Консультационная услуга

РАСХОДЫ НА КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ УСЛУГИ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ОФОРМЛЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Н.Н. Шишкоедова,
консультант-эксперт ИД «Советник бухгалтера»

Говорят, кто владеет информацией, тот владеет миром. И правда, в современном мире без информации никуда. Пожалуй, ни один день работы руководителя фирмы, бухгалтера, менеджера, кадровика не обходится без различных спорных вопросов и ситуаций, разрешить которые самостоятельно иногда оказывается не под силу. Постоянные изменения бухгалтерского и налогового законодательства, недостаточная четкость формулировок и неотрегулированность многих ситуаций, возникающих на практике и порождающих споры с налоговыми инспекторами и контролирующими органами, противоречивые разъяснения чиновников и не менее «разнообразная» арбитражная практика — все это приводит к тому, что бухгалтерам и руководителям компаний приходится прибегать к услугам различных консультантов, экспертов, аудиторов, информационных агентств. А например, юридическая консультация стороннего специалиста (специализированной фирмы) может понадобиться и тем компаниям, в штате которой есть юрист или даже целая юридическая служба.
Безусловно, расходы на консультационные и информационные услуги — вполне нормальная статья расходов. Ведь своевременно полученная информация или грамотная консультация может сэкономить фирме немалые деньги, а ее сотрудникам — время, силы и нервы. Однако, к сожалению, бухгалтеры нередко сталкиваются с проблемами, доказывая налоговым инспекторам экономическую обоснованность подобных расходов. С другой стороны, бывают и случаи, когда компании злоупотребляют данной статьей расходов, списывая «под сурдинку» весьма существенные денежные суммы…

Основания и проблемы признания расходов в целях налогообложения прибыли

Нашу статью мы начнем с поиска ответа на вопрос — а можно ли признавать расходы на консультационные и информационные услуги в налоговом учете? И для начала рассмотрим ситуацию, когда фирма находится на общем режиме налогообложения и руководствуется положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктами 14, 15 и 17 п. 1 ст. 264 НК РФ организации вправе признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на следующие виды услуг:
— юридические;
— информационные;
— консультационные (и иные аналогичные услуги);
— аудиторские.
При этом, конечно же, расходы должны соответствовать общим требованиям, изложенным в статье 252 НК РФ. Они должны быть:
1) обоснованными, то есть экономически оправданными;
2) документально подтвержденными, то есть подкрепленными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (или в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы) либо документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
3) произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Конечно, на практике понятие консультационных услуг весьма широко, ведь консультации могут быть получены по самым разнообразным вопросам, так или иначе затрагивающим деятельность компании. Например, под консультационные услуги можно подвести и услуги кадровых агентств, связанные с подбором персонала, если прописать в договоре, что его предметом является не подбор работника на конкретную вакантную должность, а оказание заказчику консультационных услуг (скажем, по исследованию рынка специалистов, соответствующих требованиям, предъявляемым заказчиком). Кстати, судьи соглашаются с таким подходом и признают возможность признания расходов на оплату таких услуг даже в том случае, если фирма-заказчик так и не нашла сотрудника на вакантную должность. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09 по делу № А40-32344/08-75-75 суд на основании п. 1 ст. 252 и пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ решил, что обоснованность расходов на оплату консультационных услуг по подбору персонала подтверждает не конечный результат таких услуг (например, наем работников), а сам факт их оказания. И еще четыре года назад в постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 № КА-А40/7275-05-1,2 суд признал правомерным включение в расходы на основании подпунктов 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат на оплату консультационных услуг кадровому агентству по исследованию рынка специалистов для занятия определенной должности, поскольку данными договорами оплата услуг не ставилась в зависимость от замещения вакантной должности.
Однако, как мы уже отметили, расходы на консультационные, информационные, юридические и аудиторские услуги, особенно если их суммы весьма существенны, нередко становятся объектом пристального внимания налоговых инспекторов. Поскольку эти статьи расходов в принципе позволяют недобросовестным налогоплательщикам легализовать вывод значительных денежных сумм из компании и одновременно сэкономить на налоге, тем более что доказать, что дорогостоящая консультация была действительно необходима, довольно сложно, а под видом консалтинговой фирмы может скрываться «сообщник» налогоплательщика…

Важен результат!

