Особенности бюджетного учета Порядок отражения имущества казны в бюджетном учете в нормативных документах представлен не четко. В частности, самые общие принципы учета имущества казны содержатся в Инструкции № 157н. Если сравнивать ее нормы с теми, что ранее содержала Инструкция № 148н, то в новых правилах учета усилен акцент на необходимость самостоятельно регламентировать порядок учета имущества казны на уровне публично-правовых образований.
Так, в пункте 94 Инструкции № 157н не раз упоминается термин «правовой акт по бюджетному учету казны», под которым следует понимать нормативный правовой акт финоргана публично-правового образования, в собственности которого находится имущество, составляющее казну. Следовательно, такой правовой акт должен быть принят каждым публично-правовым образованием.
Также в Инструкции № 157н расширены права публично-правовых образований по установлению более удобного порядка отражения в учете имущества казны, в частности, это касается начисления амортизации. В правовом акте по бюджетному учету казны может быть указано на необходимость начисления амортизации в установленном финорганом порядке. Данный порядок может распространяться как на отдельные группы (виды) объектов нефинансовых активов, так и на отдельные объекты.
Основные средства (движимое и недвижимое имущество), переданные в оперативное управление, учитываются на балансе государственного (муниципального) учреждения в соответствии с пунктом 29 Инструкции № 157н.
В частности, передача (получение) объектов государственного (муниципального) имущества между органами государственной власти, органами местного самоуправления, учреждениями, а также между субъектами учета и иными организациями осуществляется по балансовой (фактической) стоимости активов с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия суммы начисленной на объект нефинансового актива амортизации.
В то же время для учета объектов имущества (нефинансовых активов), составляющих государственную (муниципальную) казну РФ (субъектов и муниципальных образований), в разрезе материальных (нематериальных) основных фондов, непроизведенных активов и материальных запасов предусмотрен счет 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны». При этом объекты имущества в составе казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета (п. 143 Инструкции № 157н). >|Порядок ведения аналитического учета по объектам в составе имущества казны на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования устанавливается финансовым органом соответствующего бюджета.|< 📌 Реклама Правила отражения ситуации на счетах Периодичность отражения в бюджетном учете операций с объектами, составляющими государственную (муниципальную) казну на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования, устанавливается финорганом этого учреждения бюджета, но не реже чем на отчетную месячную дату.
Однако финансовый орган надлежащего бюджета имеет право установить иной порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны соответствующего публично-правового образования.
При этом, устанавливая порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны, следует учесть, что данные активы в состав основных средств на счет 101 00 000 «Основные средства» не переводятся, а отражаются в составе нефинансовых активов имущества казны на счете 108 00 000.
В соответствии с пунктом 29 Инструкции № 157н передача объектов государственного (муниципального) имущества осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия суммы начисленной на объект нефинансового актива амортизации.
Пример 1.
Учреждение (федеральная больница) безвозмездно передало медицинское оборудование в состав имущества муниципальной казны.
Балансовая стоимость оборудования – 38 000 руб., сумма ранее начисленной амортизации – 8000 руб.
В бухгалтерском учете были составлены следующие проводки:
📌 Реклама
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
| Переданы безвозмездно основные средства (оборудование – прочее движимое имущество учреждения) в состав имущества казны | 1 401 20 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» |
1 101 34 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения» |
38 000 |
| Передана ранее начисленная амортизация при безвозмездной передаче основных средств (оборудование) | 1 104 34 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения» |
1 401 20 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» |
8000 |
В конечном итоге остаточная стоимость переданного в состав имущества казны имущества будет отнесена на финансовый результат прошлых отчетных периодов (при закрытии счетов бюджетного учета), как это определено приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении плана счетов бюджетного учета…». Основанием для списания переданных активов с учета являются первичные документы (Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов о государственной регистрации прекращения права на оперативное управление недвижимостью или их заверенных копий в случаях, установленных законодательством РФ, и Извещение (ф. 0504805)).
Бухгалтерские записи составляются и на списание первоначальной стоимости, и на сумму накопленной по данному объекту амортизации.
Если передача объекта в состав имущества казны производится бюджетным учреждением нового типа, то необходимо руководствоваться прежде всего пунктом 12 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н.
Пример 2.
Бюджетное учреждение нового типа безвозмездно передало учредителю медицинское оборудование – особо ценное движимое имущество в состав имущества казны, ранее приобретенное за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Балансовая стоимость оборудования – 380 000 руб., сумма ранее начисленной амортизации – 80 000 руб.
В бухгалтерском учете были составлены следующие записи:
(на примере Орловской области)
О.И. КОРОТКОВА,
заведующая правовым сектором Управления государственного имущества администрации Орловской области, ассистент кафедры гражданского права Орловского государственного университета
Государственная собственность в России неоднородна. Выделяются два ее уровня: федеральная собственность и государственная собственность субъектов Федерации. Государственное имущество может быть закреплено за государственными предприятиями и учреждениями в хозяйственное ведение и оперативное управление (статьи 294 и 296 Гражданского кодекса РФ), а также составлять государственную казну.
Под основными целями, задачами и принципами государственной политики Российской Федерации в сфере управления государственным сектором экономики понимаются совокупность экономических отношений, связанных с использованием государственного имущества, закрепленного за государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, а также государственной казны и имущественных прав государства. Реализация права государственной собственности определена в статьях 113, 124, 125 и 214 ГК РФ.
В число объектов государственной собственности входит государственная казна Российской Федерации и ее субъектов. Казна представляет собой средства соответствующего бюджета и иное государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Таким образом, казна — это совокупность имущества.
Статья 214 ГК РФ устанавливает, что средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущество относится к объектам гражданского права. Казна как совокупность имущества является объектом, который в таком качестве не может выступать участником (субъектом) гражданских правоотношений.
Некоторые цивилисты указывают в рассматриваемых правоотношениях на огромное значение финансового права, объясняя это тем, что казну составляют в первую очередь средства соответствующего бюджета. Кроме того, туда могут быть отнесены средства государственных и муниципальных внебюджетных фондов. То есть основная часть казны представлена фондами финансовых ресурсов, а отношения по их образованию, распределению и использованию признаются предметом финансово-правового регулирования. Поэтому в казну входит и такое имущество, право собственности на которое регулируется другими отраслями права.
Так, в соответствии с Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 № 3020-1 «О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность» (в ред. от 15.07.1998) в казну России входят золотой запас, алмазный и валютный фонды.
Функции собственника в отношении имущества, входящего в состав казны, государство и муниципальные образования осуществляют непосредственно (например, правомочия владения, пользования и распоряжения). Непосредственное осуществление государством правомочий собственника невозможно вне деятельности его органов.
Пунктами 1 и 2 ст. 125 ГК РФ установлено, что государственные и муниципальные органы приобретают и осуществляют права и обязанности от имени государства и муниципальных образований в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
В сложившейся практике представителями государства и муниципальных образований в отношении бюджетных средств признаются законодательные (представительные) органы, наделенные от имени общественно-территориальных образований правом распоряжения.
Статья 153 Бюджетного кодекса РФ закрепляет право законодательных (представительных) органов рассматривать и утверждать бюджеты.
Действующее законодательство, определяющее компетенцию органов власти и местного самоуправления, позволяет назвать и другой орган, который осуществляет правомочия общественно-территориальных образований по владению, пользованию и распоряжению бюджетными средствами. Так, на уровне субъекта Федерации — Орловской области организация бюджетного процесса осуществляется на основе законов области, принимаемых в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами.
В компетенцию высшего органа исполнительной власти Орловской области входит утверждение положения о казне Орловской области, определение порядка ее формирования и распоряжения ее объектами, распоряжение средствами областного бюджета в соответствии с законом о бюджете области.
К полномочиям исполнительного органа государственной власти специальной компетенции по управлению имуществом относится контроль за сохранностью и целевым использованием имущества, входящего в состав казны Орловской области, переданного в пользование юридическим и физическим лицам, а также привлечение этих лиц к ответственности за ненадлежащее использование переданных объектов. Кроме того, указанный орган разрабатывает распорядительные акты по распоряжению объектами казны.
Такой исполнительный орган государственной власти специальной компетенции, как Управление финансов и налоговой политики, является органом, обеспечивающим проведение финансовой, бюджетной и налоговой политики, осуществляющим общее руководство организацией финансов на территории области.
На территории Орловской области нормативно-правовое определение понятия «казна Орловской области» было установлено Постановлением Коллегии администрации Орловской области от 17.03.2003 № 43 «О создании казны Орловской области». Данным постановлением были определены цели, порядок формирования, структура и режим использования объектов казны Орловской области.
Казну Орловской области составляют средства областного бюджета, иное движимое и недвижимое имущество, не закрепленное за областными предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, земельные участки, не закрепленные по договору аренды, постоянного бессрочного пользования, которые принадлежат Орловской области на праве собственности.
Объектами казны Орловской области являются:
· средства областного бюджета;
· ценные бумаги, доли в уставном капитале хозяйствующих субъектов;
· архивные фонды и архивные документы;
· здания, сооружения, жилые и нежилые помещения;
· движимое имущество;
· материальные и нематериальные активы;
· историко-культурные ценности;
· иное имущество, не закрепленное на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за областными предприятиями и учреждениями;
· незакрепленные земельные участки.
Объекты казны Орловской области могут находиться как на территории Орловской области, так и за ее пределами.
Основаниями отнесения объектов к казне Орловской области являются:
· отсутствие аренды и постоянного бессрочного пользования на земельные участки, закрепленные за областными предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
· отказ областного предприятия или учреждения от права хозяйственного ведения или оперативного управления на областное имущество, отказ от аренды и постоянного бессрочного пользования на земельные участки;
· изъятие излишнего и неиспользуемого либо используемого не по назначению имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления и за предприятием на праве хозяйственного ведения;
· остаток имущества после ликвидации областных предприятий и учреждений и иных юридических лиц с участием области;
· отсутствие собственника имущества, отказ собственника от имущества или утрата им права на имущество по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством, на которое в случаях и в порядке, установленных действующим законодательством, приобретено право областной собственности;
· принятие и приобретение в областную собственность имущества юридических или физических лиц;
· иные основания, предусмотренные действующим законодательством.
Управление и распоряжение имуществом, входящим в состав казны Орловской области, осуществляет высший орган исполнительной государственной власти Орловской области — Коллегия администрации Орловской области.
В реестре государственного имущества Орловской области существует раздел «Казна Орловской области», в котором ведется учет данного имущества.
Учет осуществляется посредством занесения соответствующих сведений в специальный раздел Единого реестра областного имущества Орловской области, содержащий сведения о составе, способе приобретения, стоимости, основаниях и сроке постановки на учет имущества, составляющего казну Орловской области (и при необходимости — другие сведения).
Включение в специальный раздел реестра и исключение из него имущества казны Орловской области осуществляется на основании решений (приказов) органа исполнительной государственной власти по управлению имуществом Орловской области.
Основные учетные данные о составе казны Орловской области содержат описание объектов имущества казны, их количества и стоимости. Так, в группу «имущество казны» выделены автодороги, газопроводы, прочее имущество (здания, объекты незавершенного строительства и т. д.).
Библиография
Термин «казна» в отечественном гражданском праве представляет собой сложное явление. При этом ни правовые источники, ни юридическая литература не содержат однозначного его понимания. Полагаю, что восполнение этого теоретического пробела имеет также важное значение и для практики.
Некоторое понимание в данном вопросе дает пункт 4 статьи 214 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), из которого следует, что государственную казну Российской Федерации либо субъекта Российской Федерации составляют средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Аналогичная норма также содержится и в статье 215 ГК РФ в отношении муниципальной казны. То есть государственная казна, в том смысле, который ей придается названными правовыми нормами, является объектом гражданских отношений, что полностью соответствует пониманию объектов гражданских прав, данным в статье 128 ГК РФ.
Однако, в то же время, исходя из анализа статей 1069, 1070, 1071 ГК РФ казна понимается не как объект правоотношений, а как субъект. Например, законодатель указывает: «В случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом или другими законами причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы». То есть, в отношениях, связанных с возмещением вреда, когда источником погашения задолженности является казна Российской Федерации, казна субъекта Российской Федерации или казна муниципального района, от её имени (казны) выступает уполномоченное лицо – финансовый орган. При этом возникает справедливый вопрос о наличии правосубъектности у казны, как у участника отношений, так как отсутствие таковой противоречит классическому пониманию субъекта правоотношений.
На сущность казны-субъекта гражданских правоотношений указывает также ряд ученых- цивилистов.
Так, по мнению А.П. Гринкевича «под участием государства-казны в гражданском обороте следует понимать выступление в нем в качестве самостоятельных субъектов Российской Федерации, республик, краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов».
И.И. Королев указывает, что «особенность гражданско-правового положения казны государства как субъекта гражданского права в современном гражданском праве Российской Федерации состоит в том, что она участвует в гражданских правоотношениях через систему государственных органов, предприятия и учреждения, наделенные, как правило, правами юридического лица».
Ю.Н. Андреев предлагает возрождение понимания казны как государства – участника частных и публичных правоотношений.
В пользу взгляда на казну, как на объект правоотношений, также указывает ряд ученых.
Так, Х.В. Пешкова пишет: «Наряду с этим важно учитывать, что установление и реализация компетенции участников бюджетных отношений, как и необходимость формирования бюджетных процессуальных правоотношений, обусловлены наличием бюджета. В материальном аспекте он является денежным фондом, с позиции гражданского права — казной, объектом государственной и муниципальной собственности».
А.В. Карачев в разрезе темы об ответственности государства за вред, причиненный гражданам и юридическим лицам, государственными органами и их должностными лицами указывает, что казначейство — это субъект, уполномоченный на определенные действия в отношении такого специфического объекта гражданского права, как казна.
По мнению А.А. Нуртдинова, поскольку казна — это совокупность имущества, то в соответствии со статьей 128 ГК РФ имущество относится к объектам гражданского права.
Трактуя положения статьи 214 ГК РФ, В.Г. Голубцов указывает: «Современный российский законодатель, используя в абзац второй части 4 статьи 214 ГК РФ термин «казна», имеет в виду не государство-казну, участвующее в гражданско-правовых отношениях как юридическое лицо, а казну как объект прав, имущество, которое принадлежит Российской Федерации, субъектам РФ и не закреплено за государственными предприятиями, учреждениями, организациям».
Учитывая вышеназванные положения законодательства, а также мнения ученых отметим следующее.
По смыслу общих нормы статей 214, 215 ГК РФ казна действительно выступает объектом прав собственности соответственно Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципальных образований. В полной мере такое утверждение подтверждается и не юридическим, а чисто лингвистическим толкованием данного термина. Например, Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовской, Е.Б. Стародубцева пишут: «Казна (от тюрк. — хранилище денег) — финансовые ресурсы государства, централизованные государственные источники финансов, включая средства федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями». Примечательно, что и законодатель, и доктрина указывают на бюджет, как на составляющую казны. По нашему мнению, бюджет в данном случае отождествляется с пониманием денег как таковых, что придает ему оборотоспособность в смысле статьи 128 ГК РФ. Однако, полагаем, что такое отождествление не в полной мере соответствует бюджетному законодательству.
Легально определяя бюджет, законодатель указывает, что бюджет есть форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Разделяя мнение М.В. Романовского, указывающего, что «бюджет представляет собой юридически оформленный документ, в котором в количественном выражении отражается процесс получения и распределения государством денежных ресурсов, необходимых для выполнения его основных функций», заключим, что по своей сути бюджет не является имуществом в смысле ГК РФ, а является скорее: 1) объектом публичного интереса; 2) особой процедурой установления рамок имущественной ответственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В самом общем понимании под бюджетом понимаем совокупность расходных обязательств и доходных статей. В данном случае подразумевается выход за сферу действия гражданского в пользу бюджетного законодательства, поскольку имеет место объем и пределы публичного интереса, но никак не объект гражданских прав. В связи с чем, возникает также вопрос об относимости понятия «бюджет» к объему понятия «казна» в случае признания её объектом прав.
Однако отметим, что бюджет в некотором роде можно признать документом об имущественном праве, но при этом выделим еще раз публичную природу такого права.
Таким образом, на основании вышеизложенного, отметим, что казна является объектом гражданских прав только в части указания на незакрепленного за государственными либо муниципальными предприятиями и учреждениями имущества. В части же указания бюджета казна есть своего рода имущественный интерес, являющийся исключительно государственным или муниципальным, при этом выходящим за пределы ведения гражданского права. Не соглашаясь с мнением ряда ученых, укажем, что казна не может являться субъектом правоотношений, так как не обладает необходимыми для этого свойствами.
1 «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ//»Российская газета», № 238-239, 08.12.1994
2 «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ
3 Гринкевич А.П. Гражданско-правовое положение казны: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1995. С. 9.
5 Андреев Ю.Н. О казне как категории частного (гражданского) и публичного (финансового) права // Налоги. 2012. № 3. С. 29 — 35.
6 Карачев А.В. Особенности ответственности государства за вред, причиненный незаконными действиями должностных лиц государственных органов // Государственная власть и местное самоуправление. 2010. № 1. С. 27 — 29.
7 Нуртдинов А.А. Некоторые вопросы правового положения государственной казны//»Финансовое право», 2007, № 10.
9 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. «Современный экономический словарь. — 6-е изд., перераб. и доп. -М.»(ИНФРА-М, 2011)
10 «Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 № 145-ФЗ// «Российская газета», № 153-154, 12.08.1998.
11 Финансы: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти. М.: Перспектива; Юрайт, 2000. С. 155 — 157
Список литературы
1. «Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 № 145-ФЗ// «Российская газета», № 153- 154, 12.08.1998.
2. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ//»Российская газета», № 238-239, 08.12.1994
3. Андреев Ю.Н. О казне как категории частного (гражданского) и публичного (финансового) права // Налоги. 2012. № 3. С. 29 — 35.
5. Гринкевич А.П. Гражданско-правовое положение казны: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1995. С. 9.
6. Карачев А.В. Особенности ответственности государства за вред, причиненный незаконными действиями должностных лиц государственных органов // Государственная власть и местное самоуправление. 2010. № 1. С. 27 — 29.
8. Нуртдинов А.А. Некоторые вопросы правового положения государственной казны//»Финансовое право», 2007, № 10.
10. Финансы: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской, Б.М. Сабанти. М.: Перспектива; Юрайт, 2000. С. 155 – 157.
