. №04-03-11/91, текущий ремонт, выполненный собственными силами организации, не облагается НДС:

«По нашему мнению, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.»

В статье будут рассмотрены особенности начисления и принятия к вычету НДС, возникающего при выполнении СМР для собственных нужд, в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Порядок определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.

В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется:

  • как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

То есть, НДС необходимо начислить с суммы всех расходов, фактически понесенных при выполнении СМР для собственных нужд.

При этом, если СМР осуществляются не только собственными силами, привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.

Такую точку зрения высказал ВАС РФ в своем Решении от 06.03.2007г. №15182/06:

«При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.»

Данным Решением ВАС признал недействительным Письмо Минфина от 16.01.2006г. №03-04-15/01, в той части, где ведомство рекомендовало включать СМР, выполненные подрядчиком, в налоговую базу по НДС:

«В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.»

Данные разъяснения были признаны ВАС РФ не соответствующими Налоговому кодексу и, соответственно, не действующими.

В случае, если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов так же не включается в налоговую базу по НДС.

Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.

Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п.2 ст.159 НК РФ не применяются.

Такая позиция согласуется с Письмом Минфина от 17.03.2011г. №03-07-10/05:

*»В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядным способом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

**В соответствии с пп.3 п.1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

***Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

****Что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.»

При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:

  1. На сырье, строительные и прочие материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь.
  1. На заработную плату сотрудников, участвующих в проведении СМР, в том числе:
  • Сотрудников, осуществляющих непосредственно СМР,
  • Инженерно — технических работников (ИТР),
  • И т.п.
  1. На суммы страховых взносов, начисленных с заработной платы сотрудников, участвующих в проведении СМР.
  1. На суммы амортизации ОС, используемых при осуществлении СМР.
  1. Стоимость аренды строительных машин и механизмов, инструмента и инвентаря.
  1. И т.п.

Кроме того, по мнению Минфина, выраженному в Письме от 22.03.2011г. №03-07-10/07, в сумму расходов на СМР для собственных нужд включаются так же затраты организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами:

«Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Поэтому расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, по нашему мнению, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»

Момент определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.

В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ, в целях налогообложения НДС, моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является:

  • последнее число каждого налогового периода*.

*Налоговым периодом по НДС признается квартал в соответствии со ст.163 НК РФ.

Соответственно, выполняя СМР для собственных нужд, НДС необходимо начислять с фактической стоимости таких работ – ежеквартально, исходя из того объема СМР, которые были выполнены в течение этого квартала.

Порядок принятия к вычету НДС, относящегося к СМР для собственных нужд.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит входящий НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями:

  • застройщиками,
  • техническими заказчиками,

при проведении ими:

  • капитального строительства,
  • ликвидации основных средств,
  • сборке/разборке, монтаже основных средств.

Так же вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

  • по товарам,
  • работам,
  • услугам,

приобретенным им для выполнения СМР.

Кроме того, вычесть можно и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им:

  • объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат и суммы НДС, начисленные организацией в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления.

*В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии по СМР, выполненным для собственных нужд, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Порядок принятия входящего НДС, организациями выполняющими СМР для собственных нужд, следующий:

  1. НДС, возникший при приобретении сырья и материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР.

Принимается к вычету в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ в общеустановленном порядке, установленном п.1 ст.171 НК РФ, на основании:

  • счетов-фактур, выставленных продавцами,
  • документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией),
  • документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами,
  • и т.п.

НДС принимается к вычету после принятия к учету и отражения в соответствующих регистрах работ по капитальному строительству и при наличии соответствующих первичных документов.

  1. НДС, возникший при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, по которому проводились СМР для собственных нужд.

Так же, как и НДС с материалов, работ и услуг, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании п.5 ст.171 НК РФ, после принятия на учет работ по капитальному строительству при наличии первичных документов.

  1. НДС, возникший при начислении НДС с СМР для собственного потребления в соответствии с требованиями ст.159 НК РФ.

Такой НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы по СМР для собственных нужд, то есть – на последнее число месяца отчетного квартала.

Соответственно, принять данный НДС к вычету можно в том же налоговом периоде, в котором он был начислен.

Это означает, что платить НДС с СМР для собственных нужд в бюджет, при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету, компании будет не нужно.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС от 23.03.2009г. №ШС-22-3/216@:

«Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:

  • строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
  • стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2009) вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 Кодекса.

Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 171 Кодекса.»

НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий:

  • СМР для собственных нужд связаны имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с 21 главой НК РФ.

Обычно организации заранее известно, для каких целей осуществляются СМР, соответственно, определить, выполняется ли данное условие, совсем несложно.

  • Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:

  • Оформленными в соответствии с законодательством РФ,
  • Оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
  • Косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Обратите внимание:Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, если СМР для собственного потребления осуществлялись компанией относительно имущества, которое не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, либо – не предназначено для деятельности, приносящей доход, НДС к вычету по таким СМР не принимается.

Если компания производит СМР в отношении тех основных средств, которые будут использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, она все равно может принять к вычету входящий и начисленный НДС.

Однако впоследствии часть такого НДС придется восстановить в соответствии с требованиями п.6 ст.171 НК РФ:

Суммы НДС:

  • По приобретенным материалам, товарам (работам, услугам), использованным для осуществления СМР (входящий НДС),
  • Начисленные при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст.159 НК РФ,

принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства), с которыми они были связаны, в дальнейшем используются для осуществления операций, необлагаемых НДС.

Исключение составляют ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, если проведена:

  • модернизация,
  • реконструкция,

объекта недвижимости (основного средства), в том числе после истечения 15 лет с момента ввода его в эксплуатацию, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы НДС:

  • по СМР,
  • по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации,

принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Выполнение СМР для собственных нужд

Н. Н. Шишкоедова, эксперт журнала

Журнал «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение» № 7/2012

Многие промышленные организации выполняют строительно-монтажные работы (СМР) для собственных нужд. В этом случае особое внимание нужно уделить особенностям исчисления НДС. Ведь согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления является самостоятельным объектом налогообложения.

Что скрывается под аббревиатурой СМР?

Хотя выражение «строительно-монтажные работы» и встречается в налоговом законодательстве, конкретно это понятие, как и понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления», Налоговым кодексом не определено. Это порождает проблемы и разночтения.

И чиновники, и судьи для решения данного вопроса предлагают обращаться к нормативным актам из области статистики. Ранее они призывали руководствоваться приказами Госкомстата (см., например, Письмо МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16), а в настоящее время – документами Росстата. Это логично, ведь согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено непосредственно НК РФ. В частности, в п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» конкретизировано, что к СМР, включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий (например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, в том числе работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выдачей им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполняемые строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.). При этом, если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями (речь идет о смешанном способе выполнения СМР), стоимость этих подрядных работ не включается в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. Также не относятся к СМР, выполненным указанным способом, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненные собственными силами организации, затраты по которым отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат на производство.

Из указанного определения можно выделить главные признаки СМР, выполняемых для собственных нужд:

  • эти работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, вызывающими изменение первоначальной (восстановительной) стоимости зданий и сооружений (включая установку, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации соответствующих зданий и сооружений);
  • строительство должно осуществляться для своих нужд;
  • работы должны выполняться собственными силами организации.

Впрочем, к расходам на СМР могут относиться и затраты, связанные не непосредственно со строительными работами, а с подготовительными работами. Например, в Письме Минфина РФ от 22.03.2011 № 03-07-10/07 указано, что к СМР, выполняемым для собственного потребления, относится разработка силами штатных работников организации проектно-сметной документации, необходимой для осуществления строительства.

По сей день остаются актуальными разъяснения, которые были даны Минфином почти девять лет назад в Письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91. Чиновники пояснили, что СМР для целей исчисления НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

  • создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);
  • изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации (в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).

А вот работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей исчисления НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Разъяснения арбитражных судов

Проблема заключается в том, что и «статистическое» определение СМР, и разъяснения чиновников по данному вопросу являются достаточно лаконичными и, конечно же, не позволяют четко определить конкретный круг расходов, подлежащих отнесению к данной категории и, как следствие, подпадающих под обложение НДС. Поэтому нередко налоговые органы усматривают занижение налоговой базы и отстаивать свою позицию налогоплательщикам приходится в судах. А потому многие интересные аргументы и точки зрения на различные частные ситуации, которые можно взять на заметку всем, кто осуществляет СМР для собственных нужд, содержатся именно в арбитражной практике.

Важен бухгалтерский счет

Конечно, встречаются ситуации, когда судьи соглашаются с налоговиками и фактически цитируют рассмотренные выше определения и разъяснения чиновников. Однако и в таком случае можно найти интересные дополнительные комментарии. К примеру, ФАС СКО в Постановлении от 28.10.2011 по делу № А53-23525/2010 с опорой на положения пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ и указанием в тексте заключения финансистов из упомянутого выше письма 2003 года отметил следующее.

Во-первых, в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ речь идет только о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами (хозяйственным способом). Если же такие работы проводит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, цель строительства никакого значения не имеет. То есть несмотря на то, что объект, на котором осуществляются работы, заказан для нужд налогоплательщика (заказчика), объект обложения НДС возникает не у налогоплательщика (заказчика), а у подрядной организации. А вот при осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ, поэтому у него возникает объект налогообложения в виде операций по выполнению СМР для собственного потребления.