Один из главных аргументов налоговиков заключается в следующем. По их мнению, для того чтобы признать расходы на консультационные услуги экономически обоснованными, необходимо, чтобы результатом их оказания стали конкретные рекомендации, выработанные для данного заказчика (налогоплательщика) с учетом специфики его деятельности, состояния рынка, положения заказчика на данном рынке и прочих факторов, и эти рекомендации должны обязательно быть использованы заказчиком в его текущей деятельности.
С такими аргументами нередко соглашались и судьи. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2007 № А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07 по делу № А19-20812/05-20-15 суд отказал налогоплательщику в признании расходов на консалтинговые услуги на том основании, что фактическим результатом этих услуг было лишь общее описание текущего состояния рынка товаров, а рекомендаций, выработанных конкретно для данного заказчика, дано не было, и, более того, исполнитель оказывал аналогичные по содержанию услуги другой организации. При этом налогоплательщик не смог подтвердить факт использования результатов услуг в своей деятельности.
Аналогичным образом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007(37452-А03-15) по делу № А03-16023/2006-21 суд посчитал, что затраты по оплате консультационных услуг не обоснованны, потому что информация, содержащаяся в отчетах, была основана на примере других организаций с применением общетеоретических знаний, не относящихся непосредственно к деятельности заказчика (налогоплательщика). А в более раннем постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005(16171-А45-40) суд признал расходы на консультационные услуги необоснованными по той причине, что в представленных налогоплательщиком документах не было конкретных рекомендаций, таких как этой организации, учитывая специфику ее деятельности, получить доход в конкретных рыночных условиях.
Впрочем, существуют и примеры арбитражной практики в пользу налогоплательщика. Потому что Налоговый кодекс РФ не содержит прямых указаний на то, по каким критериям нужно оценивать экономическую обоснованность расходов на консультационные услуги, и, в частности, нигде в главе 25 НК РФ не говорится о том, что такие услуги можно признать только при условии наличия конкретных рекомендаций для данного налогоплательщика.
Например, в постановлении того же ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 по делу № А26-6924/2006-25 суд отклонил доводы налоговой инспекции о том, что подтверждающие документы носят формальный характер, в рекомендациях изложены теоретические вопросы, а конкретные выводы и цифровые показатели отсутствуют, и подтвердил правомерность учета расходов на такие консультационные услуги.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу № А05-2732/2006-34 судьи поддержали налогоплательщика, оплатившего консалтинговые услуги, результатом оказания которых стали отчеты с обзорной информацией и изложением отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики, в которых отсутствовали рекомендации, выработанные специально для заказчика (налогоплательщика). Главным аргументом судей стало то, что на основании информации, подготовленной исполнителем, заказчик (налогоплательщик) получил возможность анализировать и оценивать деятельность предприятий лесопромышленного комплекса и свою конкурентоспособность на этом рынке, а также принимать решения о необходимости оснащения либо модернизации производственного процесса.

Экономика должна быть экономной!

Второй аргумент налоговых органов связан с проблемой дублирования функций. Иными словами, они нередко возражают против признания расходов на консультации в случае, если в штате фирмы уже есть сотрудник (или даже имеется целое подразделение — например, юридический отдел, отдел внутреннего аудита и т.д.), в компетенцию и должностные обязанности которого входит решение вопросов, по которым были получены сторонние консультации, и который обладает (или должен обладать исходя из должностной инструкции) достаточной квалификацией, знаниями, опытом для самостоятельного решения подобных вопросов в рамках своих трудовых обязанностей.

Консультационные услуги и их правильное оформление

А. Островский; Журнал «Двойная запись»

Алексей Островский, эксперт журнала
«Двойная запись» №7, 2004

Любое списание средств на консультационные или маркетинговые услуги настораживает налоговиков — не пытаетесь ли вы таким образом уйти от налогообложения? Как грамотно обосновать эти затраты, чтобы избежать лишних претензий?

НЕ ИСКЛЮЧЕНО, что ревизорам покажется недостаточным стандартный набор подтверждающих консультационные затраты документов, и вас попросят предоставить дополнительные данные. Или же тщательнее проверят имеющиеся договоры, акты, квитанции…

Как «изучить» рынок

Договоры на проведение маркетинговых исследований или консультаций регулируются главой 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг». В ней, а именно в статье 779, сказано, что по такому договору исполнитель должен оказать заказчику определенную платную услугу. Мы намеренно выделили слово «исполнитель», подчеркивая, что он сам выполняет договор (ст. 780 ГК РФ). Правда, свою обязанность он может перепоручить третьему лицу, но только если это предусмотрено в соглашении с заказчиком. И подобное ограничение не все учитывают.

Пример 1
ЗАО «Сапфир» обязуется за 80 000 руб. (без учета НДС) провести маркетинговое исследование и оценить новый рынок сбыта лампочек для ООО «Электрик». В договоре не предусмотрено, что исполнитель передает часть работ «на сторону». Однако это произошло, о чем представитель ЗАО «Сапфир» устно предупредил клиента, но в компаниях решили не менять первоначальное соглашение. Потом услуги были оказаны, отражены в актах и оплачены. Но в одном из актов записали третью фирму, выполнявшую часть исследований, и этим воспользовались налоговики. Они заявили, что услуги посредника не обговорены сторонами и поэтому их стоимость не уменьшает доход.

Возможно, что ООО «Электрик» удастся оспорить решение контролеров, указав на наличие документов, подтверждающих траты. Однако проще не допускать подобного и вовремя дополнять контракты или следить за тем, чтобы во всех актах указывался только первый исполнитель (ЗАО «Сапфир»). Так будет намного легче выполнить требование пункта 1 статьи 252 НК РФ о том, что расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны.

К расходам будь готов

Об обосновании издержек надо думать, даже если договор с контрагентом еще не заключен. Стоит помнить, что планируемые работы (услуги) должны быть связаны с текущей или будущей деятельностью фирмы. Кроме того, прежде чем разместить дорогостоящий заказ, желательно выполнить собственный небольшой анализ рынка.

