Налоговые последствия недействительных сделок

О. Овчинникова, эксперт ПБ

Чего хочет главный бухгалтер? Все желания предугадать сложно, но одно можно наверняка. Тихая комната. Спокойный разговор. Главбух, генеральный директор и юрист обсуждают проект договора и вносят в текст поправки, имея в виду налоговые последствия. К сожалению, в реальной жизни обычно все иначе. Любой, даже планово прибыльный и юридически безупречный, договор может привести к финансовым потерям, если пренебречь его налоговой составляющей. Ряд полезных советов по составлению договоров дал специалист по налоговому планированию, кандидат юридических наук, адвокат Андрей Александрович Николаев-Полыновский на семинаре, организованном учебным центром «Тандем-Форум». Заинтересованные слушатели смогли познакомиться с тенденциями современной налоговой политики и легитимными предложениями по оптимизации налогообложения.

От текучки к общим принципам

У бухгалтера не всегда найдется время уследить за налоговыми изменениями, а уж чтобы разобраться в логике действий законодателей, надо вообще бросить основную работу. Одна надежда – разъяснения опытного консультанта. Будучи таковым, господин Николаев-Полыновский в ходе семинара неоднократно акцентировал внимание участников на общих направлениях государственной политики в отношении борьбы с уклонением от уплаты налогов. По мнению докладчика, в настоящее время сформировалось несколько основных теоретических принципов, которые надо иметь в виду, планируя любую сделку.

Существо превыше формы

Юридические, налоговые последствия сделки определяются исходя из ее сути и поведения сторон. Если стороны на практике исполняли иную, чем декларировали в договоре, сделку, то для суда и налоговой инспекции название договора не станет препятствием для его переквалификации. А значит, не исключена и перспектива доначисления налогов и, следовательно, штрафных санкций.

В качестве примера лектор привел «любимый» всеми налоговиками договор лизинга. В чем же прелесть этой сделки для инспекторов? Оказывается, отступление от норм параграфа 6 главы 34 Гражданского кодекса, регулирующих финансовую аренду, дает возможность переквалифицировать ее в договор «простой» аренды и доначислить налог на прибыль. Ведь лизингополучатель, по договору принявший на свой баланс имущество, имеет право применить подпункт 7 статьи 259 Налогового кодекса и при соблюдении всех требований указанной нормы уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на суммы амортизационных начислений, рассчитанных с коэффициентом 3. В случае же переквалификации он внезапно для себя становится арендатором, который таким правом не обладает. И теперь бывший лизингополучатель вынужден увеличить облагаемую базу по налогу на прибыль. А также ему придется перечислить штраф в размере 20 или 40 процентов от неуплаченных сумм налога (п. 1, 3 ст. 122 НК РФ) и пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (п. 4 ст. 75 НК РФ) за каждый день просрочки платежа.

Деловая цель

Сделка может быть признана недействительной, если она направлена на получение налоговых преимуществ, а не на достижение деловой цели. Например, компания перевела непрофильный персонал в дочернюю фирму, работающую по «упрощенке», а потом заключила с ней договор аутсорсинга*.

Налоговая инспекция может расценить действия фирмы как попытку уклониться от уплаты ЕСН по ставке 26 процентов и перейти к уплате менее «дорогих» взносов на пенсионное страхование (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), по ставкам, предусмотренным статьей 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. У налоговой есть основания обратиться в суд с иском о признании этой сделки недействительной, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Есть примеры, когда эту статью арбитражный суд применил в отношении притворных сделок, направленных на уклонение от налогов (постановления ФАС Уральского округа от 10 декабря 2002 г. по делам № Ф09-1304/02-ГК и № Ф09-1307/02-ГК).

При такой квалификации все, полученное сторонами по сделке, взыскивается в доход государства. «Подозреваемая» фирма может обосновать свои действия тем, что имеет реальную деловую цель, не связанную с налоговой экономией. Мероприятие по выведению части работников за штат компании могло быть проведено для увеличения ее рыночной стоимости. Потенциальному покупателю в случае сокращения «лишних» рабочих рук не придется выплачивать увольняемым сотрудникам компенсации, гарантированные Трудовым кодексом. Достаточно будет расторгнуть договор аутсорсинга, что обойдется гораздо дешевле. Данные рассуждения стоит подкрепить служебной запиской инициатора сделки и расчетами экономической выгоды.

Если на договор аутсорсинга переведено высшее звено управляющего менеджмента, то деловой целью будет возможность застраховать компанию на случай некомпетентных действий управленцев. Ведь наемный директор отвечает за свои ошибки только в рамках трудового договора. А причинение ущерба от управленческих услуг по договору аутсорсинга можно реально компенсировать достойным страховым возмещением. Чем не деловая цель?

Однако следует учесть, что само по себе прилежное соблюдение общих принципов не гарантирует сделке коммерческий успех. Ведь каждый договор, из тех что предлагает гражданское законодательство, имеет еще и свое налоговое обременение. Оптимизировать его, не привлекая пристального внимания бдительных контролеров, зачастую очень сложно. Лоскутная структура налогового кодекса не позволяет установить однозначное соответствие налоговых норм и видов сделок. Поэтому, во избежание придирок, стороны указывают в договоре только те обязательства, которые «в лоб» предписывает им гражданский кодекс, не применяя для уменьшения налоговой нагрузки диспозитивные нормы гражданского законодательства, предоставляющие самостоятельность в определении взаимных прав и обязанностей сторон. Участники семинара получили редкую возможность познакомиться с некоторыми вариантами включения в договор особых условий, способствующих оптимизации налогообложения конкретных сделок.

Налоговые оговорки

В качестве одного из примеров лектор рассмотрел договор подряда, регулируемый главой 37 Гражданского кодекса. Согласно норме пункта 1 статьи 704 работы выполняются иждивением подрядчика, если стороны не оговорили другой порядок. Допустимо, чтобы заказчик по договору подряда взял на себя какую-то часть расходов. Это бывает удобно, когда подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения и не платит НДС. В договоре можно установить, что материалы для строительных работ приобретает заказчик. По этим материалам заказчик вправе принять к вычету сумму входного НДС. Если же поручить закупку подрядчику, то стоимость использованных материалов растворится в общей стоимости работ по договору, а вместе с ней «пропадет» и входной НДС.

Еще одну оговорку стоит сделать в отношении экономии, полученной подрядчиком при исполнении договора (п. 2 ст. 710 ГК РФ). Если стороны договорятся о ее распределении, то у заказчика возникает налоговый риск непризнания экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ) расходов в той части экономии, которая передается исполнителю. Господин Николаев-Полыновский считает, что допустимо воспользоваться статьей 709 Гражданского кодекса. Она предоставляет сторонам возможность установить приблизительную цену договора и способы ее определения. Одна часть цены будет в твердой сумме, а вторая может составлять согласованный процент экономии подрядчика.

Аналогичный совет можно распространить и на стороны по договору комиссии в отношении дополнительной выгоды. Если, например, есть шанс, что комиссионер реализует товар комитента по цене, более высокой, чем это определено договором, то для комитента предпочтительней, чтобы дополнительная выгода стала основой для расчета плавающей части комиссионного вознаграждения.

Полезную оговорку уважаемый лектор предложил для, пожалуй, самого распространенного договора – договора купли-продажи (поставки). Налоговый кодекс ставит применение вычетов по НДС в зависимость от наличия правильно оформленных счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако глава 21 Налогового кодекса не содержит ни одной нормы, обязывающей продавца (поставщика) провести оформление надлежащим образом. Никто не мешает установить для продавца такую обязанность в рамках договора купли-продажи (поставки). Ее исполнение может стать одним из условий оплаты купленного товара. А ошибка в документах, которая может привести к отказу в подтверждении вычета входного НДС – основанием для предъявления продавцу штрафных санкций.

Известно, что налоговая инспекция уделяет особое внимание отношениям между компаниями одного холдинга. Ведущий семинара рассмотрел следующую ситуацию. Головная фирма (АО «Альфа») поручила своей «дочке» (ООО «Бета») закупить оборудование. Фирма «Бета» применяет упрощенную систему налогообложения со ставкой единого налога на доходы 6 процентов. Стороны заключили договор комиссии. Такой договор – благодатная почва для проверяющих. Головную фирму могут обвинить в уклонении от налогов, если размер вознаграждения покажется инспектору завышенным. Андрей Александрович посоветовал, как действовать в такой ситуации, не преступая закон.

Договор комиссии подразумевает участие третьего лица, например поставщика оборудования. Комиссионер может принять на себя обязательство поручиться за исполнение сделки этим третьим лицом. Такое ручательство (делькредере*) предполагает дополнительное вознаграждение комиссионера (ст. 991 ГК РФ). Следовательно, при заключении договора сторонам необходимо установить комиссионеру дополнительную обязанность, обозначить размер вознаграждения за делькредере и на эту сумму уменьшить основное вознаграждение.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Ответ от Европейский
Являясь социальной системой, каждое государство на любом историческом этапе с неизбежностью пользовалось объективным механизмом регулирования своей жизнедеятельности путем прямого воздействия на тот или иной управляемый объект (прямых связей) с учетом возможных последствий (обратных связей), которые это прямое воздействие способно вызвать. Можно допустить, что вначале управление осуществлялось стихийно, методом ‘проб и ошибок’, однако сам факт существования государств свидетельствует о том, что такое управление было неизбежно, то есть для того, чтобы проводить в жизнь определенную политику, государства на любом этапе развития направляли принадлежащие им заранее аккумулированные средства на покрытие расходов для реализации стоящих перед ними приоритетных задач.
Необходимость взимания налогов (первоначально нерегулярно, в натуральном виде) появилась и развивалась вместе с возникновением и становлением государств. Со временем, по мере укрепления государств и расширения запросов светской власти (содержание армии и т.д.), устанавливаются обязательные и регулярные взимания с населения в ее пользу.
Исторически первые государства — восточные деспотии (Древняя Ассирия, Египет, Индия, Китай и др.) — нуждались в средствах для содержания власти, а также для создания и поддержания систем орошения, необходимых для земледелия. Их географическое положение, расположение в центре материков обуславливало повышенные требования к постоянному водоснабжению. Например, в Древнем Китае (примерно III в. до н.э.), разделенном на области и уезды, во главе которых стояли гражданские и военные губернаторы, была создана совершенная налоговая система и чеканилась единая монета. В целом для древних восточных деспотий, в государственных аппаратах которых особое место занимали такие ведомства, как военное, финансовое и общественных работ, хорошо организованная, систематическая централизация определенной части денежных средств была необходима для нормальной жизнедеятельности.
Города-государства Древней Греции тратили значительные суммы на оборонительные сооружения. В VII-VI вв. до н.э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере десятой или двадцатой части доходов.
Древняя Греция состояла в основном из городов-полисов, где население уплачивало часть своих доходов на содержание наемных армий (ввиду постоянных войн между городами-государствами), возведение укреплений вокруг городов, строительство храмов и т.д. Однако в Афинах (первое государство, в основе правления которого лежал принцип демократии) считалось, что свободный человек в мирное время должен осуществлять только добровольные пожертвования.
В Древнем Риме, становление и формирование государственности которого осуществлялось в три периода, сменявшие друг друга, соответственно происходили изменения и преобразования налоговой системы2. Возникновение Древнего Рима относится примерно к VIII в. до н.э. Территория государства включала собственно Рим и его окрестности: население состояло из 3 племен (30 курий, 300 родов). Расходы по управлению таким государством были невелики, члены Сената управляли государством безвозмездно, и в мирное время население налогов не платило. Только в военное время граждане делали отчисления в соответствии со своим имущественным положением на основании декларации о доходах. Расходы направлялись в основном на осуществление общественных работ. По мере превращения Рима в колоссальную империю (образование колоний и провинций, в которые входили завоеванные территории, относится примерно к IV-III в. до н.э.) происходили изменения в налоговой системе. В колониях и провинциях вводились местные налоги и повинности. Конечная их величина зависела от размеров состояния граждан. При этом граждане, проживавшие вне собственно Рима, платили как государственные, так и местные налоги.
Первоначально в римских провинциях не было государственных финансовых органов и центральная власть предоставляла откупщикам, деятельность которых практически не контролировалась, пр

Налоговые последствия безвозмездности

Получая имущество безвозмездно в собственность или во временное пользование, компании сокращают свои возможные издержки. Но для того, чтобы такая экономия не обернулась боком, нужно знать, в каких случаях возникнет облагаемый налогом на прибыль доход, а также какие налоговые последствия будут при дальнейшей реализации таких активов.

Получаем имущество в собственность

С точки зрения гражданского законодательства договор признается безвозмездным, если по условиям сделки одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Также безвозмездность упоминается в п. 1 ст. 572 ГК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что по договору дарения одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность. При этом в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков стоимостью не более 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). В противном случае договор может быть признан ничтожным со всеми вытекающими последствиями (ст. 168 ГК РФ). Но для этого одна из сторон сделки должна заявить свои требования в суде. Поэтому на практике договоры безвозмездной передачи имущества весьма распространены.

Правила учета дохода

Налоговые последствия безвозмездной передачи имущества будут зависеть от того, в каких отношениях состоят даритель и одариваемый.

По общему правилу, стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). То есть организация должна сначала установить рыночную стоимость имущества, узнать остаточную стоимость ОС (затраты на производство по иному имуществу), а потом выбрать ту цену, которая окажется больше. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки.

Из пункта 8 ст. 250 НК РФ есть четыре исключения. Первые три содержатся в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не возникнет внереализационного дохода при получении имущества:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получаю­щей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Чтобы в налоговом учете компании в указанных случаях не появился внереализационный доход, нужно выполнить одно условие: в течение одного года со дня получения имущество (за исключением денежных средств) не должно быть передано третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Здесь нужно учесть один момент. В указанной норме Кодекса не уточняется, что следует понимать под передачей имущества третьим лицам. По мнению Минфина России, у компании возникнет доход, даже если она передала имущество, полученное безвозмездно, во временное пользование. То есть переход права собственности в данном случае роли не играет. Аргументируется такая позиция тем, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, не влекущем переход права собственности (письмо Минфина России от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100).

Кроме того, финансисты считают, что льготой нельзя воспользоваться и в том случае, когда безвозмездно полученное от единственного учредителя имущество передается в течение одного года в пользование работникам организации. Так, в письме от 18.10.2010 № 03-03-06/1/650 Минфин России пришел к выводу, что стоимость спецодежды, полученной безвозмездно от собственника компании и впоследствии переданной сотрудникам организации, необходимо включить в состав внереа­лизационных доходов. Обосновывается это тем, что сотрудники организации, которым передается спецодежда, являются по отношению к организации третьими лицами.

К сожалению, судебная практика не в пользу налогоплательщиков. Арбитры считают, что передача в аренду имущества, полученного безвозмездно, лишает компанию прав на льготу по подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2009 № А32-23646/2007-26/476). Также не получится воспользоваться льготой и при передаче имущества в безвозмездное пользование (постановление ФАС Мос­ковского округа от 01.09.2008 № А40-46079/07-126-334).

И последнее, четвертое исключение, предусмотрено подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и касается имущества, которое передают организации ее учредители в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов. В этом случае доля учредителей в уставном капитале компании значения не имеет. С этим согласны специалисты финансового ведомства и налоговые органы (письма Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 № 03-03-06/1/160 и ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653). Кроме того, доход не возникнет, даже если полученное имущество будет передано третьим лицам, например, продано (письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243).

Дальнейшее использование имущества, полученного даром

И последний аспект, на котором нужно остановиться при рассмотрении вопросов налогообложения имущества, полученного безвозмездно, — это возможность учета стоимости таких активов в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Предположим, компания безвозмездно получила в собственность объекты основных средств. В налоговом учете такие основные средства признаются амортизируемым имуществом, так как ст. 256 НК РФ на этот счет не содержит никаких исключений. Первоначальная стоимость объекта, полученного безвозмездно, определяется как сумма оценки такого имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ и затрат на его доставку и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

А можно ли начислять амортизацию по объектам основных средств, полученным безвозмездно от родственных компаний и по которым не отражался в налоговом учете внереализационный доход? Специалисты Минфина России считают, что можно (письмо от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283).

Обратите внимание: по безвозмездно полученным основным средствам нельзя применять амортизационную премию. Такой запрет прямо установлен п. 9 ст. 258 НК РФ.

Совсем иначе обстоят дела с учетом расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство.

В составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение МПЗ (п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом стоимость МПЗ определяется исходя из цен на их приобретение. Исключение составляют МПЗ и прочее имущество в виде излишков, выявленное в ходе инвентаризации, имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. В этих случаях стоимость МПЗ определяется, как сумма дохода, учтенная при оприходовании активов в порядке, предусмотренном подп. 13 и 20 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в ст. 254 НК РФ ничего не говорится о том, как определить стои­мость МПЗ, полученных безвозмездно. Ничего не сказано об определении стоимости безвозмездно полученных МПЗ и в ст. 268 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов при реализации. Поэтому специалисты Минфина России считают, что нормами главы 25 НК РФ> не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ при их списании. Следовательно, цена такого имущества равна нулю (письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).

Однако суды с такой позицией не со­г­ласны. Во-первых, в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов, не указаны расходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества (постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12). Во-вторых, исключение стои­мости безвозмездно полученных материалов из состава расходов приведет к двойному налогообложению таких МПЗ: в составе внереализационных доходов при получении материалов и в составе выручки от реализации готовой продукции при ее реализации. А это противоречит положениям п. 3 ст. 248 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08).

Пользуемся имуществом безвозмездно

Рассмотрим ситуацию, когда имущество получено безвозмездно не в собственность компании, а во временное пользование. Такая форма правоотношений предусмотрена ст. 689 ГК РФ.

Будет ли доход?

Возникает ли в этом случае у получателя такого имущества облагаемый налогом на прибыль внереализационный доход? Четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не дает. В пункте 8 ст. 250 НК РФ речь идет о безвозмездно полученном имуществе (работах, услугах) и имущественных правах, а о безвозмездно полученном праве пользования ничего конкретного не сказано.

Специалисты Минфина России считают, что и в этой ситуации возникает облагаемый налогом на прибыль доход. Вот как объясняется такая точка зрения.

Для целей налогообложения прибыли имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу. По договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования имуществом. Поэтому такие правоотношения следует рассмат­ривать как безвозмездное получение имущественного права. Следовательно, компания должна включить стоимость имущественных прав в состав внереализационных доходов. При этом доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см., например, письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 № 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 № 03-03-06/1/804, от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 № 16-15/063442, от 29.12.2008 № 19-12/121865).

К сожалению, фискальный подход заняли и суды, причем на уровне Президиума ВАС РФ (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»). Заметим, что в этом документе Президиум ВАС РФ проинформировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях, иными словами, дал нижестоящим судебным инстанциям указания к действию.

Арбитры признали правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной компанией по договору безвозмездного пользования имуществом, в качестве внереализационного дохода. Они указали, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данной нормой следует руководствоваться и при безвозмездном получении права пользования вещью. При этом принцип определения дохода, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, используется и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Учитывая рекомендации Президиума ВАС РФ, не удивительно, что арбит­ражная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налоговых органов (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 04.06.2010 № А23-4776/09А-14-173ДСП (Определением ВАС РФ от 01.10.2010 № ВАС-13318/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмот­ра в порядке надзора), Волго-Вятского округа от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Следует обратить внимание, что при безвозмездном получении имущественного права от родственных компаний не получится воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Эта норма Кодекса распространяется только на ситуации, когда в безвозмездное пользование передается имущество. А под ним для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому при получении от учредителей имущественных прав льготу применить нельзя.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письма от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935, от 16.10.2009 № 03-03-06/1/667), да и судебная практика на стороне налоговиков (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 № А82-12138/2007-20 (Определением ВАС РФ от 01.04.2009 № 2944/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 № А33-4100/08-Ф02-1119/09).

По мнению Минфина России и налоговых органов, компании не вправе применять и положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении во временное безвозмездное пользование имущества учредителей (письма Минфина России от 05.12.2012 № 03-03-10/128, ФНС России от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21753). Напомним, что на основании этой нормы Кодекса из-под налогообложения выводится стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, которые переданы организации в целях увеличения чистых активов акционерами или участниками.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-Ф3 «Об акционерных обществах»). В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе отражается только имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Иные активы учитываются за балансом. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на него не переходит. Поэтому оно учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре, и не увеличивает чистые активы организации. Следовательно, применение в рассматривае­мой ситуации положений подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ недопустимо.

Учитываем расходы

У компаний, получивших в безвозмездное пользование имущество (например, объект недвижимости), возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на его ремонт? В Налоговом кодексе ответа на этот вопрос нет.

В письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что расходы на ремонт таких основных средств учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Заметим, что и судебная практика по этому вопросу также на стороне налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 № А33-8475/06-Ф02-4023/07 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 № 13936/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмот­ра в порядке надзора) поддержали позицию компании, которая заключалась в следующем. Согласно ст. 260 НК РФ арендаторы вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на ремонт амортизируемых основных средств в составе прочих расходов, если только договором между арендодателем и арендатором не предусмотрено возмещения расходов на ремонт. Положения данной статьи распространяются и на имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования. Поэтому при расчете налога на прибыль компании, получившие в безвозмездное пользование объекты основных средств, могут учесть расходы на их ремонт.

И еще один момент, который нужно учесть при рассмотрении данного вопроса. Если компания создает резерв на предстоящий ремонт основных средств, то в расчет суммы резерва не включаются основные средства, полученные в безвозмездное пользование. Объясняется это тем, что организация, образующая такой резерв, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стои­мости основных средств. А она определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159).

>ВАС РФ по-новому взглянул на налоговые последствия недействительных сделок

Недействительные сделки…

Гражданский кодекс, говоря о недействительных сделках, делит их на два типа: ничтожные и оспоримые (ст. 166 ГК РФ). Главное отличие между ними чисто юридическое – ничтожная сделка является недействительной с момента ее заключения, независимо от принятия судом решения о ее недействительности. Тогда как недействительность оспоримой сделки подтверждает именно суд. Но это в теории.

На практике же и в том, и в другом случае заинтересованным лицам приходится обращаться в суд. Поэтому в действительности разница между двумя видами недействительности сделок состоит в том, какое именно требование предъявляется суду. По ничтожным сделкам – это требование о применении последствий ничтожности сделки, а по оспоримым сделкам – о признании сделки недействительной и применении последствий этой недействительности.

Но это, как мы уже сказали, чисто юридические тонкости. Бухгалтеру же важно знать, что по ГК РФ недействительная сделка – как оспоримая, так и ничтожная – не влечет для ее сторон никаких юридических последствий, кроме тех, которые непосредственно связаны с ее недействительностью. Также важно, что недействительная сделка недействительна всегда с момента ее заключения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Последствия недействительности сделки, в большинстве случаев таковы: каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Проще говоря, стороны должны оказаться в том же положении, которое было на момент заключения сделки. В тех же случаях, когда возвратить полученное по сделке уже невозможно (например, товары перепроданы или использованы в производстве), возмещение может производиться деньгами (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Важно также понимать, что за неисполнение недействительной сделки (непоставку продукции, невыполнение работы и т.п.) ответственность наступать не может.

…и действительные налоги

Итак, наш небольшой экскурс в гражданско-правовую часть вопроса закончен. Из него, думаю, понятен основной посыл законодателя: недействительная сделка как бы не существует изначально. Такой подход долгое время позволял специалистам по налогам говорить, что соответствующую логику нужно применять и к налоговым последствиям недействительности сделки. То есть, налоговую составляющую нужно также вернуть в то состояние, которое было до подписания недействительного договора – восстановить суммы расходов и НДС, принятого к вычету или обратиться в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм.

Однако Президиум ВАС РФ в упомянутом нами письме занял прямо противоположную позицию. Суд указал, что само по себе признание сделки (напомним, что в письме речь идет о договоре купли-продажи недвижимости) недействительной и возложение на стороны обязанности вернуть друг другу все полученное по сделке, не означает, что и налоговой составляющей будет придан статус-кво. Связано это с тем, что, по мнению судей, к налоговым последствиям приводят не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые для их исполнения финансово-хозяйственные операции. Именно эти операции (а не сами сделки) организации отражают в бухучете.

Далее, на основании данных бухучета по итогам налогового или отчетного периода формируется финансовый результат. И уже этот результат, исходя из смысла статьи 54 НК РФ, облагается тем или иным налогом.

Таким образом, налоговые последствия связаны с гражданско-правовой сделкой не напрямую, а опосредовано – через реальные хозяйственные операции. Именно поэтому при признании сделки купли-продажи недвижимости недействительной продавец, хотя и получает недвижимость обратно, не обязан восстанавливать в бухгалтерском учете сведения о ней на дату первоначальной реализации. Эти данные попадут в его бухучет на дату фактического возврата имущества. И применительно к налогу на имущество, как указал Президиум ВАС РФ, это значит, что только с момента фактического возврата имущества несостоявшийся продавец вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении «неудачно проданного» здания.

Налоги на возвращенное имущество

Наконец, еще один немаловажный момент: надо ли платить налоги, связанные с самим фактом возврата имущества по сделке, признанной недействительной? Ведь формально такой возврат вполне соответствует определению реализации, данному в статье 39 НК РФ.

Если следовать той логике, которую применил Президиум ВАС РФ, то возврат имущества в связи с признанием сделки недействительной – такая же хозяйственная операция, которая отражается в бухгалтерском учете обеих сторон. А значит, влечет налоговые последствия.

Другими словами, возврат облагается НДС и налогом на прибыль. Это, кстати, выводит, что называется, «в ноль» по этой сделке не только стороны, но и бюджет. То есть, тот факт, что Президиум ВАС РФ решил «не трогать» налоги, уплаченные в связи с изначальной передачей имущества, как раз и нивелируется их начислением и принятием к вычету (учетом в расходах) при возврате такого имущества.

*»Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации».

Налоговые последствия недействительных сделок

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *