МСФО 33

• Авторы
• Резюме
• Файлы
• Ключевые слова
• Литература

Курачинов З.А. 1 1 ФГБОУ ВО РГАУ – МСХА им. К.А. Тимирязева В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы бухгалтерского учета. Одним из наиболее емких участков бухгалтерского учета являются учет затрат на производство и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказанных услуг животноводства. Успех фирмы зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам: 1) затраты на производство продукции выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены; 2) информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами; 3) знание себестоимости необходимо для определения сальдо материальных счетов на конец отчетного периода. 2741 KB инвентарь себестоимость бухгалтерский учет сельское хозяйство 1. Папковская П.Я. Производственный учет в АПК: теория и методология. – Мн.: ООО «Информпресс», 2011. – С. 216. 2. Парфенов К. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). План-конспект. – М.: Юнити. 2013. – С. 93. 3. Смекалов П.В., Малыш М.Н. Практикум по экономическому анализу деятельности предприятий АПК. – СПб., 2015. – С. 106. 4. Учебное пособие по МСФО. – М.: Росэкспертиза, 2014. – С. 51.1 5. Морозов К.М., Морозов Ю.Н. Механизированные технологии производства продукции животноводства // Достижения Науки и техники АПК – № 4 – 2011. – С.14–20.

Международный стандарт финансовой отчетности 2 «Товарно-материальные запасы» содержит правила, касающиеся учета издержек производства и расчета издержек производства. Положения стандарта регулируют правила выбора методов расчета, которые влияют на величину дохода отчетного периода. В нем также содержатся рекомендации по распределению косвенных накладных расходов промышленного характера; о распределении интегрированных производственных услуг и о распределении затрат между капитализированными и некапитализированными в балансе.

В настоящее время теория и современная практика промышленного учета предлагают ряд методов расчета себестоимости продукции, в т.ч. метод полной стоимости, прямой калькуляции, нормативный, упорядоченный, кросс-метод. Они учитываются в учетной политике предприятий.

Остановимся подробнее на нормах МСФО (IFRS) 2 «Товарно-материальные запасы» с точки зрения учета издержек производства.

Во-первых, в пункте 10 МСФО (IFRS) 2 «Товарно-материальные запасы» регулируются применением метода полной стоимости (калькуляции абсорбции). Благодаря этому методу учета издержек производства и затрат, в отличие от альтернативного метода «прямой калькуляции», себестоимость продукции поглощает как переменные, так и фиксированные затраты. «Прямой костинг» для целей финансовой отчетности не допускается. На западных предприятиях он используется только для составления управленческих отчетов.

Нормативный учет, теория и практика, которые мы разработали на протяжении XX века, также находит свое применение в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО (IFRS) 2 «Товарные запасы». В частности, этот стандарт регулирует процедуру классификации сверхстандартных расходов как периодическую, то есть полностью обусловленную уменьшением доходов за отчетный период. Чрезмерные потери сырья, заработная плата не должна попадать в состав запасов, отраженных в балансе активов. Метод регулирования разрешен для оценки запасов материалов, незавершенного производства и готовой продукции.

Во-вторых, в МСФО (IFRS) 2 «Товарно-материальные запасы» определены три группы затрат, включенных в себестоимость продукции, а именно:

– производственные переменные прямые затраты,

– производственные переменные косвенные затраты,

– производственные постоянные косвенные затраты, на которые в дальнейшем будут налагаться производственные накладные расходы.

Следует предупредить, что термин «косвенные затраты» в Налоговом кодексе и «косвенные затраты» в МСФО (IFRS) 2 «Товарные запасы» не эквивалентны друг другу. В МСФО косвенные затраты понимаются как затраты, которые не могут быть напрямую или экономически не связаны напрямую с себестоимостью конкретного продукта (услуги). Поэтому они собираются в течение отчетного периода на специальном счете (7210 «Административные расходы»), в конце периода они распространяются по типу продукта косвенно.

Примерами переменных издержек первой группы являются сырьевые материалы и базовые материалы, заработная плата производственных рабочих с обвинением на них и т. Д. Это затраты, которые могут быть напрямую связаны с себестоимостью конкретных продуктов на основе первичных учетных данных. Переменные косвенные издержки производства (вторая группа) включают те издержки, которые напрямую зависят или почти напрямую связаны с изменениями в объеме деятельности, но из-за технологических особенностей производства они не могут быть экономически нецелесообразными или напрямую связаны с производимыми продуктами.

Третья группа расходов, указанных в пункте 10 МСФО – постоянные косвенные косвенные накладные расходы, включает в себя те общие издержки производства, которые не меняются или почти не меняются в результате изменений выпуска.

В законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение в себестоимость продукции косвенных переменных и фиксированных производственных издержек, сформированных в бухгалтерском (финансовом) учете. Во втором международном стандарте существуют такие нормы.

Согласно пункту 11 МСФО «Запасы» переменная косвенная стоимость производства включается в себестоимость продукции пропорционально фактическому объему производства. То есть основой для распределения этих затрат является показатель «фактическая производственная мощность».

Согласно пункту 11 МСФО «Товарно-материальные запасы» фиксированные издержки накладные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозируемому объему производства при работе в нормальных условиях. То есть основой для распределения этих затрат является индикатор «нормальные производственные мощности».

Стандарт также позволяет альтернативный вариант – использование фактического объема производства в качестве базы распределения, если оно приближается к нормальной мощности.

Чтобы понять, почему МСФО определяют эту базу распределения постоянных косвенных затрат, давайте рассмотрим содержание показателей «производственные мощности», используемые в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей пропускной способности для финансовых показателей компании.

Особенно стоит отметить учет биологических активов.

В настоящее время продолжается работа по формированию российской нормативной базы бухгалтерского учета, совместимой с международными стандартами финансовой отчетности. В рамках Программы бухгалтерской реформы в соответствии с МСФО был утвержден новый проект Положения о бухгалтерском учете «Учет биологических активов».

Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», а также МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», предназначен для систематизации учета в сельском хозяйстве, чтобы сделать информацию, представленную на счетах, более понятной пользователю.

Одним из основных направлений реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является использование классификации биологических активов, что позволяет нам раскрывать их экономическую сущность, а также их цель и место. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» определяет следующие характеристики классификации биологических активов:

1. продолжительность периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов. Исходя из этого, биологические активы подразделяются на краткосрочные и долгосрочные;

2. знак зрелости. Здесь мы должны различать зрелые и незрелые биологические активы;

3. возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов. Этот знак означает разделение биологических активов на плодовые и потребляемые.

Долгосрочные биологические активы – это биологические активы, которые способны получать сельскохозяйственную продукцию или некоторые другие экономические выгоды более 12 месяцев. Таким образом, в животноводстве они включают животных основного стада, а также в растениеводстве, несущем плоды, а не плодоносящие многолетние плантации. Краткосрочные биологические активы – это биологические активы, которые дают сельскохозяйственную продукцию или некоторые другие экономические выгоды в течение 12 месяцев. К таким активам относятся животные в выращивании и откорме, а также взрослые животные, отброшенные из основного стада, птицы и пчелиных семей, а в растениеводстве – однолетние культуры, выращенные в течение одного вегетационного периода в течение одного года. Биологические активы – это биологические активы, достигшие возраста, в котором они могут производить сельскохозяйственную продукцию и / или использовать их для других целей в соответствии с технологией сельскохозяйственного производства. Другими словами, рабочий цикл для создания этих активов превышает 12 месяцев. В незрелых биологических активах цикл оперативного развития также превышает 12 месяцев, но эти биологические активы еще не могут обеспечить сельскохозяйственную продукцию.

Таким образом, к ним можно отнести многолетние плантации, которые еще не достигли возраста плодоношения. Расходуемые биологические активы – это те активы, которые будут собираться (собираться) в качестве сельскохозяйственной продукции или продаваться в качестве биологических активов (мясной скот, крупный рогатый скот, предназначенный для продажи, рыба в рыбоводческих хозяйствах, кукуруза и пшеница, деревья, выращенные с целью лесозаготовки). Плодоносными (продуктивными) биологическими активами являются все биологические активы, которые не потребляются (молочный скот, виноградники, ягоды фруктов и ягод, деревья для сбора дров без вырубки деревьев).

Другой важной областью трансформации внутреннего учета является применение такого метода оценки биологических активов, как справедливая стоимость. Согласно российскому методу учета стоимость биологических активов равна сумме, фактически понесенной в пользу актива. МСФО (IAS) 41 требует использования двух возможных вариантов оценки: по фактической стоимости и по справедливой стоимости. Как правило, биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость – это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов. Определить справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и статуса в данный момент времени. Например, справедливая стоимость крупного рогатого скота на ферме – это его цена на соответствующем рынке, меньшая стоимость транспортировки и другие затраты на доставку этого скота на рынок. Для упрощения процесса определения справедливой стоимости биологических активов целесообразно группировать их по возрасту, качеству или другим ключевым характеристикам. Выбор должен основываться на тех, которые используются на соответствующих рынках, в качестве основы для установления цен. Специфичность биологических активов, среди прочего, заключается в том, что во время признания в учете стоимость их справедливой стоимости может быть меньше стоимости их приобретения (покупки) в размере со стоимостью потенциальных маркетинговых затрат. Российские правила уходят от этой проблемы, призывая к отражению биологических активов по себестоимости (приобретение биологических активов в результате подстилки животных отражается как уменьшение затрат организации).

Однако этот метод исключает возможность представления биологических активов в финансовой отчетности по справедливой стоимости. Можно сделать вывод о том, что организации, имеющие биологические активы на своем балансе, должны учитывать требования МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» при принятии решения об учете биологических активов, а теперь и в будущем – до появления соответствующих национальных стандартов.

В отечественной практике используются следующие методы учета издержек производства и калькуляции затрат:

– прямое распределение затрат по продуктам;

– исключение общей суммы затрат;

– применение установленных коэффициентов;

– распределение затрат пропорционально стоимости связанных продуктов;

– распределение затрат по установленным основаниям;

– суммирование затрат;

– комбинированный расчет себестоимости продукции.

Выбор метода расчета себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, неполного производства, продолжительности производственного процесса, ассортимента продукции.

В разные периоды времени использовался другой метод расчета стоимости молока и подстилки.

Например, в 1980-х годах применялся метод коэффициентов, который заключается в устранении стоимости побочных продуктов из затрат на содержание основного стада и распределении оставшихся затрат между молоком и подстилкой с использованием установленных коэффициентов: молоко приравнивается к 1 , мусор до 1,5 кварты молока. Оценка побочных продуктов (навоз) производилась по фиксированной цене за 1 т .

Наиболее популярным методом расчета себестоимости производства молочного скота является методология, изложенная в «Методических рекомендациях по учету производственных издержек и себестоимости издержек производства (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», утвержденной приказом Министерства Сельского хозяйства Российской Федерации от 6.06.2003 № 792: от общей стоимости содержания основного молочного стада стоимость побочных продуктов (навоза) исключается, исходя из фактических затрат на ее сбор. Из оставшейся суммы затрат 90 % приходится на молоко и 10 % на мусор, принимая во внимание его фактический живой вес при рождении. Разделив полученные данные о стоимости производства конкретных видов продукции на общее количество, они получают стоимость 1 цента молока и 1 голову подстилки.

Эти методы не лишены недостатков: условные значения используются для приравнивания сопряженных типов продуктов; количество произведенных и использованных побочных продуктов не учитывается в полной мере; в аналитическом учете объекты побочных продуктов не выделяются отдельно для отражения прямых и косвенных затрат в нормативных суммах; при расчете себестоимости качество полученных продуктов не учитывается. Коровье молоко, в зависимости от природных и климатических условий, родословная состав основного стада, уровень кормления может быть различным содержанием жира от 2,5 % и выше. Таким образом, нельзя игнорировать этот фактор, и также следует учитывать, что у коров основного молочного стада возникают разные пометы, а затраты распределяются на одну голову. Исследования ученых-химиков позволили рассчитать коэффициент переноса живой массы пометов в молоко, равный 9, который можно использовать для расчета себестоимости продукции. В то же время затраты распределяются пропорционально удельному весу каждого типа продукта.

Таким образом, использование международной методологии бухгалтерского учета на практике позволяет:

1. Создать надежную финансовую информацию;

2. Обеспечить сопоставимость информации бухгалтерской (финансовой) отчетности для возможного участия в международных экономических проектах;

3. Повысить доверие инвесторов и зарубежных партнеров в российских организациях;

4. Защищать интересы производителей сельскохозяйственной продукции на более законодательном уровне;

5. Более эффективное управление финансово-хозяйственной деятельностью организаций;

6. Дайте более реалистичную инвестиционную оценку сельскохозяйственных производителей .

Библиографическая ссылка

Курачинов З.А. ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА ЗАТРАТ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ МСФО // Международный студенческий научный вестник. – 2018. – № 4-7.;
URL: http://www.eduherald.ru/ru/article/view?id=19079 (дата обращения: 30.09.2020).Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания» (Высокий импакт-фактор РИНЦ, тематика журналов охватывает все научные направления) «Современные проблемы науки и образования» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.791 «Фундаментальные исследования» список ВАК ИФ РИНЦ = 1.074 «Современные наукоемкие технологии» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.909 «Успехи современного естествознания» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.736 «Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований» ИФ РИНЦ = 0.570 «Международный журнал экспериментального образования» ИФ РИНЦ = 0.431 «Научное Обозрение. Биологические Науки» ИФ РИНЦ = 0.303 «Научное Обозрение. Медицинские Науки» ИФ РИНЦ = 0.380 «Научное Обозрение. Экономические Науки» ИФ РИНЦ = 0.600 «Научное Обозрение. Педагогические Науки» ИФ РИНЦ = 0.308 «European journal of natural history» ИФ РИНЦ = 1.369 Издание научной и учебно-методической литературы ISBN РИНЦ DOI

Если вы инвестируете свои сбережения в покупку акций на фондовой бирже, то вы, вероятно, выполняете некоторый анализ, чтобы выбрать подходящие акции.

Это по крайней мере то, что вы должны сделать: ваши с трудом заработанные деньги должны работать эффективно, чтобы принести достаточно прибыли.

В большинстве случаев инвесторы, будь то институциональные или индивидуальные, смотрят при этом на несколько ключевых финансовых показателей.

Одним из них является показатель PE или P/E или коэффициент цена/прибыль (от англ. Price/Earnings Ratio).

Что это?

Соотношение цены и прибыли акций говорит вам, сколько лет (при условии получения в этот период одинакового дохода) нужно подождать, пока вы окупите сумму, которую вы заплатили за акции.

Когда PE равен 10, ваши инвестиции теоретически вернутся к вам через 10 лет (если все доходы компании выплачиваются в виде дивидендов — вот почему этот показатель чисто теоретический).

В соотношении PE у вас есть 2 важных элемента:

• Рыночная цена акции — это числитель, и
• Прибыль на акцию — это знаменатель.

Формула выглядит так:

\(\Large P/E = { \text{рыночная стоимость на акцию} \over \text{прибыль на акцию} (EPS)}\)

Фактически, вы можете получить числитель, или рыночную цену акции, на фондовой бирже — это не проблема.

Но как насчет знаменателя — прибыли на акцию?

Прибыль на акцию обычно поступает из финансовых отчетов компании.

И, чтобы сделать этот показатель надежным и сопоставимым, был разработан стандарт IAS 33 «Прибыль на акцию», который посвящен тому, как представить в финансовой отчетности показатель EPS.

Для чего нужен стандарт МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»?

Цель МСФО (IAS) 33 — установить правила расчета прибыли на акцию в целях повышения сопоставимости финансовых показателей:

• Для одной компании за разные отчетные периоды и
• Для разных предприятий за один отчетный период.

Кому нужно включать в отчетность EPS?

Возможно, вы спрашиваете себя:

«Это все интересно, но EPS нужна только для фондовой биржи. Наши акции не продаются на рынке, так нужно ли нам беспокоиться об EPS?»

И вы будете правы.

EPS должны представлять в отчетности только компании:

• чьи обыкновенные акции (или потенциальные обыкновенные акции) обращаются на открытом рынке (фондовой бирже) или
• чья финансовая отчетность подана или находится в процессе подачи в комиссию по ценным бумагам или аналогичный регулирующий орган с целью эмиссии акций на открытом рынке.

Если вы составляете как консолидированную, так и отдельную финансовую отчетность, вам следует рассчитывать EPS на основе консолидированной информации.

Однако, если вы также раскрываете EPS в своей отдельной финансовой отчетности, вы рассчитываете «отдельный» EPS только ней, а не в своей консолидированной финансовой отчетности.

Если вам нужно включить в отчетность прибыль на акцию, вам необходимо рассчитать оба показателя:

• Базовую прибыль на акцию;
• Разводненную прибыль на акцию.

Базовая прибыль на акцию.

Базовая прибыль на акцию рассчитывается как:

• Чистая прибыль (или убыток) за период, приходящаяся на долю держателей обыкновенных акций, деленная на
• Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Здесь все довольно просто, поскольку вы рассчитаете то, что уже произошло, а не то, что может произойти в будущем.

Другими словами, вы не рассчитаете какие-либо потенциальные обыкновенные акции и их эффекты (подробнее об этом далее).

Давайте разберем эту формулу.

Прибыль.

Прибыль в основном включает все статьи доходов и расходов, включая налоговые и неконтролирующие доли участия, но НЕ ВКЛЮЧАЕТ чистую прибыль, приходящуюся на долю привилегированных акционеров, включая дивиденды по привилегированным акциям.

Акции.

Используется средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в течение отчетного периода, но это значение должно быть скорректировано с учетом всех событий, которые изменили количество акций в течение периода.

Таким образом, вы должны учесть выпуск новых акций (т.е. выпуск с целью увеличения оборотного капитала компании), выкуп некоторых акций и т. д.

Некоторые осложнения могут также возникать в связи с бонусной эмиссией или эмиссией прав (она же эмиссия по льготной цене) — в этих случаях вы не корректируете количество акций таким же образом, как при обычной эмиссии под продажу или выкупе.

Давайте проиллюстрируем расчет базовой прибыли на акцию на некоторых примерах.

Пример 1 — Базовая EPS при выпуске акций.

Задача:

У компании ABC был уставный капитал в размере 10 000 обыкновенных акций по цене в 1 д.е. за акцию и 1 000 подлежащих выкупу привилегированных акций по цене в 1 д.е. за каждую, по состоянию на 1 января 20X1 года.

1 июня 20X1 года ABC увеличила акционерный капитал, выпустив 2 000 обыкновенных акций (по цене в 1 д.е.).

В 20X1 году прибыль ABC после уплаты налогов составляла 20 000 д.е. ABC выплатила дивиденды по привилегированным акциям в размере 0,20 д.е. за акцию в течение 20X2 года и учла их в качестве финансовых расходов в чистой прибыли.

Рассчитайте базовую прибыль на акцию.

Решение:

Когда нужно рассчитать прибыль на акцию, всегда рассчитывайте «прибыль» и «акции» отдельно, чтобы затем получить EPS:

• Прибыль = 20 000 д.е. Здесь вы не корректируете прибыль, потому что в данном случае чистая прибыль уже скорректирована с учетом дивидендов по привилегированным акциям.
• Количество акций: здесь немного сложнее, потому что ABC сделала доп. эмиссию в течение года.

Внесем эти данные в таблицу:

Период	Кол-во дней	Кол-во обыкн. акций	Средневзв. кол-во обыкн. акций
1 янв. — 31 мая	151	10 000	4 137
1 июня — 31 декабря	214	12 000	7 036
Итого	365	—	11 173

* Примечание 1: Средневзвешенное кол-во обыкновенных акций рассчитывается с помощью кол-ва дней как весового коэффициента, например. 151/365 * 10 000 = 4 137

* Примечание 2: Вы можете использовать месяцы вместо дней.

Базовая EPS = 20 000 / 11 173 = 1,79 д.е. за акцию.

Пример 2 — базовая EPS при бонусной эмиссии.

Задача:

Компания DEF имела уставный капитал в 200 000 акций (1,00 д.е. каждая) с 1 января 20X3 года. 31 августа 20X3 года DEF сделала бонусную эмиссию в размере 40 000 акций.

Прибыль в 20X3 году составила 30 000 д.е. и в 20X2 — 25 000 д.е.

Рассчитайте базовую EPS.

Решение:

Бонусная эмиссия означает просто выпуск новых акций существующим акционерам без соответствующего внесения ими денежных средств.

Поэтому нам необходимо скорректировать количество обыкновенных акций до этого события, а также пересчитать EPS за предыдущий год:

• EPS в 20X3 = 30 000 / 240 000 = 0,125 д.е. за акцию.
• Пересчитанная EPS в 20X2 = 25 000/240 000 = 0,104 д.е. акцию.

Как насчет эмиссии прав (льготной эмиссии)?

Проблема с эмиссией прав отличается от проблемы с бонусной эмиссией, так как здесь существующие акционеры получают новые акции по цене ниже текущей рыночной стоимости (не совсем бесплатно, как при бонусной эмиссии).

Расчет EPS здесь более сложен, потому что сначала вам нужно разобраться с теоретической ценой за права, а затем вам нужно пересчитать EPS за предыдущий период и скорректировать как прибыль, так и количество акций в текущей EPS.

Учет разводненной прибыли на акцию.

Кроме базовой EPS, вы также должны раскрывать разводненную EPS.

Почему важна разводненная EPS?

Причина в том, что компания, возможно, подписала некоторые договора или выпустила ценные бумаги, которые сейчас НЕ ЯВЛЯЮТСЯ обыкновенными акциями, но они МОГУТ быть конвертированы в них в будущем, например:

• Займы, конвертируемые в обыкновенные акции;
• Конвертируемые привилегированные акции;
• Варранты и опционы;
• Программы вознаграждения сотрудников (ESOP от англ. ’employee share ownership plan’), которые предоставляют им обыкновенные акции в качестве вознаграждения.

Эти инструменты называются «потенциальными обыкновенными акциями» , и они могут иметь двукратное влияние на вашу EPS:

• Прибыль: на нее может повлиять экономия некоторых расходов по потенциальным обыкновенным акциям, например, когда какой-то заем конвертируется в акции, вы перестаете выплачивать проценты по этому займу.
• Акции: естественно, что когда потенциальные обыкновенные акции конвертируются в обыкновенные акции, количество акций растет, и это разбавляет EPS.

Прежде чем вы начнете вычислять разведенную EPS, вам нужно определить, является ли потенциальная обыкновенная акция разводненной или нет:

Если в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций прибыль на акцию увеличивается, то они включаются в разводненную EPS, в противном случае — в базовую EPS.

Некоторые потенциальные обыкновенные акции могут иметь разводняющий эффект (ваша EPS будет снижаться), а некоторые могут антиразводняющий эффект (ваша EPS будет расти).

МСФО (IAS) 33 требует не учитывать антиразводняющий эффект — вы просто раскрываете эффект разводнения акций.

См. также:

CFA — Разводненная прибыль на акцию (diluted EPS) в отчете о прибылях и убытках.

Как оценивать разводненную EPS?

Формула для оценки разводненной EPS точно такая же, как для базовой EPS, но как прибыль, так и количество акций должны быть скорректированы с учетом влияния разводняющих потенциальных обыкновенных акций.

Напомним еще раз: при расчете разводненной EPS следует игнорировать потенциальные обыкновенные акции, увеличивающие EPS (т.е. игнорировать эффект антиразводнения).

Влияние разводняющих потенциальных обыкновенных акций на прибыль может быть следующим:

• Дивиденды по разводняющим потенциальным обыкновенным акциям, которые были вычтены из прибыли при расчете основной EPS;
• Проценты по разводняющим потенциальным обыкновенным акциям (например, конвертируемый заем);
• Любые другие изменения в доходах или расходах, возникающих в результате конвертации разводняющих потенциальных обыкновенных акций.

Вам необходимо скорректировать EPS с учетом всех этих пунктов, используя суммы до вычета налогов.

Не забывайте, что это очень распространенная ошибка как в экзаменах для бухгалтеров, так и в реальных финансовых отчетах.

Когда дело доходит до корректировки количества акций, вам всегда нужно предполагать, что все разводняющие потенциальные обыкновенные акции будут сконвертированы в начале периода.

Давайте посмотрим пример.

Пример 3 — Разбавленная EPS.

Задача:

В 20X1 году компания KLM заработала 8 000 д.е. и имела 25 000 обыкновенных акций по цене в 1,00 д.е. каждая.

Кроме того, KLM получила конвертируемый заем в размере 10 000 д.е. с процентной ставкой 8%. Заем может быть конвертирован через 2 года по курсу: 1 обыкновенная акция на каждые 4,00 д.е.

Ставка налога составляет 20%. Рассчитайте как базовую, так и разведенную прибыль на акцию.

Решение:

Базовую EPS получить легко: 8 000 / 25 000 = 0,32 д.е. за акцию.

Для расчета разбавленной EPS, нужно выполнить пошаговый алгоритм:

1. Прибыль:

KLM сэкономит 8% процентов по конвертируемому займу, если заем полностью конвертируется в обыкновенные акции.

2. Кол-во акций:

KLM выдает 1 акцию на 4,00 д.е. конвертируемого займа; то есть 10 000 д.е. / 4 = 2 500 новых акций.

Скорректированное кол-во акций = 25 000 + корректировка 2 500 = 27 500.

В таком расчете всегда нужно учитывать, являются ли потенциальные обыкновенные акции (в данном случае конвертируемый заем) или разводняющими.

В этом примере мы могли сделать это очень легко — просто вычислить дополнительную прибыль на акцию и сравнить ее с базовой EPS.

Дополнительная прибыль на акцию конвертируемого займа — это корректировка прибыли, деленная на корректировку количества акций; или 640 / 2 500 = 0,256.

Базовая EPS составила 0,32 д.е. за акцию, а дополнительная EPS — 0,256, что ниже, чем базовая EPS.

Таким образом, конвертируемый заем является разводняющим. Если бы дополнительная EPS была выше базовой EPS, вы НЕ ДОЛЖНЫ были включать ее в разводненную EPS).

Это очень легко сделать, когда у вас есть только один тип потенциальных обыкновенных акций, но если у вас более одного, сначала вы должны для каждого из них определить, является ли он разводняющим.

IAS 19 создан с целью описания того, как учитывать, а также раскрывать информацию о вознаграждениях персоналу. МСФО 19 Вознаграждения работникам известен тем, что в нем рассматривается учет пенсионных планов. Ранее этот учет был очень сложен, но после изменения стандарта в 2011 году он стал проще и логичнее. С тех пор стандарт претерпел еще ряд поправок, но изменений в IAS 19 в 2018 совет по МСФО не вносил.

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» – краткое содержание стандарта:

Согласно стандарту МСФО IAS 19 компания должна признать:

• Ответственность, когда сотрудник предоставил услуги в обмен на свое вознаграждение, которое должно быть оплачено в будущем;
• Расходы, когда работодатель получает экономическую выгоду, которая возникает от услуг, предоставляемых сотрудниками.

Применение стандарта МСФО IAS 19 работодателем необходимо при учете всех вознаграждений сотрудникам, за исключением тех, для которых применяется IFRS 2 «Платеж, основанный на акциях».

В МСФО 19 Вознаграждения работникам не рассматривается отчетность, которая относится к МСФО/IAS26 «Учет и отчетность по пенсионным планам».

Применение стандарта МСФО IAS 19 возможно в отношении следующих вознаграждений сотрудникам:

• По формальным планам или другим формальным соглашениям субъекта и отдельных сотрудников, групп сотрудников и их представителей;
• Вознаграждения по законодательным требованиям или посредством отраслевых соглашений, по которым организации обязаны вносить вклад в гос- или прочие планы с участием группы работодателей;
• Вознаграждения в связи с неофициальными практиками, которые вызывают конструктивное обязательство. Неофициальные практики порождают конструктивное обязательство, когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме как выплатить вознаграждения сотрудникам. Пример такого обязательства: изменение неофициальной практики вызывает неприемлемый ущерб для взаимоотношений с сотрудниками.

Рисунок 1. Фрагмент плана счетов в программе «WA: Финансист». Создание счета плана счетов согласно МСФО 19

Вознаграждения сотрудникам включают (стандарт IAS 19):

• Текущие/кратскосрочные вознаграждения сотрудникам, в том числе – зарплата, взносы социального страхования, ежегодный отпуск, который оплачивает работодатель, распределение прибыли и бонусы (с оплатой в течение 12 мес. после окончания отчетного периода), а также неденежные выгоды (например, добровольное медстрахование, предоставление жилья, автомобили, различные субсидируемые услуги) для сотрудников;
• Различные виды пособий после окончания трудоустройства;
• Другие долгосрочные вознаграждения сотрудникам, включая отпуск на длительный срок, юбилей или другие пособия, в частности, по нетрудоспособности и, если они не будут выплачены полностью в течение 12 мес. по окончании периода, распределение прибыли, премий и отсроченной компенсации;
• Выходные пособия.

Краткосрочные выплаты сотрудникам согласно МСФО IAS 19

Фирма применяет требования к краткосрочным вознаграждениям сотрудников в виде компенсированных отсутствий, распределения прибыли и премиальных планов согласно МСФО Вознаграждения работникам.

Организация должна признать ожидаемую стоимость краткосрочных вознаграждений сотрудникам в виде компенсации отсутствия:

• В случае накопления компенсаций отсутствий, когда сотрудники оказывают услуги, которые увеличивают их право на будущие компенсированные отсутствия;
• В случае ненакапливающихся компенсированных отсутствий, когда происходит отсутствие.

Фирма может компенсировать сотрудникам отсутствие по различным причинам, включая отпуск, болезни и краткосрочную инвалидность, материнство или отцовство, обслуживание присяжных и военная служба. Право на компенсацию отсутствия относится к двум категориям:

• Накопительная категория;
• Ненакопительная категория.

Накопительные компенсированные отсутствия – это те, которые могут использоваться в будущих периодах, если право на текущий период не используется полностью. Другими словами, работники имеют право на денежный платеж за неиспользованное право на отпуск. Накопление компенсированных отсутствий может облагается налогом.

Обязательство возникает в связи с тем, что сотрудники оказывают услуги, что увеличивает их право на будущую компенсацию отсутствия. Обязательство существует и признается, даже если компенсированные отсутствия являются не облагаемыми налогом, хотя возможность того, что сотрудники могут уйти до того, как они воспользуются накопленным не облагаемым правом, влияет на измерение этого обязательства.

Фирма должна измерять ожидаемую стоимость накопления компенсированных отсутствий в качестве дополнительной суммы, которую компания рассчитывает заплатить в результате неиспользованного права, накопленного на конец отчетного периода.

Метод, указанный выше, измеряет обязательство в размере дополнительного платежа, который, как ожидается, будет возникать исключительно из того факта, что пособие накапливается. Во многих случаях субъекту могут не потребоваться подробные вычисления для оценки по той причине, что нет существенных обязательств по неиспользованным компенсациям отсутствия. Например, обязательство по отпуску по болезни, вероятно, будет существенным, только если имеется формальное или неофициальное понимание того, что неиспользованный оплачиваемый отпуск по болезни может приниматься как оплачиваемый отпуск.

Пример:

На предприятии работают 100 сотрудников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни за каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год. Больничный выплачивается затем из любого баланса, перенесенного с предыдущего года (база LIFO).

По состоянию на 30 декабря 20X1 года среднее неиспользованное право составляет два дня на одного сотрудника. Предприятие ожидает, исходя из прошлого опыта, который, как ожидается, продолжится, что 92 сотрудника возьмут не более пяти дней оплачиваемых больничных в 20X2 году, а оставшиеся восемь сотрудников будут брать в среднем по шесть с половиной дней каждый.

Субъект ожидает, что он оплатит дополнительные 12 дней в результате неиспользованного права, которое накоплено по состоянию на 31 декабря 20X1 года (по одному с половиной дня, для восьми сотрудников). Следовательно, объект признает обязательство, равное 12 дням выплаты по болезни.

Неиспользование компенсаций не переносится: они теряются, если право на текущий период не используется в полном объеме и не дает сотрудникам права на выплату наличными. Обычно это относится к оплате по болезни (в той степени, в которой неиспользованные прошлые права не увеличивают будущие права), отпуск по беременности и родам или отцовству, а также компенсация отсутствия на службе присяжных или оказание военных услуг. Фирма не признает никаких обязательств или расходов до момента отсутствия, поскольку это не увеличивает размер пособия.

Распределение прибыли и бонусные планы

Предприятие должно признать ожидаемую стоимость распределения прибыли и премиальных платежей, когда (и только когда):

• У субъекта есть юридическое или конструктивное обязательство совершать такие платежи в результате прошедших событий;
• Может быть сделана надежная оценка обязательства.

Текущее обязательство существует, только когда у субъекта нет реальной альтернативы, кроме оплаты.

В рамках некоторых планов распределения прибыли работники получают часть прибыли только в том случае, если они остаются работать в юридическом лице на определенный период. Такие планы создают конструктивное обязательство, поскольку сумма подлежит выплате, если сотрудники остаются на службе до конца указанного периода. Измерение таких конструктивных обязательств отражает возможность того, что некоторые сотрудники могут уйти без получения платежей, связанных с распределением прибыли.

Пример:

По плану распределения прибыли фирма выплачивает определенную долю своей прибыли за год сотрудникам, которые работают в компании в течение всего года. Если в течение года сотрудники не увольняются, общая сумма платежей за год составит 3% от прибыли. Предприятие оценивает, что текучесть кадров сократит платежи до 2,5% от прибыли. Предприятие признает обязательство и расход в размере 2,5% от прибыли.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (Международный стандарт IAS 19)

Они включают в себя:

• Пенсии;
• Прочие вознаграждения (медстраховка для бывших сотрудников компании).

Рисунок 2. Показ МСФО 19: фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программе «WA: Финансист». Обязательства плана с установленными выплатами может быть включено в раздел «Долгосрочные обязательства»

Перечисленные выплаты объединяются под общим названием – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Эти планы представляют один из видов компенсации, которые компания предлагает своему персоналу наряду с текущими вознаграждениями. Компания осуществляет периодические взносы за существующих сотрудников в специальный фонд. Когда трудовая деятельность этих сотрудников будет окончена, фонд начнет регулярно совершать выплаты в их пользу в соответствии с договоренностью между сотрудниками и организацией.

Зачастую фонд представляет собой отдельное юридическое лицо (иногда оно является дочерней компанией компании-создателя схемы компенсации). Фонд вкладывает полученные от организации денежные средства в финансовые активы, которые и использует потом для выплат пенсии или других видов вознаграждений бывшим сотрудникам предприятия.

Следовательно, фонд используется как механизм осуществления выплат бывшим сотрудникам. В обязанности фонда входит отслеживание смены места жительства бывшим работником и прочих фактов, способных повлиять на выплаты.

При схожих принципах работы, планы вознаграждений (пенсионные планы) можно подразделить на 2 большие группы с точки зрения их экономической сущности:

• План/установленными взносами;
• План/установленными выплатами.

План вознаграждения с установленными взносами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, согласно которому организация перечисляет определенные по сумме взносы фонду и не имеет ни юридических, ни конклюдентных обязательств по перечислению дополнительных платежей, если в фонде не будет хватать денежных средств для выплаты вознаграждения бывшим сотрудникам компании.

Суть соглашения между сотрудником и фирмой, предлагающей ему компенсацию в виде участия в пенсионном плане с установленными взносами, состоит в том, что фирма обязуется делать регулярные взносы в фонд на лицевой счет сотрудника. При этом взносы определяются в размере фиксированного процента текущей компенсации сотрудника, а размер выплат, когда сотрудник закончит свою трудовую деятельность, зависит от эффективности работы фонда.

План с УВ учитывается по принципу начисления. Затраты компании за период равны взносам, которые организация должна перечислить в фонд в этом периоде.

Взносы, остающиеся невыплаченными в конце периода, учитываются как краткосрочные обязательства; предоплаченные взносы за следующий период отражаются как оборотный актив.

Если у фонда недостаточно денег для осуществления периодических выплат после выхода на пенсию сотрудника, организация не несет никакой ответственности перед сотрудником и не обязана компенсировать нехватку денег фонда. Поэтому обязательства фонда не являются обязательствами фирмы.

План вознаграждения с установленными выплатами

План вознаграждения с УВ – это пенсионный план, отличающийся от пенсионного плана с установленными взносами.

По данной схеме суть соглашения между сотрудником и компанией состоит в том, что организация обещает сотруднику определенные выплаты из пенсионного фонда, когда его трудовая деятельность будет окончена. Например, ежемесячная выплата 5% от зарплаты, которая начислялась сотруднику в последний месяц перед выходом на пенсию.

План с установленными выплатами, согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам, учитывается сложнее – и концептуально, и технически. Основная его особенность состоит в том, что выплаты, которые буду осуществляться фондом сотруднику, гарантируются компанией. Поэтому обязательства фонда по выплатам являются обязательствами фирмы, и должны быть отражены в ее ОФП. Факт, что фонд, как правило, другое юридическое лицо, для достоверного и уместного представления значения не имеет. Перед экспертом-бухгалтером стоит нетривиальная задача по оценке существующего обязательства по выплате будущих пенсий имеющимся сотрудникам на протяжении оговоренного срока после выхода на пенсию.

Однако чаще всего компания не ждет выхода работника на пенсию, чтобы начать погашать свои пенсионные обязательства перед сотрудником. Так же, как в планах с установленными взносами, организация делает регулярные взносы в фонд, чтобы доход от них частично компенсировал рост пенсионных обязательств. Так что в итоге в ОФП надо признать чистые обязательства пенсионного плана, то есть обязательства за минусом активов.

МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам особо настаивает на «свернутом» представлении пенсионных обязательств/активов фонда, так как активы существуют исключительно как инструмент для погашения обязательств, а не как отдельный, но подконтрольный предприятию ресурс. То есть в отчете о финансовом положении всегда отражаются чистые обязательства или чистые активы плана. Весь учет основан именно на измерении чистого обязательства за период.

В отчете и прибылях и убытках и пр. совокупном доходе компания должна признать не просто сумму своих взносов в пенсионный фонд, но и изменение чистых обязательств пенсионного плана за период, например:

Дт	Расход	2000
Кт	Чистое обязательство пенсионного плана (изменение за год)	200
Кт	Денежные средства (сумма взноса в ПФ)	1800

Видно, что расход в отчете о прибылях и убытках и пр. совокупном доходе зависит от расчета чистого обязательства. Так как обязательство это весьма долгосрочное, его оценка сложна, субъективна и чревата постоянными корректировками из года в год. Совет по МСФО нашел способ предоставить пользователям уместную и достоверную информацию о пенсионных обязательствах и расходах, несмотря на всю сложность и переменчивость оценки.

Рисунок 3. Пример создания в программе «WA: Финансист» счета плана счетов согласно МСФО 19 «Обязательство плана с установленными выплатами»

Упрощенно данный подход можно разбить на 2 шага:

• Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода;
• Определение актуарных разниц для признания в прочем совокупном доходе.

Шаг 1. Определение расчетного чистого обязательства (или актива) плана на конец периода

Обязательство пенсионного плана/ПП фирмы создается по мере того, как работники, участвующие в пенсионной программе, оказывают услуги фирмы. Работая в течение периода, они получают право на будущую пенсию, величина которой согласно МСФО 19 называется «стоимость услуг» и состоит из трех переменных:

• Стоимость текущих услуг – увеличение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в результате оказания услуг сотрудниками в текущем периоде.
  В течение периода большее количество сотрудников присоединяется к пенсионной схеме, у кого-то повышается зарплата, а большинство просто получают дополнительный год выслуги, что также отразится на размере пенсионных выплат. Все эти факторы согласно МСФО IAS 19 Вознаграждения работникам приводят к росту пенсионного обязательства.
• Стоимость прошлых услуг – изменение дисконтированной стоимости обязательств ПП с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными сотрудниками в прошлых периодах, но возникшее в текущем периоде из-за изменений условий плана или из-за секвестирования плана.
  Компания может изменить условия участия сотрудников в пенсионном плане, предоставляя либо дополнительную пенсию, либо сокращая существовавшую.
• Прибыль/убыток при погашении согласно IAS 19 – это операция, которая в течение периода аннулирует любые юридические или конклюдентные обязательства компании по платежам, предусмотренным планом с установленными выплатами.

Некоторые сотрудники увольняются из компании до наступления пенсионного возраста. Условия плана могут подразумевать единовременную выплату таким сотрудникам из фонда на момент увольнения, в обмен на их отказ от притязаний на пенсионные выплаты в будущем. В результате погашения могут образовываться прибыли и убытки, если величина выплаченных фондом средств отличается от причитавшихся этим сотрудникам обязательств.

Рисунок 4. Фрагмент «Отчета о совокупном доходе» в программе «WA: Финансист». Стоимость текущих услуг сотрудников может быть отражена в разделах себестоимость, административные расходы или коммерческие расходы. Чистый процентный доход – в разделе «Финансовые расходы».

Для учета всех трех компонентов стоимости услуг компании нанимают актуариев – специалистов по страховой математике, – которые и рассчитывают получившуюся величину пенсионных обязательств компании перед сотрудниками. Оценка строится на основе допущений по целому ряду переменных:

• Ожидаемый размер пенсии сотрудника;
• Прогноз выходящих на пенсию сотрудников;
• Прогноз инфляции, которая приведет к росту заработной платы;
• Прогноз показателей смертности для различных профессий и т.д.

Все компоненты стоимости услуг – это уже дисконтированные суммы изменения обязательства за текущий период. Однако у компании вполне может существовать чистое обязательство по пенсионному плану на начало текущего периода, сложившееся в результате учета в прошлых периодах. Начальное чистое обязательство было дисконтировано на начало года, в то время как для отчета о финансовом положении нужно получить чистое обязательство на конец периода. То есть мало понять, как выросло обязательство в этом году за счет стоимости услуг, надо еще и рассчитать, как изменилось входящее чистое обязательство за год за счет времени. Это изменение называется процентным расходом.

Посчитать чистый процентный расход несложно: надо умножить начальное сальдо чистого обязательства на процентную ставку, представляющую собой норму доходности по высококачественным (т.е. практически безрисковым) корпоративным или государственным облигациям, измеренную на начало периода. В итоге чистое обязательство пенсионного плана за год увеличивается за счет стоимости услуг и чистого процентного расхода. Оценив рост чистого обязательства, актуарии дают компании рекомендации о размере необходимых взносов в пенсионный фонд в текущем периоде.

Приглашаем на бесплатный вебинар 08 октября в 11:00 (Moskva g.) 1 час

Шаг 2. Определение актуарных разниц (актуарные расчеты МСФО 19) для признания в прочем совокупном доходе

МСФО/IAS 19 требует, чтобы компания заново оценивала дисконтированную стоимость чистого пенсионного обязательства на конец года перед включением в отчетность.

Из-за обновленных допущений (например, выхода новых статистических сборников) новая оценка чистого пенсионного обязательства на конец года будет отличаться. У этого различия есть 2 причины, которые объединяются термином изменения оценок:

• Актуарные разницы;
• Разница между фактическим доходом активов плана и доходом, рассчитанным по ставке чистого процентного расхода.

Актуарная разница согласно IAS 19 – это убыток (новая оценка чистых обязательств на конец периода выше расчетных) или прибыль (новая оценка на конец периода ниже расчетной), которые образовались в результате:

• Корректировок на основе опыта (разница между предположениями актуария и фактическими результатами);
• Изменений в предположениях актуария.

Доход активов плана – это %, дивиденды и пр. доход, полученный по активам плана за вычетом расходов по управлению пенсионным планом и расходов по уплате налогов.

Рисунок 5. Фрагмент «ОСД» в программе «WA: Финансист»: изменения оценок (актуарные разницы) могут быть включены в строку «ПСД за вычетом налогов»

Переоценивая чистое обязательство на конец периода, актуарии основываются на реальной справедливой стоимости активов плана, ведь чистое обязательство – это обязательство за вычетом активов. Фактический доход активов плана на конец года будет выше или ниже ставки чистого процентного расхода.

МСФО/ IAS 19 исходит из того, что из всех факторов, приведших к изменению чистых обязательств за период, необходимо вычленить изменения оценок. Два фактора изменений оценок признаются в ПСД, а все прочие изменения чистого обязательства признаются в виде расхода в прибылях и убытках.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выходные пособия

Выходные пособия – выплачиваются в том случае, если организация решает досрочно прекратить трудовой контракт, или если работник сам решает добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения.

МСФО/ IAS 19 рассматривает выходные пособия отдельно от текущих вознаграждений по той причине, что признание выходных пособий определяется не услугами сотрудника, а решением о прекращении трудового контракта.

Общий подход к признанию и измерению затрат на выходные пособия описывается в МСФО/IAS 37 «Резервы, словные обязательства и условные активы».

Современная схема организации финансовой системы фирмы может включать в себя достаточно много различных платежных возможностей. Одной из самых сложных и специфических возможностей можно считать такой финансовый инструмент, как группа платежей, которая основана на акциях. Возрастающая сегодня частотность использования данного платежного инструмента потребовала стандартизации этого процесса, что должно было обеспечить идентичность применения данной методики в различных компаниях. Для достижения этой цели был разработан и внедрен в международной системе финансовой практики стандарт IFRS2, который регулирует вопросы платежей основанных на акциях фирмы.

Предметная задача прикладного стандарта МСФО 2 заключается в том, чтобы установить единый для всех фирм порядок формирования индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, если отчитывающаяся компания имеет в своей деятельности такие операции. Любая компания, в деятельности которой имеются схемы расчетов, основанные на долевых инструментах, должна применять стандарт МСФО IFRS 2 при подготовке финансовой отчетности в совокупности с рядом других прикладных стандартов. Требования указанного стандарта актуальны при учете любых операций, финансовые расчеты по которым основаны на акциях, включая:

• Сделки с расчетами посредством долевых инструментов;
• Сделки при помощи денежных средств;
• Сделки, в результате которых фирма получает товары или услуги, а структура сделки такова, что расчеты могут быть осуществлены как денежными средствами и активами, так и при помощи выпущенных долевых инструментов.

МСФО IFRS 2 распространяется на финансовые операции, относящиеся к данной группе, в результате которых предприятие приобретает товары или получает услуги, необходимые для осуществления бизнес-деятельности. В пул таких сделок попадают подобные операции, связанные с любыми необходимыми бизнесу изделиями, расходными материалами, запасами, средствами, нематериальными и другими нефинансовыми активами. Но МСФО 2 исключается из использования по сделкам, в результате которых компания получает товары как часть чистых активов при объединении бизнеса или при коммерческой сделке компании в качестве участника «СП».

Такие сделки и их учет регулируются специальными стандартами МСФО, которые рекомендовано применять в их отношении. Поэтому любые долевые инструменты, возникающие в результате таких процессов, исключаются из сферы действия IFRS 2, кроме корпоративных долевых инструментов, которые предоставляются работникам приобретаемой компании.

Процессы прекращения/замещения/изменения соглашений о платежах, основанных на акциях, в контексте сделок по объединению бизнеса будут учитываться не в соответствии с МСФО 3, а согласно настоящему стандарту. Но операции выплат, основанные на акциях, в результате которых компания получает товары и услуги согласно контракту, регулируемому IAS32 или IAS39, исключается из сферы применения настоящего стандарта. Допущения стандарта МСФО 2 предусматривают, что расчет по операции, которая предполагает выплату, основанную на акциях, может быть совершен другим предприятием группы или акционером в пользу или от имени компании-получателя и приобретателя товаров и услуг. МСФО 2 не регулируются операции, связанные с персоналом компании, которые получают долевые инструменты по ценам ниже их справедливой стоимости, поскольку уже имеют пакеты акций данной компании.

Признание нематериальных активов, товаров и услуг, которые получены компанией в результате таких операций, происходит в момент фактического получения товаров/услуг. Связанный с такой операцией рост капитала или возникновения обязательства у фирмы также признается в момент их возникновения. Если приобретенные в результате подобной операции ценности не могут быть признаны в качестве активов, они принимаются к учету как расходы.

Полученные в результате подобных операций товары/услуги, а также любой прирост капитала фирмы, необходимо оценивать по справедливой стоимости. При наличии затруднений в оценке таким способом можно прибегнуть к косвенной оценке на основе справедливой оценки предоставленных долевых инструментов.

Относительно операций с работниками, которым передают/дают возможность купить акции в качестве составного элемента пакета вознаграждения в рамках их трудовой деятельности, реальная оценка крайне затруднительна, поэтому стандарт IFRS 2 рекомендует оценивать справедливую стоимость услуг, оказанных работниками в пользу предприятия, на основе справедливой стоимости переданных им фирмой долевых инструментов. Размер оценочной стоимости таких долевых инструментов должен исследоваться на дату их предоставления, а нематериальные активы и услуги должны анализироваться на дату получения компанией, но никак не иначе.

Приглашаем на бесплатный вебинар 08 октября в 11:00 (Moskva g.) 1 час

В ситуациях, когда «ДИ» передаются немедленно, фактическое право подрядчика на это обязательство наступает в момент передачи. В таком случае, если иное не предусмотрено условиями коммерческого контракта между сторонами, фирма признает, что указанные услуги были оказаны в полном объеме. Поэтому на дату передачи долевых инструментов по методу справедливой оценки анализируется увеличение в капитале компании. Если же переход права на долевые инструменты регламентирован графиком оказания услуг, то отчитывающееся предприятие ведет учет этих услуг по мере оказания, пропорционально передает права на свои ДИ и признает увеличение в капитале.

Учет корпоративных операций, которые подлежат оценке по справедливой стоимости на основании положений стандарта МСФО IFRS 2, должен проводиться на дату оценки на основании профессионального суждения, рыночных сведений, исследований и аналитики, с учетом корпоративных условий, на которых данная группа долевых инструментов была предоставлена. Отсутствие рыночных данных не освобождает предприятие от оценки, а рекомендует произвести моделирование такой сделки в теоретических условиях текущего рынка для формирования оценки справедливой стоимости. Такое моделирование и оценка должны производиться на основании общепринятых методик формирования цен сделок на подобные финансовые инструменты с учетом особенностей бизнеса и допущений, которые играли бы роль для определения суммы подобной сделки.

Передача долевых инструментов может зависеть от определенных условий перехода, которые закреплены соответствующим соглашением сторон. Любые условия перехода прав, которые по своим характеристикам отличаются от рыночных условий, не должны приниматься во внимание при формировании аналитической оценки справедливой стоимости акций/опционов. Вместо этого необходимо корректировать количество долевых инструментов таким образом, чтобы размер экономических выгод, полученных в качестве возмещения за эти долевые инструменты, был основан на справедливой стоимости долевых инструментов. Если согласованные условия перехода не были выполнены одной из сторон, тогда долевые инструменты не переходят, следовательно в учете никакие суммы также не признаются.

Дополнительно стоит отметить, что при оценке опционов, которые имеют характеристику восстановления, данная характеристика не применяется при оценке справедливой стоимости. После завершения признания экономических выгод, товаров или услуг, сделав необходимое изменение в капитале в сторону увеличения, компания не должна производить никаких последующих корректировок согласно IFRS 2.

Требованиями стандарта IFRS 2 установлены требования к раскрытию информации по вопросам применения указанного стандарта в своей отчетности. Раскрытие определенных дополнений и параметров указанных операций позволяет пользователям финансовой отчетности понять свойства и условия соглашений о платежах, основанных на акциях, произошедших в деятельности компании в течение периода. Для того чтобы обеспечить выполнение указанной задачи, компания должна раскрыть в своей финансовой отчетности следующие виды сведений:

• Описание и специфика подобных соглашений, которые произошли у компании в течение периода. Специфика и описание должны раскрывать суть каждого соглашения, включая общие условия, методы расчета и другие сведения;
• Сегментированные по группам опционов данные, отражающие количество и средневзвешенную цену исполнения опционов;
• Диапазоны цен по неисполненным на конец периода опционам;
• Методы расчета и источники информации, использованные компанией при оценке справедливой стоимости товаров, услуг и других экономических выгод, которые получены в рамках таких сделок;
• Методы и рыночные факторы оценки, на основании которых была определена справедливая стоимость долевых инструментов в периоде;
• Информацию, данные и существенные сведения способные продемонстрировать внешним пользователям влияние таких операций на прибыль и убыток (а также показать, как данная группа операций отражается на финансовом положении предприятия в целом);
• Сведения по расходам группировки операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, возникшие за счет получения товаров/услуг, которые невозможно признать в качестве активов;
• Размер и структуру обязательств, которые возникли у компании за счет данной группы операций;
• Любую другую существенную информацию, которая может потребоваться пользователям финансовой отчетности для изучения специфики операций, связанных с платежами, которые основаны на акциях в указанном отчетном периоде.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Исходя из рассмотренных нами положений применения стандарта IFRS 2, становится понятно, что вопрос учета операций, связанных с платежами, основанными на акциях, является крайне сложным и серьезным вопросом. Специфика учета данного типа операций требует от специалистов финансового блока предприятия высокого уровня профессионализма и глубоких знаний международных стандартов финансовой отчетности в совокупности, поскольку данная тема очень тесно связана с рядом других прикладных стандартов финансовой отчетности.