Во-вторых, поскольку СМР следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется их первоначальная стоимость, на практике нужно обращать внимание, на каком бухгалтерском счете отражены соответствующие расходы. По действующим правилам обобщение информации о строительстве объектов основных средств производится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В рассматриваемом деле спор возник в отношении выполненных собственными силами работ по изготовлению и монтажу оборудования по оригинальным чертежам, созданным сотрудниками общества, которое было отражено на счете 08 как строящиеся объекты основных средств. Стоимость выполненных собственными силами работ по созданию новых объектов основных средств, предназначенных для собственного потребления, была признана объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Работы должны быть выполнены для собственных нужд

Фундаментальным критерием является цель строительства, то есть в чьих интересах (для кого) были выполнены СМР. В пункте 8 Письма от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ в рамках обзора арбитражной практики налоговики обратили внимание на выводы, сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 3309/10. Если объекты строятся с целью их последующей продажи, строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенных объектов. Если такая цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства финансирование объектов третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Значит, если налоговая инспекция не сможет доказать наличие причин для применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и квалификации работ по строительству (к примеру, жилого дома) как выполненных обществом для собственного потребления, суд должен отказать в удовлетворении требований о доначислении НДС.

Арбитражные суды по сей день опираются на данную позицию Президиума ВАС. К примеру, она упоминается в Постановлении ФАС МО от 03.04.2012 по делу № А40-23728/08‑108‑75 наряду с двумя другими решениями, в которых были сделаны аналогичные выводы (Определение ВАС РФ от 15.12.2010 № ВАС-16759/10 и Постановление ФАС УО от 23.11.2010 № Ф09-9023/10-С2).

В Постановлении ФАС УО от 31.10.2011 № Ф09-6641/11 также подчеркнуто, что квалификации в качестве СМР, выполняемых для собственного потребления, подлежат только те работы, в результате которых организация создает объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. А при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть признаны выполняемыми для собственного потребления. В таком случае объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта.

Интересный частный случай (осуществление совместной деятельности по реконструкции здания) был рассмотрен в Постановлении ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу № А35-1973/2011. В соответствии с договором о совместной деятельности, заключенным между организацией и администрацией города, стороны обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реконструкции здания, результатом которой должен был стать объект, состоящий из трех отдельных частей, которые должны иметь отдельные адреса:

  • встроенно-пристроенное помещение администрации города;
  • встроенно-пристроенное помещение торгового центра;
  • помещения жилого дома.

При этом вкладом организации были денежные средства в виде фактических затрат, связанных с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы, в том числе по договорам подряда, и других расчетов, связанных с реконструкцией здания и его содержанием в период действия договора. А вкладом администрации города было недостроенное здание и затраты по оплате работ, связанных с оценкой стоимости объекта. После окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию он стал общей долевой собственностью участников, то есть в общей площади объекта были выделены доля администрации города и доля организации.

Суд указал, что строительные работы по реконструкции данного объекта не являются СМР, выполняемыми для собственного потреб­ления, поскольку потребителем работ в данном случае является не только данная организация – налогоплательщик, но и администрация города. Иными словами, в этом случае работы выполнялись не для собственного потребления, поскольку объектом реконструкции было здание, правообладателем которого организация вообще не являлась и которое после завершения всех работ подлежало разделу между участниками договора.

Кроме того, поскольку отношения были оформлены договором о совместной деятельности (договором простого товарищества), следовало также учитывать, что передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС. А режим общей долевой собственности, если не предусмотрено иное, распространяется как на внесенное имущество, так и на результаты деятельности.

СМР должны быть выполнены работниками налогоплательщика

В Постановлении ФАС ЦО от 25.05.2011 по делу № А54-3447/2010-С2 отмечено сразу два интересных момента. Первая (пожалуй, основополагающая) мысль заключается в следующем. Для определения облагаемой базы по НДС в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, включаются именно затраты на выполнение работ (осуществление деятельности) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта) (в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц). Это связано с тем, что перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в облагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, как и в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен. При этом в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ). Поэтому, по сути, налоговая инспекция должна доказать, что СМР были выполнены именно работниками самой организации – налогоплательщика.

Второй момент, на который было обращено внимание в данном судебном решении, заключается в том, что налоговые инспекции, указывая на факт занижения налоговой базы по НДС, нередко не учитывают то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (в частности, со ст. 166 и 171 НК РФ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты. А потому в большинстве случаев сумма налога к уплате оказывается равной нулю.

Подробнее о тонкостях применения налоговых вычетов по СМР мы поговорим чуть позднее.

Монтаж оборудования включается в СМР только на стадии строительства

Еще один важный нюанс связан с тем, что при определении объекта налогообложения законодатель использовал словосочетание «строительно-монтажные работы», предполагающее, что монтаж должен производиться неразрывно от строительства, в противном случае начислять НДС не нужно. Эта мысль пояснена в Постановлении ФАС МО от 28.03.2012 по делу № А40-10464/11-129-46.

Судьи обратили внимание, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93 установлено, что работы по монтажу оборудования не относятся к СМР, так как эти работы имеют разные коды:

  • строительно-монтажные работы – код 4560521;
  • работы по монтажу оборудования – код 4560522.

Однако из содержания п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к СМР относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений. Значит, основным признаком, позволяющим признать работы строительно-монтажными, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций. А потому в каждом конкретном случае нужно учитывать характер проведенных налогоплательщиком работ. Если имел место именно монтаж, а не СМР, работы, выполненные заявителем для собственного потребления, не могут быть квалифицированы как СМР, поскольку отсутствует признак строительства.

Использование собственных основных средств в ходе строительства

Еще одна трудность может возникнуть в ситуации, когда СМР выполняют подрядчики, но при этом используются (задействуются) основные средства, принадлежащие заказчику (налогоплательщику). Одна из таких ситуаций рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 14.03.2011 по делу № А05-4762/2010.

Организация осуществляла строительство горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка. В ходе этого строительства она использовала собственный автопроезд «г. Архангельск – Поморье». Этот автопроезд использовался не только самой организацией в целях перевозки оборудования, материалов и т. п. для строительства комбината, но и сторонними компаниями за установленную данной организацией плату. Организация начисляла амортизацию по автопроезду, а также несла расходы на его текущий ремонт. Оба вида затрат в соответствии с учетной политикой были отнесены бухгалтером на счет 23 «Вспомогательные производства».

Однако налоговые инспекторы посчитали, что расходы на содержание автопроезда в виде затрат, направленных на создание собственных объектов строительства (горно-обогатительного комбината и объектов опытно-промышленного участка), то есть часть сумм амортизации и расходов на ремонт автопроезда, следовало отнести к СМР для собственного потребления и обложить НДС.

Судьи не согласились с таким подходом по ряду причин. Во-первых, работы по ремонту автопроезда выполнялись подрядчиками (в деле имелись договоры подряда, сметные расчеты стоимости ремонта автопроезда). А потому СМР для собственного потребления в данной ситуации организация не осуществляла. Во-вторых, амортизационные отчисления в силу своей правовой природы не могут представлять собой самостоятельный объект обложения НДС применительно к положениям пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось законных оснований для включения данных затрат в стоимость СМР, выполняемых для собственного потребления, в качестве объекта обложения НДС и доначисления налога по этому эпизоду.

Помимо этого, арбитры обратили внимание на бухгалтерские счета, которые были задействованы для отражения данных расходов, и подчеркнули: затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость подлежащего монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, независимо от того, каким способом осуществляется это строительство (подрядным или хозяйственным), отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». В рассмотренном случае налоговый орган не доказал, что учетной политикой организации и сметно-финансовыми расчетами по строящемуся горно-обогатительному комбинату предусмотрено, что в стоимость данного объекта включаются расходы на содержание автопроезда. Значит, организация правомерно относила эти расходы на счет 23, а не на счет 08.

Будущий спецрежим не влияет на нынешний НДС

Наконец, еще одно интересное судебное решение – Постановление ФАС ЦО от 28.11.2011 по делу № А54-963/2011. Налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС по СМР, связанным со строительством автомобильной мойки, аргументировав это тем, что эксплуатация автомойки исключает обложение НДС, поскольку влечет применение спецрежима в виде ЕНВД.

Однако судьи категорически не согласились с таким подходом. На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют полное право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты. Поэтому, если автомобильная мойка (другой объект основных средств, который в дальнейшем будет использоваться для осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД) еще не построена и не введена в эксплуатацию, то есть фактически организацией-налогоплательщиком еще не было произведено операций, облагаемых ЕНВД по правилам ст. 346.26 НК РФ, вплоть до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию организация, будучи налогоплательщиком по общеустановленной системе налогообложения, вправе руководствоваться именно нормами пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Конечно, нужно иметь в виду, что в дальнейшем, когда объект будет построен и фактически начнет использоваться для осуще­ствления деятельности в рамках специального налогового режима, нужно будет произвести восстановление сумм НДС, принятых к вычету. По правилам ст. 170 НК РФ восстановить налог нужно в том налоговом периоде (квартале), который предшествует переходу на спецрежим.

Общие требования законодательства в части исчисления НДС по СМР, выполняемым для собственных нужд

Напомним, как именно нужно определять налоговую базу, рассчитывать сумму налога и применять налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления.

Налоговая база

Как уже отмечалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их проведение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. То есть нужно сложить все фактические расходы, которые были понесены при выполнении СМР собственными силами (хозяйственным способом). Как подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 17.03.2011 № 03-07-10/05, в налоговую базу нужно включить и стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных для выполнения данных работ.

В том же письме уточнено: если капитальное строительство производится подрядным способом, но организация-заказчик передает подрядчику материалы на давальческих условиях, такую передачу не нужно считать объектом налогообложения на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Итак, проще всего, когда СМР для собственных нужд выполняют подрядчики. Тогда начислять НДС со стоимости работ не нужно, а налог, который предъявят подрядчики, можно принять к вычету в общем порядке.

Не так сложна и вторая ситуация, при которой СМР для собственных нужд выполняются исключительно своими силами без привлечения подрядчиков. В таком случае для расчета налоговой базы нужно просто сложить все фактически понесенные расходы, в том числе стоимость использованных материалов, и зарплату работников, включая страховые взносы с нее.

Самым сложным является смешанный способ, при котором часть работ организация выполняет самостоятельно, а часть перепоручает подрядчикам. В таком случае нужно начислять НДС по правилам пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ только на ту часть работ, которая выполнена самостоятельно. А стоимость работ, которые были исполнены подрядчиками, несмотря на то, что она также относится в бухгалтерском учете в дебет счета 08, в расчет налоговой базы не принимается. Об этом говорилось, в частности, еще в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06.

Когда надо начислять НДС по СМР?

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Это означает, что начислять налог нужно по итогам каждого квартала. Для этого суммируются все принимаемые в расчет затраты по СМР, понесенные в течение отчетного квартала.

Вычет – в тот же момент, но не для всех!

Тогда же организация имеет право заявить вычет по НДС, причем в той же сумме, в которой был начислен налог со стоимости СМР. Это прописано в абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Кроме того, на общих основаниях ставятся к вычету суммы «входного» НДС, предъявленного поставщиками материалов, работ и услуг, использованных для выполнения СМР, а также продавцом объекта незавершенного капитального строительства, который был достроен хозяйственным способом. Поэтому во многих случаях фактически уплачивать налог по СМР, выполняемым для собственных нужд, вообще не приходится.

Конечно, может возникнуть вопрос о том, зачем вообще придуман такой запутанный механизм, вызывающий столько споров и проблем. Для чего было выделять СМР в качестве отдельного объекта обложения НДС, если фактически платить налог не приходится?

Безусловно, смысл есть. Он заключается в том, что начислять налог должны все организации, признаваемые плательщиками НДС, а вот предъявить начисленную сумму к вычету смогут не все.

В пункте 6 ст. 171 НК РФ прописаны обязательные условия, соблюдение которых позволяет применить вычеты:

  • имущество, в связи с которым выполняются СМР для собственного потребления, должно быть предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС;
  • стоимость данного имущества должна подлежать включению в расходы при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления.

Именно поэтому, в частности, у налоговых органов возникает желание отказать в праве на вычеты по СМР, связанным с созданием объектов, используемых в рамках деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. Ведь применение данного спецрежима автоматически «выводит» отдельные виды деятельности из-под обложения НДС, а связанные с этой деятельностью расходы не признаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, как уже отмечалось, судьи считают: пока объект еще строится (до тех пор, пока фактически не началось осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД), фирма вправе предъявить НДС к вычету. Но потом, если имущество все-таки будет использоваться в рамках данного спецрежима, придется восстановить налог.

А вот, к примеру, организации, которые находятся на общем режиме, но осуществляют только операции, не облагаемые НДС (например, подпадающие под «льготы», перечисленные в ст. 149 НК РФ), начислять налог с СМР, выполняемых для собственных нужд хозяйственным способом, обязаны, а предъявить начисленную сумму к вычету не смогут. Значит, им придется уплатить начисленный налог по полной программе. Собственно, ради этого и задуман весь рассматриваемый механизм.

Если строящийся объект планируется использовать одновременно в нескольких видах деятельности, часть которых облагается НДС, а часть – нет, нужно:

  • по мере строительства принять к вычету НДС, начисленный на СМР по этому объекту, в полном объеме;
  • после введения объекта в эксплуатацию восстановить часть НДС в порядке, предусмотренном абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, равномерно в течение 10 лет (по 1/10 от соответствующей доли принятого к вычету налога, на конец каждого календарного года, то есть только в IV квартале). Такого мнения придерживаются и налоговые органы (п. 1 Письма ФНС РФ от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@).

На практике возможна и другая ситуация, при которой строящийся объект предназначался для совершения операций, облагаемых НДС, поэтому суммы налога со стоимости СМР предъявлялись к вычету, однако уже после ввода объекта в эксплуатацию (или в момент ввода в эксплуатацию) было принято решение использовать его только в деятельности, не облагаемой НДС. Это, пожалуй, самый спорный момент.

Налоговики еще в Письме от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@ заявили, что в такой ситуации нужно восстановить налог едино­временно (в том квартале, когда объект фактически начинают использовать для осуществления не облагаемых налогом операций) по правилам, установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумму, подлежащую восстановлению, надо рассчитывать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующего объекта основных средств (без учета переоценки).

Однако с таким подходом можно и не согласиться. Ведь в абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ нет никаких исключений, то есть отсутствует оговорка о том, что приведенная схема равномерного восстановления НДС в течение 10 лет не должна применяться в ситуации, когда объект используется только в не облагаемой налогом деятельности. То есть, к сожалению, вновь имеет место ситуация, когда чиновники «сужают» нормы налогового законодательства и устанавливают более жесткие рамки и правила там, где законодатель их не предусмотрел.

Счет-фактура самим себе

Для того, чтобы применить вычет, необходимо составить счет-фактуру на выполненные СМР. Сделать это нужно в последний день квартала (в момент определения налоговой базы). При этом, поскольку контрагент в данном случае отсутствует (передавать один из экземпляров счета-фактуры покупателю или заказчику не нужно), достаточно составить один экземпляр. Организации нужно указать свои реквизиты во всех строках, так как она является и продавцом, и грузополучателем, и грузоотправителем, и покупателем.

Счет-фактуру на СМР нужно зарегистрировать одновременно:

  • в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (только в ч. 1) (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС);
  • в книге продаж (п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС);
  • в книге покупок (если соблюдены условия для предъявления налога к вычету) (п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС).

* * *

СМР, выполняемыми для собственного потребления, признаются работы по строительству или реконструкции (модернизации) здания (сооружения), которые проводятся предприятиями промышленности собственными силами (когда задействуются свои работники, а не подрядные организации) и для своих нужд и затраты по которым в бухгалтерском учете накапливаются на счете 08. Просто монтаж оборудования (не связанный со строительством), а также проведение ремонта некапитального характера, в том числе в производственном помещении, не относятся к СМР. Начисленный в результате проведения СМР для собственных нужд НДС (момент определения налоговой базы – последнее число налогового периода) можно поставить к вычету при условии, что имущество будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и его стоимость подлежит включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Утверждены Приказом Росстата от 23.12.2009 № 314.

Аналогичные пояснения даны в п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5 (м) «Основные сведения о деятельности организации», утв. Приказом Росстата от 24.10.2011 № 435.

Определением ВАС РФ от 22.02.2012 № ВАС-816/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 № 17. Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Как начислить НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Объект налогообложения

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: какие работы относить к строительно-монтажным при определении налоговой базы по НДС?

Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом к строительно-монтажным относятся работы, связанные с капитальным строительством.

В бухучете расходы на капитальное строительство отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому на практике налоговые инспекции требуют, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, был начислен со всей суммы расходов, собранных на счете 08 в связи с капитальным строительством, за исключением стоимости работ подрядчиков.

Однако такая точка зрения не вполне обоснованна. Чтобы определить, какие именно виды строительных работ признаются капитальными, можно руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (утвержден постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. № 454-ст). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2005 г. № КА-А40/261-05).

По ОКВЭД к строительству (группа 45) относятся работы по подготовке строительного участка, по прокладке трубопроводов, линий связи и электропередачи, по монтажу зданий, сооружений и сборных конструкций, по бурению скважин и т. п. Причем для расчета НДС из этого перечня к строительно-монтажным в полном объеме можно отнести только те капитальные работы, выполнение которых привело:

  • к созданию новых объектов основных средств, в том числе объектов недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.);
  • к изменению первоначальной стоимости объектов, находящихся в эксплуатации (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям).

Такой вывод позволяет сделать письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.

Конкретный перечень строительно-монтажных работ приведен в абзаце 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. К ним относятся:

  • строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;
  • работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, тепло– и газификации, энергоснабжения;
  • работы по возведению установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнения;

  • работы по установке санитарно-технического оборудования;
  • работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов;
  • работы по сооружению воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи;
  • работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;
  • работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;
  • работы по строительству противоэрозионных, противоселевых, противолавинных, противооползневых и других природоохранных сооружений;
  • мелиоративные, вскрышные работы;
  • другие виды строительных работ, не перечисленные выше, предусмотренные в строительных нормах и правилах.

Следует отметить, что контролирующие ведомства пока не давали разъяснений о возможности использования данного перечня в целях налогообложения. Поэтому его применение при определении налоговой базы по НДС со строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, может привести к спору с проверяющими и налоговым санкциям (ст. 1 НК РФ). В этих условиях отстаивать свою точку зрения организации придется в арбитражном суде. Единственный способ избежать судебного разбирательства – начислить НДС со стоимости всех строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом (отраженных на счете 08). В этот же налоговый период начисленную сумму НДС можно предъявить к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пример расчета и отражения в бухучете НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. Организация не пользуется правом равномерного распределения НДС, подлежащего уплате в бюджет, на три месяца

ООО «Альфа» строит хозспособом здание своего нового офиса. В I квартале «Альфа» провела на строительном участке работы по бурению водопроводной скважины. Работы выполнены собственными силами организации.

Для проведения гидрологических работ «Альфа» закупила строительные материалы на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Материалы были полностью использованы при бурении скважины. Прочие затраты, связанные с проведением гидрологических работ, составили:

  • зарплата рабочим, занятым на бурении скважины (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 68 000 руб.;
  • амортизация строительной техники и оборудования – 32 000 руб.

Бурение скважин связано со строительством зданий и сооружений (код ОКВЭД 45.25.2), соответственно выполнение этих работ хозспособом является объектом обложения НДС.

Налоговая база для расчета НДС составила:
100 000 руб. + 68 000 руб. + 32 000 руб. = 200 000 руб.

Сумма НДС, начисленного на стоимость выполненных работ, равна:
200 000 руб. × 18% = 36 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи.

В течение I квартала (по мере осуществления организацией соответствующих операций):

Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. – оприходованы материалы, предназначенные для проведения гидрологических работ на территории строительства;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма входного НДС по материалам, предназначенным для проведения гидрологических работ на территории строительства;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по материалам, предназначенным для проведения гидрологических работ на территории строительства (на основании счетов-фактур поставщиков);

Дебет 60 Кредит 51
– 118 000 руб. – оплачены материалы;

Дебет 08 Кредит 10
– 100 000 руб. – списана стоимость материалов, использованных для проведения гидрологических работ на территории строительства;

Дебет 08 Кредит 70, 68, 69
– 68 000 руб. – начислена зарплата рабочим, занятым в гидрологических работах на территории строительства (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 08 Кредит 02
– 32 000 руб. – отражена амортизация строительной техники и оборудования, использованного в гидрологических работах.

31 марта:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом в I квартале, бухгалтер «Альфы» отразил в счете-фактуре, составленном 31 марта. Одновременно счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок. В этот же день бухгалтер «Альфы» отразил в учете вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный к уплате в бюджет по строительным работам, выполненным хозспособом.

В апреле НДС со стоимости строительно-монтажных работ был перечислен в бюджет в составе общей суммы налога, отраженной в декларации за I квартал.

Ситуация: какие работы относить к строительно-монтажным работам для собственного потребления при определении объекта обложения НДС?

Строительно-монтажными работами для собственного потребления признаются работы, в результате которых организация создает объект, подлежащий использованию в ее собственной деятельности (письма Минфина России от 23 июня 2014 г. № 03-07-15/29969, ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13220).

Состав строительно-монтажных работ следует определять с учетом нормативных актов Росстата (письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).

В документах Росстата строительно-монтажные работы для собственного потребления отождествляются со строительно-монтажными работами, выполненными хозяйственным способом. К ним относятся:

  • работы, выполненные для нужд организации собственными силами (включая работы, на которые организация выделяет сотрудников основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства);
  • работы, выполненные строительными организациями в рамках собственного строительства (например, при реконструкции своего административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Такое определение дано в абзаце 11 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, пункте 19 указаний, утвержденных приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428.

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком? Организация строит объект хозспособом и часть работ выполняет силами стороннего подрядчика.

Нет, не нужно.

Прибегая к услугам подрядчика, организация не выполняет строительно-монтажные работы, а приобретает их результат. В такой ситуации объект налогообложения НДС, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, у организации не возникает. Таким объектом у него может быть лишь стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами. Что же касается работ, выполненных подрядным способом, то с их стоимости НДС должен начислить подрядчик (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 24 апреля 2007 г. № Ф09-2879/07-С2, от 12 апреля 2007 г. № Ф09-2587/07-С2; Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. № Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 29 января 2007 г. № Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25 января 2007 г. № Ф04-9238/2006(30400-А67-31), от 17 мая 2006 г. № Ф04-2743/2006(22512-А03-34); Северо-Западного округа от 18 апреля 2006 г. № А26-8363/2005-28, от 18 февраля 2005 г. № А56-19358/04; Центрального округа от 19 марта 2007 г. № А54-3559/2006С8, от 22 января 2007 г. № А14-7875/2006/231/24; Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1.

Ситуация: нужно ли начислять НДС, передавая давальческие материалы подрядчику? Организация строит объект хозспособом, часть работ выполняет сторонний подрядчик.

Нет, не нужно.

Объяснения тут следующие.

Во-первых, к подрядчику не переходит право собственности на переданные ему для переработки материалы. Поэтому данная операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17 марта 2011 г. № 03-07-10/05.

Во-вторых, начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд надо, только если такие работы выполняются хозяйственным способом (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ). Когда же работы выполняет подрядная организация, объект обложения НДС у заказчика отсутствует, в том числе по переданным давальческим материалам. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. № 4445/08, ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/14232-10-2, от 18 ноября 2010 г. № КА-А40/14213-10).

Ситуация: нужно ли начислить НДС при модернизации компьютера, выполненной собственными силами?

Нет, не нужно.

Объектом обложения НДС являются строительно-монтажные работы (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Модернизация компьютеров не предусматривает проведения строительно-монтажных работ. Поэтому организация, выполнившая модернизацию собственными силами, не должна начислять НДС с ее стоимости.

Налоговая база

Налоговой базой для расчета НДС является стоимость выполненных работ с учетом всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при расчете налоговой базы по НДС в стоимость выполненных хозспособом работ включить плату за аренду участка, находящегося в федеральной (муниципальной) собственности?

Да, нужно.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). При этом к строительно-монтажным относятся работы, связанные с капитальным строительством.

В бухучете расходы на капитальное строительство отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Поэтому на практике налоговые инспекции требуют, чтобы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, был начислен со всей суммы расходов, собранных на счете 08, за исключением стоимости работ подрядчиков.

Хотя такая позиция является неоднозначной, в сложившейся ситуации целесообразнее включить сумму арендной платы (учтенную на счете 08) в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, начислить с этой суммы НДС и в этом же квартале принять налог к вычету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при определении налоговой базы по НДС в стоимость выполненных хозспособом строительно-монтажных работ включать расходы на разработку проектно-сметной документации? Организация строит нежилое помещение.

Да, нужно, если проектно-сметная документация разработана самой организацией.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по таким операциям определяется как стоимость выполненных работ, включающая в себя все фактические расходы на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Строительство нежилых помещений без соответствующей проектно-сметной документации не допускается. Это следует из положений пункта 3 статьи 48, пунктов 1 и 7 статьи 51 Градостроительного кодекса РФ. Таким образом, подготовка проектно-сметной документации неразрывно связана с началом производства строительных работ, а затраты на подготовку документации должны включаться в стоимость объекта строительства. Следовательно, расходы на разработку проектно-сметной документации, выполненные самой организацией, увеличивают налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-07-10/07.

Дата определения налоговой базы

Налоговую базу по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, нужно определять на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Это означает, что начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, следует в последний день каждого квартала, в котором организация проводила эти работы. Таким образом, в этот день на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, нужно составить счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

Пример определения налоговой базы по НДС при проведении строительно-монтажных работ хозспособом с привлечением подрядчиков

ООО «Альфа» строит ангар хозспособом с привлечением подрядчиков.

В I квартале затраты на строительство ангара составили 548 000 руб., в том числе:

  • стоимость строительных материалов – 120 000 руб. (без учета НДС);
  • зарплата рабочим, занятым в строительстве объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 98 000 руб.;
  • стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, – 330 000 руб. (без учета НДС).

Налоговая база для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом равна:
120 000 руб. + 98 000 руб. = 218 000 руб.

Сумма НДС составляет:
218 000 руб. × 18% = 39 240 руб.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, НДС не начисляется (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

Счет-фактуру на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, бухгалтер «Альфы» датировал 31 марта. В этот же день счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок.

Вычет НДС

В последний день каждого квартала, в котором организация проводила строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумму начисленного НДС можно принять к вычету. Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Основанием для вычета является счет-фактура, составленный на стоимость строительно-монтажных работ. В последний день квартала, в котором выполнялись эти работы, счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок.

Чтобы предъявить к вычету сумму НДС, начисленную со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, необходимо выполнение двух условий:

  • строящийся объект должен быть предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
  • стоимость построенного объекта должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (в т. ч. через амортизационные отчисления).

Такой порядок следует из положений пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Подробнее о применении вычетов по НДС см. Как принять к вычету НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Пример отражения в бухучете НДС и налоговых вычетов при проведении строительно-монтажных работ хозспособом без привлечения подрядчиков. Организация не пользуется правом равномерного распределения суммы НДС к уплате в бюджет на три месяца

ООО «Торговая фирма «Гермес»» строит здание склада хозспособом.

Строительство начато в I квартале, а закончено во II квартале текущего года (с 1 марта по 30 июня). Для выполнения работ в I квартале были приобретены строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Они были списаны на строительство в следующем порядке:

  • в I квартале – 200 000 руб.;
  • во II квартале – 800 000 руб.

Для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Расходы на оплату труда рабочих ежемесячно составляли 97 650 руб. (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, составляла ежемесячно 5000 руб.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете такие проводки.

В I квартале (март):

Дебет 10 Кредит 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) – оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60
– 180 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенным строительным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 180 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенным строительным материалам;

Дебет 08 Кредит 10
– 200 000 руб. – списана часть материалов на строительство объекта;

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
– 97 650 руб. – начислена зарплата рабочим, занятым в строительстве (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 08 Кредит 02
– 5000 руб. – начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.

Налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом в I квартале, равна:
200 000 руб. + 97 650 руб. + 5000 руб. = 302 650 руб.

Сумма НДС к начислению за I квартал составляет:
302 650 руб. × 18% = 54 477 руб.

Начисление НДС и принятие его к вычету бухгалтер «Гермеса» отразил проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 54 477 руб. – начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 54 477 руб. – принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом.

Аналогичные проводки по начислению НДС со стоимости строительно-монтажных работ бухгалтер «Гермеса» сделал во II квартале (в апреле–июне).

Сумма налога, начисленного во II квартале, составила:
(800 000 руб. + (97 650 руб. + 5000 руб.) × 3 мес.) × 18% = 199 431 руб.

Эта сумма НДС была предъявлена к вычету в последний день II квартала – 30 июня.

Ситуация: как заполнить строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и 6 «Покупатель» счета-фактуры на выполненный объем строительно-монтажных работ для собственного потребления?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная точка зрения по этому поводу контролирующими ведомствами не высказывалась.

Согласно подпункту «ж» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 при составлении счетов-фактур на выполненные работы в строке «Грузополучатель» нужно поставить прочерк. Что касается заполнения строки «Покупатель», то раньше в частных разъяснениях представители налоговой службы рекомендовали указывать в ней те же данные, что и в строке 2 «Продавец». То есть реквизиты организации, осуществляющей строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Однако, если организация не заполнила эти строки в счете-фактуре, это не может являться основанием для признания этого документа составленным с нарушением. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Московского округа в постановлении от 6 сентября 2007 г. № КА-А40/9182-07. В нем указано, что счета-фактуры, оформляемые на стоимость строительно-монтажных работ, не являются счетами-фактурами, выставленными продавцами покупателю. Поэтому отсутствие в них заполненных реквизитов «Покупатель» и «Грузополучатель и его адрес» не может являться основанием для признания этого документа составленным с нарушением требований пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Пример составления счета-фактуры на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления

ООО «Альфа» строит здание хозспособом с привлечением подрядчиков.

В I квартале затраты на строительство здания составили 548 000 руб., в том числе:

  • стоимость строительных материалов – 120 000 руб. (без учета НДС);
  • зарплата рабочим, занятым в строительстве объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 98 000 руб.;
  • стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, – 330 000 руб. (без учета НДС).

Налоговая база для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом равна:
120 000 руб. + 98 000 руб. = 218 000 руб.

Сумма НДС составляет:
218 000 руб. × 18% = 39 240 руб.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, НДС не начисляется (письмо ФНС России от 4 июля 2007 г. № ШТ-6-03/527).

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, бухгалтер «Альфы» составил счет-фактуру от 31 марта. В этот же день счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж и книге покупок.

Ситуация: нужно ли начислить НДС, если строительно-монтажные работы для собственного потребления выполняет организация, применяющая упрощенку?

Нет, не нужно.

Организации, применяющие упрощенку, не являются плательщиками НДС по всем операциям, кроме:

  • ввоза товаров на территорию России;
  • операций в рамках договоров совместной деятельности или доверительного управления имуществом в России;
  • выставления покупателю счетов-фактур с выделенной суммой налога.

Это следует из пункта 2 статьи 346.11 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, если организация переведена на уплату ЕНВД?

Да, нужно.

Выполнение строительно-монтажных работ выходит за рамки видов деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД. Поэтому НДС в этой ситуации заплатить придется. Причем права на вычет уплаченной суммы налога у организации не будет, так как построенный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Вместе с тем, суммы входного НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, из бюджета возместить можно (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Ведь они приобретаются для использования в операции, облагаемой НДС. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 31 октября 2006 г. № 03-04-10/17 и от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/222. И подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г. № А66-11961/2004).

При исчислении налога на добавленную стоимость следует руководствоваться главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость строительно-монтажными организациями в соответствии с нормами части второй НК РФ.

Согласно НК РФ плательщиками НДС признаются организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на которых возложена обязанность по уплате данного налога. Каждая строительно-монтажная организация, являющаяся юридическим лицом и состоящая, согласно статье 144 НК РФ, на учете в качестве налогоплательщика, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в соответствии с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Объектом налогообложения, согласно статье 146 НК РФ, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для строительных организаций объектом налогообложения является реализация СМР, выполненных по договорам строительного подряда с заказчиком.

При этом обращаем Ваше внимание, что возникновение объекта налогообложения по строительно-монтажным работам находится в прямой зависимости от места нахождения этих работ. Если строительная организация оказывает услуги на территории Российской Федерации, следовательно, она должна начислить НДС на работы. Если строительная организация оказывает услуги за пределами Российской Федерации, то в таком случае объект налогообложения аналогичным налогом возникает на территории иностранного государства. Местом реализации работ, согласно статье 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если это работы с недвижимым имуществом — строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и озеленительные.

Пример 1.Российская строительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится Москве. Должна ли строительная фирма начислить НДС на оказываемые услуги?

В приведенном примере сделка касается недвижимого имущества, критерием признания территории Российской Федерации местом реализации в данном случае является место нахождения данного имущества.

Город Москва расположен на территории Российской Федерации, следовательно, данные услуги строительная организация будет оказывать на территории Российской Федерации, и соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.

Если бы ремонтируемое здание находилось, например, на территории Болгарии, то российская строительная фирма должна была начислять на свои услуги аналог НДС, так как местом реализации данных работ была бы территория иностранного государства.

Окончание примера.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется в соответствии со статьей 154 НК РФ.

Однако, есть одна особенность при реализации СМР: выполнением считаются работы, выполненные как собственными силами организации, так и привлеченными субподрядными организациями. В НК РФ прямо не содержится норма, устанавливающая состав налоговой базы генподрядной организации: входят ли в нее общий объем работ по генеральному подряду или только работы, выполненные собственными силами.

Ставка налога на добавленную стоимость у строительных организаций, в соответствии со статьей 164 НК РФ, всегда составляет 18%.

В соответствии со статьей 167 НК РФ строительно-монтажные организации имеют право устанавливать в целях налогообложения момент возникновения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость либо «по оплате», либо «по отгрузке»:
для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Необходимо отметить, что если в отношении прибыли строительные организации, как правило, выбирают метод начисления, момент возникновения налоговой базы по НДС выбирают «по оплате». Обратите внимание на следующий момент, если генподрядчик передает строительные материалы субподрядной организации, с переходом права собственности, то порядок уплаты налога на добавленную стоимость при передаче материалов субподрядной организации зависит от того, как в организации определяется выручка в целях уплаты НДС.

На основании положений статьи 167 НК РФ следует, что если выручка определяется «по отгрузке», то уплата НДС наступает в момент передачи материалов субподрядной организации. Если выручка определяется в момент «по оплате» то НДС уплачивается после того, как будет зачтен долг субподрядной организации по материалам (пункт 1,2 статьи 167 НК РФ).

В учете генподрядной организации передача строительных материалов отражается следующими проводками:

Рекомендуем открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-3 «Расчеты за ТМЦ».

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с субподрядчиком».

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
62-3 91-1 Выставлен счет субподрядной организации за переданные строительные материалы
91 10 Списана покупная стоимость строительных материалов (без НДС)
91-2 68-1 (76-7) Исчислен НДС с реализации материалов
60-1 62-3 Зачтена задолженность субподрядной организации за материалы

Расчеты за строительные материалы осуществляются по рыночным ценам с учетом общехозяйственных и транспортно- заготовительных расходов. Полная стоимость материалов отпускаемых субподрядчику, определяется до их передачи и в этой оценке отражается в учете и отчетности.

В соответствии с действующим порядком оформления сдачи — приемки выполненных строительно-монтажных работ днем отгрузки (выполнения работ) и оформления акта приемки — сдачи выполненных работ по установленной форме считается последний день выполнения работ или последний день календарного месяца. Порядок исчисления налога на добавленную стоимость определен статьей 166 НК РФ. Налоговый период для исчисления налога на добавленную стоимость установлен статьей 163 НК РФ и считается в общем случае как календарный месяц.

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Сумма налога на добавленную стоимость, которую должен заплатить налогоплательщик в бюджет определяется как разница между начисленной суммой налога с операций, подлежащих налогообложению и суммой налоговых вычетов. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетом подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Основными требованиями НК РФ для реализации права налогоплательщика на вычет являются:

  • товары (работы, услуги), приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
  • наличие соответствующих первичных документов;
  • данные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету и оплачены.

В случае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации передаче товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с подпунктами 1 -3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

«2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: 1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Условия применения вычетов установлены пунктами 1 — 5 статьи 172 НК РФ:

  • объект завершенного капитального строительства (основных средств) должен быть поставлен на учет;
  • на объект основных средств начисляется амортизация;
  • произведена оплата предъявленных сумм налога;
  • в наличии имеется счет — фактура с выделенной суммой НДС.

Положения абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ могут применить только инвесторы (или если другие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременно функции инвестора), потому что принять объект к учету может только собственник (инвестор).

Нередко инвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. В этом случае счет — фактуру по произведенным затратам он отразит в книге покупок. При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случае использования его в облагаемой налогом деятельности, инвестор принимает к вычету НДС по всем расходам.

При приобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производить до момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализации данного объекта незавершенного капитального строительства.

Если строительная организация получит аванс у нее в соответствии со статьей 162 НК РФ уже возникает обязанность уплатить НДС.

Для применения вычетов по НДС, не важно, по какому объекту возникает обязанность по уплате НДС. Например, организация ведет строительство нескольких объектов и один из них принят к учету для собственного потребления. У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатить его в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратам на любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.

Обычно сметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Акт ввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А если строительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно? В таком случае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя считать экономией от строительства объекта и считать ее объектом обложения налогом у заказчика.

Обращаем внимание на изменения в пункте 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Изменения внесены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 года №84 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914».

На наш взгляд это дополнение в Правила уточнило момент регистрации счетов — фактур и полностью совпадает с аналогичной позицией пункта 1 статьи 172 НК РФ:

«при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов».

При принятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной последующей оплаты. У каждой суммы делается пометка «частичная оплата» и указываются реквизиты счета — фактуры.

Кстати, по их мнению, организация может принять вычет по НДС в случае импорта материалов и уплате на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще не оплачен.

Отметим еще важный момент для строительных организаций. В строку 5 показателей счета — фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения строительных работ. При этом, при получении нескольких авансовых платежей счет — фактура оформляется в течении пяти дней после подписания акта выполненных работ и строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовым платежам.

Если строительная организация получает аванс в размере 100 процентов сметной стоимости объекта, а договором предусмотрена поэтапная сдача работ, с переходом права собственности на произведенные работы, то счет — фактура оформляется после каждого этапа сдачи работ.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются на основании пункта 1 статьи 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода путем уменьшения общей суммы, исчисляемой в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму произведенных налоговых вычетов.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет установлены статьей 174 НК РФ. Пунктом 1 статьи 174 НК РФ установлена уплата налога исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исключение в части сроков уплаты налога предусмотрено для налогоплательщиков, у которых ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации без учета налога не превышают 1 миллиона рублей, они вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи 174 НК РФ).

Статьей 176 НК РФ установлен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога по реализованным товарам (работам, услугам), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации.

Обратимся к условиям применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов и рассмотрим их на примере.

Пример 2.Строительная фирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор с организацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материалов организации, в соответствии с договором, была передана квартира в построенном доме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).

В данной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенном фирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.

Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, без включения в нее НДС.

Относительно налоговых вычетов по НДС следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В рассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленных материалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры), следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленным материалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.

В отличие от бартерных операций (условия мены в которых, предусмотрены договором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ считается оплатой.

Окончание примера.

Пример 3.Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе у организации, но не оплатила их. В марте строительная фирма заключила договор с организацией поставщиком на проведение ремонта и закончила его в апреле.

В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.

При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.

Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.

Организация может применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договору займа в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, то вычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами по применению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут за счет заемных средств, полученных у другой организации или полученных из бюджета.

Окончание примера.

Попробуем разобраться с этой ситуацией. Одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм НДС. В пункте 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой Закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В федеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности применения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежных средств со счета заимодавца.

Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-западного округа от 28 августа 2002 года по делу №А52/972/2002/2, ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2003 года по делу №А38-15/231-02, от 28 февраля 2003 года по делу №А28-6729/02-336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставлены истцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряжения произвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в том числе налог на добавленную стоимость, оплачена из средств налогоплательщика. При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. В Кодексе не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Противоположное мнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаров заемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займа налогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно, возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округа от 20 июня 2002 года по делу №А 65-16303/2001-СА3-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2003 года по делу №А58-51/03-Ф02-2413/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2003 года по делу №Ф04/139-581/А67-2002). К схожему выводу суд пришел и в случае, когда третье лицо произвело оплату за товар на основании договора о финансовой помощи (Постановления ФАС Уральского округа от 9 сентября 2003 года по делу №Ф09-2898/03-АК, от 20 января 2003 года по делу №Ф09-2887/02-АК).

Аналогичная ситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налогового вычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 года по делу №А09-8580/02-16, ФАС Дальневосточного округа от 6 марта 2002 года по делу №Ф03-А73/02-2/330, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2002 года по делу №А33-10898/01-С3А-Ф02-292/2002-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2001 года по делу №А79-853/01-СК1-799).

Отсюда вывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае, свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.

Еще на один момент при начислении налога на добавленную стоимость хотелось бы обратить внимание.

По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества.

Свое мнение они основывают на том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер в частности, вклады по договору о совместной деятельности, не признаются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом (пункт 2 статьи 146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать в необлагаемой налогом деятельности и, ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Особенности учета НДС в строительстве

Налог на добавленную стоимость (НДС) занимает наибольший удельный вес среди налоговых платежей в федеральный бюджет, поэтому правильность его начислений и вычетов находится под пристальным вниманием контролирующих органов.

Каждый вид хозяйственной деятельности имеет свои особенности в начислении и уплате этого налога. Не исключение и строительство.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных или заемных средств, в том числе и иностранных юрлиц. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, основываясь на договоре о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные лица.

Заказчики – нанятые инвесторами физические и юридические лица для реализации инвестиционных проектов.

Подрядчики – физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда или государственному контракту, заключенному с Заказчиком.

Инвестиции – денежные средства, ценные бумаги и иное имущество, в том числе имущественные права, работ и услуг.

Стоимость строительства определяется инвестиционным проектом. Заказчик в соответствии с договором имеет право учитывать или не учитывать на балансе собранные инвестиционные средства. Заказчик финансирует осуществление строительства и осуществляет контроль над подрядчиками за выполнением строительства объектов.

Ситуации, возникающие на практике:

  1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют независимые между собой хозяйствующие субъекты.
  2. Функции заказчика и инвестора выполняет одна организация
  3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект
  4. Инвестором, заказчиком и подрядчиком является один хозяйствующий субъект

Рассмотрим одну из ситуаций более подробно, когда функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

Денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет заказчика (застройщика), который реализует инвестиционный проект привлекая подрядные организации, являются источником целевого финансирования и следовательно, в части подлежащей передачи подрядчику и на иные цели, предусмотренные договором, не являются объектом налогообложения НДС. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком с НДС, возможности применения вычета инвестором. В части вознаграждения Заказчика и с сэкономленных им сумм, объект НДС возникает у Заказчика, как с момент реализации услуг, так и в момент получения аванса.

Передача объекта от заказчика инвестору осуществляется по фактический стоимости с учетом налога на НДС.

Для того чтоб инвестор имел право на налоговый вычет, необходимо наличие счетов-фактур и документального подтверждения фактической оплаты налога.

Поэтому при передаче объекта инвестору заказчик от своего имени и на основании счетов-фактур подрядных организаций в 5 дневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направляет инвестору сводный счет-фактуру. Счет-фактура оформляется в 2 экз. с указанием фактической стоимости передаваемого объекта и отражением суммы НДС входящей в его стоимость. Заказчику также необходимо вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Заказчик оформляет счет-фактуры на основании сводной ведомости затрат на строительство объекта инвестирования.

В связи с тем, что счета-фактуры подрядчиком выписываются с указанием заказчика, как плательщика, то полученные счета-фактуры в книге покупок заказчик не регистрирует, но хранит в журнале полученных счетов-фактур.

Для подтверждения инвестором фактической уплаты налога можно предоставит копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика и копий счетов-фактур подрядных строительных организаций.

Если при строительстве жилого дома вначале происходит государственная регистрация права собственности на квартиры на риэлтора, то счет-фактуры необходимы, так как квартиры для них могут быть товаром и при их реализации (с НДС), они смогут принять к вычету налог, отраженный в счет-фактуре.

Услуги заказчика могут включаться в инвентарную стоимость строительства, либо являться фиксированной суммой или процентом от инвестиционных средств.

В таком случае часть денежных средств, поступивших от инвесторов являются вознаграждением (оплатой услуг) заказчика. В данном случае необходимо из поступивших от инвестора средств выделить вознаграждение заказчика в соответствии со сметой. Эти средства как авансы полученные следует включить в налогооблагаемую базу.

В договоре может быть предусмотрено, что оплатой услуг заказчику будет экономия средств по смете. В данном случае налоговая база будет определена только по окончании строительства и в момент получения авансовых платежей, в связи с невозможностью ведения раздельного учета объектом налогообложения, НДС будет облагаться вся сумма, полученная на счет или в кассу заказчика. При отсутствии экономии объектом налогообложения у заказчика будет рыночная стоимость безвозмездно оказанной услуги строительного заказа.

Выделение расчетным путем налоговой базы до окончания строительства налоговым кодексом не предусмотрено и в соответствии с Налоговым кодексом суммы целевого финансирования обложению НДС не подлежит.

Заказчику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов средств полученных и направленных на финансирование строительства и на оплату собственных услуг.

Заказчик ведет учет по приобретаемым материалам, работам и услугам и не отражает приобретение в книге покупок.

Право на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора.

По окончанию строительства может возникнуть экономия средств инвесторов. Согласно налоговому кодексу РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов над фактическим затратами по его строительству, оставшиеся в распоряжении застройщика, облагаются НДС в обще установленном порядке.

В договоре м/у инвестором и заказчиком необходимо предусмотреть распределение суммы экономии. Ели договором предусмотрен возврат суммы экономии, то она будет облагаться НДС у Заказчика.

Какую систему налогообложения выбрать для строительной фирмы?

Здравствуйте. Если доход не будет превышать 60 млн. руб. за отчётный период, то можно выбрать УСН

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения
1. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

2. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании уведомления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

3. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

4. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.(

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

4.1. Если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, не превысили 60 млн. рублей и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

5. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

6. Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

7. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

8. В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

Расчеты по НДС при строительстве объекта, который будет использоваться в облагаемых и необлагаемых НДС операциях

Тимонина И. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарий к Письму Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274.

Строительство недвижимости сопряжено со значительными затратами на приобретение товаров, работ и услуг. Поэтому застройщика (инвестора) не может не интересовать право на применение вычетов по НДС. Между тем использование этого права поставлено в зависимость от возможности осуществления облагаемых НДС операций. Таким образом, застройщики жилой недвижимости изначально лишены возможности предъявлять «входной» налог к вычету, ведь исполнение обязательств по ДДУ, а также реализация квартир и передача в связи с этим доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме освобождены от обложения НДС.

Как быть с вычетами, если построенный объект недвижимости планируется использовать при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций? Ответ на данный вопрос выработан регулирующими органами много лет назад, и появившиеся недавно разъяснения (речь идет о Письме Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274) подтверждают неизменность ранее изложенной позиции (письма ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@, Минфина России от 30.03.2017 № 03-07-10/18453).

Порядок действий такой.

В периоде строительства предъявленные подрядными организациями и продавцами товаров (работ, услуг) суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ. Обязательные условия – наличие первичных документов и счетов-фактур и принятие покупок к учету.

После ввода недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации по этому объекту. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет за каждый календарный год из 10 лет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год. Такой порядок установлен п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.

Обратите внимание: аналогично необходимо вести расчеты с бюджетом по НДС и в случае приобретения (не строительства) объекта основных средств, который будет использоваться в облагаемых и не облагаемых этим налогом операциях (п. 3 ст. 171.1 НК РФ). В частности, в Письме Минфина России от 14.07.2017 № 03-07-11/44832 сообщается: суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.

Регулирующие органы отмечают, что в отношении недвижимых объектов основных средств НДС восстанавливается в соответствии со ст. 171.1 НК РФ, а не п. 3 ст. 170 НК РФ, который применяется только к движимым основным средствам.

Напомним, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстанавливаемого налога:

  • определяется исходя из остаточной стоимости объекта без учета переоценки;

  • не включается в стоимость основного средства, а учитывается в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Причем восстановление сумм налога производится единовременно в том квартале, в котором объект начинает использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В последнем разъяснении на эту тему – Письме от 18.06.2019 № 03-07-11/44274 – Минфин вновь указал: если строящиеся объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в полном объеме. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации по этим объектам.

К сведению: положениями ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@, Минфина России от 05.07.2019 № 03-07-10/49600 и др.).

Как видим, существует большая разница между правилами, применяемыми при восстановлении НДС в отношении движимых и недвижимых объектов основных средств.

Отметим еще один важный нюанс. В пункте 3 ст. 171.1 НК РФ отмечено, что установленный данной статьей порядок восстановления распространяется на случаи, когда объекты недвижимости в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет. ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ подчеркнула: предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

А из Письма Минфина России от 01.12.2016 № 03-07-11/71110 следует, что восстанавливать НДС в указанном в ст. 171.1 НК РФ порядке нужно также, если недвижимость начинает использоваться в деятельности, облагаемой ЕНВД. В письме сказано: суммы НДС, предъявленные при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основных средств), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.

Иными словами, указанный в ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости является универсальным, применимым к самым разным ситуациям. Кроме того, из разъяснений регулирующих органов можно сделать вывод, что с применением вычетов в полном объеме проблем быть не должно.

Обратите внимание: с учетом имеющихся писем Минфина и ФНС можно сделать вывод, что при приобретении движимых основных средств, предназначенных для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к вычету должна приниматься только часть «входного» налога. В случае строительства и приобретения недвижимого объекта основных средств, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (либо в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД), «входной» НДС заявляется к вычету в полной сумме. А в дальнейшем при фактическом использовании недвижимости НДС восстанавливается в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.

Между тем обозначенный Минфином и ФНС подход разделяют не все местные налоговые органы. И что еще более важно для налогоплательщиков, не согласны с ним некоторые суды.

Рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016.

Организация осуществляла несколько видов деятельности:

  • реализацию автомобилей (облагаемая НДС операция);

  • оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (операция, освобожденная от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);

  • оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД.

В связи с приобретением дилерского центра и котельной организация заявила к вычету НДС в полном объеме.

Налоговый орган указал на завышение суммы вычета, поскольку приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению проверяющих, общество должно было исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговый спор был решен в пользу инспекции. При этом в судебных решениях была высказана мысль о том, что ст. 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем возникли обстоятельства, влекущие обязанность восстановления ранее принятых к вычету сумм налога. Арбитры подчеркнули:

  • все случаи, дающие право на вычет, перечислены в ст. 171 НК РФ, в ней нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

  • сама же ст. 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016.

В полном объеме к вычету был принят «входной» НДС, связанный со строительством общежития. Налоговый орган указал на невозможность применения вычета в связи с тем, что недвижимость предназначена для использования исключительно в не облагаемых НДС операциях. В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. С учетом пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что суммы налога к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости общежития.

Налогоплательщик не смог доказать, что имеет право на вычет налога, суммы которого должны восстанавливаться в течение 10 лет.

Таким образом, арбитры АС ВВО опровергли высказанный ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ вывод, что предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

Обратите внимание: проблемы с применением вычетов могут возникнуть и в случае реконструкции и модернизации объектов недвижимости. Порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС установлен п. 6 – 9 ст. 171.1 НК РФ.

Например, из Постановления АС ЗСО от 16.06.2017 № Ф04-1810/2017 по делу № А27-19536/2016 видно, что инспекция отказала в принятии НДС к вычету из-за того, что работы по реконструкции выполнялись в здании, в котором предполагалось разместить медицинский центр (предоставление медицинских услуг и оказание медицинской помощи – освобождаемые от обложения НДС операции).

Арбитры учли, что согласно уставу общества предметом его деятельности является деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных, сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества и пр. Кроме того, были приняты во внимание следующие обстоятельства:

  • согласно бизнес-плану в здании будет осуществляться деятельность, подпадающая под обложение НДС (сдача в аренду части помещений центра);

  • в рассматриваемом периоде у общества отсутствует лицензия на ведение медицинской деятельности (наличие которой для занятия не облагаемой НДС деятельностью обязательно), как таковая деятельность не осуществляется.

В результате судьи решили, что налоговым органом не доказано использование результатов спорных работ (услуг) исключительно в операциях, не подлежащих обложению НДС. Арбитры подтвердили право общества принять НДС к вычету (соблюдены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ) с последующим восстановлением сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 171.1 НК РФ (при дальнейшем использовании объекта для осуществления не облагаемых НДС операций).

Еще один пример разрешения спорной ситуации в пользу налогоплательщика – Постановление АС ЗСО от 03.10.2018 № Ф04-3566/2018 по делу № А70-16539/2017. Инспекция отказала в вычете НДС со стоимости работ по реконструкции дома культуры, считая, что результаты работ используются для совершения операций, не подлежащих обложению НДС (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). В данном случае исход налогового спора был обусловлен тем, что налогоплательщик не только имел цель использовать реконструированный объект в облагаемой налогом деятельности, но и уже использует его в таковой деятельности, при этом выручка от осуществления облагаемой НДС деятельности значительна и имеет тенденцию к увеличению.

Подведем итог. Наличие писем Минфина и ФНС, подтверждающих право на применение вычета в полном объеме, и последующее постепенное восстановление сумм НДС в соответствии со ст. 171.1 НК РФ – не гарантия того, что налоговый орган будет придерживаться такого же подхода. Вслед за инспекцией судьи могут решить, что объекты недвижимости подпадают под действие установленных ст. 170 НК РФ правил об определении суммы вычета путем расчета пропорции. В защиту своей позиции налогоплательщику целесообразно ссылаться на многочисленные письма Минфина и ФНС и судебную практику, хотя арбитры вправе не принимать во внимание и разъяснения регулирующих органов, и мнения других судов.

Особенности исчисления НДС инвестором строительства

18.06.2017 # КИК и амнистия Строительство

В данной статье мы продолжаем рассматривать практические вопросы налогового планирования, применения оптимальных методик налогообложения компаниями-инвесторами строительства. Если в прошлом материале речь шла о налоге на прибыль, то в данной статье мы поговорим про НДС.

Раздельный учет НДС по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС

Инвестор строительства практически в каждом проекте сталкивается с необходимостью раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В частности, не облагаются НДС:

— реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагаются НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-07-15/63397; Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@). К облагаемым НДС операциям в указанных письмах отнесены услуги застройщика, оказываемые при строительстве нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества многоквартирного дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Однако у судов иное видение данной ситуации. Согласно сложившейся арбитражной практике, услуги застройщика по строительству многоквартирного дома в целом освобождаются от НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, в т.ч. в части нежилой недвижимости, входящей в состав дома и предназначенной для коммерческого использования под офисы, магазины и т.п. Такая позиция высказана в Определениях Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015, от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 N 306-КГ16-4710.

Отметим, что налоговые органы согласны с тем, что услуги застройщика по строительству нежилых помещений в составе многоквартирного дома, не предназначенных для производства, не облагаются НДС, в частности:

— при строительстве машино-мест в подземной автостоянке многоквартирного дома, предназначенной для использования жильцами в личных, семейных нуждах (Письмо Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-07-10/20);

— при строительстве апартаментов для проживания в составе многоквартирного дома (Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-10/5454).

Инвестору следует учесть, что существует возможность отказаться от освобождения от НДС вышерассмотренных операций по строительству жилья (п. 5 ст.149 НК РФ). Для отказа от льготы по НДС, застройщику нужно подать заявление в свободной форме в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого застройщик намерен отказаться от освобождения.

С экономической точки зрения отказ от освобождения операций от НДС является эффективным инструментом, так как:

— суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых при строительстве, можно заявлять к вычету из бюджета в полном размере (Письмо Минфина РФ от 15.03.2012 N 03-07-10/05), а возмещенные на счет суммы НДС становятся источником оборотных средств инвестора на срок строительства;

— отпадает необходимость вести трудоемкий и чреватый спорами с налоговыми органами раздельный учет входящего НДС по строительству жилых и нежилых объектов.

Суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства помещений в составе бизнес-парка, а также нежилых помещений в составе жилого комплекса, принимаются к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ в полной сумме в периоде оприходования таких товаров (работ, услуг).

Методика раздельного учета НДС инвестором строительства

Если инвестор строительства не отказался от льготы по НДС в отношении жилья, то, как мы уже упомянули выше, нужно вести раздельный учет сумм входящего НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету в пропорции, приходящейся на облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок расчета пропорции, на основании которой общая сумма НДС по стройке разделяется на принимаемую и непринимаемую к вычету части, устанавливается учетной налоговой политикой инвестора.

Пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за налоговый период.

Однако спецификой деятельности инвестора строительства является то, что до момента окончания строительства отгрузки (реализации) не происходит, поэтому необходимо выработать и закрепить иной экономически обоснованный вариант расчета пропорции (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).

Чаще всего инвесторы строительства применяют методику раздельного учета НДС, основанную на доле площадей жилых и нежилых помещений в общей площади строящихся объектов согласно утвержденного проекта. Применение данной методики позволяет рассчитать долю входящего НДС, приходящуюся на нежилые помещения, которую возможно предъявить к вычету в текущем периоде.

Обоснованность применения такой методики раздельного учета НДС подтверждается многочисленной арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2016 N Ф05-19752/2015 по делу N А41-75659/2014, Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2015 по делу N А40-2505/2015 , от 28.10.2015 по делу N А40-46304/2015, от 26.04.2012 по делу N А40-103560/11-129-4405).

Общие условия примеров

Продолжаем рассматривать инвестиционный проект одновременного строительства жилого комплекса (ЖК) и бизнес-парка (БП) на смежных участках.

В составе строящегося ЖК имеются:

1) помещения, передаваемые физическим и юридическим лицам по договорам долевого участия в строительстве (ДДУ);

2) помещения, предназначенные для реализации по договорам купли-продажи;

3) помещения, предназначенные для сдачи в аренду.

Для целей определения пропорции для вычета НДС инвестор использует данные о площадях объектов, содержащиеся в заключении государственной экспертизы на проект ЖК:

Общая площадь ЖК, м2

Квартиры, м2

Помещения для сдачи в аренду, продажи

Общее имущество ЖК, м2

Автомойка, м2

мини-маркет, аптека, м2

Частное детское дошкольное учреждение, м2

107 530

69 795

36 505

По данным заключения государственной экспертизы на проект БП, площадь БП составляет 252 000 м2.

Сумма входящего НДС по строительству ЖК и БП за налоговый период составила 26 млн руб.

Инвестору необходимо поделить сумму входящего НДС по проекту между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Пример № 1

Площадь помещений, операции с которыми не будут облагаться НДС, составляет 69 795 м2 (графа 2 таблицы).

Площадь помещений, операции с которыми будут облагаться НДС, составляет 1 230 м2 (сумма граф 3, 4 и 5 таблицы).

Площадь помещений, задействованная как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях (общее имущество ЖК) составляет 36 505 м2 (графа 6 таблицы).

1. Определим коэффициент для площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

69 795 / (69 795 + 1 230) = 0,98.

2. Определим площадь общего имущества ЖК, приходящуюся на помещения, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС:

36 505 * 0,98 = 35 775 м2.

3. Сумма площадей, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС, составляет:

69 795 + 35 775 = 105 570 м2.

4. Теперь инвестор может определить коэффициент для совокупности площадей ЖК и БП, операции с которыми не облагаются НДС, в совокупной проектной площади ЖК и БП:

105 570 / (252 000 + 107 530) = 0,29.

5. Рассчитывается сумма НДС, относящаяся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

26 млн руб. * 0,29 = 7,54 млн руб. — данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

6. Определяем подлежащую вычету сумму входящего НДС, относящегося к строительству ЖК и БП:

26 млн руб. – 7,54 млн руб. = 18,46 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

Пример № 2

В Примере № 1 рассмотрен порядок раздельного учета сумм НДС по общим расходам на строительство ЖК и БП. Но и в самом ЖК есть помещения, которые в будущем предполагается использовать в облагаемых НДС операциях (графы 3-5 таблицы) и помещения, операции с которыми не будут облагаться НДС (графа 1 таблицы).

Поэтому инвестору необходимо дополнительно вести раздельный учет входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным непосредственно для строительства ЖК.

Предположим, что сумма входящего НДС по затратам на строительство непосредственно ЖК в налоговом периоде составила 11 млн руб.

1. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

0,98 (пункт 1 Примера № 1) * 11 млн руб. = 10,78 млн руб. – данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

2. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми облагаются НДС:

11 млн руб. – 10,78 млн руб. = 0,22 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

НДС по расходам на строительство инженерных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям

Проблема применения вычета НДС по расходам на строительство внеплощадочных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям в качестве обременения, требует особого внимания.

Дело в том, что передача сетей в качестве обременения инвестора может быть признана безвозмездной передачей, не облагаемой НДС (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/571). Есть единичное решение суда, подтверждающее невозможность применения вычета НДС при строительстве обременений (Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2014 N Ф09-2502/14 по делу N А50-13875/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 26.08.2014 N 309-ЭС14-121 отказано в передаче дела N А50-13875/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Однако в большинстве споров суды признают, что передача обременений является платой инвестора за возможность реализации проекта строительства объектов, используемых в облагаемой НДС деятельности, т.е. облагаемой НДС операцией, соответственно применение вычета НДС по расходам на строительство обременений правомерно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2013 по делу N А56-1445/2013, Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 N А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 N А40-99255/11-129-427, от 22.02.2012 N А40-50066/11-140-220). Косвенно подтверждает эту позицию и Минфин РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955).

При этом наиболее безопасно с налоговой точки зрения восстановить вычет НДС по расходам на строительство обременений в периоде их передачи органу государственной власти или специализированной организации (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Постановления ФАС Уральского округа от 05.07.2013 N Ф09-6641/13 по делу N А71-12347/2012 (Определением ВАС РФ от 06.12.2013 N ВАС-13528/13 отказано в передаче дела N А71-12347/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Московского округа от 25.09.2012 N А40-126873/11-107-522, от 17.04.2012 N А40-57989/11-140-251, от 04.04.2012 N А40-26992/11-107-118).

Налоговое моделирование проекта позволяет инвестору строительства, помимо прочего, сэкономить оборотные средства на уплату НДС на этапе стройки. В ходе моделирования опытные налоговые консультанты и аудиторы выработают оптимальную и безопасную позицию для инвестора, основанную на законодательстве с учетом актуальной арбитражной практики и писем налоговых органов.

Вычеты по НДС при строительстве жилого дома с нежилыми помещениями

В Управление досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России поступила жалоба на решение налогового органа, которым признано неправомерным применение налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при строительстве жилого комплекса. Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение положений п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
В обоснование своей позиции налогоплательщиком приведены следующие доводы:
— в проверяемом периоде операции, предусмотренные подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир), не осуществлялись, в связи с чем отсутствовали основания и возможность для применения п. 4 ст. 170 НК РФ;
— согласно п. 5 ст. 149 НК РФ он вправе отказаться от использования льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пункт 6 ст. 171 НК РФ, в котором устанавливается специальный порядок применения налоговых вычетов при ведении строительно-монтажных работ, не содержит исключений в отношении строительства жилых домов. Данной нормой предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС, принятых ранее к налоговому вычету, только в случае использования объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, Федеральная налоговая служба руководствовалась следующим.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав.
Согласно подпунктам 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Об этом говорится в п. 5 ст. 149 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом положениями абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривается обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включаются.
Как следует из системного толкования норм статей 170 и 171 НК РФ, обстоятельством, подлежащим исследованию при разрешении вопроса о правомерности принятия налогоплательщиком к вычету предъявленных подрядчиками при строительстве жилого дома сумм НДС, является изначально предполагаемая цель использования строящегося объекта недвижимости — для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
В ходе рассмотрения жалобы установлено, что в проверяемых налоговых периодах налогоплательщик осуществлял строительство жилых домов с объектами социально-бытового назначения (подземные гаражи-стоянки, административный корпус, котельная и др.).
Налогоплательщик привлекал средства физических и юридических лиц на основании предварительных договоров, договоров долевого участия в строительстве, а также договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования).
В представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки предварительных договорах
говорилось о намерениях сторон подготовить и заключить в дальнейшем договоры участия в долевом строительстве многоквартирного дома с целью приобретения физическими лицами прав собственности на квартиры.
По условиям договоров о привлечении финансовых средств в строительство (договоров инвестирования) соинвесторы передают инвестору (налогоплательщику) целевые денежные средства для реализации инвестиционного проекта по строительству объекта.
Денежные средства от контрагентов по указанным договорам поступали с пометкой «НДС не облагается», что подтверждается выписками по расчетному счету налогоплательщика. В налоговых декларациях по НДС налогоплательщик с полученных денежных средств налог не исчислял и в бюджет не уплачивал.
Цель привлечения денежных средств и выполнения строительно-монтажных работ подрядными организаци ями — строительство жилых домов с последующей реализацией квартир — подтверждается, в частности, и проведенной налогоплательщиком рекламной кампанией.
Таким образом, налоговым органом в ходе налоговой проверки доказан факт направленности деятельности налогоплательщика на осуществление операций, не облагаемых НДС в соответствии с подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Довод налогоплательщика о возможности отказаться от использования налоговой льготы, предусмотренной подпунктами 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, ФНС России также не принят по следующим основаниям.
В п. 5 ст. 149 НК РФ предусмотрен способ отказаот льготы путем подачи заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Однако в соответствующие налоговые периоды налогоплательщик этим не воспользовался. Таким образом, у него отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная правовая позиция высказана ВАС РФ в определении от 16.04.2012 № ВАС-3829/12.
Е.А. Костерова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, журнал «Налоговая политика и практика», № 10/2013.

НДС в строительстве

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *