Большое количество объектов коммунальной инфраструктуры эксплуатируется государственными или муниципальными предприятиями («предприятие»). При запуске концессионного проекта в отношении таких объектов вопрос судьбы предприятия всегда актуален.
Особую значимость он приобретает в проектах в сфере теплоснабжения и водоснабжения: многие из предприятий этой отрасли находятся в предбанкротном состоянии. Передача имущества такого предприятия концессионеру может ускорить наступление банкротства. Это порождает риск оспаривания сделки по передаче имущества по основаниям, предусмотренным законодательством о банкротстве (причинение вреда кредиторам). Передать имущество предприятия, в отношении которого процедура банкротства уже началась, еще сложнее – концедент, хоть и оставаясь собственником имущества, уже не может распоряжаться им без ограничений, накладываемых законом.
Помимо вопросов, связанных с кредиторской задолженностью, перед концедентом встает дилемма – прекращать права предприятия на объект концессии или нет. Зачастую от ответа на этот вопрос зависит дальнейшее поведение кредиторов.
Судя по нашему опыту, прекращение прав предприятия иногда становится для кредиторов «красной тряпкой». Их основной довод – предприятие окончательно теряет ресурс, который позволяет ему рассчитываться с долгами. Тем более, судебная практика по вопросам возможности прекращения прав по инициативе собственника имущества неоднозначна.
В то же время сохранение прав предприятия на объект концессии не означает, что предприятие и дальше сможет распоряжаться имуществом. Таким образом, от оспаривания сделки по передаче имущества концессионеру как причиняющей вред интересам кредиторов сохранение права хозяйственного ведения не спасет. Аналогично кредиторы не получат никаких дополнительных гарантий возврата долга. При таком подходе ситуация просто «консервируется»: права предприятия остаются как некая «прослойка» между правами концедента и концессионера, а для предприятия вынужденно находится роль в системе отношений концессионер-концедент.
Иными словами, ситуация не совсем однозначная и решить ее позволят только кардинальные меры – расчет с кредиторами и ликвидация предприятия.
Использовать такое радикальное решение помогут новеллы концессионного законодательства, вступившие в силу с 1 января 2017 года. Теперь часть долгов предприятий можно перекладывать на плечи концессионера: речь идет о включении в концессионную плату долгов по оплате труда, энергоресурсов, кредитным договорам в целях финансирования инвестиционных программ, налогов и обязательных платежей (принимаются в расчет долги только за 2 года до принятия решения о заключении концессионного соглашения) (статья 41 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» («Закон о концессиях»)).
Вторая важная для рассматриваемого вопроса новелла — это обязанность концедента исключить из устава предприятия применимый вид деятельности (в сфере водоснабжения или теплоснабжения) в течение одного года с момента вступления в силу концессионного соглашения, если переданы все объекты теплоснабжения или водоснабжения, принадлежащие предприятию. Предприятие подлежит ликвидации, если в результате такой корректировки устава из него исключены все виды деятельности (части 4-5 статьи 39 Закона о концессиях).
Безусловно вектор правильный, но он охватывает только часть коммунальных объектов. Также нельзя сказать, что проблема решена полностью и безоговорочно для тепла и воды: нет прямого требования о прекращении прав предприятия на имущество (не все муниципалитеты рискнут прекратить право предприятия, даже если в уставе нет соответствующего вида деятельности) и не ясно как поступать в случае, если часть имущества остается за предприятием. В таком случае ситуация может снова законсервироваться.
Надеемся, что расставить точки на «i» позволит правоприменительная практика.
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении операций, осуществляемых концессионером, в ситуации, изложенной в письме, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.
Одновременно сообщаем.
На основании подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
На основании пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 1 части 1 статьи 4 данного Федерального закона) (далее — объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Таким образом, операции по передаче концессионером концеденту результатов выполненных строительно-монтажных работ по реконструкции объекта концессионного соглашения налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьей 174.1 Кодекса.
Так, согласно нормам данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
На основании изложенного в случае использования объекта концессионного соглашения для подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых в рамках концессионного соглашения, суммы налога, предъявленные концессионеру в процессе реконструкции такого объекта, принимаются концессионером к вычету в общеустановленном порядке.
В случае если объект концессионного соглашения не используется для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, предъявленные концессионеру по товарам (работам, услугам) в процессе реконструкции объекта концессионного соглашения, к вычету не принимаются.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
Долговременное отсутствие законодательной базы для регулирования отношений между государством и частным капиталом не позволяло бизнесменам использовать в своей деятельности концессионные соглашения. Ситуация изменилась с вступлением в силу Федерального закона от 21.07.05 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», и на сегодняшний день в Российской Федерации имеется достаточно мощный инструмент для привлечения частного капитала в российскую экономику.
Несмотря на то, что принятие Закона № 115-ФЗ придало импульс развитию отношений между государством и частными инвесторами, российский институт концессии постоянно совершенствуется, в том числе и в сфере обложения НДС. Здесь мы рассмотрим особенности исчисления и уплаты НДС в рамках концессионного соглашения.
Сторонами концессионного соглашения согласно п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ выступают концессионер и концедент. Причем в качестве концедента в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона № 115-ФЗ могут выступать:
— Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти;
— субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации;
— муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления.
Следует иметь в виду, что в некоторых случаях от имени концедента могут выступать не только органы государственной власти разных уровней, но и уполномоченные концедентом организации.
Со стороны концессионера могут выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.
По концессионному соглашению в обязанности концессионера на основании ст. 8 Закона № 115-ФЗ входит создание и (или) реконструкция за свой счет объекта концессионного соглашения (недвижимого имущества, определенного договором), право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту, и осуществление деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязан предоставить концессионеру на срок, установленный договором, право владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Отметим, что объектом концессионного соглашения может выступать лишь определенное недвижимое имущество, виды которого перечислены в ст. 4 Закона № 115-ФЗ. В частности, объектом концессионного соглашения может являться недвижимое имущество, входящее в состав системы коммунальной инфраструктуры, а также иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты водо-, тепло-, газо- и энергоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, переработки и утилизации (захоронения) бытовых отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социально-бытового назначения.
Таким образом, по сути концессионное соглашение представляет собой договор, в соответствии с которым концессионер за свой счет создает и (или) реконструирует, а также использует в своей деятельности определенное недвижимое имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать государству.
Следовательно, договор концессии является очень выгодным инструментом, позволяющим обеспечить приток инвестиций в государственный сектор экономики.
Как уже было сказано, концессионные соглашения в Российской Федерации только входит в деловой оборот, и нормативная база, регулирующая их, требует совершенствования и развития, в том числе и в сфере налоговых правоотношений.
Так, Федеральный закон от 30.06.08 г. № 108-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О концессионных соглашениях» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внес в налоговое законодательство по НДС существенные поправки, касающиеся обложения НДС операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения.
Первая поправка законодательства, оказавшая значительное влияние на порядок исчисления и уплаты НДС, связана с расширением состава операций, не признаваемых в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг).
Напомним, что перечень таких операций содержит п. 3 ст. 39 НК РФ. В соответствии с действующим в настоящее время п. 3 ст. 39 НК РФ для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг), передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налогу на добавленную стоимость, как известно, посвящена одноименная глава 21 НК РФ. Подпунктом 1 п.1 ст. 146 НК РФ определено, что реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Причем для целей главы 21 НК РФ не имеет значения, на какой основе осуществляется реализация товаров (работ, услуг), возмездной или безвозмездной – и в том и в другом случае имеет место объект налогообложения.
В то же время в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ в целях обложения НДС не признаются объектом налогообложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Именно поэтому передача имущества и (или) имущественных прав в рамках концессионного соглашения от концедента к концессионеру и его возврат не образуют у передающей стороны объекта налогообложения. Причем аналогичная норма касается и передачи концессионером созданного или приобретенного в рамках концессионного соглашения имущества. Таким образом, начислять сумму налога при такой передаче не следует.
Здесь следует обратить внимание на то, что в целях главы 21 НК РФ передача (возврат) имущества и (или) имущественных прав между сторонами концессионного соглашения не образует объекта налогообложения только с 1октября 2008 г., на что указывает п. 2 ст. 7 Закона № 108-ФЗ.
Вторая существенная поправка, внесенная в главу 21 НК РФ Законом № 108-ФЗ, заключается в том, что действие ст. 174.1 НК РФ с III квартала 2008 г. распространено и на концессионные соглашения. Отметим, что до вступления в силу Закона № 108-ФЗ нормы этой статьи распространялись лишь на операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и договора доверительного управления имуществом. Теперь особенности исчисления и уплаты налога, установленные ст. 174.1 НК РФ, применяются и к операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения.
Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности плательщика НДС по операциям, совершаемым в рамках концессионного соглашения, возлагаются на концессионера. Причем в данном случае не имеет значения, является ли концессионер плательщиком НДС по своей основной деятельности или не имеет статуса налогоплательщика.
Напомним, что по общему правилу, установленному ст. 143 НК РФ, все фирмы (в том числе и иностранные), а также индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Исключением являются лишь те компании и коммерсанты, которые применяют следующие виды специальных налоговых режимов:
— систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее – ЕСХН), что вытекает из п.3 ст. 346.1 НК РФ;
— упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), на что указывает п.4 ст. 346.11 НК РФ;
— систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Однако при использовании ЕНВД организация или индивидуальный предприниматель не признается плательщиком НДС только в части операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, что следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
Однако сказанное справедливо в отношении обычных операций «спецрежимника», мы же говорим об уплате «концессионного» налога. Так, для плательщиков ЕСХН обязанность по уплате «концессионного» НДС вытекает из норм ст. 346.1 НК РФ, а для субъектов, применяющих УСН, – из правил ст. 346.11 НК РФ.
Заметим, что отсутствие специальной оговорки в ст. 174.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обязанность по уплате НДС с операций, осуществляемых концессионером в рамках концессионного соглашения, распространяется и на плательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Кстати, такого же мнения по данному поводу придерживается и Минфин России в письме от 7.12.06 г. № 03-04-11/235. Несмотря на то, что в указанном письме Минфин России дает разъяснения по поводу обязанностей доверительного управляющего, они справедливы и для концессионера, так как нормы ст. 174.1 НК РФ в равной мере применимы к обеим категориям указанных субъектов.
Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках концессионного соглашения именно концессионер обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры и уплачивать сумму налога в бюджет, на что указывает п. 2 ст. 174 НК РФ. Причем выставление и оформление счетов-фактур производится концессионером в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом на счетах-фактурах мы рекомендуем концессионеру сделать специальную отметку о том, что реализация производится в рамках концессионного соглашения в дальнейшем (это поможет при организации раздельного учета).
Напомним, что с 1 января 2009 г. плательщики НДС выставляют покупателям товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры не только при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, но и при получении авансовых платежей под их предстоящую поставку (выполнение, оказание). Причем выставить счет-фактуру на реализацию товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец обязан в течение пяти календарных дней со дня их отгрузки, а при получении аванса – в течение пяти календарных дней с момента получения авансового платежа.
Пропуск законодательно установленных сроков выставления счетов-фактур может привести к потере вычета у покупателя, так как налоговый орган обязательно предъявит претензии. В такой ситуации реализовывать свое право на вычет налогоплательщику придется через суд, тем более что в судебной практике имеются решения, свидетельствующие о более лояльном подходе судов к этому вопросу (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5.09.07 г. № А19-2735/07-43-Ф02-4551/07 по делу № А19-2735/07-43). Причем сказанное касается счетов-фактур, как выставленных продавцами при реализации, так и при получении авансов.
Напоминаем, что «авансовые» счета-фактуры выставляются продавцами даже в том случае, если между партнерами предусмотрена безденежная форма расчетов. Несмотря на то что в главе 21 НК РФ ничего не сказано о том, следует ли выставлять счета-фактуры при получении предварительной оплаты в безденежной форме, отсутствие в тексте налогового законодательства по НДС понятия «оплата» ведет к такой обязанности у продавца, на что Минфин России неоднократно указывал в своих разъяснениях (например, письмо от 6.03.09 г. № 03-07-15/39).
В настоящее время такое требование вытекает и из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914 (с 9 июня 2009 г. указанные Правила применяются плательщиками НДС в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 26.05.09 г. № 451).
Обновления Правил плательщики НДС ждали давно, так как их прежняя редакция не учитывала всех изменений налогового законодательства по НДС, вступивших в силу с 1 января 2009 г.
Если из прежней редакции п. 18 Правил вытекало, что продавец должен составить счет-фактуру только при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в настоящее время Правилами определено, что данная норма распространяется на любые виды авансов.
Обновленным п. 18 Правил прямо предусмотрено, что при безденежных формах расчетов продавцы также обязаны составлять «авансовые» счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж. Причем сразу отметим, что использование неденежной формы предоплаты очень невыгодно налогоплательщикам – как продавцам, так и покупателям. Пунктом 11 Правил установлено, что в книге покупок налогоплательщика не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Фактически сказанное означает, что применить вычет по такому счету-фактуре не смогут ни продавец, ни покупатель товаров (работ, услуг).
Кроме того, о том, что применить вычет по «авансовому» НДС в условиях безденежной формы расчетов нельзя, сказано и в письме Минфина России № 03-07-15/39. При этом специалисты Минфина России исходили из порядка применения вычета, установленного п. 9 ст. 172 НК РФ, – в данном случае отсутствуют документы, свидетельствующие о перечислении аванса.
Концессионер, выполняющий обязанности плательщика НДС, как и обычный налогоплательщик, вправе применить налоговый вычет.
Пунктом 3 ст. 174.1 НК РФ установлено, что налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с концессионным соглашением, предоставляется концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами на его имя, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В том случае, если концессионером ведется иная деятельность, то суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в рамках концессионного соглашения, могут быть приняты к вычету только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и иной деятельности.
Если такой учет не организован, то воспользоваться вычетом концессионер вряд ли сможет (письмо Минфина России от 21.03.08 г. № 03-07-11/103).
В рамках концессионного соглашения компания может создать имущество или реконструировать его. Рассмотрим, как такое имущество учитывается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», далее — Закон № 115-ФЗ).
Концедентом может быть Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления (подп. 1 п. 1 ст. 5 Закона № 115-ФЗ). А концессионером — индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица (подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона № 115-ФЗ).
Объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). Виды имущества, которое может быть объектом концессионного соглашения, перечислены в ст. 4 Закона № 115-ФЗ.
Бухгалтерский учет
Пунктом 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ предусмотрено, что объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера и обособляется от иного имущества. В отношении такого объекта концессионером ведется самостоятельный учет и производится начисление амортизации.
Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 13.09.2018 № 03-05-05-01/65526, от 07.03.2018 № 03-07-11/14635, от 15.02.2018 № 03-03-06/1/9490, от 16.10.2015 № 03-03-06/1/59349) при ведении бухгалтерского учета имущества, переданного и (или) созданного в соответствии с концессионным соглашением, нужно руководствоваться информацией ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению».
Этим документом предусмотрено, что затраты на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения концессионер учитывает на счете учета вложений во внеоборотные активы. После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет учета нематериальных активов. Одновременно объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. Данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.
Итак, в бухгалтерском учете сам объект концессионного соглашения отражается на забалансовом счете, а право пользования этим объектом учитывается в составе нематериальных активов.
Налоговый учет
В целях главы 25 НК РФ объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу. Концессионер амортизирует его в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Амортизация
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по таким объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Возникает вопрос: можно ли применить эту норму к объекту, полученному по концессионному соглашению?
В письме от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713 Минфин России разъяснил, что поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения п. 7 ст. 258 НК РФ в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы. Из сказанного финансистами следует, что по объекту концессионного соглашения амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования без уменьшения на время эксплуатации этого объекта у концедента.
Налоговый кодекс не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения. Поэтому по такому объекту в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713).
Обратите внимание: объект концессионного соглашения на момент его передачи концессионеру всегда находится в государственной или муниципальной собственности (поскольку концедентом является либо РФ, либо субъект РФ, либо муниципальное образование) и, соответственно, создан за счет бюджетных средств. В связи с этим некоторые компании задаются вопросом о применимости к объекту концессионного соглашения положений подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. В письме от 26.03.2019 № 03-03-06/1/20531 Минфин России указал, что доходы в виде имущества, полученного по концессионному соглашению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ и не относятся к средствам целевого финансирования. Поэтому налогоплательщик, получивший имущество в качестве объекта концессионного соглашения, вправе начислять амортизацию по указанному объекту. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19429, от 08.02.2019 № 03-03-06/1/7663, от 05.12.2018 № 03-03-06/1/88113.
Амортизационная премия
Пунктом 9 ст. 258 НК РФ установлено право на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемой амортизационной премии. Согласно этой норме в расходы включаются затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Кроме того, в расходы можно включить не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Но можно ли применить амортизационную премию к объекту концессионного соглашения?
Понятие «капитальные вложения» в НК РФ отсутствует. Поэтому, учитывая положения ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться определением, содержащимся в ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Согласно этой норме под капитальными вложениями следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Исходя из этого, Минфин России в письме от 15.02.2018 № 03-03-06/1/9490 пришел к выводу, что концессионер вправе применить амортизационную премию только в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта концессионного соглашения. При этом оснований для применения амортизационной премии в отношении рыночной стоимости объекта концессионного соглашения, формирующей первоначальную стоимость такого объекта, не имеется. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713, от 08.04.2016 № 03-03-06/1/20040.
Э.В. Дондупова, заместитель исполнительного директора, Ассоциация ЖКХ «Развитие», г. Москва
Законодательно закрепленными механизмами привлечения инвестиций в государственный сектор теплоснабжения являются приватизация, концессия и аренда. Последняя ограничена только объектами, эксплуатируемыми менее 5 лет, для которых не требуется модернизация. Приватизация объектов теплоснабжения в соответствии со ст. 30.1 Федерального закона «О приватизации государственного и муниципального имущества» осуществляется только при наличии инвестиционных обязательств, при этом долгосрочные параметры регулирования не закрепляются в решении о приватизации и не известны заранее инвестору. Концессия имеет ряд существенных преимуществ перед приватизацией как для инвестора, так и для публичной власти
Основные преимущества концессии:
- при концессии отсутствуют расходы на покупку активов, что позволяет направлять все инвестиции на капитальные вложения;
- концессионеру на законодательном уровне гарантируется неизменность долгосрочных параметров регулирования тарифов, правил тарифного регулирования, получение валовой выручки в случае принятия нормативных актов, которые ведут к ее снижению;
- концессия позволяет сохранить объекты в государственной и муниципальной собственности и предусматривает ответственность инвестора за выполнение мероприятий по созданию и реконструкции объекта концессионного соглашения, достижение показателей надежности и энергоэффективности объектов теплоснабжения.
Следует такие отметить, что концессионный механизм сейчас находится в фокусе внимания власти. Концессионное законодательство постоянно совершенствуется. Сейчас в Правительстве РФ рассматривается подготовленный Минстроем России законопроект, предусматривающий участие субъекта РФ в качестве стороны концессионного соглашения, наряду с муниципалитетом. В настоящее время концессионные соглашения заключаются в основном муниципалитетами, тогда как тарифное регулирование, утверждение инвестиционных программ осуществляется на региональном уровне. Муниципалитет в таких условиях не может дать гарантии окупаемости инвестиций. Участие субъекта РФ в концессионных соглашениях значительно расширит условия привлечения инвестиций в коммунальную сферу и повысит ответственность региональной власти.
В сфере теплоснабжения можно выделить два основных типа концессионных соглашений, которые ставят различные задачи перед разработчиками таких проектов.
Первым типом являются концессии, предусматривающие модернизацию тепловых сетей в городах с наличием крупных источников теплоснабжения в частной собственности. В таких проектах основной задачей станет оптимизация имущественных и договорных отношений в системе теплоснабжения либо с передачей всей централизованной системы теплоснабжения одному оператору, либо с выстраиванием системы договорных отношений между ЕТО и другими теплоснабжающими организациями с учетом обязательств по концессионным соглашениям. Для привлечения инвестиций в такие проекты необходимо урегулировать споры и конфликты между различными собственниками в системе теплоснабжения.
Второй тип концессий (самый распространенный) — это модернизация систем теплоснабжения в небольших городах и поселениях. Основная проблема таких концессий — поиск заинтересованного инвестора. Зачастую концессионерами в таких концессиях выступают бывшие МУП или представители малого бизнеса, которым трудно привлечь большие суммы капитала. Для привлечения инвесторов в такие проекты предусмотрены возможность проведения межмуниципального конкурса с передачей нескольких лотов одному концессионеру и поддержка инвестиционных проектов в коммунальной сфере за счет средств Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, ориентированная на проекты в небольших городах и населенных пунктах (менее 250 тыс. чел.).
Правила предоставления средств за счет Фонда, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2015 г. № 1451, предусматривают следующие условия:
а) средства на подготовку проекта (разработку схемы теплоснабжения, подготовку конкурсной документации, государственную регистрацию прав на объекты коммунальной инфраструктуры, проведение работ по кадастровому учету земельных участков) выделяются при условии суммарного софинансирования из регионального и местного бюджета в размере не менее 20% от стоимости подготовки проекта. Максимальный размер субсидии Фонда на указанные цели — 5 млн руб. (но не более 5% стоимости мероприятий проекта по строительству и модернизации объектов);
Таблица. План подготовки проекта концессионного соглашения по модернизации объектов теплоснабжения и реструктуризации задолженности МУП.
|
№ |
Мероприятие |
Исполнитель |
|
Инвентаризация и анализ задолженности МУП: — определение сумм, сроков и причин возникновения кредиторской задолженности по отдельным кредиторам; — определение сумм, сроков и причин возникновения дебиторской задолженности по отдельным дебиторам, оценка ее собираемости и выявление безнадежной дебиторской задолженности. |
МУП, орган местного самоуправления (ОМСУ) |
|
|
Заключение предварительного соглашения об условиях реструктуризации кредиторской задолженности с кредиторами и кредитными организациями, предоставляющими заемные средства на реструктуризацию задолженности (далее — кредитные организации): — выявление кредиторской задолженности, подлежащей списанию, взаимозачету; — оценка размера поступления средств от сбора дебиторской задолженности, от продажи активов, которые могут быть направлены на погашение кредиторской задолженности; — определение графика погашения задолженности и параметров реструктуризации задолженности; — формирование системы расчетов с поставщиками и потребителями, направленной на предотвращение возникновения новой кредиторской задолженности; — определение условий реструктуризации задолженности, которые будут включены в концессионное соглашение. |
МУП, ОМСУ |
|
|
Проведение технического обследования объектов теплоснабжения, планируемых к передаче в концессию. |
Экспертная организация, МУП, ОМСУ |
|
|
Описание земельных участков, необходимых для осуществления деятельности по концессионному соглашению, определение условий их передечи концессионеру. |
МУП, ОМСУ, министерство имущественных отношений субъекта РФ |
|
|
Разработка документации, необходимой для заключения концессионного соглашения, в т.н.: — расчет финансовой модели, долгосрочных тарифов и платы граждан с учетом погашения кредиторской задолженности и реализации мероприятий по концессионному соглашению; — определение источников финансирования погашения кредиторской задолженности исходя из параметров финансовой модели (бюджетные источники, продажа активов, тарифные источники); — подготовка проекта концессионного соглашения, включающего обязательства муниципального образования, концессионера по возврату кредиторской задолженности. |
Экспертная организация, ОМСУ, МУП, Правительство субъекта РФ |
|
|
Согласование предельных индексов платы граждан за коммунальные услуги, превышающих максимальное отклонение от среднего индекса по субъекту РФ, с представительным органом муниципального образования (при необходимости). |
Представительный орган местного самоуправления |
|
|
Утверждение субсидий муниципального образования на погашение задолженности, реализацию мероприятий по созданию, реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения (при необходимости). |
Представительный орган местного самоуправления |
|
|
Согласование значений долгосрочных параметров и иных критериев с органом регулирования тарифов. |
Орган регулирования тарифов, ОМСУ |
|
|
Выдача свидетельств о государственной регистрации прав собственности на объекты централизованных систем теплоснабжения, подлежащих передаче в концессию. |
Министерство имущественных отношений субъекта РФ, МУП, ОМСУ |
|
|
Принятие решения о заключении концессионного соглашения и размещении проекта концессионного соглашения на сайте torgi.gov.ru для приема заявок от лиц, готовых участвовать в конкурсе на заключение концессионного соглашения. |
ОМСУ |
|
|
Заключение концессионного соглашения и соглашения об условиях реструктуризации кредиторской задолженности. |
ОМСУ |
б) средства на реализацию мероприятий по строительству и модернизации объектов коммунальной инфраструктуры выделяются при условии суммарного софинансирования за счет средств инвестора, регионального и местного бюджетов в размере не менее 40% от стоимости указанных мероприятий, при этом инвестор должен обеспечить финансирование как минимум 20% стоимости мероприятий. Максимальный размер субсидии Фонда на указанные цели — 300 млн руб.;
в) средства на субсидирование процентной ставки по привлекаемым кредитам представляются в размере 65% от ключевой ставки Центрального Банка РФ при условии софинансирования из регионального и местного бюджетов в размере 7% от ключевой ставки Центрального Банка РФ.
Одним из особо значимых технических вопросов при разработке концессионных соглашений является планирование натуральных балансов. Необходимо учитывать повышение эффективности потребления тепловой энергии (установка приборов учета, ИТП), которое ведет к падению объема полезного отпуска тепловой энергии. Данные меры должны реализовываться при условии сохранения выручки теплоснабжающих организаций, фиксации роста платежа за тепловую энергию. В рамках тарифного регулирования это осуществляется за счет адекватного планирования снижения полезного отпуска тепловой энергии, своевременной корректировки тарифов и учета недополученных доходов, возникших в результате падения полезного отпуска. Особое внимание следует уделить планированию уровня потерь, поскольку данный показатель является условием концессионного соглашения. По мере роста оприборенности фактические потери могут оказаться выше запланированного в концессионном соглашении уровня. В этом случае должен применяться механизм амнистии потерь, предусмотренный п. 90 «Основ ценообразования в сфере теплоснабжения». В любом случае уровень платежа за тепловую энергию необходимо планировать на приемлемом уровне.
В настоящее время самой острой проблемой, которая осложняет реализацию концессионных соглашений, является значительный объем кредиторской задолженности МУП, имеющий тенденцию к росту на фоне кризисной ситуации. Основные причины долга являются:
- системный недоучет экономически обоснованных расходов и недополученных доходов при тарифном регулировании, в т.ч. занижение объема полезного отпуска, отсутствие амнистии потерь;
- большой объем дебиторской задолженности потребителей и теплоснабжающих организаций, в том числе задолженность бюджета за не- отключаемых потребителей;
- включение штрафных санкций в размер долга;
- отсутствие приборов учета за энергоресурсы, тепловую энергию, расчет по повышенным нормативам;
- неэффективность, в том числе высокие потери, которые не могут быть амнистированы, удельный расход топлива, превышающий установленный норматив, необоснованные административные расходы.
Многие концессионные конкурсы приостанавливаются, поскольку кредиторы открывают дела о банкротстве МУП. Это ставит под сомнение всю компанию по привлечению инвестиций в теплоснабжение на основании концессий.
Вместе с тем, в большинстве случаев банкротство при отсутствии модернизации не решит проблем с долгами, поскольку эксплуатация изношенных активов принесет убытки новым собственникам. В этой связи необходимо решать одновременно проблему привлечения инвестиций в муниципальный сектор, повышения эффективности теплоснабжения при условии погашения долга. В рамках законопроекта, подготовленного Минстроем России, рассматривается возможность учета в концессионной плате расходов на погашение кредиторской задолженности с включением указанных расходов в тарифы. Мы проанализировали ряд проектов на основе концессионных соглашений, предусматривающих как модернизацию, так и погашение кредиторской задолженности. Примерный план подготовки таких проектов представлен в таблице.
Источник: журнал «Новости теплоснабжения» №2/2016
ЖКХ РАЗВИТИЕ приглашает к сотрудничеству. По всем вопросам просьба обращаться по телефону: +7(499) 558-38-32, info@gkhrazvitie.ru
