МСФО договоры подряда

Введение

Договоры подряда, как правило, заключаются на длительный срок и включают не один отчетный период. Все те сложности процесса оценки стоимости запасов, которые мы рассмотрели выше, имеют место и в случае договоров подряда, но здесь существует еще одна серьезная проблема. Это распределение прибыли по соответствующим отчетным периодам. Если договор заключен, скажем, сроком на 3 года, можем ли мы распределить прибыль по годам соответственно как 0%, 0% и 100%? Может ли незавершенный объект приносить прибыли? Это, казалось бы, противоречит общепринятой концепции реализации прибыли и традиционным идеям консерватизма. Но насколько достоверную картину результатов за каждый период мы при этом получим? И сможем ли мы использовать эти данные? Всевозможные потребители этой информации заинтересованы в регулярном получении информации о ходе проекта. Своевременность — важная качественная характеристика информации. Мы же можем с достаточной уверенностью предположить, что проект приносит хотя бы небольшой доход на протяжении всего срока. А если это так, то куда более важно будет соблюсти принцип соотнесения расходов и доходов, чем быть чрезмерно осмотрительными. В процессе подобных рассуждений было выработано два основных метода учета договоров подряда: метод завершенного контракта и метод процента выполнения (второе название – «метод по мере готовности»). Последний метод предполагает распределение валовой выручки по договору по отчетным периодам, а по первому методу выручка признается лишь по завершении строительства.

Задача 15.9

Компания Zen получила подряд от компании Alpha на строительство здания стоимостью $2 млн. Известны следующие данные по этому договору:

	20Х5	20Х6	20Х7
Расходы в течение года	500 000	700 000	300 000
Ожидаемые предстоящие затраты
до завершения по состоянию на конец года	1 000 000	300 000
Счета, выставленные в течение года	400 000	700 000	900 000
Денежные поступления в течение года	200 000	500 000	1 200 000

Произведите учет выручки с помощью метода завершенного контракта и метода процента выполнения, если степень завершенности строительства пропорциональна понесенным затратам.

Решение

По методу завершенного контракта прибыль в 500 000 будет признана только в отчетности за 20Х7 г., а по методу процента выполнения прибыль будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

20 х 5 х 500 000/1 500 000 х 500 000 – признанная выручка предыдущих периодов (0)	166 667
20 х 6 х 1 200 000/1 500 000 – 166 667	233 333
20 х 7 х 1 500 000/1 500 000 – 233 333	100000
	500000

Выбрав метод процента выполнения, мы сталкиваемся с проблемой определения прибыли, а также влияния на этот результат любой продажи и, следовательно, оценки незавершенного строительства по договору и их отражения на счетах бухгалтерского учета. Отнесение незавершенного строительства к текущим активам с соответствующей долей выручки, согласно методу процента выполнения, противоречит правилу отражения стоимости запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV.

МСФО 11

МФСО 11 был издан в 1978 г. и доработан в 1993 г., и в соответствии с ним следует применять метод процента выполнения. Стандарт также устанавливает порядок отражения доходов и расходов по договору на счетах бухгалтерского учета. Степень завершенности может быть определена способом, обеспечивающим наиболее надежную оценку выполненной работы, это могут быть:

• определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ, на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
• наблюдение за выполненной работой;
• фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Определения

Данный стандарт определяет следующие три понятия:

• Договор подряда — это договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, тесно связанных или взаимозависимых по конструкции, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.
• Договор с фиксированной ценой — это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат.
• Договор подряда «затраты — плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Из данных определений следует, что правление СМСФО выделяет два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и «затраты — плюс». Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того, и другого типа. Следует также отметить, что стандарт не дает определения понятию «подрядчик», которое употребляется в общем смысле этого слова.
В стандарте рассматривается вопрос сегментирования договоров подряда. Многие из них предусматривают строительство нескольких объектов. Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:

• по каждому объекту представлено особое предложение;
• по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда;
• по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.

И наоборот несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

За всеми этими определениями и объяснениями, приведенными в стандарте, наконец следует п.11, в котором анализируется основная проблема:

Выручки по договору должна включать:

(а) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
(1) в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода; и
(2) поддающиеся надежному измерению.

В п. 16 состав затрат по договору подряда определен следующим образом:

• затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
• затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
• прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.

Таким образом, определяя финансовые результаты по строительным контрактам, мы в первую очередь должны рассчитать суммарные затраты по договорам на отчетную дату, в том числе соответствующие накладные производственные затраты, в которые могут входить и затраты по займам. Затем нам следует рассчитать валовую выручку по договору на текущую дату и затем атрибутивную прибыль (финансовый результат). В стандарте приведен перечень затрат, включаемых и не включаемых в затраты по конкретному контракту.

Задача 15.10

Назовите четыре вида затрат, которые можно отнести на расходы по конкретному подряду, и четыре вида затрат, которые нельзя включать в такие расходы.

Решение

В п. 17 Стандарта приведен следующий перечень:
Учитываемые затраты:

• зарплата рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
• стоимость материалов, использованных в строительстве;
• амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
• претензии третьих лиц;
• страховые платежи;
• накладные расходы строительства.

Неучитываемые в расходах затраты:

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; и
• амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Задача 15.11

Ниже приведены данные по договору подряда:

Затраты на отчетную дату	$2 млн.
Ожидаемая валовая выручка по договору	$2 млн.
Ожидаемые предстоящие до завершения затраты	$0,5 млн.

Каким образом следует отразить этот контракт на счетах бухгалтерского учета?

Решение

Основная сложность этой задачи состоит в том, что условия этого подряда предполагают отрицательный финансовый результат в виде убытка на сумму $0,5 млн., и нам необходимо определить долю убытков, которую можно признать на текущей стадии. Метод процента выполнения даст нам следующий результат: 2 / 2,5 х 0,5 = 0,4. Однако здоровый консерватизм подсказывает, что все предвидимые убытки необходимо учитывать немедленно, как только они проявляются.
МСФО 11 требует: «предполагаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода». Кроме того, согласно данному cтандарту, общая сумма, причитающаяся с заказчика за выполненные работы, указывается в активе баланса, а общая сумма, причитающаяся самому заказчику за выполненные работы, — в обязательствах. Общая сумма платежей, причитающихся с заказчика, определяется как чистая сумма по следующей формуле:

Понесенные затраты + Признанные прибыли — Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

для всех незавершенных контрактов, для которых понесенные затраты, увеличенные на признанные прибыли (уменьшенные на признанные убытки), превышают выставленные промежуточные счета.
Если сумма выставленных промежуточных счетов по незавершенному договору подряда превышает сумму понесенных затрат и признанной выручки (за вычетом признанных убытков), то в этом случае общая сумма, причитающаяся самому заказчику, определяется следующим образом:

Понесенные затраты + Признанная прибыль — Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

Проиллюстрируем применение данных положений на следующем примере.

Задача 15.12

На конец первого года у компании Gamma Enterprise имеется пять незавершенных подрядов, данные по которым приведены в таблице. Укажите, каким образом данная информация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 11.

	Подряды					Итого
	A	B	C	D	E
Признанная выручка по договору	145	520	380	200	55	1300
Признанные затраты по договору	110	450	350	250	55	1215
Предполагаемый убыток				40	30	70
Затраты по договору, понесенные за период	110	510	450	250	100	1420
Затраты по договору, отнесенные на расходы	110	450	350	250	55	1215
Затраты по договору в счет будущей деятельности		60	100		45	205
Выставленные счета	100	520	380	180	55	1235
Авансовые платежи, полученные от заказчика		80	20		25	125

Рассмотрим учет финансовых результатов по каждому подряду отдельно:

Подряд A

Отчет о прибылях и убытках
Выручка по договору подряда	145
Расходы по договору подряда	110
Валовая прибыль	35

Баланс
Расчет суммы, которая должна быть дополнительно включена в оборотные (краткосрочные) активы по счету «Расчеты с заказчиками (Счета к получению)»:

Совокупная выручка	145
за вычетом уже выставленных счетов	100
Счета к получению	45

Эту сумму можно рассчитать и другим способом:
Сумма понесенных затрат (110) и признанной прибыли (35) за вычетом ранее выставленных счетов (100) = 45.

В данном случае все понесенные на текущую дату затраты относятся к хозяйственной деятельности, по которой были получены указанные доходы, поэтому в отчете о прибылях и убытках данные затраты отражены как затраты по договору подряда, что в итоге дает нулевой остаток по статье «Незавершенное производство».

Подряд B

Отчет о прибылях и убытках
Выручка по договору подряда	520
Расходы по договору подряда	450
Валовая прибыль	70

Баланс
Поскольку сумма выставленных счетов по этому договору превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток, рассчитанный следующим образом:

Совокупная выручка	520
Выставленные счета плюс авансы	600
Авансы полученные (отражены как текущие обязательства)	80

Понесенные затраты по договору	510
Расходы по договору	450
Счета к получению, оборотные активы (или: 510 + 70 — 520)	60

Подряд C

Выручка по договору подряда	380
Расходы по договору подряда	350
Валовая прибыль	30

Баланс
Как и в случае подряда B, сумма выставленных счетов и авансовых платежей превышает сумму выручки по этому договору, следовательно, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Выручка по договору подряда	380
Выставленные счета плюс авансы	400
Авансы полученные — текущие обязательства	20

Расчет суммы, включенной в оборотные активы, калькулируется следующим образом:

Понесенные затраты по договору	450
Расходы по договору	350
Счета к получению — оборотные активы (или: 450 + 30 — 380)	100

Подряд D

Отчет о прибылях и убытках
Выручка по договору подряда	200
Расходы по договору подряда (затраты 250 + убыток 40)	290
Валовый убыток	90

Баланс
Расчет суммы оборотных средств:

Выручка по договору подряда	200
Выставленные счета	180
Сальдо	20

Тем не менее по этому договору ожидаются убытки, и его сальдо будет кредитовым, поэтому предполагаемый убыток (40) дает в балансе текущие обязательства (20) — это кредиторская задолженность (счета к оплате). Другой способ подсчета: понесенные затраты 250 минус предполагаемый убыток 90 минус выставленные счета 180 = (20).

Подряд E

Отчет о прибылях и убытках
Выручка по договору подряда	55
Расходы по договору подряда (расходы 55 + убыток 30)	85
Валовый убыток	30

Баланс
Поскольку сумма текущих счетов превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Выручка по договору подряда	55
Выставленные счета плюс авансы	80
Авансы полученные — текущие обязательства	25

Понесенные затраты	100
Расходы по договору	85
Счета к получению — оборотные активы (или: 100 — 30 — 55)	15

Таким образом, по сумме всех договоров подряда имеем:

Выручка по договорам подряда		1300
Расходы по договорам подряда	1215
Предполагаемый убыток	70	1285
Прибыль		15

Платежи авансовые по статьям кредиторской задолженности (0 + 80 + 20 + 0 + 25)	125
Счета к получению по статьям оборотных активов (45 + 60 + 100 + 0 + 15)	220
Счета к оплате по статьям текущих обязательств (подряд D)	20

Для проверки вашего понимания логики решения задачи 15.12 предлагаем решить немного более простую задачу.

Задача 15.13
Покажите, каким образом следующие данные по двум договорам подряда будут отражены в финансовых отчетах.

	Подряд Х	Подряд Y
Выручка по договору	500	350
Расходы по договору	450	400
Выставленные счета	500	200
Авансовые платежи по счетам	25	—
Понесенные затраты	600	400
Предполагаемые дополнительные убытки (плохие дебиторы. — Прим. ред.)		60

Решение

Подряд Х

Выручка
Прибыли 500 (2) убытки	Дебиторы 500 (1)

Понесенные затраты
Затраты 600	Прибыли 450 (3) (убытки)
–	Остаток 150
600	600
Остаток 150

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, — 150, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов в балансе (другой способ расчета: 600 + 50 — 500).

Прибыли и убытки
Расходы 450 (3) убытки	Выручка 500 (2)
Прибыль 50

Дебиторы
Выручка 500	Счета 500

Выставленные счета
Дебиторы 500	Оплата 525
Остаток, авансовые платежи 25

Подряд Y

Выручка
Прибыли 350 (2) убытки	Дебиторы 350 (1)
Прибыли и убытки
Затраты 400 (3)	Выручка 350 (2)
Резервы под убытки 60(4)	Убыток 110

Понесенные затраты
Затраты 400		Выручка 400 (3)
Дебиторы
Выручка 350	Счета 200
	Остаток 150
350	350
Остаток 150	Резервы под убытки 60(5)
	Остаток 90
150	150
Остаток 90

Резервы под потери
Дебиторы 60 (5)	Прибыли (убытки) 60 (4)

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, — 90, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов (400 — 110 — 200).

1. начисление выручки по договору
2. отнесение выручки по договору на счет прибылей и убытков
3. отнесение понесенных затрат по договору на счет прибылей и убытков или расходов по договору (незавершенное производство)
4. начисление резервов под возможные убытки
5. отнесение резервов на счет дебиторов

Таким образом, суммарные результаты по всем договорам будут отражены следующим образом:

Счет прибылей и убытков
Выручка по договору	(500 + 350)	850
Расходы по договору	(450 + 460)	910
Убыток		60
Баланс
Оборотные активы
Суммы к получению по договорам подряда	(90 + 150)	240
Текущие обязательства
Авансовые платежи по договорам подряда		25

До сих пор мы рассматривали договоры подряда, результат которых можно надежно оценить. Для случаев, когда финансовый результат по договору подряда непредсказуем, согласно правилам стандарта, выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору затраты будут возмещены. В таких случаях затраты по договору немедленно признаются в качестве расходов.

Задача 15.14

Компания является стороной по двум договорам подряда, финансовый результат которых не поддается достоверной оценке. По договорам имеются следующие данные:
Договор A Возмещаемые понесенные затраты 30 000
Договор B Понесенные затраты по договору составляют 100 000, убытки по аналогичным договорам ранее составляли 15% от стоимости договора, так как соответствующий законопроект, регулирующий строительную деятельность, пока находится на рассмотрении. Стоимость договора составляет 1 млн.

Покажите, каким образом эти данные следует отразить на счетах бухгалтерской отчетности компании.

Решение

Договор A	Выручка	30 000
	Затраты	30 000
Договор B	Выручка	0
	Затраты, признанные в качестве расходов	150000

Порядок раскрытия информации

Данные правила приведены в п.п. 39—45 настоящего стандарта и затрагивают следующие моменты:

• сумма поступлений по договору подряда, признанных в качестве выручки в течение периода;
• методы, используемые для определения выручки по договору подряда и стадии выполнения договоров;
• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных авансов и сумма удержаний.

Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

Задача 15.15

Используя данные из решения задачи 15.13, покажите, насколько это возможно, что отчетность по договорам X и Y составлена в соответствии с МСФО 11.

Решение

Поступления, признанные как выручка по договору за период	850
Понесенные затраты и признанные прибыли за вычетом убытков (600 + 400 + 50 – 100)	940
Авансы полученные	25
Суммы к получению (150 + 90)	240

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании: 9 Стандарт ГААП Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» полностью совпадает с МСФО 11, за исключением небольших различий в процедурах сведения окончательного баланса по договору.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США: если в рамках договора компания не может определить выручку или затраты, (затраты, ожидаемые до завершения работ или на текущей стадии работ), необходимо применять метод завершенного контракта. В соответствии с МСФО 11 использование метода завершенного контракта запрещено.

Краткие выводы

В настоящей главе мы подробно рассмотрели запасы и договоры подряда, определили правила отражения их в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 2 и 11. Существует несколько способов оценки стоимости запасов, такие как себестоимость единицы продукции1, метод ФИФО, метод ЛИФО, средневзвешенная стоимость и метод базовых запасов, при этом все они дают разные значения прибыли и оборотных активов. Необходимо отдавать себе отчет в том, что оценка стоимости запасов не поддается прямому вычислению и требует принятия определенных управленческих решений.

Упражнения

1. 1 января г-н П. Форте открывает компанию по торговле фортепиано. Он продает два вида музыкальных инструментов: пианино и рояли, и его торговые операции за год составили:

	Пианино		Рояли
	Покупка	Продажа	Покупка	Продажа
1 января	2 по Є400		2 по Є600
31 марта		1 за Є600
30 апреля	1 за Є350		1 за Є700
30 июня		1 за Є600		1 за Є1000
31 июля	2 по Є300		1 за Є800
30 сентября		3 по Є500		2 по Є1100
30 ноября	1 за Є250		1 за Є900

Как следует из таблицы, стоимость инструментов для г-на П. Форте менялась 1 апреля, 1 июля и 1 октября, до 1 января следующего года дальнейших изменений не ожидается.

Требуется:

(а) Подготовьте отчет, отражающий валовую прибыль и стоимость запасов на конец периода отдельно по каждому виду музыкального инструмента, используя следующие методы:
(1) ФИФО;
(2) ЛИФО;
(3) средневзвешенной стоимости;
(4) по возмещаемой стоимости.
(б) Объясните целесообразность или нецелесообразность применения каждого из этих методов в период роста цен (на примере роялей).

2. Используя любую информацию из упражнения 1, проиллюстрируйте и объясните, каким образом применение различных методов оценки стоимости запасов на конец периода отражается на состоянии отчета прибылей и убытков и баланса.
3. Подробно расскажите о достоинствах и недостатках существующих методов оценки стоимости запасов на конец периода.
4. Обсудите решения, предлагаемые МСФО 2 для оценки стоимости запасов.
5. По МСФО 11 для учета деятельности по договору подряда применяется метод процента выполнения. Расскажите о достоинствах и недостатках этого метода и оцените возможность получения с его помощью необходимой для пользователей информации.
6. Объясните причины, по которым МСФО 11 не допускает применение метода завершенного контракта для оценки договоров подряда, в то время как общепринятые принципы бухгалтерского учета США оговаривают применение этого метода в определенных ситуациях.

1. Договоры подряда бывают двух типов:

Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
— это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.	— это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов.	Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%.

К договорам на строительство относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
• договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
2. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
3. затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

1. переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
2. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
3. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

• объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
• переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
2. отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
3. в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
4. поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

1. существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

1. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
2. стоимость материалов, использованных при строительстве.
3. амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
4. затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
5. затраты на аренду машин и оборудования;
6. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
8. претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

1. страховые платежи;
2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
3. затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
4. накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

1. часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
2. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
3. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
4. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

1. по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
2. согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
3. посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

1. начала выполнения работ по договору;
2. стадии завершенности работ по договору;
3. объема прибыли по другим договорам на строительство.

Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

1. выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
2. затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11

Тип договора подряда	Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
	Выручка	Расход	Результат
1. Прибыльный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина)	Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен	В сумме признанных расходов	Все расходы, понесенные за период	Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	50 000	5 000
Расчетные затраты на завершение	20 000	28 000	-*
Принятая заказчиком работа на отчетную дату	30 000	6 000
Начало работ	июль 2003	январь 2004	ноябрь 2004
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год:
выручка	5 500
расходы	4 500
Выставленные счета на отчетную дату	25 000	6 500	1 000

Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	(50 000)	(5 000)
Расчетные затраты на завершение	(20 000)	(28 000)	договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту	(70 000)	(33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту	30 000	(3 000)
Тип контракта	прибыльный	убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта)	30% 30 000 / 100 000	20% 6 000 / 30 000	0,5% 250 / 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Признанная выручка на отчетную дату	30 000 100 000 х 30%	6 000 30 000 х 20%	200 (=затраты)
Признанные затраты на отчетную дату	(21 000) 70 000 х 30%	(9 000) 6 000 + 3 000	(200)
Прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.

Выписка из отчета о прибылях и убытках за 2004 год компании Проект
в млн. д.е.

Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?

1. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда:
2. сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
3. методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
4. методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

1. общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и
3. сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:

1. общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
2. общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив)	Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство)
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета	для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков)

Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.

№	Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
	Сумма понесенных затрат на отчетную дату	50 000	5 000
	Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)
	Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату	25 000	6 500	1 000
	Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3)	34 000
	Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3)		(4 500)	(800)

Договоры на строительство в определенных отраслях бизнеса занимают существенную часть управленческого учета в связи со своей сложностью. Основная сложность учета операций в строительстве связана с тем, что начало и конец такой экономической деятельности приходятся на различные временные/отчетные периоды, которые часто сильно разнесены по времени. При учете таких операций в денежно-финансовой системе фирмы необходимо произвести распределение статей выручки и затрат по договорам строительства между конкретными периодами производства строительных работ.

Чтобы компании на МСФО имели в своем арсенале управленческий инструмент по стандартизации процессов аналитики и учета строительного раздела деятельности – был разработан и внедрен новый стандарт МСФО, который заменил морально устаревший стандарт, регулировавший этот раздел отчетности прежде. Сегодня речь пойдет о стандарте МСФО (IAS) 11, его ключевых особенностях и применении на практике.

МСФО (IAS) Общие сведения

По стандарту «МСФО IAS 11 Договоры на строительство» принимаются во внимание любые одиночные или совокупные контрактные обязательства, связанные со строительством инженерных, капитальных или инфраструктурных объектов, которые нужны бизнесу в виде оперативной единицы. К таким объектам учета непосредственно относятся любые сделки о строительных услугах, архитектурных работах, планах или изысканиях, а также все совокупные строительные услуги до, в процессе или после окончания строительства, включая договоры на демонтаж, переносы, восстановление и реставрацию объектов и зоны вокруг них. Фактически в рамках стандарта компания должна рассматривать (в виде указанной группировки договоров) любое производство строительных и специфических для этой области работ, закупаемых для собственных нужд.

Сами контрактные документы в рамках стандарта «IAS 11 Договоры на строительство» характеризуются достаточно обширным спектром внутренних характеристик, определяя экономическую суть договора и не меняя применения настоящего стандарта в целях его учета. Сами сделки строительства и таких типовых работ могут предусматривать массу различных экономических условий, которые продиктованы особенностями исполнения конкретного контракта, управленческими характеристиками фирмы или целями проекта.

К примеру, договор может содержать жесткое условие по сумме исполнения контракта (проще говоря, конкретную сумму работ) или наоборот – условия по возмещению подрядчикам непредвиденных расходов с выплатой премии в зависимости от срочности исполнения контракта.

Существуют отдельные виды строительного договора, называемые в учете «затраты плюс», которые предусматривают верхний лимит бюджета исполнения контракта, в рамках которого подрядчик обязуется исполнить все свои обязательства. Одним словом, при согласовании договора и формировании его условий все зависит от управленческой задачи, а принятие договора к учету обусловлено требованиями МСФО IAS 11 и спецификой самого договора в области привязки к строительству.

Международный стандарт IAS 11 – практика применения: учет договоров на строительство в МСФО IAS 11

По стандарту «МСФО Договоры на строительство» требования его положений распространяются индивидуально на каждый заключенный контракт, то есть любой процесс, принимаемый к учету в рамках настоящего стандарта, должен рассматриваться в качестве отдельного объекта учета. Но в случаях, когда необходимо изложить пользователям отчетности суть группы взаимосвязанных по итоговому результату работ договоров, данный стандарт будет применяться как к компонентам этих договоров, так и в целом к самой группе контрактов.

В зависимости от условий конкретной сделки и особенностей логики контракта компания может учитывать одним договором, к примеру, строительство сразу нескольких разных зданий/сооружений, если по условиям контракта смета на строительство и предложение подрядчика были индивидуальны. При этом группа связанных договоров с разными подрядчиками на разные виды работ принимается как единый договор в учете, поскольку по своей логике группа была разработана в качестве неделимого пакета проектно-сметной документации. Эти примеры показывают, что логику принятия договоров к учету определяет специфика договора и исполняемых в его рамках строительных работ.

Действие «МСФО Договоры на строительство» не распространяется на все виды строительных работ. Например, возведение многоквартирного жилого комплекса или группы корпусов одного строительного массива не будет отвечать критериям IAS 11, поскольку такое строительство не выполняется в рамках удовлетворения оперативных потребностей бизнеса. В этом случае стройка – это бизнес, а покупатели не имеют возможности реально оказать влияние на процесс строительства, принимаемые решения, характеристики и особенности будущего объекта. Напротив, строительный заказ компании на возведение комплекса административно-хозяйственных или даже жилых зданий (к примеру, общежитий для расселения рабочих) будет рассматриваться договором на строительство непосредственно в рамках МСФО IAS 11, а по окончании работ и переходу собственности попадет под действие специального стандарта по Основным средствам.

Сумма выручки и расходов в рамках договора на строительство признается по степени договорной завершенности на конец определенного периода в случае, когда конечный результат договора на строительство однозначно вычисляем. Обычно проще учитывать договора с фиксированной ценой, поскольку в рамках исполнения работ есть возможность полной оценки совокупной выручки и дробленых на этапы исполнения работ затрат, а также существует прогноз экономических выгод связанных с данным договором.

Такой метод признания и оценки позволяет выявить объем выполненной договорной деятельности и соотнести расходы компании с этими данными даже при плавающей цене контракта. Выручка, аналогично с расходами, при таком подходе признается в составе прибыли или убытка в разделах работ, которые выполнены полностью в рамках отдельного отчетного периода. Согласно требованиям МСФО IAS 11 любое прогнозируемое превышение размера расходов над размером выручки должно признаваться в качестве расходов незамедлительно.

В той ситуации, когда результат от реализации договора строительства не может быть оценен полноценно, сумма выручки в рамках данного договора признается только в размере суммы затрат, которые вероятно будут возмещены компании. Расходы признаются только в рамках периода, на который они относятся, а ожидаемый убыток – в рассматриваемом периоде незамедлительно.

Выручка по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включает в себя сумму первоначальной выручки, согласованную в документах и отклонения от суммы контракта с учетом дополнительных работ и поощрительных платежей, если совокупная сумма обязательств может быть достоверно установлена. Фактически на оценку суммы выручки влияет слишком много факторов, которые будут зависеть от внешних событий окружения компании. Поэтому по мере реализации договора и устранения неопределенности первоначальные оценки необходимо корректировать и пересматривать в зависимости от результативной части изменений внешних факторов. Поэтому сумма выручки это не статичная величина, которая может расти и падать при переходе от одного периода к другому. К самым явным примерам изменений прогнозов выручки можно отнести формирование дополнительных работ, претензионные изменения и расходы дополнительного характера отнесенные на доработки.

Некоторые отклонения могут касаться сразу изменения спецификации или конструкции самого объекта строительства, тогда как другие будут касаться только непосредственно запланированных работ, их качества, приемки или соблюдения технических и временных обязательств. Изменение суммы выручки на содержание претензии во многом зависит от результатов управленческой работы или проще говоря переговоров сторон, поэтому принятие таких изменений допустимо только на той стадии переговоров ответственных лиц, когда вероятно или очевидно, что стороны придут к соглашению, принятие условий вероятно и сумма может быть в достаточной мере надежно спрогнозирована. Любые поощрительные платежи включаются в состав выручки аналогично с претензионными суммами в тот момент, когда существует точная вероятность возникновения таких платежей в рамках исполнения контракта.

Затраты по индивидуальному договору или по группе связанных одним контрактом договоров включают в себя непосредственные затраты по исполнению оговоренных в рамках договора работ, затраты связанные с данной договорной деятельностью в целом и любые иные затраты, возмещаемые плательщиком в рамках контракта и приложений к нему. Обычно непосредственно на договора строительства относят расходы на строительный и технический персонал, материалы, основные средства (аренду, приобретение, перемещение, обслуживание), расходы на техническую и конструкторскую поддержку и консалтинг/прогнозируемые расходы на устранение претензий третьих лиц/гарантийное обслуживание и дополнительный объем работ в рамках контракта. Остальные затраты, связанные с договорной строительной деятельностью, включают в себя различные расходы нецелевого характера, такие как всевозможные виды страховых премий, накладные расходы административного и управленческого характера и прочие.

Приглашаем на бесплатный вебинар 08 октября в 11:00 (Moskva g.) 1 час

Расходы не относящиеся к строительной договорной деятельности (общие управленческие затраты/затраты на продажи/рекламу и маркетинг) исключаются из структуры затрат договора на строительство. Любые затраты в рамках подобной деятельности признаются от даты заключения указанного договора/группы и до окончательного завершения фактических работ в рамках договора. Если управленческая политика компании признает расходы на заключение договора в том же периоде, что и осуществление работ, то такие расходы не включаются в расходы по самому договору после его заключения.

Любые ожидаемые убытки по договору на строительство, прогнозируемо возникающие в виде превышения совокупных сумм затрат над совокупным размером суммы выручки, признаются в отчетности незамедлительно для обеспечения максимальной полезности финансовых данных для пользователей отчетности. Согласно требованиям МСФО IAS 11 сумма подобного убытка формируется вне зависимости от факта начала выполнения работ, степени готовности работ или суммы прибыли по другим договорам, не включенным с рассматриваемым в единую группировку учета в качестве единого договора.

В целях обеспечения пользователей отчетности достаточной и достоверной информацией, помогающей принимать управленческие и экономические решения относительно бизнеса рассматриваемого предприятия, компания должна раскрывать в своей отчетности существенные сведения, связанные с договорами строительства. К таким сведениям принято причислять:

• Суммы выручки в отчетном периоде и методы, согласно которым выручка была определена;
• Обобщенные суммы всех понесенных затрат и признанной прибыли;
• Авансовые платежи и удержания;
• Валовые прогнозные суммы контрактов, признаваемые в качестве актива;
• Существенные пояснения к финотчетности по договорам строительства.

Дополнительно предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и активах согласно требованиям МСФО 37.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выводы и заключение

Учет договоров строительства является специфической темой в финансовом учете предприятия в целом. МСФО IAS 11 определяет положения и правила, которые регламентируют и стандартизируют учет таких операций в соответствии с принципами международных финансовых стандартов, связывая оперативный учет с пересекающимися стандартами. Применение стандарта на практике – специфическая тема, доступная специалистам в области учета таких операций, требующая отдельной подготовки в рамках стандарта и повышенного внимания при применении в оперативной финансовой работе.

Главная » Кадровику » Учёт договоров подряда

Статью подготовила руководитель отдела подбора персонала Толмачёва Диана Глебовна. Связаться с автором

Вернуться назад на Договор подряда

Учет договоров подряда регламентируется МСФО 11 «Договоры подряда». Российский аналог этого стандарта — ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».
Определение договора подряда в МСФО 11. Согласно МСФО 11 договор подряда — это контракт, предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению и использованию.
Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например, моста, здания, дороги, трубопровода, дамбы, и т.п., или комплекса объектов, как, например, договор на строительство нефтеперерабатывающих заводов или других сложных комплексов основных средств. К договорам подряда относятся также контракты на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством (например, услуг архитектора), разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Сущность понятия «один договор подряда» определяется регламентациями МСФО 11 относительно объединения и разукрупнения договоров подряда, устанавливающими круг условий, при которых совокупность контрактов необходимо учитывать как единый договор подряда, а сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, — в виде отдельных договоров подряда. Совокупность контрактов отражается как единый договор при выполнении следующих условий:
— переговоры изначально велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;
— контракты представляют собой тесно связанные части единого целого с общей нормой прибыли;
— контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, рекомендуется учитывать как отдельные договоры подряда при условиях:
— на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
— по каждому объекту велись отдельные договоры с возможностью отклонения части контракта, относящейся к отдельному договору;
— затраты и доходы могут быть определены по каждому отдельному объекту.
Определение договора на капитальное строительство по ПБУ 2/94. В соответствии с ПБУ 2/94 договор на строительство — это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, технологическому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектом строительства.
Несмотря на некоторую разницу в терминологии (договор на капитальное строительство в России и договор подряда в международных стандартах) ПБУ 2/94 и МСФО 11, по сути, охватывают одни и те же виды хозяйственной деятельности.

В соответствии с ПБУ 2/94 объектом договора на капитальное строительство являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора можно вести отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть документально оформлены отдельно. Следовательно, регламентации отечественного стандарта и МСФО 11 к объединению и разъединению договоров подряда практически одинаковы. Наряду с этим МСФО 11 в большей степени детализированы условия, при которых совокупность контрактов учитывается как единый договор подряда, и, напротив, сооружение отдельных объектов, включенных в один контракт, — как отдельные договоры подряда. Подобных понятных и максимально приближенных к практике правил, к сожалению, в ПБУ 2/94 нет.
Доходы и затраты по договору подряда по МСФО 11. МСФО 11 рекомендованы два принципиально разных вида договоров подряда:
— договор с фиксированной ценой — договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;
— договор «затраты плюс» — договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Независимо от вида договора подряда МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения. Доходы по договору подряда включают:
— первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте;
— отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.
При этом отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи включаются в доходы, если они могут привести к возникновению дохода и имеется возможность их надежного измерения.
Доходы по договору подряда рекомендуется измеряться по справедливой стоимости. Поскольку определение доходов по договору подряда обычно подвержено воздействию самых разных неопределенностей, их оценка нуждается в частом пересмотре.
Затраты по договору подряда, согласно МСФО 11, состоят из затрат:
— непосредственно связанных с конкретным контрактом;
— относящихся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанных с выполнением конкретного контракта;
— прочих затрат, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями контракта.
К затратам, непосредственно связанным с конкретным договором, относится заработная плата рабочих строительной площадки; стоимость материалов, использованных при строительстве; амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта; расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов и другие.
В затраты, относящиеся к деятельности по договору подряда, включаются страховые платежи, накладные расходы на строительство.
К затратам, которые могут возмещаться заказчиком, относится часть административных расходов и затрат на исследования и разработки, если их возмещение предусмотрено договором.
Затраты, не связанные с деятельностью подрядчика по выполнению договора подряда, не могут быть включены в затраты по договору подряда. К ним относятся общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором подряда, амортизация простаивающего оборудования и некоторые другие.
Доходы и расходы по договору на капитальное строительство по российским учетным стандартам. ПБУ 2/94 предусмотрено осуществление расчетов за объекты строительства по договорной стоимости, которая определяется либо на основе твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо по открытой цене, определяемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика. Такие условия договоров подряда являются некоторым аналогом договоров подряда с фиксированной ценой и договоров «затраты плюс», регламентируемых МСФО 11.

Отличие оценки дохода по договору на капитальное строительство в российском и международном стандартах предопределяется тем, что ПБУ 2/94 регламентируется оценка объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 — по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, означающая возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и т.д. Подобная норма, так же как и категория справедливой стоимости, в российском стандарте отсутствует.
Перечень затрат, связанных с договором на капитальное строительство, в целом совпадает в российском и международном стандартах. Несмотря на то что в МСФО 11 приводится детальный перечень затрат подрядчика, чего нельзя сказать о ПБУ 2/94, в обоих стандартах затраты подрядчика складываются из фактических затрат, связанных с производством подрядных работ. Однако на практике суммы затрат подрядчика, рассчитанные в соответствии с российским законодательством и МСФО, могут оказаться несопоставимыми из-за различий в правилах расчетов таких затрат, устанавливаемых другими стандартами, например, между ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства»; ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСФО 2 «Запасы»; ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» и МСФО 23 «Затраты по займам», а также несоответствия состава административных расходов, не включаемых в состав затрат по договору подряда.
Признание доходов и расходов по договору подряда по МСФО 11. Условия признания определяют дату, на которую признаются доходы и расходы по договору подряда.
В соответствии с МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядчика в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:
— когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату. Одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;
— когда результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены. Затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования. Ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.
Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, различаются в зависимости от вида контракта. По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:
— общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;
— существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;
— затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;
— затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.
По контракту «затраты плюс» результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:
— существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;
— затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно измерены.
В МСФО 11 отмечается, что «главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производились работы». На начальных стадиях выполнения контракта возникают различного рода трудности с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в обычном порядке.
Признание доходов и расходов по договору на капитальное строительство по ПБУ 2/94. Согласно ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах, затратах и финансовых результатах по договору на капитальное строительство:
— доход по стоимости работ по мере их готовности;
— доход по стоимости объекта строительства.
По первому варианту доход и приходящиеся на выполненные работы затраты включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Использование такого варианта допускается только в том случае, если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. В российской хозяйственной практике он применяется, как правило, в том случае, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи-приемки готовых этапов работ. В этом же отчетном периоде подрядчиком определяется и финансовый результат, сложившийся по определенному этапу работ.

Второй вариант предусматривает формирование финансового результата у подрядчика при полном завершении всех работ по договору. Доход от продажи строительной продукции учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего строительства и их итог принимается для определения финансового результата после полного завершения и приемки работ по договору. В хозяйственной практике России такой вариант оценки финансовых результатов применяется в том случае, когда оплата производится заказчиком после завершения стройки, а авансы зачитываются при окончательных расчетах.
При видимом сходстве указанных выше формулировок ПБУ 2/94 и МСФО 11 учетные данные о суммах доходов и затрат подрядчика, полученные по методикам этих стандартов, далеко не одинаковы. Отсутствие тождества является следствием нескольких причин. Основные из них:
— если имеется возможность надежной оценки результатов договора, МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядчика, тогда как ПБУ 2/94 лишь оговаривает такое отражение в рекомендательной форме. Поэтому в российской хозяйственной практике при обеспечении достаточной объективной оценки результатов договора на строительство финансовые результаты по договору подряда исчисляются лишь по завершении работ в целом;
— если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то в соответствии с ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ, между тем как по МСФО 11 и в этом случае доходы у подрядчика могут признаваться поэтапно, но только в пределах их вероятного возмещения;
— в соответствии с МСФО 11 немедленно отражаются в качестве расхода ожидаемые убытки. Аналогичной нормы в ПБУ 2/94 нет, что может привести к тому, что до сдачи объекта заказчику в отчетности у подрядчика не будут отражены финансовые результаты по явно убыточному договору на строительство.
Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 11 предусмотрено раскрытие в финансовой отчетности информации о суммах дохода по договору подряда, признанного доходом периода, вариантах, использованных для определения сумм указанного дохода, методах определения этапов выполнения контрактов, суммах промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, и т.д. Как видно из изложенного, по сравнению с ПБУ 2/94 информация, раскрываемая согласно МСФО 1, значительно шире и полезнее для принятия решений пользователями финансовой отчетности.
Данные таблицы 4.2 свидетельствуют о единстве и различиях рассматриваемых стандартов в области учета договоров на капитальное строительство. Как и в большинстве случаев, российский стандарт не копирует полностью свой международный аналог. Поэтому можно говорить о частичном отличии российского учета договоров на капитальное строительство от регламентаций МСФО 11 и лишь о приближении к принципам МСФО.

Штатное расписание
Коллективный договор
Трудовой договор
Личная карточка работника
График отпусков

| | Вверх