Наталья Бровкина
главный аудитор-методолог ООО «Аудит-эскорт»:
— К примеру, тот, кому нужны маркетинговые исследования, может сначала оценить предложения соответствующих компаний. На мой взгляд, эти меры позволят сказать, насколько обоснованна определенная цена. Если доказательств такой работы нет или выбор не проводился вообще, то расходы оправданными назвать нельзя. Ведь резонно появляется вопрос, а можно ли выполнить ту же услугу с меньшими затратами№

Мы не во всем согласны с этим подходом, поскольку налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность (п. 6 ст. 108 НК РФ). Искать лишние издержки — задача инспекторов. В то же время если расценки на услуги будут необоснованны и значительно завышены, то чиновники доначислят налоги, пользуясь статьей 40 НК РФ. И если нет аргументов, свидетельствующих о реальности цен, то организация может проиграть в арбитраже (пример — постановление ФАС ВВО от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961).

Наталья Бровкина
— Обосновывающие документы вправе подготовить само предприятие. Например, служебную записку (здесь и далее выделено мною. — А. О.), где стоит указать, что в связи с расширением деятельности нужно изучить рынок, для чего определить подходящего маркетолога. На основании «служебки» генеральный директор подпишет приказ о назначении лица, ответственного за поиск исполнителя.

Дальше советуем разослать предложения в разные организации, к которым можно обратиться за услугами, и, используя поступившие ответы, принять решение. При этом документы необходимо сохранить для отчета перед контролерами, исключив из их числа те, которые ставят под сомнение ваш выбор (в первую очередь, очень «дешевые» предложения). В случае же, когда вы хотите отдать предпочтение контрагенту с высокими ценами ввиду его авторитета или иных преимуществ, то желательно сопроводить будущий договор резюме или иным похожим документом этой фирмы, где будут отражены ее плюсы.

Не виноват — оправдайся

Экономическая оправданность, по мнению налоговиков, обозначает и то, что затраты на приобретение услуг должны быть обусловлены целью получения дохода. Отражено это в разделе 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Так что, когда суммы, уменьшающие прибыль, значительны, рекомендуем составить хотя бы упрощенный бизнес-план, из которого будет видно, что издержки окупятся.

На основании всех этих данных заключается договор, где надо как можно четче описать все услуги, а также не забыть указать порядок их приемки по акту. Для заказчика желательно самому составить образец договора и акта, но, как правило, это нереально, поэтому постарайтесь уговорить исполнителя внести нужную информацию. Обычно по итогам исполнения договора на маркетинг, помимо вышеназванных документов, составляется еще и отчет по проведенному анализу рынка. Избегая лишних вопросов налоговиков, обратите внимание на то, чтобы в отчете была отражена цель исследования, предмет, методы сбора данных с указанием конкретных способов, например опросы или изучение периодических материалов и так далее. Также необходимо, чтобы в этом документе существовали такие разделы, как источники информации и полученные выводы. Ну и еще одно, может быть, странное, но актуальное замечание, которое важно для тех, кто составляет документы. По словам Натальи Бровкиной, нередко представленные письменные отчеты по договорам — соединение похожих типовых документов из интернета. Конечно, такие бланки вызывают подозрения. Так что их лучше не использовать или, в крайнем случае, дополнять условиями, отражающими специфику вашей организации.

К подготовке акта следует подходить не менее серьезно, не отделываясь в нем общими фразами наподобие: «Все услуги оказаны в полном объеме, и стороны претензий друг к другу не имеют». Из него должен быть виден состав и характер предоставленных услуг (письмо Минфина России от 20 апреля 2000 г. № 04-02- 05/1), поэтому нужно выполнять два требования. Первое — напишите в акте, что «оказаны маркетинговые услуги, необходимые для… (указывается цель услуг) и связанные с получением будущей прибыли заказчика». Второе — приведите краткую характеристику услуг и сделайте ссылку на отчет, где будет расшифровка. Что же касается формы акта, то она не установлена Госкомстатом России, и поэтому ее компания разрабатывает сама и утверждает в приложении к приказу об учетной политике. Последнее требование следует из пункта 8 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

Ответ до суда доведет

Оформляя консультацию, помните, что налоговики считают обоснованными расходы на оплату только тех разъяснений, что использованы предприятием. К примеру, если вы получили совет о том, где купить самые дешевые товары, то его надо применить на практике. Не сделали — не уменьшайте прибыль. По крайней мере, так думают инспекторы. Мы же полагаем, что подобное ограничение иногда можно оспорить. Ведь цель работы любой фирмы — увеличение чистых доходов, а значит, снижение убытков. И если вы докажете, что после консультации убедились в бесперспективности сделки (в частности, в том, что, приобретая новые товары даже по самым низким ценам, их все равно нельзя удачно перепродать), то плату можно включить в расходы. Правда, скорее всего, в обоснованности увеличения затрат потребуется убедить судей.

Еще одна спорная ситуация — предоставляемые услуги могут частично или полностью дублироваться функциями вашего персонала. По нашему мнению, и в этом случае траты признаются законными, хотя аргументами для суда опять-таки стоит заранее запастись.

Екатерина Роговикова
ведущий аудитор «Аудит инвест консалт»:
— Одним из доводов можно счесть то, что сотрудник вашей организации, работающий в схожей сфере, может не заниматься именно тем вопросом, по которому вы консультируетесь. Этот факт следует отразить в трудовом договоре или прилагающихся к нему должностных инструкциях. А второе — можно сообщить, что ваши люди сейчас перегружены работой и не справятся с новой. Если рассмотреть пример с консалтинговой компанией, обращающейся за консультацией, то можно в качестве доказательств показать реестры недавно заключенных сделок, платежки или счета за оказанные услуги.

Если из документов будет видно, что количество операций, выполняемых сотрудниками, увеличилось (относительно предыдущих периодов), то вы обоснуете их занятость. Конечно, налоговики могут не обратить на это внимания. Тогда придется идти в суд, который в «консультационных» спорах обычно поддерживает плательщиков (см. табл.).

Споры о консультационных услугах 1

Вывод суда Реквизиты постановления
Решения в пользу налогоплательщиков
Суммы, внесенные кадровому агентству за консультации по приему “управленцев”, можно включать в затраты, несмотря на то, что на предприятии есть свой кадровик. Ведь последний отвечает только за найм технического персонала и это сказано в его должностной инструкции № А56-22408/03 от 5 апреля 2004 г. (ФАС СЗО)
Налоговики не вправе требовать унифицированную форму акта по консультационным услугам, поскольку ее нет. Также в акте не должно быть полного описания услуги. Достаточно краткой характеристики № А-62-2734/2003 от 26 февраля 2004 г. (ФАС ЦО)
Стоимость юридической консультации, оплаченной местному фонду имущества, можно включить в затраты. Она подтверждена (договорами, актами и платежными документами) и обоснована (налогоплательщик принес соглашения с партнерами, из которых видно, что он использовал сведения фонда) № А21-2471/03-С1 от 11 декабря 2003 г. (ФАС СЗО)
Налогоплательщик вправе включить в затраты стоимость консультации, после которой ему рекомендовали наиболее надежных поставщиков. Обоснованность расходов подтверждена заключением договоров с этими продавцами. То, что ИМНС не нашла фирму- “советчика”, не доказывает, что ответчик занизил прибыль № КА-А40/8770-03 от 5 ноября 2003 г. (ФАС МО)
Фирма вправе включать в затраты стоимость консультационных услуг охранного агентства, несмотря на то, что у нее есть свои сторожа. У агентства и сторожей разные задачи, что видно из заключенных договоров № КА-А41/7532-03 от 30 сентября 2003 г. (ФАС МО)
Предприятие вправе включить в затраты даже стоимость неиспользованных консультаций, поскольку благодаря ним можно избежать убытков по ошибочным сделкам. Кроме того, налоговики не должны заявлять, что фирма незаконно заключила договор, ведь каждый сам решает, с кем сотрудничать (ст. 421 ГК РФ) № КА-А40/3721-03 от 11 июня 2003 г. (ФАС МО)
Если фирма оплачивает разъяснения, необходимые для проверки достоверности баланса, то эта консультация, а не взнос за обучение. Раз так, то у “советчика” не должно быть никаких лицензий и израсходованные суммы увеличивают затраты № А29-522/02А от 30 июля 2002 г. (ФАС ВВО)
Решение в пользу налоговиков
Нельзя включать в затраты стоимость консультаций по МСФО, ведь они подтверждены документами, составленными на английском языке и не переведенными на русский. А это нарушение пункта 9 Положения по ведению бухгалтерского учета № А29-2112/2003А от 22 декабря 2003 г. (ФАС ВВО)

Благодарим за информацию Юлию Гладышеву, главного аудитора компании «А. И. Аудит-Сервис», и Викторию Чернавскую, консультанта по налогам ООО «Пачоли. Аудиторская компания».

1 В судах рассматривалось начисление налогов за время, когда глава 25 НК РФ еще не действовала. Но мы выбрали споры, в которых судьи ссылались на нормы, подобные тем, что есть сейчас.

Виды и формы оказания консультационных услуг

Продуктом консультационной деятельности является услуга, оказываемая клиенту. Деловая услуга – вид деятельности, создающий необходимые условия для качественного и эффективного функционирования обслуживаемых сфер народного хозяйства (материальных и нематериальных) и способствующий формированию и тесному взаимодействию всех элементов инфраструктурного комплекса. Следует отметить, что деловые услуги всегда платны.

Консультационная услуга представляет собой совет, рекомендацию, анализ, оценку, прогноз, справку и т.п. в предметной области интересов (проблем) клиента, т.е. продукт консультационной деятельности, получаемый в процессе взаимодействия субъекта (консультанта) и объекта (клиент) консультирования.

Рис.1. Управленческое консультирование в системе деловых услуг

В настоящее время в российской практике обозначились следующие виды деловых услуг:

Лоббирование – это легально осуществляемое воздействие на государственные органы (законодательные и исполнительные) для создания оптимальных условий осуществления деятельности фирмы. От отношений с общественностью этот вид деятельности отличается, как и маркетинг, более конкретной направленностью. Он направлен на организацию взаимодействия с властями при осуществлении того или иного проекта или функции фирмы. Это услуги в области подготовки и корректировки законопроектов и нормативных актов в соответствии с потребностями бизнеса, обоснования положительных решений по тем или иным обращениям бизнесменов к властям. Достоинством услуг специалистов по лоббированию является соблюдение полной легальности и знание методов воздействия на представителей властей.

Бухгалтерское обслуживание – ведение, восстановление и постановка бухгалтерского учета; выработка учетной политики; составление учетной документации и анализ финансового состояния; консультирование по вопросам ведения бухучета и т.д.

Инвестиционное обслуживание – консультирование в сфере рынка ценных бумаг, по вопросам общего и финансового управления.

Юридическое обслуживание – проверка соответствия внутренних документов требованиям законодательства, подготовка договоров, ведение претензионной работы; консультации по правовым вопросам, возникающим в ходе деятельности клиента.

Обеспечение информационными технологиями – разработка и использование компьютерных программ, создание баз знаний, консультирование по внедрению и эксплуатации информационных технологий.

Аудит – независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента с целью установления ее достоверности и соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству.

Деловая информация – это предоставление юридической, экономической, технической и другой информации по заказу клиента; публикация справочников, пособий, предоставление информации в электронном виде и т.д.

Реклама и отношения с общественностью – это создание в общественном сознании положительного и специфического образа (имиджа) фирмы или товара: объявления, интервью, презентации, конференции, выставки и т. д.

Рекрутмент – подбор и оценка управленческих кадров, планирование их карьеры, анализ рынка труда и трудоустройство, кадровое консультирование.

Инжиниринг – комплекс инженерно-консультационных услуг коммерческого характера по подготовке и обеспечению непосредственно процесса производства, обслуживанию сооружений, эксплуатации хозяйственных объектов и реализации продукции. Вся совокупность инжиниринговых услуг делится на две группы: 1) услуги, связанные с подготовкой производственного процесса; 2) услуги по обеспечению самого процесса производства. Инжиниринговые услуги оказываются специализированными фирмами, а также строительными и промышленными компаниями.

Тренинг (активное повышение квалификации). Этот вид услуг замыкает перечень и является пограничным между консалтингом и обучением. Повышение квалификации менеджеров осуществляется в виде курсов, конференций, семинаров и практических занятий; которые могут проходить как с отрывом, так и без отрыва от производства. Отличие тренинга от консалтинга состоит в том, что тренер по менеджменту не рекомендует менеджерам управленческие решения по конкретным проблемам, а лишь передает им свои знания о том, как следует их принимать, и предоставляет информацию по соответствующей проблематике.

Смежными с управленческим консультированием являются такие виды услуг как внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные услуги, рекрутинговые услуги, юридические услуги, информационное обслуживание, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование. Граница между управленческим консультированием и указанными смежными с ним областями достаточно размыта и порой трудно установить, где заканчивается управленческое консультирование и начинаются образовательные или юридические услуги. В свою очередь среди консультационных услуг также выделяют различные направления (группы). В европейском справочнике консультантов по менеджменту выделено 84 вида консультационных услуг, объединенных в 8 основных групп:

1. Общее управление;

2. Деятельность администрации (администрирование);

3. Финансовое управление;

4. Управление кадрами;

5. Маркетинг;

6. Производство;

7. Информационная технология;

8. Специализированные услуги.

Выделяют следующие формы оказания консультационных услуг:

1) Разовые консультации: режим устной или письменной репрезентации; режим запрос-ответ.

2) Информационное обслуживание: предоставление статистических отчетов; составление прогнозов развития экономики и отрасли; справки по законодательству; предоставление сведений о надежности партнеров.

3) Экспертиза: самостоятельно составленных клиентом бизнес-планов; инвестиционных проектов; контрактов; финансовых операций.

4) Консалтинговый проект: диагностика проблем; разработка и внедрение решений; поиск партнеров; участие в переговорах (организация консультант-клиентских отношений); разработка управленческих документов (процедур, договоров, бизнес-планов).

Эти «опасные» консультационные (информационные) расходы

Многие организации в своей деятельности прибегают к помощи сторонних специалистов, которые оказывают консультационные и информационные услуги в области права, бухгалтерского учета и аудита, по вопросам коммерческой деятельности и управления предприятием, в области инженерных изысканий и предоставления технических консультаций и т.д.

Расходы на оплату таких услуг всегда пользовались повышенным вниманием со стороны налоговых органов. Нематериальный характер этих услуг может вызвать подозрение в самом факте их оказания. Нередко претензии налоговиков весьма обоснованны — некоторые организации используют данные виды услуг как способ налоговой «оптимизации», завышая расходы на них.

На что обращают внимание налоговые инспекторы, проверяя расходы на информационные (консультационные) услуги? Какие документы помогут подтвердить фактическое оказание услуг и их соответствие требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ?

Общие положения

К договорам оказания консультационных и информационных услуг применяются правила гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по этим договорам исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить эти услуги.

В налоговом учете вышеназванные расходы относятся к прочим в соответствии с пп. 14 (юридические и информационные услуги) и пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (консультационные и иные аналогичные услуги).

Какие претензии у налоговых инспекторов могут возникнуть при проверке данных расходов? Это и отсутствие связи между расходами и видом деятельности налогоплательщика, и наличие в штате специалистов, должностные обязанности которых схожи с видом оказываемых услуг. Проверяющих могут не устроить документы, подтверждающие факт оказания услуг. На примерах из арбитражной практики рассмотрим спорные моменты, возникающие между налогоплательщиками и налоговиками, связанные с отражением в налоговом учете расходов на оплату информационных и консультационных услуг.

Связь расходов с хозяйственной деятельностью и их необходимость

Одной из причин, по которым налоговые органы не принимают в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с оплатой информационных и консультационных услуг, является отсутствие (по мнению проверяющих) необходимости в этих услугах, а также связи между услугами и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 N 09АП-3276/2010-АК рассматривалась следующая ситуация. Общество осуществляет деятельность, связанную с выполнением работ по монтажу, ремонту, техническому обслуживанию промышленного оборудования, и заключает договоры с различными организациями, в том числе с теми, с которыми ранее у него отсутствовали какие-либо отношения. Учитывая, что ведение предпринимательской деятельности обусловлено определенными рисками и напрямую зависит от добросовестности контрагентов, общество осуществляет сбор информации об организациях, с которыми рассчитывает иметь договорные отношения.

Служба собственной безопасности у общества отсутствует, в связи с чем оно не имеет возможности самостоятельно осуществлять сбор информации о благонадежности предполагаемых контрагентов. Для получения максимально полного представления о потенциальном партнере, его финансовом состоянии и деловой репутации общество заключило договор на оказание информационных услуг в области экономической безопасности, согласно которому исполнитель обязуется оказывать обществу услуги, связанные с предоставлением информации о юридических лицах, изучением рынка, сбором информации для деловых переговоров, выявлением некредитоспособных или ненадежных партнеров. В материалы дела представлены ежемесячные акты и отчеты об оказанных услугах, из которых усматривается, какие конкретно услуги оказаны.

По мнению налоговой инспекции, у общества отсутствуют документы, подтверждающие необходимость данных информационных услуг. Однако суд отклонил жалобу налоговиков, отметив, что оказанные услуги использовались обществом с целью снижения финансовых рисков от сотрудничества с недобросовестными клиентами и минимизации рисков неплатежей еще на стадии заключения сделки. На основании полученной информации общество осуществляет процесс управления деятельностью. Суд постановил: услуги необходимы для осуществления производственной деятельности, в связи с этим расходы на их оплату являются экономически обоснованными.

Приведем пример, когда судьи отклонили довод налоговой инспекции об экономической необоснованности расходов на оплату информационных (консультационных) услуг в связи с отсутствием непосредственной взаимосвязи этих расходов с производственной деятельностью организации.

В деле, которое рассматривал ФАС МО в Постановлении от 17.11.2009 N КА-А40/12141/09, предметом спора между налоговиками и организацией явилось отнесение последней в состав прочих расходов затрат на консультационные услуги по вопросам экономической целесообразности проекта алюминиевого завода.

Суд принял во внимание тот факт, что организацией был открыт новый проект и учреждено ЗАО «Алюминиевый завод». В рамках названного проекта было начато строительство алюминиевого завода. Соответствующие инвестиционные решения организация приняла на основании предоставленных консультантами аналитических данных.

Дублирование функций сотрудников

Нередко организации привлекают третьих лиц для оказания информационных (консультационных) услуг, имея при этом в штате специалистов, выполняющих, на первый взгляд, аналогичные функции. Например, организация при наличии собственной юридической службы привлекает юридические фирмы и адвокатов для представления интересов в судах и госорганах, проведения правовых экспертиз документов и анализа ситуаций, подготовки заключений и участия на стадии исполнительного производства.

Зачастую налоговые инспекторы именно по этой причине при проверке расходов, связанных с оплатой информационных (консультационных) услуг, не принимают их для целей налогообложения.

В последнее время судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу организаций. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 указал, что признание таких расходов экономически оправданными не зависит от того, есть или нет в составе организации структурные подразделения, которые решают аналогичные задачи. Подобные выводы содержатся и в постановлениях ФАС МО от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09, от 05.05.2009 N КА-А40/3335-09, ФАС ЦО от 26.06.2009 N А35-991/08-С21, ФАС ПО от 26.01.2009 N А55-9610/2008. Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 25.01.2010 N А27-7155/2009 отклонили довод налогового органа, по мнению которого, расходы на услуги сторонней организации экономически не оправданы, так как в штате у налогоплательщика имеются аналогичные специалисты. Суд указал, что данное обстоятельство не лишает налогоплательщика права на привлечение на основе договорных отношений соответствующих специалистов.

Полезный совет. Наличие положительной арбитражной практики по данному вопросу не говорит о том, что организация, прибегающая к услугам сторонних специалистов при наличии своих, выиграет спор с налоговиками в любом случае. Во избежание претензий со стороны налоговых органов рекомендуем налогоплательщику заранее запастись аргументами, которые послужат обоснованием, почему тот привлекает третьих лиц для оказания информационных (консультационных) услуг, имея собственные службы, выполняющие аналогичные функции. Доводы могут быть следующими: должностные обязанности сотрудников не совпадают с перечнем оказываемых услуг, сотрудники не имеют достаточной квалификации или не справляются с объемом работы.

Например, ФАС МО в Постановлении от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 рассматривал следующую ситуацию. По мнению налогового органа, организация неправомерно учитывала в составе расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, затраты по договору на оказание консультационных и информационных услуг экономико-правового характера ЗАО «ЦЭЭ «Налоги и финансовое право». Налоговый орган полагает, что спорные затраты являются экономически необоснованными, поскольку у налогоплательщика в проверяемом периоде имелся свой штат юристов, а услуги, оказанные сторонней организацией, аналогичны функциям, возложенным на этих юристов.

Налогоплательщик смог доказать, что в проверяемый период у него отсутствовали специалисты, участвующие в спорах по вопросам налогообложения, представив должностные инструкции и положения о структурном подразделении. Согласно этим документам у сотрудников юридического отдела не было обязанностей по представлению интересов общества по налоговым спорам, и поэтому общество для участия в арбитражном суде по налоговому спору заключило договор с ЗАО «ЦЭЭ «Налоги и финансовое право» на представление его интересов.

Суд пришел к выводу, что функции, осуществляемые сотрудниками налогоплательщика и сторонней организацией, не совпадают.

Этот же ФАС МО в Постановлении от 24.09.2009 N КА-А40/8211-09-2 поддержал налогоплательщика, указав, что у того не имелось в штате достаточно квалифицированных специалистов для выполнения поставленных задач, в связи с чем признал расходы по договору со сторонней организацией экономически обоснованными.

Такой аргумент приводится и в случаях, когда организация привлекает консалтинговые компании для составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.03.2010 N 09АП-3301/2010-АК признал несостоятельным довод налоговой инспекции о том, что в организации предусмотрены штатные единицы, в чьих должностных инструкциях прописаны работы, выполнение которых осуществляла компания Expert Terminal Services Limited. Организация представила штатное расписание и должностные инструкции работников, подтверждающие, что у нее отсутствовали квалифицированные специалисты, способные оказывать услуги, схожие с услугами экспертной компании. Суд также не принял довод налогового органа о наличии компьютерной программы, позволяющей формировать финансовые отчеты, сопоставимые с отчетами по консультационным услугам, в связи с тем, что данная программа использовалась для ведения бухгалтерского и налогового учета в соответствии с законодательством РФ.

В арбитражной практике имеются примеры, когда судьи признают обоснованными расходы на консультационные (информационные) услуги, если сотрудники не могли справиться с увеличившимся объемом работ, а расширение штата было нецелесообразно (см. Постановление ФАС ПО от 29.11.2007 N А55-3597/07).

Документальное подтверждение

Учитывая, что в силу положений ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при уменьшении налогооблагаемой базы на сумму произведенных расходов организация обязана доказать обоснованность затрат, а также подтвердить их документально. Если затраты понесены в связи с оплатой информационных (консультационных) услуг по договору, налогоплательщик должен не только представить документы, свидетельствующие об оплате данных услуг, но и доказать факт их реального оказания, в том числе представить документы, свидетельствующие о выполнении исполнителем конкретных видов услуг, и результат выполнения каждой услуги в виде отчета, заключения и т.д.

Налоговым законодательством не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении тех или иных операций. Условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически произведены и направлены на получение дохода (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 N 09АП-3301/2010-АК).

В каких случаях судьи встают на сторону налоговых органов, признавая, что документы, подтверждающие факт оказания информационных (консультационных) услуг, не оформлены должным образом? Если отсутствуют документы, подтверждающие реальность оказанных услуг. Представленные акты выполненных услуг, подписанные сторонами договора, не раскрывают содержание оказанных услуг. Отчет об оказании услуг не детализирован, не содержит данных о фактически оказанных услугах, их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ (см. Постановление ФАС ПО от 04.05.2010 N А55-12359/2009). Информация, содержащаяся в отчетах, основана на примере других организаций с применением общетеоретических знаний, не относящихся непосредственно к производственной деятельности самого налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15)). Отчет представляет собой общее описание текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий отдельной сферы экономики России, не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 22.02.2007 N А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1).

В Постановлении ФАС ПО от 16.09.2008 N А72-1944/08*(1) рассмотрен случай, наглядно демонстрирующий, как не следует оформлять документы при заключении договоров на консультационно-информационные услуги. Налогоплательщик заключил договоры на предоставление ему следующих услуг: оказание помощи в оформлении документов на опасные грузы различных классов, в получении лицензии и других необходимых для деятельности налогоплательщика нормативных документов; консультирование при таможенном оформлении грузов; оказание помощи в ведении бухгалтерской отчетности; юридическое сопровождение деятельности налогоплательщика, в том числе по законодательству иностранных государств. Согласно пояснениям налогоплательщика услуги оказывались посредством телефонной связи (?!), однако распечаток телефонных звонков не было представлено. В актах выполненных работ в графе «Наименование работ (услуг)» отражено: «Оказаны комплексные услуги по договору».

Суд установил, что затраты на информационно-консультационные услуги документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах выполненных работ говорится лишь об оказании комплекса услуг и проставлена сумма, подлежащая уплате исполнителю. Из содержания данных актов нельзя определить, какую конкретно работу выполнил исполнитель для заказчика. Содержание актов не позволяет установить характер оказанных заявителю услуг, а также то, в каком объеме и с какой целью услуги были оказаны, а следовательно, оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности общества.

Таким образом, оформление представленных организацией документов не соответствует положениям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2), так как в них не раскрыто содержание хозяйственной операции.

Налогоплательщик ссылался на отчеты исполнителей по предоставлению информационных консультаций. Однако данные отчеты в основном носят статистический характер, в них указано, что исполнителем даны консультации по налоговому законодательству — общие принципы формирования налоговой базы, организация минимально необходимого раздельного налогового учета, формирование доходной и расходной частей налоговой базы, исполнение обязанностей по удержанию налога, общий порядок заполнения налоговой декларации, порядок заполнения отдельных листов налоговой декларации и т.д.

В представленных документах отсутствуют данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг, не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям. Информация, содержащаяся в отчетах, основана на общетеоретических знаниях, не относящихся непосредственно к деятельности самой организации. Каких-либо документов, подтверждающих направленность консультационных услуг на достижение конкретных целей в деятельности организации, не представлено.

Полезный совет. В рамках договора на оказание консультационных (информационных) услуг должны быть оформлены документы, подтверждающие реальность их оказания, а именно:

— акты, подписанные сторонами, раскрывающие содержание оказанных услуг;

— детализированный отчет об оказании услуг, содержащий данные о фактически оказанных услугах, их объеме и характере, сроках выполнения, а также рекомендации, выработанные конкретно для налогоплательщика.

А теперь приведем случай, который рассматривал в Постановлении от 16.03.2010 N 09АП-3171/2010-АК Девятый арбитражный апелляционный суд, поддержавший налогоплательщика.

Налоговая инспекция обратилась с жалобой в суд, в которой указала на то, что организацией в нарушение п. 1 ст. 252, п. 15 ст. 264 НК РФ неправомерно отнесены на расходы по налогу на прибыль экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты порядка 19,5 млн руб. по договору, заключенному с иностранной компанией Expert Terminal Services Limited.

По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком документы (5Year Plan-2005, Profit and Loss, Balance Sheet, Finance report и др.) не могут быть приняты для целей налогового учета, поскольку не отвечают требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 1 ст. 16 Закона о языках народов РФ*(3) и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета*(4), а именно исполнены на иностранном языке и не имеют построчного перевода.

Между тем налоговый орган не учел, что ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь обязательные реквизиты.

Унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные соответствующими постановлениями Госкомстата, не содержат унифицированной формы документа, подтверждающего оказание услуг одним лицом другому, в связи с чем таким документом будет являться любой документ, составленный сторонами договора, в котором будут отражены все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, представленные заявителем отчеты о фактически предоставленных консультационных услугах и есть первичные учетные документы, поскольку содержат все обязательные реквизиты, в том числе имеют построчный перевод, тогда как дополнительно представленные документы (5Year Plan-2005, Profit and Loss, Balance Sheet, Finance report и др.) есть результат оказания услуг и используются предприятием в ходе коммерческой деятельности, соответственно, не являются необходимыми для налогового учета.

При таких обстоятельствах на дополнительные документы не распространяются требования п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Приобретение налогоплательщиком данных услуг подтверждается инвойсами, платежными документами, отчетами о выполненных работах, подписанными представителями обеих сторон, а также документами, которые являются результатом оказания услуг. Кроме того, судом был сделан важный вывод.

Вывод суда. Налоговое законодательство РФ не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с этим налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов.

Документ, который поможет обосновать расходы

Обосновать необходимость информационных (консультационных) услуг поможет внутренний документ. Его форма и содержание нормативными документами не определены. Он может быть составлен соответствующими подразделениями организации в виде отчета или справки в произвольной форме.

В этом документе целесообразно привести перечень услуг, которые требуются организации. Также необходимо указать, в связи с чем возникла необходимость в тех или иных услугах, как полученные результаты повлияют на принятие управленческих решений (например, повысится рентабельность, увеличится объем выпускаемой продукции). При возможности нужно отметить, какие отрицательные последствия ожидают налогоплательщика, если он не воспользуется консультационными (информационными) услугами.

Желательно, чтобы организация могла обосновать выбор той или иной компании, услугами которой она желает воспользоваться. Как правило, чтобы принять решение о привлечении консалтинговой компании, заказчик проводит анализ рынка консалтинговых услуг. При этом учитывается деловая репутация, опыт работы в данной сфере, уровень цен, уникальность компании и т.д. При наличии у налогоплательщика договоров на оказание аналогичных консультационных услуг с другими организациями, в справке следует указать, чем отличаются услуги, оказываемые по другим соглашениям.

Если в штате организации имеются сотрудники, функции которых полностью или частично совпадают с видом оказываемых услуг, то в справке надо привести аргументы, доказывающие необходимость привлечения сторонних специалистов, например, отсутствие у штатных сотрудников соответствующего опыта, специальных знаний, наличие в штате недостаточного количества специалистов для разрешения текущих вопросов в разумные сроки и т.п.

Несколько слов об абонентском обслуживании

В сфере оказания юридических и иных консультационных услуг является общераспространенной практикой заключение долгосрочных договоров на оказание юридических и консультационных услуг по принципу абонентского обслуживания, когда заказчик ежемесячно уплачивает исполнителю оговоренное сторонами вознаграждение, за что получает консультации, не ограниченные по объему затраченного исполнителем времени и сложности.

Нередко организация обязана уплачивать абонентскую плату и за то время, когда услугами не пользуется. Вправе ли она учесть указанные суммы абонентской платы при исчислении налога на прибыль? По мнению Минфина, изложенному в Письме от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330, расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов. В арбитражной практике также можно найти примеры, когда судьи поддерживают налогоплательщиков при списании последними в состав расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль, затрат по договору, предусматривающему абонентское обслуживание (постановления ФАС УО от 19.11.2007 N Ф09-8659/07-С3, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2008 N 09АП-1026/2008-АК, 09АП-1028/2008-АК).

Е.Л. Ермошина, редактор журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 8, август 2010 г.

*(1) Определением ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-17223/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской Федерации».

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Консультационная услуга

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *