МСФО 32 финансовые инструменты представление

Существуют три стандарта МСФО, охватывающие область наиболее сложной темы МСФО — финансовые инструменты:

• МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» — этот стандарт содержит основные определения и правила представления финансовых инструментов в отчетности;
• МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» — здесь вы можете найти перечень всей необходимой информации, которую необходимо включить в примечания к финансовой отчетности о ваших финансовых инструментах, и
• МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» — самый новый, объемный и известный стандарт, потому что он содержит все правила о признании, прекращении признания, оценке финансовых инструментов и других темах.

Вы можете найти и , а также статьи о финансовых инструментах и раскрытии информации о них.

Далее будут рассмотрены основы IAS 32, потому что финансовые инструменты могут быть довольно запутанной темой, и бухгалтер должен четко понимать, что они собой представляют и как следует представлять их в отчетности.

Какова цель МСФО (IAS) 32?

МСФО (IAS) 32 устанавливает принципы представления финансовых инструментов и в особенности:

• Он дает определения финансовых инструментов,
• Он показывает нам, как отличить капитал от обязательств,
• Он содержит руководство для составных финансовых инструментов,
• Он устанавливает правила представления собственных (казначейских) выкупленных акций.
• Он определяет условия, при которых вы можете сделать взаимозачет финансового актива и финансового обязательства в своем отчете о финансовом положении.

И это только несколько основных тем.

Что такое финансовый инструмент?

Финансовый инструмент (англ. ‘financial instrument’) — это любой договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой компании. (параграф IAS 32.11).

Что такое финансовый инструмент по IAS 32?

Важную роль здесь играет договор.

Договор — это основное различие между финансовыми инструментами и другими активами и обязательствами.

Хотя у вас нет необходимости заключать какие-либо договоры для признания автомобиля или программного обеспечения в качестве вашего внеоборотного актива, вы ДОЛЖНЫ заключить какой-либо договор для признания финансового инструмента.

Вы можете увидеть 3 основных типа финансовых инструментов, вытекающих из определения:

1. финансовый актив;
2. Финансовое обязательство; а также
3. долевой инструмент.

Разберем их подробнее.

Определение финансового актива.

В соответствии с параграфом IAS 32.11 под финансовым активом (англ. ‘financial asset’) понимается любой актив, который представляет собой:

Денежные средства.

Это предельно ясно — вся мелкая наличность, банковские счета и другие денежные эквиваленты являются финансовыми активами.

Долевой инструмент другой компании.

Пример: если вы покупаете акции Apple на бирже, акции Apple являются вашим финансовым активом (и долевым инструментом Apple).

Предусмотренное договором право на то, чтобы:

• Получать денежные средства или другой финансовый актив от другой компании.
  Пример: торговая дебиторская задолженность, выданные кредиты, купленные облигации.
• Обмениваться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой компанией на условиях, которые потенциально выгодны для компании.
  Пример: приобретенные колл-опционы на покупку или пут-опционы на продажу.

Договор, который будет или может быть урегулирован собственными долевыми инструментами компании и который является:

• непроизводным инструментом, по которому компания обязана или может стать обязана получить переменное количество собственных долевых инструментов; или
• производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иначе, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов компании.

Примеры, поясняющие этот пункт, будут рассмотрены далее (см. Сделки с собственным капиталом).

Что такое финансовый актив по IAS 32?

Определение финансового обязательства.

Согласно параграфу IAS 32.11 финансовое обязательство (англ. ‘financial liability’) — это любое обязательство, которое представляет собой:

Обязанность, предусмотренную договором:

• Передать денежные средства или другой финансовый актив иной компании.
  Пример: торговая кредиторская задолженность, полученные кредиты, выпущенные облигации.
• Обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой компанией на условиях, которые потенциально невыгодны для компании.
  Пример: выпущенные колл-опционы на покупку или пут-опционы на продажу.

Договор, который будет или может быть урегулирован собственными долевыми инструментами компании и который является:

• непроизводным инструментом, по которому компания обязана или может стать обязана передать переменное количество собственных долевых инструментов; или
• производным инструментом, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены иначе, чем путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов компании.

Примеры, поясняющие этот пункт, будут рассмотрены далее (см. Сделки с собственным капиталом).

Что такое финансовое обязательство по IAS 32?

Существует несколько исключений, когда инструмент соответствует определению финансового обязательства, но он по-прежнему классифицируется как долевой инструмент, например, инструменты с правом обратной продажи (англ. ‘puttable financial instruments’) или обязательства по ликвидации.

Определение долевого инструмента.

В соответствии с параграфом IAS 32.11 долевым инструментом (англ. ‘equity instrument’) является любой договор, который подтверждает право на остаточную долю в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Таким образом, долевой инструмент — это, по сути, собственный капитал компании, и он может включать не только акции, но также варранты, опционы и другие инструменты.

Определения финансовых инструментов также .

Как представлять финансовые инструменты в отчетности?

Фундаментальное правило, изложенное в параграфе IAS 32.15, — эмитент должен классифицировать финансовые инструменты при первоначальном признании как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент в соответствии с:

• Сущностью договора и
• Определениями финансового актива, финансового обязательства и долевого инструмента.

Классифицировать финансовые активы не так уж и сложно, но иногда возникают проблемы с разграничением финансовых обязательств и долевых инструментов.

Финансовое обязательство или долевой инструмент?

Главный вопрос, на который нужно ответить при классификации инструмента как финансового обязательства или долевого инструмента:

Есть ли договорное обязательство по передаче денежных средств или другого финансового актива другой компании?

Или, в качестве альтернативы, есть ли обязательство обменять финансовые активы или финансовые обязательства на потенциально невыгодных условиях?

Представление финансовых инструментов.

Если да, то инструмент является финансовым обязательством.

Если нет, то инструмент является долевым инструментом.

Однако что, если существует обязательство по предоставлению собственных долевых инструментов, а не денежных средств или другого финансового актива?

Здесь мы возвращаемся к сложной части определений — сделкам с собственным капиталом.

Сделки с собственным капиталом (долевыми инструментами).

Согласно параграфу IAS 32.16 долевой инструмент (англ. ‘equity instrument’) это:

• Непроизводный инструмент (англ. ‘non-derivative’), который означает отсутствие у эмитента предусмотренных договором обязанностей по передаче переменного количества собственных долевых инструментов, или
• Производный инструмент (англ. ‘derivative’), расчеты по которому эмитент может осуществить только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированную сумму своих собственных долевых инструментов.

Для простоты сформулируем две самые важные вещи, на которые следует обратить внимание:

1. Долевые инструменты принадлежат кому-либо или выпущены кем-то еще?
2. Является ли передаваемая сумма или сумма обмена фиксированной или переменной?

Приведем несколько примеров:

1. Вы продаете опцион на покупку 100 акций Apple своему другу.

Это финансовое обязательство, потому что акции НЕ являются ВАШИМИ СОБСТВЕННЫМИ акциями. Они принадлежат кому-то другому (в данном случае Apple).

2. Вы продаете опцион на покупку ваших собственных акций на общую сумму 100 д.е. вашему другу.

Это также финансовое обязательство, потому что, хотя акции принадлежат вам, их количество варьируется.

Почему?

Потому что точное количество акций будет зависеть от текущей цены акции при их передаче.

Вы рассчитаете его как 100, деленное на рыночную цену 1 акции.

3. Вы продаете опцион на покупку 100 собственных акций своему другу.

Это долевой инструмент, потому что акции ваши и их количество фиксированное — 100 штук.

Составные финансовые инструменты.

Некоторые финансовые инструменты включают как компонент финансового обязательства, так и компонент долевого инструмента.

Например, конвертируемая облигация, которая означает, что эмитент выпускает облигацию для держателя, и у держателя есть опцион на то, чтобы эмитент погасил облигацию некоторым количеством собственных обыкновенных акций эмитента, вместо погашения денежными средствами.

Что такое конвертируемая облигация?

В данном случае есть два компонента:

• Финансовое обязательство: заем, потому что эмитент обязан погасить заем за счет денежных средств; а также
• Долевой инструмент: колл-опцион на продажу держателю некоторого количества обыкновенных акций.

В этом случае эмитент должен классифицировать и представлять в отчетности эти два компонента отдельно:

• Компонент займа представляется как финансовое обязательство, и
• Компонент колл-опциона представляется как долевой инструмент.

См. более подробно: IAS 32 — Как учитывать составные финансовые инструменты?

Собственные выкупленные акции.

Собственные выкупленные акции или казначейские акции (англ. ‘treasury shares’) — это термин, используемый МСФО (IAS) 32 для собственных акций.

Если вы приобретаете собственные акции, вам нужно вычесть их из долевых инструментов и НЕ признавать их в качестве финансовых активов.

Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства.

Взаимозачет (англ. ‘offsetting’) означает представление финансового актива и финансового обязательства в виде единой чистой суммы (нетто-величины) в отчете о финансовом положении.

Параграф IAS 32.42 устанавливает следующие правила для тех ситуаций, когда вы должны зачесть финансовый актив и финансовое обязательство:

• Если у вас есть юридически закрепленное право на зачет признанных сумм, и
• Вы намереваетесь или произвести расчеты на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

Взаимозачет финансового актива и
финансового обязательства

= представление Обязательства и Актива
как 1 единой нетто-суммы

Небольшой пример, иллюстрирующий взаимозачет обязательств и активов:

Представьте, что вы управляете супермаркетом и покупаете товары у местного производителя.

Вы приобрели некоторые товары и у вас появились обязательства в размере 1 000 д.е.

Но вы взяли с вашего поставщика плату за продвижение его продукции в размере 50 д.е., поскольку вы распространяете рекламные листовки с его продукцией.

Таким образом, вместе с обязательствами у вас образовалась дебиторская задолженность в размере 50 д.е.

Вы можете представить эти две статьи как чистое финансовое обязательство в размере 950 д.е., если для этого нет юридических ограничений, и если вы предусмотрели в договоре с поставщиком, что будете осуществлять расчеты на нетто основе.

МСФО (IAS) 32 также регулирует другие вопросы, такие как финансовые инструменты с правом обратной продажи (англ. ‘puttable financial instruments’), классификация выпущенных прав, классификация финансовых инструментов, зависящих от обстоятельств условия расчетов и другие.

Договоренности различного рода между участниками экономического взаимодействия постоянно возникают в процессе ведения бизнеса. Договор (или каким-либо другим образом оформленная коммерческая сделка) между двумя юридическими лицами, приводящий к появлению актива у одной стороны и обязательства/долевого инструмента у другой, – называется финансовым инструментом.

Сегодня подобные сделки характерны для взаимодействия компаний практически во всех отраслях и на всех мировых рынках, что привело к возникновению задачи стандартизации таких процессов. Для ее решения был разработан и выпущен прикладной стандарт МСФО (IAS) 32, регулирующий процессы представления информации о финансовых инструментах в индивидуальной/консолидированной отчетности фирм. Он, как правило, используется в совокупности с другими стандартами, регулирующими данные вопросы.

МСФО (IAS) 32 – Общие сведения

Финансовым инструментом принято считать право одной стороны на получение выгоды, обязательство перед другими участниками бизнес-процесса или долевой инструмент. Обе стороны в сделке участвуют по обоюдному согласию и фактически принимают ее условия своим вступлением в процесс. Финактив выражается денежными средствами, правом, которое гарантировано договором, или долевой частью другой коммерческой компании. Среди всех перечисленных типов финансовых инструментов наиболее интересной группировкой являются права, которые обеспечиваются компании неким коммерческим соглашением. Согласно такому договору компания может в зависимости от условий сделки получить:

• Возможность получения выплат деньгами от другого предприятия согласно договору;
• Право на получение финактива стороны, которая выступает второй стороной сделки;
• Возможность совершить с другой стороной сделки обмен активами/обязательствами;
• Право рассчитаться со второй стороной сделки частью доли в собственном капитале.

Фин. обязательство – это обязанность одной стороны рассчитаться по условиям контракта с другой стороной, передать финактивы, деньги или доли в собственном капитале, а также совершить обмен активами/обязательствами на потенциально невыгодных для компании условиях. Специфика финансовых обязательств или, если выражаться точнее – их сущность, заключается в том, что компания должна другой стороне некую ценность. Любые обязательства возникают в процессе нормальной финансово-экономической и производственной деятельности фирмы, поскольку связаны непосредственно с бизнесом компании.

Основным признаком финансового обязательства является прямой отток ресурсов, связанных с исполнением данного обязательства перед контрагентом или возникновение других обязательств при изменении формы пассива. Исполнение обязательства всегда предполагает какие-либо взаиморасчеты или договоренности между сторонами сделки, благодаря которым сторона, имевшая обязательства, погашает свою часть коммерческого соглашения.

Долевыми инструментами являются договора, которые гарантируют права третьей стороны на остаток своих долей в активах рассматриваемой компании после вычета всех наложенных на нее обязательств.

МСФО IAS 32 – особенности применения

Главная задача стандарта 32 – стандартизировать подход и установить регламент, на основании которого корпоративные финансовые инструменты отражаются в обязательствах и капитале компании, благодаря чему происходит взаимозачет по финансовым активам и финансовым обязательствам предприятий. Стандарт МСФО 32 выступает прикладным регламентным инструментом при рассмотрении и определении финансовых инструментов той компанией, которая их эмитировала, для сегментации финансовых обязательств/долевых инструментов, а также для классификации связанных с ними размеров доходов/процентов/дивидендов/убытков. Стандарт IAS 32 обычно используется вместе с другими стандартами финансовой отчетности, органично дополняя изложенные в этих стандартах положения касательно признания и оценки, а также раскрытия информации по вопросам фин. инструментов.

Стандарт МСФО IAS 32 имеет достаточно широкую сферу применения и распространяется на все типы бизнеса и любые финансовые инструменты этих компаний за исключением тех, которые относятся к иным стандартам финансовой отчетности. Например, из поля действия IAS 32 исключены любые выделенные доли в компаниях. Здесь речь идет о долях компании, рассматриваемой в отчетности, в дочерних структурах, СП или ассоциированных компаниях, вопросы учета которых регулируются специально разработанными стандартами.

Стандартом IAS 32 также не регулируются фин. инструменты, которые согласно требованиям иных стандартов необходимо учитывать отдельно. Положения стандарта указывают, что его стоит применять к фин. инструментам, направленным на покупку/продажу нефинансовых статей, по которым расчеты производятся путем перечисления денег, зачета иного фин. инструмента или путем взаимного обмена. В данном случае в качестве исключений из МСФО IAS 32 будут коммерческие договоры и соглашения, которые были заключены компанией в целях обеспечения собственных операционных потребностей.

При первоначальном признании компания-эмитент должна классифицировать фин. инструмент на основании коммерческих условий договора и методических определений. Активом признается такое право, которое гарантирует или сулит компании некие экономические выгоды, а обязательством, наоборот, является согласно условиям соглашения такое положение компании, при котором она становится ответчиком перед другой стороной. Наконец ДИ идентифицируется таковым, когда не содержит обусловленного контрактом обязательства передачи денег или своего актива, а также обмена с другой стороной активами/обязательствами. При этом позволяется рассчитаться по этому инструменту собственными долями другой стороны-эмитента.

Главной характеристикой любого обязательства, которая отличает его от ДИ, является обязанность первой стороны перевести деньги или актив другой стороне. Поэтому при сегментации, признании и определении типа фин. инструмента и при включении его в отчет о финансовом положении фирмы – компаниям согласно МСФО 32 рекомендовано анализировать суть и содержание, а не юридическую форму рассматриваемого инструмента. Даже в том случае, когда сумма обязательства зависит от изменяющейся статьи или индекса, но инструмент обладает характеристиками обязательства, – его необходимо так и классифицировать за исключением тех случаев и типов, которые признаются в качестве долевых.

К особым формам фин. инструментов относятся, например, обязательства или компоненты инструментов, содержащие условия передачи доли активов предприятия только в случае ликвидации, и инструменты с правом обратной продажи/выкупа. Первая группа возникает в силу операционных причин и классифицируется как обязательства. Чаще всего такая группа обязательств появляется по причине того, что компания высоко оценивает вероятность наступления собственной ликвидации, плавно меняется структура бизнеса или становится понятно, что у бизнеса есть ограниченный срок деятельности.

Компания принимает на себя контрактную обязанность в случае ликвидации передать в собственность другой компании часть своих чистых активов, тем самым исполнив договорные отношения между сторонами. Но данный инструмент можно использовать и в качестве долевого, если договором обусловлено пропорциональное деление на доли всех активов предприятия при ликвидации, а не только долей, покрывающих размер какого-то договора-обязательства.

Инструменты финансового характера с правом обратной продажи отличаются тем, что включают в себя обязанность эмитента, обусловленную договором, по обратной покупке или погашению этого инструмента. Данная группа инструментов может также классифицироваться в качестве долевых в случае наличия нескольких общих характеристик:

• Дает его владельцу обоснованное право на долю активов компании при ее ликвидации;
• Не является погашаемым за счет собственных ДИ фирмы контрактом;
• Исключает любые обязательства передачи денежных средств или активов на потенциально убыточных условиях, помимо обязательства компании-эмитента по обратной покупке или погашению данного инструмента;
• Движения денежных средств, которые связаны с данным типом, в целом зависят только от признанных показателей прибыли/убытка и изменений в оценках активов.

Согласно IAS 32 компания должна определить тип фин. инструмента со дня признания при том условии, что он совпадает по характеристикам с параметрами данной группы, описанными в настоящем стандарте. Любой фин. инструмент согласно МСФО IAS 32 должен быть реклассифицирован в тот момент, когда принятые условия и характеристики поменялись или потеряли свою актуальность. Стандарт МСФО 32 не описывает ограничений по количеству реклассификаций инструментов в зависимости от изменения финансово-экономической модели компании или экономики в целом.

Приглашаем на бесплатный вебинар 08 октября в 11:00 (Moskva g.) 1 час

Бывает, что совершение транзакций или обмена, предусмотренных соглашением о фин. инструменте, зависит от определенных действий или наступления событий, вероятность которых невозможно или крайне сложно определить на момент заключения договора. К таким событиям могут относиться изменчивые величины стоимости, процентных ставок, и индексов, инфляция, изменения законодательства и других макроэкономических факторов свободного рынка, которые стороны не имеют возможности достоверно оценить на этапе заключения соглашения. Однако такая особенность данной группы инструментов не освобождает эмитента обязательства от передачи денежных средств и активов в обмен на погашение обязательства, а любой такой инструмент будет классифицироваться в качестве фин. обязательства согласно логике стандарта IAS 32.

Компания-эмитент должна самостоятельно анализировать составные части фин.инструмента для определения содержания компонентов капитала и обязательства. Каждый компонент классифицируется отдельно в виде обязательства, актива или долевого инструмента в зависимости от характеристик. Соответственно компания излагает в отчете о финансовом положении отдельно все компоненты обязательств и капитала, поскольку такая логика позволяет показать реальную картину финансово-экономической ситуации на предприятии для широкого круга непосвященных в операционные вопросы лиц.

Выкуп своих долевых инструментов уменьшает капитал. Никакие доходы и убытки не признаются в составе прибыли убытка по сделкам продажи, выпуска или аннулирования собственных ДИ компании. Любое возмещение, даже по удерживаемым членами группы этих компаний долям, должно признаваться в капитале. Сумма собственных инструментов долевого типа, которые были выкуплены у акционеров, должна быть раскрыта в отчете о финансовом положении. Все дивиденды, проценты, убытки и прибыли, которые приходятся на данный фин. инструмент признаются как расходы и доходы на счетах прибылей и убытков. Любое распределение средств по владельцам долевых инструментов признается в составе капитала, а затраты на операции, связанные с капиталом, относятся на уменьшение капитала соответственно.

Организационные затраты, связанные с долевыми инструментами (впуск и приобретение), которые включают в себя вознаграждение подрядчиков, оперативные, юридические, консультационные и другие расходы, будут относиться на уменьшение капитала в размере, относящемся на операцию с капиталом. Если дивиденды классифицированы в качестве расходов согласно учетной политике компании, тогда они предоставляются в отчете о прибылях/убытка и прочем совокупном доходе отдельной статьей. Доход или убыток, возникающий как следствие изменения балансовой стоимости инструмента, признается как доход или убыток вне зависимости от характеристик инструмента.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выводы и заключение

Представление информации о корпоративных финансовых инструментах крайне сложная и многогранная тема, которая требует профессионализма финансовой команды компании. Стандарт МСФО IAS 32 вместе с положениями других стандартов, регулирующих эту тематику, способен дать финансовому менеджменту организации необходимые уточнения и пояснения, которые позволят представить информацию о финансовых инструментах компании максимально достоверно и корректно.

Данная тема является крайне важной в финансовом учете компании, поскольку демонстрирует заинтересованным лицам данные активов и обязательств, которые в совокупности дают возможность сделать аналитические заключения о текущем и перспективном финансовом состоянии бизнеса.

В большинстве случаев составляющие хозяйственных операций можно идентифицировать однозначно — да или нет.

Но некоторые операции требуют от бухгалтера тщательного изучения условий договора, чтобы заключить, имеет ли он или она дело с финансовыми инструментами, к которым применимы правила МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Далее мы попробуем объяснить:

• Что такое финансовые инструменты (с несколькими примерами);
• Основные особенности финансовых инструментов;
• В каких случаях применяется МСФО (IFRS) 9 и где он не применяется.

Прежде чем разбираться, что такое финансовый инструмент, следует отметить, что определение финансового инструментв содержится в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»:

Финансовый инструмент — это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

(См. также: IAS 32 — Как представлять финансовые инструменты в соответствии с МСФО (IAS) 32?)

Несмотря на четкое определение в МСФО (IAS) 32, их по-прежнему довольно сложно применять МСФО (IFRS) 9 в различных ситуациях.

Например, в учете очень сложно отличить бессрочные облигации от привилегированных акций, что впоследствии приводит к совершенно различным методам учета.

Итак, что это?

Финансовый инструмент (англ. ‘financial instrument’) — это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.

Обратите внимание, что в отличие от других активов или обязательств, финансовые инструменты возникают из ДОГОВОРА (англ. ‘contract’).

Что такое финансовый инструмент по IAS 32?

Долевой инструмент в данном контексте — это инвестиции в другую компанию, поэтому из этого определения исключаются собственные акции, а также доли в совместном предприятии или в дочерней компании.

Таким образом, финансовый инструмент представляет собой связующее звено между активами или правами компании с одной стороны, а также обязательствами или долевым инструментами другой компании с другой стороны.

Что такое финансовый актив?

Финансовые активы это:

• Денежные средства,
• Долевые инструменты другой компании (например, акции),
• Предусмотренное договором право:
  • Получать денежные средства или финансовые активы другой компании (например, дебиторскую задолженность);
  • Обмениваться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другими компаниями на потенциально выгодных условиях (например, форвардный контракт в иностранной валюте с положительным финансовым результатом, т.е. производный актив).
• Договор с переменным количеством собственных долевых инструментов (очень упрощенно). Если он заключен с фиксированным количеством собственных долевых инструментов, то это будет долевой инструмент, а не финансовый актив.
  Более подробно этот вопрос .

Обратите внимание, что договорные права на получение актива, отличные от денежных средств или финансового актива другой компании, НЕ являются финансовым инструментом.

Пример: это финансовый инструмент или нет?

Представьте, что вы заказали бочки с бензином с доставкой через 3 месяца по рыночной цене, действующей на момент поставки. У вас есть 2 варианта:

• Вы можете воспользоваться оплаченной доставкой;
• Вместо доставки вы принимаете денежные средства (получаете разницу в рыночных ценах между датой договора и сроком доставки).

Если вы намерены воспользоваться доставкой, то это НЕ финансовый инструмент (если у вас нет прецедентов подобных договоров, урегулированных денежной оплатой). Это обычный торговый договор, поскольку вы НЕ получаете по нему денежные средства или финансовый актив другой компании.

Но если вы намерены получить денежную оплату, то мы получаем финансовый инструмент, и вам нужно признать производный актив.

Что такое финансовые обязательства?

Финансовое обязательство это:

• Договорная обязанность:
  • Передать денежные средства или другой финансовый актив другой компании (например, заем) или
  • Обменять финансовые активы или финансовые обязательства (кроме собственного капитала компании) на потенциально невыгодных условиях.
• Договор с переменным количеством собственных долевых инструментов (очень упрощенно). Если он заключен с фиксированным количеством собственных долевых инструментов, то это будет долевой инструмент, а не финансовое обязательство.

Почему фиксированное количество собственных долевых инструментов исключается при определении финансовых обязательств?

Вероятно, это связано с тем, что характер таких сделок очень близок к эмиссии или выкупу акций.

Пример: это финансовое обязательство или долевой инструмент?

Компания включает в договор 2 варианта продажи собственных акций:

• 1 вариант — акции на общую сумму 1 000 д.е.
• 2 вариант — 100 акций.

Какой из них вариантов будет долевым инструментом?

Очевидно, что 2 вариант, потому что вы предоставляете фиксированное количество собственных акций.

В соответствии с 1 вариантом вы доставляете переменное количество, так фактическое количество будет зависеть от рыночной цены ваших акций на момент их передачи (1 000 д.е., деленные на цену одной акции). Следовательно, это финансовое обязательство.

Каковы основные особенности финансовых инструментов?

В соответствии с характеристиками рисков и вознаграждений, связанных с финансовыми инструментами, существует три типа:

• Производные финансовые инструменты,
• Долевые инструменты (например, акции) и
• Долговые инструменты (в том числе дебиторская задолженность).

В дополнение к трем основным типам инструментов существуют гибридные или составные финансовые инструменты с более сложными функциями.

Следующая матрица отображает основные характеристики финансовых инструментов в трех измерениях:

• Как определяются права и обязанности,
• Кто признает Активы или Обязательства по каждой категории финансовых инструментов и
• Различные подтипы, доступные для каждой категории.

Категория	Права / Обязанности	Актив / Обязательство	Подтипы
Дериватив	По рынку	Прибыли / убытки	Форварды, фьючерсы, свопы и опционы
Долевой инструмент	Состоятельность (банкротство)	Держатель	Акции
Долговой инструмент	Определенные	Владелец / Получатель	Займы, Облигации

Производные инструменты (деривативы).

Производные инструменты — это договоры с незначительной или нулевой начальной чистой стоимостью и последующими изменениями справедливой стоимости в зависимости от рыночной стоимости основных активов.

Производные инструменты могут быть активом или обязательством в зависимости от того, приносит ли этот актив рыночную прибыль или убыток.

Кроме того, будущая продажа производных финансовых инструментов обычно представляет собой передачу денежных средств или других видов финансовых активов, а не физическую передачу каких-либо ценных бумаг.

Форварды, фьючерсы, свопы и опционы — это четыре основных типа деривативов. Кроме того, существуют экзотические деривативы.

Долевые инструменты.

Долевой инструмент (англ. ‘equity instrument’) — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств.

Собственный капитал отражает как права держателей акции, так и ограниченное обязательство эмитента перед заинтересованным сторонам на то, что останется после того, как у из общих активов будут вычтены общие обязательства.

Однако права и ограниченные обязательства применяются только во время процедуры банкротства эмитента. Это означает, что эмитент обыкновенных акций не обязан выплачивать держателю дивиденды в ходе повседневной деятельности.

Владелец долевого инструмента должен учесть его в соответствии с МСФО 9 в качестве финансового актива, в то время как с точки зрения эмитента это — собственный капитал, учет которого выходит за рамки МСФО (IFRS) 9.

Долговые инструменты.

Долговые инструменты — это договорные права и обязательства с определенными условиями для суммы и сроков оплаты.

Напомним, что обладатель прав по долговому договору должен учитывать долг в качестве активов; в то время как получатель долга (тот, кто погашает долг) должен учитывать долг в качестве обязательств.

В отличие от акционерного капитала, когда возврат средств необходим только во время процедуры банкротства, долг должен быть оплачен в срок, предусмотренный долговым договором. Как правило, долги представляются в виде депозитов, займов, облигаций, кредиторской и дебиторской задолженности.

Согласно МСФО (IFRS) 9, долги должны быть разделены на категории SPPI (Solely Payments of Principal & Interest) и Non-SPPI.

Проценты по первой категории в основном зависят от срока пользования долгом, кредитного риска и риска ликвидности.

Сфера применения МСФО (IFRS) 9.

До сих пор мы обсуждали, что относится к сфере применения МСФО (IFRS) 9.

Теперь попробуем перечислить то, что НЕ входит в сферу применения МСФО (IFRS) 9, и к чему вы должны применить другие стандарты:

• Договор на поставку товаров или услуг, обязательства по которому нельзя погасить деньгами, денежными эквивалентами и финансовыми инструментами.
• Конструктивные обязательства (т.е. обязательства, обусловленные сложившейся практикой), такие как доходы будущих периодов, гарантии или формирование резерва под обесценение; и предусмотренные законом обязательства, такие, как кредиторская задолженность по налогам; которые не являются договорными.
• Особые виды договоров, к которым применяются специальные стандарты. Например, договоры страхования учитываются по МСФО (IFRS) 4 (а в ближайшем будущем — по IFRS 17), аренда — по МСФО (IFRS) 16, расчеты акциями — по МСФО (IFRS) 2, договоры c покупателями — МСФО (IFRS) 15, а резервы — в соответствии с МСФО (IAS) 37.
• Определенные кредитные обязательства и финансовые гарантии, которые не учитываются по FVTPL. Однако потенциальные кредитные убытки зависят от модели ECL, например, финансовая аренда.

Наконец, необходимо подчеркнуть, что даже если вышеуказанные пункты НЕ входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9, этот стандарт может все же оказывать определенное влияние на их учет.

Например, вы должны учитывать арендную плату в соответствии с IFRS 16, но любое потенциальное обесценение чистых инвестиций в аренду на счетах арендодателя по-прежнему зависит от модели ожидаемого кредитного убытка по МСФО 9.