Налоговая амортизация

Механизм начисления амортизации для целей налогообложения прибыли (Горина Г.А.)

Одной из распространенных групп расходов для целей налогообложения прибыли является амортизация, по которой налоговым законодательством неоднократно вводились изменения и дополнения (последние относятся к 2015 и 2016 гг.).

В статье рассматриваются вопросы, связанные с учетом изменений в налоговом законодательстве по определению амортизации на основе двух методов, один из которых значительно отличается от метода, применяемого в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения прибыли одной из распространенных групп расходов для целей налогообложения прибыли является амортизация, по вопросам начисления которой налоговым законодательством неоднократно вводились изменения и дополнения (последние относятся к 2015 и 2016 гг.).

Амортизация для целей налогообложения прибыли определяется по амортизируемому имуществу, которым признаются, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые отвечают следующим требованиям:

— находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— используются налогоплательщиком для получения дохода;

— срок использования имущества более 12 месяцев;

— стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

— первоначальная стоимость имущества более 100 000 руб. с 2016 г. (до 2016 г. — 40 000 руб.).

Не подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли:

— имущество бюджетных организаций, за исключением имущества приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

— имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

— имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (это не относится к имуществу, полученному налогоплательщиком при приватизации);

— некоторые другие виды имущества в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ.

Кроме того, амортизации не подлежит земля и другие объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли исключены основные средства:

— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование (исключение составляют основные средства, переданные в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, если эта обязанность установлена законодательством РФ);

— переведенные на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев по решению руководства организации;

— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (исключение составляют основные средства, которые находятся на реконструкции или модернизации, но продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода);

— зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

К нематериальным активам для целей амортизации относятся:

— приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности;

— иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

При этом нематериальные активы должны использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Активы признаются нематериальными активами при условии:

— наличия способности приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход);

— наличия надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патента, свидетельства, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам относятся:

— исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительные права автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

— исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

— некоторые другие права.

Нематериальными активами не признаются:

— научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

— интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования.

Срок полезного использования — это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения деятельности налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп в зависимости от срока его полезного использования (ст. 258 НК РФ).

Так, к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; ко второй — свыше 2 лет до 3 лет включительно; к третьей — свыше 3 лет до 5 лет включительно и т.д. К десятой группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, но при условии, что увеличился срок полезного использования данного объекта после реконструкции или технического перевооружения.

Однако увеличение срока полезного использования может быть только в пределах сроков для амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Нематериальные активы включаются в амортизационные группы с учетом срока их полезного использования, который определяется исходя из срока:

— действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков полезного использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с российским законодательством или применимым законодательством иностранного государства;

— полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

При невозможности определения срока полезного использования по нематериальным активам норма амортизации устанавливается в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В некоторых случаях налогоплательщик вправе сам определить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет. Сюда следует отнести исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезную модель, исключительные права автора и т.д.

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости в соответствии со ст. 257 НК РФ (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ).

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (без учета НДС и акцизов, за исключением отдельных случаев, когда они учитываются).

Если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость — это сумма такого имущества, оцененного в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.

В некоторых случаях для целей амортизации учитывается восстановительная стоимость или остаточная стоимость объекта (ст. 257 НК РФ).

При определении амортизации налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капвложения в размере:

— не более 10% (не более 30% по основным средствам 3 — 7 амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

— не более 10% (не более 30% по основным средствам 3 — 7 амортизационных групп) понесенных расходов в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Единовременное включение в состав затрат не более 10% и не более 30% перечисленных расходов на практике получило название «амортизационная премия».

Применять или не применять такую премию решает сам налогоплательщик. Если решение об амортизационной премии принято, то в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо зафиксировать размер премии, но не выше установленного предела.

При этом право налогоплательщика применять амортизационную премию в отношении всех или же отдельных объектов основных средств. Это неоднократно подтверждалось письмами Минфина России. Одним из таких писем было Письмо от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106.

Несколько ранее точка зрения Минфина России была иная, а именно: либо организация начисляет амортизационную премию в отношении всех приобретенных основных средств, либо вообще ее не применяет (Письмо от 13.03.2006 N 03-03-04/1/1219).

Обоснование выбранного размера амортизационной премии не требуется. Так, организация в отношении одних объектов, например включенных в 3 — 7 амортизационные группы, может установить амортизационную премию 20% от их первоначальной стоимости, а по остальным основным средствам — 5%.

Определенная позиция Минфина России и в отношении основных средств, выявленных в ходе инвентаризации. В этих случаях амортизационная премия не применяется, поскольку у организации отсутствовали расходы в виде капитальных вложений на приобретение или создание собственных объектов.

Амортизационная премия не применяется и в отношении основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ), так как при безвозмездном получении имущества не возникают фактические затраты на создание либо приобретение основных средств. К такому имуществу, например, относится имущество, полученное от учредителя в уставной капитал организации (Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295).

Иная ситуация, когда организация приобрела основные средства за счет бюджетных средств. В этом случае она вправе начислить по ним амортизационную премию в общем установленном порядке (Письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-03-06/1/42548).

Это относится и к бюджетным субсидиям, когда организация на них осуществляла модернизацию, техническое перевооружение основных средств.

Расходы в виде амортизационной премии учитываются при расчете налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором начинает амортизироваться основное средство.

Амортизация нового основного средства начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в этом же месяце организация вправе включить в расходы амортизационную премию не более 10% или 30% от первоначальной стоимости основного средства.

Как было отмечено ранее, амортизационную премию можно применять в случае модернизации основных средств, реконструкции, достройки, дооборудования или технического перевооружения. В этом случае возникает вопрос, в каком месяце организация вправе учесть сумму премии.

В налоговом законодательстве прямого ответа на данный вопрос нет. Позиция Минфина России в этом случае заключается в следующем: амортизационная премия в отношении расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию и т.д. включается в расходы того периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. Такой датой считается дата окончания соответствующих работ, подтвержденная надлежащим образом оформленными документами (Письма от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628 и от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228).

При этом не надо дожидаться месяца, следующего за месяцем применения первоначальной стоимости модернизированного основного средства (Письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228).

Заслуживает внимания ситуация, когда организация в силу целого ряда причин не смогла использовать приобретенные основные средства (например, были перенесены сроки производственного процесса). В этом случае организация вынуждена передать основные средства на консервацию. Если основные средства переведены на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, то амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). В связи с этим и не может быть амортизационной премии.

Однако право на амортизационную премию возникает у организации в отношении законсервированных основных средств после того, как будет реконструирован объект и по нему начнет начисляться амортизационная премия (Письмо Минфина России от 20.06.2014 N 03-03-06/1/29685).

Если при продаже взаимозависимому лицу основных средств применялась амортизационная премия до истечения 5-го срока с момента ввода в эксплуатацию, то ее следует восстановить и включить во внереализационные доходы.

Остановимся на методах начисления амортизации.

Для целей налогообложения прибыли предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Налогоплательщик вправе выбрать один из этих методов. Однако в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8 — 10 амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод. Это относится и к амортизируемым основным средствам, используемым при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья.

Выбранный метод начисления амортизации необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Изменение метода начисления амортизации возможно только с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный может быть не чаще одного раза в пять лет.

Рассмотрим порядок расчета амортизации при использовании этих двух методов.

Линейный метод. В данном случае сумма начисленной амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования амортизируемого имущества выраженный в месяцах (без учета сокращения или увеличения срока в соответствии с установленными коэффициентами в ст. 259.3 НК РФ).

Пример 1. Организация в январе 2016 г. приобрела торговое оборудование, относящееся к 5-й амортизационной группе, первоначальная стоимость которого 120 000 руб. (без НДС), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования оборудования организация установила 8 лет (предельные сроки — от 7 до 10 лет включительно). В данном случае амортизация начисляется с февраля 2016 г. Срок полезного использования — 96 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составит:

1250 руб. .

Алгоритм расчета суммы амортизации будет иным, если организация применяет амортизационную премию.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1 при условии, что организация применяет амортизационную премию. Размер амортизационной премии организация установила 20%, что нашло отражение в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Находим сумму амортизационной премии. Она составит 24 000 руб. (120 000 x 20 : 100). Сумма ежемесячной амортизации 1000 руб. .

Таким образом, в феврале 2016 г. организация в расходах учтет сумму амортизационной премии и сумму амортизации в размере 25 000 руб. (24 000 + 1000).

Начисление амортизации при использовании линейного метода прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло такое списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Нелинейный метод. Механизм начисления амортизации с использованием этого метода сводится к следующему. На 1-е число налогового периода определяется суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы). Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе).

При расчете суммарного баланса не учитываются объекты, по которым амортизация начисляется линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При определении суммарного баланса учитывается изменение первоначальной стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

Сумма амортизации за месяц для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

A = B x K : 100,

где A — сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

K — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При использовании нелинейного метода для каждой из 10 амортизационных групп в НК РФ предусмотрена месячная норма амортизации. Так, для 1-й амортизационной группы она составляет 14,3%, для 2-й — 8,8%, для 3-й — 5,62%, для 5-й — 2,7% и т.д., а для 10-й — 0,7%.

Расчет суммы амортизации при применении нелинейного метода рассмотрим на примере 3.

Пример 3. Организация в феврале 2016 г. приобрела 5 основных средств и в этом же месяце ввела и в эксплуатацию. При этом:

а) 3 основных средства относятся к 5-й амортизационной группе, суммарный баланс их 400 000 руб., норма амортизации — 2,7%;

б) 2 основных средства относятся к 8-й амортизационной группе, суммарный баланс = 270 000 руб., норма амортизации — 1%.

Амортизация по этим объектам амортизируемого имущества начисляется с марта 2016 г.:

1. Сумма амортизации в марте 2016 г. составит:

— по 5-й амортизационной группе: 10 800 руб. (400 000 x 2,7 : 100);

— по 8-й амортизационной группе: 2700 руб. (270 000 x 1 : 100).

2. Суммарный баланс на 1 апреля 2016 г. составит:

— по 5-й амортизационной группе: 389 200 руб. (400 000 — 10 800);

— по 8-й амортизационной группе: 267 300 руб. (270 000 — 2700).

3. Сумма амортизации в апреле 2016 г. составит:

— по 5-й амортизационной группе: 10 508,40 руб. (389 200 x 2,7 : 100);

— по 8-й амортизационной группе: 2673 руб. (267 300 x 1 : 100).

Аналогичный порядок определения амортизации в мае, июне и т.д. до тех пор, пока не закончится срок полезного использования амортизируемого имущества.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества, по которому амортизация начисляется нелинейным методом, определяется (если иное не установлено) по формуле (ст. 257 НК РФ):

Sn = S x (1 — 0,01 x k)n,

где Sn — остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества (в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ).

K — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Если в случае выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшится до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Налогоплательщик также вправе ликвидировать амортизационную группу (подгруппу), если:

— суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда было достигнуто это значение;

— за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества.

При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Следует отметить, что в отдельных случаях к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять повышающие (понижающие) коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). Так, коэффициент может быть не выше 2 и не выше 3 при определенных условиях. При этом применение к основной норме амортизации более одного коэффициента не допускается.

Амортизация может начисляться и по нормам ниже установленных налоговым законодательством.

Такое решение принимается руководителем организации-налогоплательщика и должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Классификация основных средств. Виды (группы) основных средств

Классификация основных средств является составным элементом организации учета имущества на предприятии. Она помогает конкретизировать информацию о тех или иных объектах, решает определенные задачи учетного процесса и управления. Классификация основных средств предполагает их группировку по определенным признакам. Для целей учета, оценки, а также анализа имущественных объектов можно выделить шесть основных критериев для классификации.

по натурально-вещественному составу и выполняемым функциям (по видам) – типовая классификация. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359 (далее – ОКОФ), основные средства учитываются по следующим группам (таблица 1).

Таблица 1 – Классификация основных средств по видам

Наименование группы Код Состав группы
Здания (кроме жилых) 11 0000000 Корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Объектом классификации в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж) вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию
Сооружения 12 0000000 Нефтяные и газовые скважины, мосты, эстакады, автодороги, шахты, канализации, ворота, баллоны и резервуары и др. — это инженерно-строительные объекты, предназначенные для создания условий, необходимых при выполнении определенных функций в процессе производства. Классификационным объектом служит отдельное сооружение со всеми устройствами
Жилища 13 0000000 Щитовые дома, здания и прочие помещения, используемые для жилья, исторические памятники, относящиеся к жилым домам
Машины и оборудование 14 0000000

— Энергетическое оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения. Объектом классификации является каждая отдельная машина (если она не является частью другого объекта), включая входящие в ее состав приспособления, принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение, фундамент;

— Рабочие машины и оборудование (машины, станки, аппараты) для механического, термического и химического воздействия на обрабатываемый предмет. Объектом классификации рабочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.п., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент;

— Средства измерения и управления (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п., которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.);

— Оборудование систем связи;

— Вычислительная техника, оргтехника. Объект — каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины;

— Прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС).

Средства транспортные 15 0000000 Средства передвижения людей, различных грузов (локомотивы, вагоны, теплоходы, суда, грузовые и легковые автомобили, автобусы, самолеты, вертолеты и т.д.). Объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему
Инвентарь производственный и хозяйственный 16 0000000 Электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, контейнеры, инвентарная тара и т.д., которые применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности. Классификационными объектами могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта
Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя) 17 0000000 Лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей); коровы, овцы, а также другие животные и т.д. Объектом классификации является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя
Насаждения многолетние 18 0000000 Деревья и кустарники, живые изгороди, озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах т. д. Объектами классификации являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений
Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки 19 0000000 Библиотечные фонды, капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы)

Классификация основных средств по натурально-вещественной принадлежности является основой их аналитического учета. Группировка имущественных объектов в классификаторе ОКОФ осуществляется посредством присвоения кодов, структура которых строится по схеме:

  • Х0 0000000 – раздел;
  • ХХ 0000000 – подраздел;
  • ХХ ХХХХ000 – класс;
  • ХХ ХХХХ0ХХ – подкласс;
  • ХХ ХХХХХХХ – вид.

Каждой позиции, представленной в ОКОФ, соответствует свой девятизначный десятичный цифровой код (код ОКОФ), контрольное число (КЧ) и наименование. Классификационное деление объектов до уровня подклассов осуществляется по иерархическому принципу. На самом последнем уровне классификации – видах используются фасеты, или перечни, которые имеют привязку к нижнему уровню иерархической структуры – подклассам.

Согласно ОКОФ к основным средствам не относятся:

  1. предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
  2. предметы стоимостью ниже лимита, устанавливаемого Минфином России (менее 40 00 руб.), независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным фондам, независимо от их стоимости;
  3. орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и прочие орудия лова) независимо от их стоимости и срока службы;
  4. бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и прочее);
  5. специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа), независимо от их стоимости;
  6. сменное оборудование, многократно используемые в производстве приспособления к основным фондам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления устройства — изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, воздушные фурмы, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п., независимо от их стоимости;
  7. специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
  8. форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам предприятия, одежда и обувь в учреждениях здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и других учреждениях, состоящих на бюджете, независимо от стоимости и срока службы;
  9. временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
  10. тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов, стоимостью в пределах лимита, установленного Минфином России;
  11. предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости;
  12. молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные;
  13. многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
  14. машины и оборудование, числящиеся как готовые изделия на складах предприятий — изготовителей, снабженческих и сбытовых организаций, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, числящиеся на балансе капитального строительства.

Справка. В соответствии с Приказом Росстандарта от 12.12.2014 г. № 2018-ст Общероссийский классификатор основных фондов ОКОФ ОК 013-94 должен был быть отменен с 1 января 2016 г. Однако его действие продлили еще на один год (Приказ Росстандарта от 10.11.2015 г. № 1746-ст). Новый ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2018) планируется использовать с 1 января 2017 г.

по сроку полезного использования. На базе классификационных кодов ОКОФ разработан перечень из 10 амортизационных групп, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Этот документ применяется в основном для группировки амортизируемого имущества, определения сроков его полезного использования (СПИ) и расчета сумм амортизации в целях исчисления налога на прибыль. Однако п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 устанавливает, что данная классификация может также использоваться и для целей бухгалтерского учета. В таблице 2 представлен список амортизационных групп, в которые объединяются основные средства.

Таблица 2 – Классификация основных средств по сроку полезного использования

Номер группы Срок полезного использования Состав группы
1 От 1 до 2-х лет включительно — Машины и оборудование
2 Свыше 2-х до 3-х лет включительно — Машины и оборудование;
— Инвентарь производственный и хозяйственный;
— Насаждения многолетние.
3 Свыше 3-х до 5-ти лет включительно — Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Инвентарь производственный и хозяйственный;
— Основные средства, не включенные в другие группировки.
4 Свыше 5-ти до 7-ми лет включительно — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Инвентарь производственный и хозяйственный;
— Скот рабочий;
— Насаждения многолетние.
5 Свыше 7-ми до 10-ти лет включительно — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Инвентарь производственный и хозяйственный;
— Насаждения многолетние;
— Основные средства, не включенные в другие группировки.
6 Свыше 10-ти до 15-ти лет включительно — Сооружения и передаточные устройства;
— Жилища;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Инвентарь производственный и хозяйственный;
— Насаждения многолетние.
7 Свыше 15-ти до 20-ти лет включительно — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Насаждения многолетние;
— Основные средства, не включенные в другие группировки.
8 Свыше 20-ти до 25-ти лет включительно — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Инвентарь производственный и хозяйственный.
9 Свыше 25-ти до 30-ти лет включительно — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные.
10 Свыше 30-ти лет — Здания;
— Сооружения и передаточные устройства;
— Жилища;
— Машины и оборудование;
— Средства транспортные;
— Насаждения многолетние.

по степени использования в деятельности организации выделяют основные средства, находящиеся:

  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • в ремонте;
  • в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
  • на консервации.

по принадлежности собственнику на основании имеющихся у организации прав объекты основных средств подразделяются на:

  • собственные;
  • арендованные (полученные в лизинг);
  • находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
  • полученные в безвозмездное пользование;
  • полученные в доверительное управление.

по функциональному назначению объекты основных средств могут быть:

  • производственные. К производственным основным средствам относятся объекты, которые используются в обычных видах деятельности организации, т.е. в производстве продукции, строительстве, торговле и т.п.;
  • непроизводственные. К непроизводственным основным средствам относятся объекты, которые не используются при осуществлении обычных видов деятельности организации. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д.

по характеру участия в производственном процессе основные средства делятся на:

  • активные – основные средства, которые непосредственно воздействуют на предмет труда и влияют на выпуск продукции;
  • пассивные – основные средства, которые обеспечивают условия для нормального протекания процесса производства.

Другие виды классификаций основных средств имеют в своей основе следующие признаки группирования:

по отраслевой принадлежности различают основные средства:

  • промышленности;
  • сельского хозяйства;
  • торговли;
  • связи;
  • транспорта;
  • строительства и т.д.

по формам собственности основные средства можно объединить в группы:

  • государственные;
  • частные;
  • коллективные;
  • иностранные и т.д.

по вещественному признаку выделяют основные средства:

  • инвентарные – объекты, которые имеют вещественную форму и поддаются проверке (обмеру, подсчету): здания, сооружения, машины, оборудование и т.д.;
  • неинвентарные – объекты формируются из затрат и при этом не имеют вещественного содержания (например, капитальные вложения в арендованные основные средства).

по продолжительности эксплуатации или возрастному составу (не путать со сроком полезного использования) основные средства относят в группы:

  • до 5 лет;
  • от 5 до 10 лет;
  • от 10 до 15 лет;
  • от 15 до 20 лет;
  • свыше 20 лет.

по регионам. Если организация имеет свои подразделения в регионах страны (и за ее пределами), то основные средства могут подразделяться по соответствующим регионам (и странам).

по физическому износу имущественные объекты распределяют по группам, каждой из которых организацией установлен процент (%) физического износа. Например, до 15%, 16 – 40%, 41 – 60%, 61 – 80%, 81 – 100%.

по моральному износу: методика группировки, аналогичная группировке по физическому износу.

по техническому уровню основные средства могут делиться на:

  • отсталые объекты;
  • рядовые объекты;
  • передовые объекты и др.

по времени использования. Вариантов классификации может быть несколько в зависимости от конкретных нужд управления организации. Для примера, из общего числа объектов можно выделить те, которые используются в 1 смену, в 2 смены, в 3 смены. Или распределить основные средства на используемые в течение года: до 150 ч в год, 151 – 300 ч в год, 301 – 450 ч в год и т.д.

Зачем нужна амортизация основных средств

Основные средства — это часть имущества, используемая организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:

1.объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное 2.владение и пользование или во временное пользование;
3.объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного 4.операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
5.организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта;
6.объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с ПБУ 6/01 Учет основных средств и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) в бухгалтерском учете к основным средствам относятся:здания, сооружения,машины и оборудование,
измерительные и регулирующие приборы и устройства,жилища,вычислительная техника, оргтехника,транспортные средства,инструмент,производственный и хозяйственный инвентарь,
рабочий, продуктивный и племенной скот,многолетние насаждения,прочие виды материальных основных фондов.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03).
Другие основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства».
Для целей налогового учета применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01 января 2002г. №1 в ред. от 24.02.2009 ).

Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.
По первоначальной стоимости основные средства принимаются к бухгалтерскому учету .
Первоначальная стоимость — это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, кроме НДС и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету.
В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
Остаточная стоимость — разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
Восстановительная стоимость — стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.
Объекты стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Операции с такими объектами оформляются первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 «Приходный ордер» и М-17 «Карточка учета материалов».
Для целей налогообложения объекты стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы.
В случае, если лимит списания для целей бухучета превышает лимит для целей налогового учета возникат отложенный налоговый актив.

Основные средства поступают в организацию:

1. от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
2. в результате строительства;
3. путем приобретения за плату;
4. путем безвозмездной передачи;
5. по договору мены.

При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете 08 отражаются вложения во внеоборотные активы. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываемая на счете 01 Основные средства.
Ввод в эксплуатацию осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации.
Далее в бухгалтерии составляют Акт приема-передачи основных средств по формам: № ОС-1, № ОС-1а (для ввода в эксплуатацию зданий и сооружений), № ОС-1б (при одновременном вводе в эксплуатацию нескольких объектов основных средств).
Принятые объекты учитывают в инвентарных карточках по формам: № ОС-6, № ОС-6а (для группы объектов). Инвентарная книга по форме № ОС-6б предназначена для учета на малых предприятиях.

Переоценка — уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.
Зачем это нужно: организация год назад купила станок за 100 000 руб, за год начисленная амортизация – 5 000 рублей, т.о. остаточная стоимость 95 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке Основные средства. Но! В истекшем году фирмой-производителем было выпущено в свет новое поколение станков, поэтому купленный год назад станок автоматически устарел и на рынке его можно продать только за 80 000 рублей. При помощи процедуры переоценки станок будет учен на балансе по рыночной стоимости – 80 000 рублей, что позволит соблюсти принципы полноты и достоверности при подготовке финансовой отчетности.
Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию на 1 января отчетного года).
Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Решение о проведении (непроведении) переоценки закрепляется приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить:
какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;
методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета,
лиц, ответственных за проведение переоценки.
Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.
Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стомость принимают за первоначальну стоимость.
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Отражение переоценки на счетах бухгалтерского учета:

Амортизация — процесс постепенного переноса стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги).
Зачем это нужно: существует несколько точек зрения на экономический смысл амортизации. Некоторые специалисты считают, что при помощи механизма амортизации создаются потоки денежных средств, которые в дальнейшем будут направлены на воспроизводство основных фондов, другие – рассматривают амортизацию как способ «размазывания» крупномасштабных расходов по периодам, согласно принципу начисления.
Пример: Работает фирма, тратит деньги на обеспечение производства, производит продукцию, продает ее. После выпуска продукции формируется ее себестоимость, к себестоимости прибавляется величина желаемой прибыли, в результате образуется цена. Затраты на основные средства подлежат включению в состав себестоимости продукции на равномерной основе, т.к. если единовременно списать все затраты на себестоимость, цены на продукцию увеличатся в разы и станут неконкурентными.
Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по тем основным средствам, которые подлежат амортизации.
Амортизация не начисляется по:
объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др).
объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основного средства.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету.
В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается.
Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.
В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относиться.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительностью более 12 месяцев.
По объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Списание амортизации производится при выбытии основного средства. Учет сумм амортизации ведется на счете 02 Амортизация основных средств.

Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета затрат на ремонт основных средств:
единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов в случае, если это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации;
равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем:
создания резерва на ремонт основных средств;
использования счета учета расходов будущих периодов.
Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему: отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.
Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен излишек средств ремонтного фонда) лишние суммы сторнируются.
Согласно Налоговому кодексу расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены. Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.
В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.
Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то- разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.
Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.
В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Основные средства выбывают из организации в случаях:
списания по причине непригодности к дальнейшему использованию
продажи на сторону
безвозмездной передачи
передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации
сдачи имущества в аренду, лизинг
реализации по договорам мены и т.д.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов.
По дебету счета 91 отражается списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту — сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.
Для списания основных средств к счету 01 открывают субсчет 01-В Выбытие основных средств.
Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете 99 Прибыли и убытки.
Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов

Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств включаются в состав внереализационных. При этом учет расходов от ликвидации производится единовременно (кроме случаев получения убытков).
Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы организации равными долями.
Выбытие основных средств оформляется унифицированными первичными документами. При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) по форме № OC-4 или № ОС-4б (если списывается группа объектов).
Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме № ОС-4а.
Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе — Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а , № ОС-1б).

огласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
Существует несколько вариантов классификации видов аренды. По экономическому смыслу рассматривают два типа аренды:
Текущая аренда
Финансовая аренда (лизинг)

Налогообложение основных средств
Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, ремонту основных средств собственными силами, сдаче основных средств в аренду.
НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:
Основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС
Основные средства введены в эксплуатацию
На приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура
Основные средства, полученные безвозмездно и прибыль от реализации основных средств включаются в доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По основным средствам, учтенным на счете 01 Основные средства и 03 Доходные вложения в материальные ценности организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций.

Инвентаризация основных средств
Инвентаризация проводится ежегодно в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и на основании письменного приказа руководителя (Форма № ИНВ-22).
До начала инвентаризации проводится проверка:
инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
технических паспортов или другой технической документации;
документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи (Форма № ИНВ-1) полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).
Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости (Форма № ИНВ-18). В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Выявленные при инвентаризации расхождения регулируются в следующем порядке:
основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости и зачислению в состав прочих доходов организации на счетe 91;
недостачи относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки. Учет недостач ведется на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.

Применение нелинейного метода

Основные изменения в части начисления амортизации внесены в Налоговый кодекс Федеральными законами от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Налоговый кодекс, как и раньше, предусматривает два способа начисления амортизации:

  • линейный;
  • нелинейный.

Примечание. Метод начисления амортизации, независимо от срока введения объектов в эксплуатацию, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Один из указанных методов начисления амортизации устанавливается учреждением самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ).

До 1 января 2009 г. действовало правило неизменности метода начисления амортизации по объекту в течение всего периода начисления амортизации. Федеральным законом N 224-ФЗ ст. 259 НК РФ изложена в новой редакции, в соответствии с которой изменение метода начисления амортизации возможно с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный может производиться не чаще одного раза в 5 лет. Для обратного перехода (с линейного метода на нелинейный метод) не установлено ограничений. При этом выбор метода начисления амортизации по-прежнему не распространяется на здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8 — 10-ю амортизационные группы. Независимо от срока ввода в эксплуатацию таких объектов к ним применяется линейный метод начисления амортизации.

Суммы амортизации для целей налогообложения рассчитываются ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Все амортизируемое имущество, как и прежде, в зависимости от срока полезного использования объединяется в амортизационные группы (п. 3 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода амортизация начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе). Линейный метод предполагает начисление амортизации отдельно по каждому объекту.

Принцип расчета сумм амортизации линейным способом остался прежний. Он закреплен во вновь введенной в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ ст. 259.1 НК РФ. Сумма ежемесячной амортизации по объекту определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1
K = — x 100%,
n

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в связи с применением понижающих (повышающих) коэффициентов в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Наиболее серьезные изменения претерпел нелинейный способ начисления амортизации. Изменилась его суть. Она изложена во вновь введенной ст. 259.2 НК РФ. Стоит отметить, что бюджетные организации редко применяют нелинейный метод начисления амортизации, поскольку в бюджетном учете предусмотрен только один способ начисления амортизации — линейный. В силу сложившихся традиций и экономии трудозатрат нелинейный метод не пользуется популярностью у бюджетных учреждений. Между тем его применение всегда, а теперь тем более, позволяло ускорить время списания стоимости основного средства. Не напрасно внедрение нелинейного метода внесено в Программу антикризисных мер Правительства РФ на 2009 г. как мера налогового стимулирования, поддержания и развития экономики страны.

Вернемся к сути нелинейного метода. Начисление амортизации нелинейным методом ведется не по каждому объекту, как это было раньше, а по амортизационным группам (подгруппам). Подгруппы формируются в составе амортизационной группы из объектов амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты (п. 13 ст. 258 НК РФ). Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. При этом амортизационные подгруппы, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).

Для каждой группы (подгруппы) определяется ее суммарный баланс — суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе). Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Поскольку сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, в дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определять на 1-е число каждого месяца.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

Суммарный баланс группы (подгруппы) на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, рассчитывается в соответствии со ст. 322 НК РФ. В целях определения суммарного баланса берется остаточная стоимость объектов, относящихся к определенной амортизационной группе, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным способом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Остаточная стоимость определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой утверждено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации при применении нелинейного метода для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной для соответствующей амортизационной группы. В соответствии с п. 5 ст. 259.2 НК РФ применяются следующие нормы амортизации.

Амортизационная

группа

Норма амортизации

(месячная)

Амортизационная

группа

Норма амортизации

(месячная)

Первая

14,3

Шестая

1,8

Вторая

8,8

Седьмая

1,3

Третья

5,6

Восьмая

1,0

Четвертая

3,8

Девятая

0,8

Пятая

2,7

Десятая

0,7

Пример 1. На балансе у НИИ по приносящей доход деятельности числятся основные средства (данные представлены в таблице), относящиеся к 3-й амортизационной группе, амортизация по которым начислялась до 01.01.2009 линейным методом <1>. Срок полезного использования объектов согласно рекомендациям Письма Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 для всех объектов установлен максимальный — 5 лет. С 1 января 2009 г. учреждение согласно учетной политике для целей налогообложения применяет нелинейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для 3-й амортизационной группы — 5,6%.

<1> Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к 3-й амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Рассчитаем суммарный баланс на 01.01.2009 и сумму амортизационных отчислений по данной группе за январь 2009 г.

Таблица 1

Наименование объекта

Первоначальная

(восстановительная)

стоимость, руб.

(цифры условные)

Фактический

срок

эксплуатации,

лет

Остаточная

стоимость,

руб.

Весы лабораторные

40 000 x (1/60 x 100% x 24)

40 000

16 000

Прибор электроизмерительный

лабораторный

28 000 x (1/60 x 100% x 12)

28 000

5 600

Прибор для измерения

напряженности поля и

радиопомех

56 000 x (1/60 x 100% x 36)

56 000

33 600

Суммарный баланс на

55 200

Сумма амортизационных

отчислений за январь 2009 г.

(55 200 x 5,6%)

3 091,20

Суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) изменяется:

а) увеличивается на сумму первоначальной стоимости объекта с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

б) увеличивается на сумму изменения первоначальной стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

в) уменьшается на остаточную стоимость объектов при их выбытии (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

г) уменьшается по мере начисления амортизации ежемесячно на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе) (п. 4 ст. 259.2 НК РФ);

д) ликвидируется в случае, если суммарный баланс становится меньше 20 000 руб. в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

е) ликвидируется в случае, если в результате выбытия объектов был уменьшен до нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Итак, теперь в учете есть суммарный баланс группы (подгруппы) и нет остаточной стоимости каждого основного средства. Однако существуют ситуации, когда необходимо знать остаточную стоимость отдельно взятого объекта основных средств. Например, учреждение решило продать основное средство за ненадобностью, а в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В общем случае остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Для определения остаточной стоимости основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, существует особое правило. Она определяется по формуле:

n
Sn = S x (1 — 0,01 x k) ,

где Sn — остаточная стоимость объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, а именно: в случае их передачи (получения) по договорам в безвозмездное пользование, перевода на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо реконструкцию или модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев по решению руководства;

k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Такая формула приведена в п. 1 ст. 257 НК РФ. Однако, по мнению автора, она не совсем корректна в части значения S (первоначальная (восстановительная) стоимость объекта). Для объектов амортизируемого имущества, которые были переведены с линейного метода начисления амортизации на нелинейный, будет справедливо значение S как остаточная стоимость объекта на момент перехода с линейного метода начисления амортизации на нелинейный.

Пример 2. Добавим к условиям примера 1 следующую ситуацию. В апреле 2009 г. НИИ приобрел термопреобразователь стоимостью 23 000 руб., в мае он был введен в эксплуатацию. В июле НИИ продал весы лабораторные.

Требуется рассчитать суммарный баланс данной группы на 1-е число каждого месяца, а также ежемесячную сумму амортизации с января по август 2009 г.

Таблица 2

Суммарный баланс

Сумма

амортизационных

отчислений, руб.

Дата

Алгоритм расчета

Сумма,

руб.

Период

Ежемесячная

сумма, 5,6%

16 000 + 5600 + 33 600

55 200,00

Январь

3 091,20

55 200,00 — 3091,20

52 108,80

Февраль

2 918,10

52 108,80 — 2918,10

49 190,70

Март

2 754,68

49 190,70 — 2754,68

46 436,02

Апрель

2 600,40

46 436,02 — 2600,40

43 835,62

Май

2 454,80

43 835,62 — 2454,80 + 23 000

64 380,82

Июнь

3 605,32

64 380,82 — 3605,32

60 775,50

Июль

3 403,43

60 775,50 — 3403,43 — 11 322,75

46 049,32

Август

2 578,76

Нелинейный метод

Суммарный баланс

Сумма амортизационных

отчислений, руб.

Дата

Сумма, руб.

Период

Ежемесячная

Сумма

нарастающим

итогом

55 200,00

Январь

3 091,20

3 091,20

52 108,80

Февраль

2 918,10

6 009,30

49 190,70

Март

2 754,68

8 763,98

46 436,02

Апрель

2 600,40

11 364,38

43 835,62

Май

2 454,80

13 818,80

64 380,82

Июнь

3 605,32

17 424,10

60 775,50

Июль

3 403,43

20 827,53

46 049,32

Август

2 578,76

23 406,29

43 470,56

Сентябрь

2 434,35

25 840,64

41 036,21

Октябрь

2 298,02

28 138,66

38 738,19

Ноябрь

2 169,33

30 307,99

36 568,86

Декабрь

2 047,86

32 355,85

Как видно из приведенного расчета, нелинейный метод начисления амортизации выгоден, если для объектов устанавливаются максимальные сроки эксплуатации, и невыгоден, когда можно установить минимальный срок эксплуатации. Теперь вспомним, что бюджетным учреждениям рекомендовано в приказном порядке устанавливать максимальные сроки эксплуатации по амортизируемому имуществу (Письмо Минфина России N 02-14-10а/721). Справедливости ради стоит сказать, что законопослушные бюджетные учреждения распространили это указание и на приносящую доход деятельность. То есть в налоговом учете для целей налогообложения применяют, так же как и в бухгалтерском учете, линейный метод начисления амортизации с максимальными сроками эксплуатации. Автор считает, что есть другие варианты начисления амортизации по имуществу, приобретенному и используемому в рамках приносящей доход деятельности в целях налогового учета. Однако решать должны сами учреждения.

Состав амортизируемого имущества

  1. К числу амортизируемого имущества в целях налогообложения относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот. Это изменение внесено в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 135-ФЗ <2>. Указанное положение действует с 1 января 2009 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. То есть если бюджетное учреждение поставило на налоговый учет продуктивный скот в 2008 г., то по этому имуществу можно начислять амортизацию с 1 января 2009 г.

<2> Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах».

Напомним, что по правилам бюджетного учета на такие объекты, как продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот, амортизация также начисляется.

  1. В состав амортизируемого имущества с 2009 г. включаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. До указанного периода к амортизируемому имуществу относились только капитальные вложения в сданные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ).
  2. К объектам амортизируемого имущества относятся основные средства и нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации. Это вытекает из правила, в соответствии с которым теперь можно определить первоначальную стоимость такого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ). Ранее в своих письмах финансовое ведомство, ссылаясь на то, что Налоговый кодекс не содержит порядка определения первоначальной стоимости излишков основных средств, говорило о невозможности начисления амортизации по ним (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Поскольку этот пробел ликвидирован в налоговом учете, по такому имуществу можно начислять амортизацию.

Применение коэффициентов

С 1 января 2009 г. отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб. Пунктом 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., было предусмотрено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5. Федеральным законом N 216-ФЗ <3> лимит первоначальной стоимости указанного автотранспорта увеличен до 600 000 и 800 000 руб. соответственно.

<3> Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Согласно ст. 3 Федерального закона N 224-ФЗ организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб., с 1 января 2009 г. указанный коэффициент не применяют.

Таким образом, начиная с 1 января 2009 г. Налоговый кодекс не предусматривает применение понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации для автотранспортных средств вне зависимости от их первоначальной стоимости и времени приобретения. Подобные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/56, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/55.

Амортизационная премия

До 2009 г. в целях налогообложения в соответствии с пп. 1.1 ст. 259 НК РФ можно было включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. С 1 января 2009 г. размер капитальных вложений в амортизируемые основные средства, в том числе затрат в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации амортизируемых основных средств, относимых единовременно на расходы, увеличен до 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 — 7-й амортизационным группам (п. 9 ст. 258 НК РФ). Суммы капитальных вложений, отнесенные единовременно в состав расходов, не включаются в суммарный баланс и изменяют первоначальную стоимость объекта, амортизация по которому начисляется линейным методом.

Другими словами, в налоговом учете первоначальная стоимость вновь приобретенных основных средств уменьшается на 10% (на 30% по основным средствам 3 — 7-й амортизационных групп), затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, перевооружению, частичной ликвидации объектов относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств за минусом 10% (30% по 3 — 7-й амортизационным группам).

Так, если вернуться к нашему примеру, то затраты на приобретение термопреобразователя должны учитываться в суммарном балансе группы в размере 16 100 руб. (23 000 руб. x 70%), а сумма 6900 руб. (23 000 руб. x 30%) списывается на затраты.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. В нашем примере сумма 6900 руб. должна быть признана в расходах в июле.

Примечание. Суммы расходов, включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода по указанным выше основаниям, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в случае продажи объекта ранее чем через 5 лет. Применяется это правило к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Л.Максимова

Главный редактор журнала

«Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Расчет амортизационных отчислений для целей налогообложения

Согласно НК начисление амортизации основных средств производится в следующем порядке. Все амортизируемое имущество в соответствии со ст. 258 ПК подразделяется в зависимости от срока полезного использования на 10 групп:

первая группа: все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа: имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа: имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств по амортизационным группам определена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В ином случае срок полезного использования организации устанавливают самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителей.

Из его состава исключают объекты, первоначальная стоимость которых менее 40 000 руб. Они включаются в состав материальных расходов организации в полной сумме с момента ввода в эксплуатацию.

Статьей 259 НК установлены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Какому из них отдать предпочтение, выбирает сама организация.

Если организация выберет линейный метод, то сумма амортизации будет равна первоначальной стоимости имущества, умноженной на норму амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта. Норма амортизации определяется по формуле

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования объекта, месяцев.

Пример. Подъездной железнодорожный путь предприятия имеет полезный срок использования 300 месяцев или 25 лет. Ежемесячная норма амортизации составит:

1 месяц : 300 месяцев × 100% = 0,333%.

При первоначальной стоимости пути 2 000 000 руб. ежемесячная сумма амортизации равна: 2 000 000 руб.: 100% × 0,333% = 6660 руб.

Достоинство нелинейного метода заключается в том, что на первоначальном этапе начисления амортизации можно использовать более ускоренный механизм.

С 1 января 2009 г. при применении организацией нелинейного метода начисления амортизации объектов основных средств должен использоваться порядок начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК, которой введено новое понятие «суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)».

Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начало которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном ст. 259.2 НК.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных п. 5 ст. 259.2 НК, по следующей формуле:

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Так как амортизация начисляется ежемесячно, то суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно будет уменьшаться на сумму начисленной амортизации по этой группе (подгруппе).

С 1 января 2009 г. в целях применения нелинейного метода начисления амортизации должны применяться следующие нормы амортизации.

Амортизационная группа

Норма амортизации (месячная)

Первая

14,3

Вторая

8,8

Третья

5,6

Четвертая

3,8

Пятая

2,7

Шестая

1,8

Седьмая

1,3

Восьмая

1,0

Девятая

0,8

Десятая

0,7

По мере принятия к учету новых объектов основных средств, амортизация по которым будет начисляться нелинейным методом, первоначальная стоимость таких объектов будет увеличивать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При выбытии объектов основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на их остаточную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 257 ПК остаточная стоимость объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по следующей формуле:

Sn = S × (l – 0,01 × k)n,

где Sn – остаточная стоимость объектов основных средств по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S – первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств; k – норма амортизации; п – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).

В случае когда в результате выбытия объектов основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 40 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества, организация вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу).

При этом указанное значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода.

Пример. Допустим, что организацией введены в эксплуатацию в течение января 2013 г. четыре объекта основных средств, первоначальная стоимость которых соответственно составляет 70 000 руб., 60 000 руб., 50 000 руб., 40 000 руб., а начисление амортизации по этим объектам основных средств начинается с 1 февраля 2013 г.

Для всех четырех объектов основных средств организация установила один и тот же срок полезного использования, равный 28 месяцам, т.е. все четыре объекта отнесены организацией ко второй амортизационной группе. Организация приняла решение о начисление амортизации по всем четырем объектам нелинейным способом.

По условиям примера суммарный баланс данной группы сложится из суммарной первоначальной стоимости всех четырех объектов основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе, и составит 220 000 руб. Месячная норма амортизации данной амортизационной группы в соответствии с нормами НК составит 8,8.

Представим расчет амортизации по месяцам расчетного периода.

Месяцы эксплуатации

Суммарный баланс группы на начало месяца, руб., коп.

Сумма начисленной амортизации по месяцам, руб., коп.

220 000,00

19 360,00

200 640,00

17 656,32

182 983,68

16 102,56

166 881,12

14 685,54

152 195,58

13 393,21

138 802,37

12 214,61

126 587,76

11 139,72

115 448.04

10 159,43

105 288,61

9265,40

96 023.21

8450,04

87 573,17

7706,44

79 866,73

7028,27

Итого после первого года

72 838,46

147 161,54

Использование организацией различных методов начисления амортизации одних и тех же объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета будет приводить к возникновению расхождений между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, и прибылью, сформированной по правилам налогового учета.

В таких случаях для приведения данных бухгалтерского и налогового учета к единому значению необходимо руководствоваться нормами ПБУ 18/02.

Как было сказано ранее, при общепринятом порядке амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой согласно ст. 257 НК.

Однако в то же время НК предусматривает исключение из общепринятого порядка принятия к учету основных средств. В соответствии со ст. 258 НК организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного периода:

  • – расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
  • – не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях осуществления предприятием мероприятий капитального характера в форме вложений во внеоборотные активы: достройки; дооборудования; реконструкции; модернизации; технического перевооружения; частичной ликвидации основных средств.

Эти нормы применяются в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

Вышеуказанные расходы должны признаваться организацией в качестве косвенных расходов того отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

При использовании такого права организация впоследствии должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 и 70% первоначальной стоимости созданных объектов основных средств.

В случае если основное средство, в отношении которого было применено вышеуказанное право, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Кроме того, в отличие от бухгалтерского учета, где амортизационные отчисления начисляются независимо от финансовых результатов, в налоговом учете если организация начисляет амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода, сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Амортизация основных средств. Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

· земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

· материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

· имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

· имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

· имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

· объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

· продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

· приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

· имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

· полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней;

· имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

· основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

· имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 года №95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

· имущество в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

В соответствии со статьей 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением №1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

Все амортизируемое имущество объединено в десять амортизационных групп:

· первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

· вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

· третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

· четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

· пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

· шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

· седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

· восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

· девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

· десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода — изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком, в целях исчисления амортизации, сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.

При этом, по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Однако, пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие основные средства, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.

Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях:

ü модернизации;

ü реконструкции;

ü технического перевооружения.

Если в результате проведения вышеперечисленных мероприятий произошло увеличение срока полезного использования основного средства, то организация имеет право увеличить срок использования объекта только в пределах сроков той амортизационной группы, в которую включено данное основное средство.

НК РФ предусмотрены два метода признания расходов – метод начисления и кассовый метод.

При применении метода начисления согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ.

При применении кассового метода согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Основаниями для выбытия основных средств являются случаи их продажи, ликвидации, передачи в уставный капитал других организаций, безвозмездной передачи, перевода на консервацию, модернизацию или реконструкцию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Такой же порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или окончании реконструкции, амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

Пример.

В январе 2004 года организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце основное средство. Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2004 года основное средство передано другой организации по договору безвозмездного пользования сроком на 5 месяцев. После окончания срока договора в августе 2004 года основное средство будет возвращено владельцу.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2004 года

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которой объект основных средств передан другой организации по договору безвозмездного пользования, то есть с 1 апреля 2004 года.

Возобновляется начисление амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств будет возвращен владельцу, то есть с 1 сентября 2004 года.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества, то есть с 1 февраля 2008 года.

Так как в течение 5 месяцев объект основных средств будет находиться в безвозмездном пользовании, и амортизация по нему начисляться не будет, полного списания стоимости не произойдет, поскольку срок полезного использования основного средства на период нахождения его в безвозмездном пользовании не увеличивается.

Пример.

В январе 2004 года организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце основное средство. Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2004 года основное средство переведено на консервацию сроком на 5 месяцев. После окончания срока консервации в сентябре 2004 года основное средство вновь будет введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3-х месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2004 года.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств, по решению руководства, передан на консервацию, то есть с 1 апреля 2004 года.

После расконсервации объекта основных средств начисление амортизации возобновляется, в данном примере это произойдет с 1-го сентября 2004 года.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества. Поскольку данный объект в течение 5 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования будет увеличен на 5 месяцев и начисление амортизации прекратится с 1 июля 2008 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из способов начисления амортизации:

— линейный;

— нелинейный.

Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода, норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример.

В январе 2004 года организацией введен в эксплуатацию объект основных средств приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в предпринимательской деятельности организации.

Ежемесячная норма амортизации составит (1 : 72 месяца) х 100% = 1, 39%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рублей (60 000 рублей х 1,39%), таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834 рублей.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример.

В январе 2004 года организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%).

Период Расчет суммы амортизации, рублей Остаточная стоимость на начало следующего месяца , рублей
2004 год
Февраль 20 000 х 6,67% = 1334 20 000 – 1334 = 18 666
Март 18 666 х 6,67% = 1245,02 18 666 – 1245,02 = 17 414,98
Апрель 17 414,98 х 6,67% = 1161,58 17 414,98 – 1161,58 = 16 253,40
Май 16 253,40 х 6,67% = 1084,10 рубля 16 253,40 – 1084,10 = 15 169,30
Июнь 15 169,30 х 6,67% = 1011,79 15169,30 – 1011,79 = 14 157,51
Июль 14 157,51 х 6,67% = 944,31 14 157,51 – 944,31 = 13 312,20
Август 13 312,20 х 6,67% = 881,32 13 312,20 – 881,32 = 12 331,88
Сентябрь 12 331,88 х 6,67% = 822,54 12 331,88 – 822,54 = 11 509,34
Октябрь 11 509,34 х 6,67% = 767,67 11 509,34 – 767,67 = 10 741,67
Ноябрь 10 741,67 х 6,67% = 716,47 10 741,67 – 716,47 = 10 025,20
Декабрь 10 025,20 х 6,67% = 668,68 10 025,20 – 668,68 = 9 356,52
2005 год
Январь 9 356,52 х 6,67% = 624,08 9 356,52 – 624,08 =8 732,44
Февраль 8 732,44 х 6,67% = 582,45 8 732,44 – 582,45 = 8 149,99
Март 8 149,99 х 6,67% = 544,17 8 149,99 – 544,17 = 7 605,82
Апрель 7 605, 82 х 6,67% = 507,32 7 605,82 – 507,32 = 7 098,51
Май 7 098,51 х 6,67% = 473,47 7 098,51 – 473,47 = 6 625,04
Июнь 6 625,04 х 6,67% = 441,89 6 625,04 – 441,89 = 6 183,15
Июль 6 183,15 х 6,67% = 412,42 6 183,15 – 412,42 = 5 770,73
Август 5 770,73 х 6,67% = 384,91 5 770,73 – 381,91 = 5 385,82
Сентябрь 5 385,82 х 6,67% = 359,23 5 385,82 – 359,23 = 5 023,59
Октябрь 5 023,59 х 6,67% = 335,27 5 023,59 – 335,27 = 4 691,32
Ноябрь 4 691,32 х 6,67% = 312,91 4 691,32 – 312,91 = 4 378,41
Декабрь 4 378,41 х 6,67% = 292,04 4 378,41 – 292,04 = 4 086,37

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.

В декабре 2005 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев.

Стоимость объекта основных средств на 1 января 2006 года составила 4 086,37 рублей.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583, 76 рублей.

В отношении основных средств налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

§ амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

§ амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

§ налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

Пример.

В феврале 2004 года организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 рублей, в том числе НДС 36 000 рублей. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной группе и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, в соответствии с Постановлением №1072 «Нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно — прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену)», и применяет специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента составит 1,94% ((1 / 72 месяца) х 100% х 1,4).

Сумме ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3 880 рублей (200 000 рублей х 1,94% / 100%).

Начисление амортизации по нормам ниже установленных статьей 259 НК РФ допускается по решению руководителя организации – налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в учетной политике организации.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Пример.

В январе 2004 года организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 470 000 рублей (без НДС). Микроавтобус в соответствии с Классификацией основных средств относится к третьей амортизационной группе, организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 5 593 рублей (470 000 рублей х 1,19% / 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования основного средства, будет равна 234 906 рублей, в то время как его первоначальная стоимость 470 000 рублей.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного основного средства на затраты производства или расходы на продажу.

Статьей 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет отнести в состав расходов сумму амортизации большую, чем при применении линейного метода.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента составит 2,38% ((2 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Период Расчет суммы амортизации, рублей Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
Февраль 2004 года 470 000 х 2,38% = 11 186 470 000 – 11 186 = 458 814
Март 2004 года 458 814 х 2,38% = 10 919,77 458 814 – 10 919,77 = 447 894,23
Апрель 2004 года 447 894,23 х 2,38% = 10659,88 447894,23 – 10 659,88 = 437 828,47

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, мы получим сумму, равную 299 105,43 рублей. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать все стоимость основного средства. Тем не менее, сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации, равная 234 906 рублей.

На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.

Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».

>Нюансы начисления амортизации основных средств

Принятие ОС к учету

Итак, у компании появилось ОС, по которому начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. Неважно, куплено ли имущество, подарено или внесено в оплату уставного капитала, — от способа получения ОС порядок начисления амортизации не зависит. Но ведь изначально актив отражается в качестве вложений во внеоборотные активы. Когда же переводить его в состав ОС и начинать начислять амортизацию?

В бухгалтерском учете это нужно сделать, когда актив готов к использованию в запланированных целях. Например, купленный станок, не требующий монтажа, переводится в состав ОС непосредственно после получения организацией, так как именно в этот момент можно начинать его использовать. В налоговом учете ситуация иная: амортизируемым изначально признается имущество, которое используется для извлечения дохода (см. табл. 1).

1. Принятие ОС к учету и выбор порядка начисления амортизации

Наименование

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Принятие ОС к учету

Имущество переводится в состав ОС в момент готовности к эксплуатации (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), фактическое использование ОС значения не имеет

Амортизируемым признается имущество, которое используется для получения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ), фактическое использование ОС имеет значение

Госрегистрация права на имущество на принятие ОС к учету не влияет:

см. ПБУ 6/01 и п. 52 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н)

см. п. 4 ст. 259 НК РФ, действует с 01.01.2013

Способы начисления амортизации и условия их выбора

Выбирается единожды в отношении всех ОС или в отношении группы ОС:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Выбирается для всех ОС в соответствии с учетной политикой организации:

— линейный способ (всегда назначается для 8–10 амортизационных групп, см. п. 3 ст. 259 НК РФ);

— нелинейный способ.

«Налоговый» метод можно изменить с 1 января следующего года, но с нелинейного метода нельзя уйти ранее, чем через 5 лет с начала его использования

Начисление амортизации

Ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету:

см. п. 24 ПБУ 6/01

см. п. 4 ст. 259 НК РФ

Отметим, что необходимость государственной регистрации права на имущество на момент принятия ОС к бухгалтерскому и налоговому учету не влияет. Например, если организация в марте 2014 года получила от продавца приобретенное нежилое помещение в состоянии, пригодном для запланированного использования, то вне зависимости от государственной регистрации права и даже от факта подачи документов на регистрацию она должна включить его в состав ОС в том же месяце.

Веб-сервис для малого бизнеса. Понятно директору, удобно бухгалтеру! Первый месяц работы бесплатно.

Узнать больше

Расчет амортизации

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Какой порядок применять при начислении амортизации, организация выбирает сама в своей учетной политике.

Так, для целей бухгалтерского учета можно выбрать один из четырех способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ начисления амортизации можно выбрать в отношении всех ОС или в отношении той или иной группы ОС. Например, можно определить, что по оргтехнике применяется линейный способ, а по станкам — способ уменьшаемого остатка.

В налоговом же учете можно выбрать линейный или нелинейный метод, но для всех ОС. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в 8–10 амортизационные группы. По ним всегда применяется линейный метод.

Обратите внимание на существенное различие между бухгалтерским и налоговым учетом. В бухгалтерском учете способ начисления амортизации выбирается единожды в отношении каждого объекта ОС и в дальнейшем уже для этого ОС не меняется. А в налоговом учете в каждый конкретный момент применяется тот метод, который указан в учетной политике. То есть если организация хочет изменить «налоговый» метод, она может это сделать с 1 января следующего года.

Единственное ограничение — нельзя «уйти» с нелинейного метода ранее, чем через 5 лет после начала его применения. Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.

Пример 1. Организация применяет линейный способ (метод). В апреле 2014 года она ввела в эксплуатацию ОС первоначальной стоимостью 96 000 рублей и установила для него срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Это значит, что в налоговом учете ОС включено в третью амортизационную группу (ОС со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно). Таким образом, начиная с мая 2014 года, будет ежемесячно начисляться амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете в сумме 2000 рублей.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что для начисления амортизации для всех ОС в бухгалтерском учете установлен способ уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01) с коэффициентом 2. В этом случае годовая норма амортизации составит 50 % (100 %/4 года × 2). Напомним, что в течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы вне зависимости от применяемого способа (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Тогда в 2014 году организация начислит амортизацию в сумме 28 000 рублей (96 000 рублей × 50 % / 12 × 7). На начало 2015 года остаточная стоимость ОС составит 68 000 рублей, а сумма амортизации — 34 000 рублей (68 000 × 50 %).

Соответственно в 2016 году начисленная амортизация составит 17 000 рублей (34 000 × 50%), а за 5 месяцев 2017 года (к моменту окончания срока полезного использования) – 3 541,67 рублей.

В результате недосписанной останется сумма в 13 458,33 рублей. Как поступать с этой суммой, действующие нормативные акты не говорят. Это значит, что порядок погашения остатка стоимости объекта ОС на конец срока его полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация должна определить самостоятельно (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). На это же указал и Минфин России в письме от 29.01.2008 № 07-05-06/18.

В частности, ввиду несущественности остающейся суммы можно предусмотреть единовременное ее отнесение на расходы в месяце окончания срока полезного использования.

С нелинейного на линейный

«Аналогом» способа уменьшаемого остатка в налоговом учете можно с определенными оговорками назвать нелинейный метод начисления амортизации. Однако при его применении четко установлена норма амортизации для каждой группы (ст. 259.2 НК РФ).

Пример 3. В условиях примера 1 предположим, что организация установила в налоговом учете нелинейный метод и не имеет других ОС, относящихся к третьей амортизационной группе (см. табл. 2).

2. Расчет амортизации нелинейным методом за 2014 год для ОС третьей группы*

Месяц Суммарный баланс группы на начало месяца, ₽ Норма аморти­зации Сумма начисленной амортизации (4 = 2 × 3), ₽ Суммарный баланс минус амортизация
(5 = 2 – 4), ₽
(1) (2) (3) (4) (5)
Май 96 000,00 5,6/100 = 0,056 5 376,00 90 624,00
Июнь 90 624,00 5 074,94 85 549,06
Июль 85 549,06 4 790,75 80 758,31
Август 80 758,31 4 522,47 76 235,84
Сентябрь 76 235,84 4 269,21 71 966,64
Октябрь 71 966,64 4 030,13 67 936,50
Ноябрь 67 936,50 3 804,44 64 132,06
Декабрь 64 132,06 3 591,40 60 540,67

Далее порядок расчета амортизации будет таким же.

Если до сентября 2016 года организация не приобретет другие ОС третьей группы, суммарный баланс этой группы станет менее 20 000 рублей. В таком случае п. 11 ст. 259.2 НК РФ позволяет весь суммарный баланс на внереализационные расходы, а амортизационную группу ликвидировать.

Но предположим, что организация, использующая нелинейный метод с 2009 года, решила с 2015 года вернуться к линейному методу начисления амортизации. Как поступить в этом случае, написано в п. 4 ст. 322 НК РФ. Прежде всего, нужно рассчитать остаточную стоимость каждого объекта ОС на 1 января 2015 года. В нашем случае остаточная стоимость единственного ОС из третьей группы совпадает с суммарным балансом группы на 1 января 2015 года — 60 540,67 руб.

Далее определяем остаток срока полезного использования. ОС использовалось 7 месяцев, поэтому остаток срока полезного использования — 41 месяц (48 — 7). Начисляемая линейным способом амортизация рассчитывается, исходя из двух определенных ранее показателей. То есть норма амортизации составит (1/41) × 100 % = 2,44 %, а ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете — 1 476,60 рублей (60 540,67 × 0,0244).

Налоговая амортизация

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *