Камеральные проверки 2018

В соответствии с п. п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) камеральной считается проверка, которая проводится в помещении контролирующего органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика, и данных системы электронного администрирования налога на добавленную стоимость (данных центрального органа исполнительной власти, реализующим государственную политику в сфере казначейского обслуживания бюджетных средств, в котором открываются счета плательщиков в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость, да них Единого реестра налоговых накладных и данных таможенных деклараций), а также данных Единого реестра акцизных накладных и данных системы электронного администрирования реализации горючего.

Предметом камеральной проверки также может быть своевременность представления налоговых деклараций (расчетов) и/или своевременность регистрации налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных, акцизных накладных и/или расчетов корректировки к акцизных накладных в Едином реестре акцизных накладных, исправления ошибок в налоговых накладных и/или своевременность уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства исключительно на основании данных, хранящихся в соответствующих информационных базах.

Порядок проведения камеральной проверки определен ст. 76 НКУ. Камеральная проверка проводится должностными лицами контролирующего органа без какого-либо специального решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) такого органа или направления на ее проведение.

Камеральной проверке подлежит вся налоговая отчетность сплошным порядком. Согласие налогоплательщика на проверку и его присутствие во время проведения камеральной проверки не обязательно.

Камеральная проверка налоговой декларации или уточняющего расчета может быть проведена только в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем ​​предельного срока подачи, а если такие документы были предоставлены позже, — за днем ​​их фактического представления. Камеральная проверка по другим вопросам проводится с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ.

По результатам камеральной проверки при установлении нарушений составляется акт в двух экземплярах, который подписывается должностными лицами такого органа, проводившими проверку, и после регистрации в контролирующем органе вручается или направляется для подписания в течение трех рабочих дней налогоплательщику в порядке, определенном ст. 42 НКУ (п. 86.2 ст. 86 НКУ).

Согласно п. 50.1 ст. 50 НКУ если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных настоящей статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) обнаружены.

Согласно п. 50.2 ст. 50 НКУ налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие расчеты к поданным им ранее налоговых деклараций за любой отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору, который проверяется контролирующим органом.

То есть налогоплательщик имеет право подать уточняющую декларацию (расчет) при проведении контролирующим органом камеральной проверки.

Виды проверок: плановая, внепалновая, документарная, выездная и их характеристики Выделяют 4 вида проверок: Предметом плановой проверки является соблюдение юридиче­ским лицом, индивидуальным предпринимателем в процессе осуществления деятельности обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми акта­ми, а также соответствие сведений, содержащихся в уведомлении о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности, обязательным требованиям.

Внеплановая проверка

Предметом внеплановой проверки является соблюдение юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем в процессе осуществления дея­тельности обязательных требований и требований, установленных муниципальными право­выми актами, выполнение предписаний органов государственного контроля (надзора), орга­нов муниципального контроля, проведение мероприятий по предотвращению причинения вреда жизни, здоровью граждан, вреда животным, растениям, окружающей среде, по обеспе­чению безопасности государства, по предупреждению возникновения чрезвычайных ситуа­ций природного и техногенного характера, по ликвидации последствий причинения такого вреда.

Документарная проверка

Предметом документарной проверки являются сведе­ния, содержащиеся в документах юридического лица, индивидуального предпринимателя, устанавливающих их организационно-правовую форму, права и обязанности, документы, ис­пользуемые при осуществлении их деятельности и связанные с исполнением ими обязатель­ных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, испол­нением предписаний и постановлений органов государственного контроля (надзора), органов муниципального контроля.

Выездная проверка

Предметом выездной проверки являются содержащиеся в до­кументах юридического лица, индивидуального предпринимателя сведения, а также соответ­ствие их работников, состояние используемых указанными лицами при осуществлении дея­тельности территорий, зданий, строений, сооружений, помещений, оборудования, подобных объектов, транспортных средств, производимые и реализуемые юридическим лицом, индиви­дуальным предпринимателем товары (выполняемая работа, предоставляемые услуги) и при­нимаемые ими меры по исполнению обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами.

Срок проведения проверки.

  • Сроки проведения проверок регламентируются ст. 13 Закона.
  • Срок проведения каждой из проверок, предусмотренных ст. 11 и 12 Закона (докумен­тарной и выездной), не может превышать двадцать рабочих дней.
  • В отношении одного субъекта малого предпринимательства общий срок проведения плановых выездных проверок не может превышать пятьдесят часов для малого предприятия и пятнадцать часов для микропредприятия в год.
  • В исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения сложных и (или) длительных исследований, испытаний, специальных экспертиз и расследований на основании мотивированных предложений должностных лиц органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля, проводящих выездную плановую проверку, срок проведения выездной плановой проверки может быть продлен руководителем такого органа, но не более чем на двадцать рабочих дней, в отношении малых предприятий, микропредприятий не более чем на пятнадцать часов.
  • Срок проведения каждой из предусмотренных ст. 11 и 12 Закона (документарной и вы­ездной) проверок в отношении юридического лица, которое осуществляет свою деятельность на территориях нескольких субъектов Российской Федерации, устанавливается отдельно по каждому филиалу, представительству, обособленному структурному подразделению юридического лица, при этом общий срок проведения проверки не может превышать шестьдесят рабочих дней.

Ограничения при проведении проверки.

При проведении проверки должностные лица органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля не вправе (статья 15 Закона):

  1. проверять выполнение обязательных требований и требований, установленных муни­ципальными правовыми актами, если такие требования не относятся к полномочиям органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля, от имени которых действуют эти должностные лица;
  2. осуществлять плановую или внеплановую выездную проверку в случае отсутствия при ее проведении руководителя, иного должностного лица или уполномоченного представителя юридического лица, индивидуального предпринимателя, его уполномоченного представителя, за исключением случая проведения такой проверки по основанию, предусмотренному подпунктом «б» п. 2 ч. 2 ст. 10 Закона;
  3. требовать представления документов, информации, образцов продукции, проб обследования объектов окружающей среды и объектов производственной среды, если они не являются объектами проверки или не относятся к предмету проверки, а также изымать оригиналы таких документов;
  4. отбирать образцы продукции, пробы обследования объектов окружающей среды и объектов производственной среды для проведения их исследований, испытаний, измерений без оформления протоколов об отборе указанных образцов, проб по установленной форме и в количестве, превышающем нормы, установленные национальными стандартами, правилами отбора образцов, проб и методами их исследований, испытаний, измерений, техническими регламентами или действующими до дня их вступления в силу иными нормативными техническими документами и правилами и методами исследований, испытаний, измерений;
  5. распространять информацию, полученную в результате проведения проверки и составляющую государственную, коммерческую, служебную, иную охраняемую законом тайну, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
  6. превышать установленные сроки проведения проверки;
  7. осуществлять выдачу юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям предписаний или предложений о проведении за их счет мероприятий по контролю.

УДК 336.225

DOI 10.24411/2413-046Х-2019-10239

КАМЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: РЕЗУЛЬТАТИВНОСТЬ И ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ

CAMERAL TAX CHECKS: PERFORMANCE AND PROBLEM ASPECTS OF IMPLEMENTATION

Баташев Руслан Вахаевич, старший преподаватель, Чеченский государственный университет, г. Грозный, Sandaho_89@mail.ru

Батаев Исмаил Таблиханович, старший преподаватель, Чеченский государственный университет, г. Грозный, isma.bat@mail.ru

Аннотация: Статья посвящена исследованию практических и методологических аспектов реализации камеральных налоговых проверок в России. Дан краткий обзор изменений налогового законодательства в сфере осуществления камеральных налоговых проверок. Отмечается, что камеральные налоговые проверки являются важнейшим инструментом результативности налогового контроля как элемент предпроверочного анализа. С учетом сложившейся практики выявлены наиболее уязвимые направления реализации камерального налогового контроля: НДС и низкое качество представляемых материалов в ходе предпроверочного анализа.

Ключевые слова: камеральные проверки, методы, результативность, НДС, НДФЛ, анализ, проблемы.

Keywords: desk checks, methods, effectiveness, VAT, analysis, problems.

Одной из форм реализации налогового контроля в Российской Федерации является камеральная налоговая проверка, проводимая по месту нахождения налогового органа на основании налоговой декларации или иных документов, предоставляемых налогоплательщиками по установленной законодательством форме. Документы, предоставляемые в рамках камеральных налоговых проверок, в целом отражают финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков за отёчный или налоговый период.

Методологические основы камерального налогового контроля в современных условиях определены в ст. 88 НКРФ и в Письме ФНС России от 16 тюля 2013 года «О рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок».

Нормативно-правовое регулирование процедур камерального налогового контроля постоянно совершенствуется. Среди основных изменений можно выделить следящие.

  1. Федеральным законом от 03.08.2018 №302-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены срок проведения камеральной налоговой проверки дополнения в статью 88 Налогового кодекса, в соответствии с которыми камеральная проверка декларации по НДС, а также иных документов, представленных в налоговый орган, и документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся в распоряжении налогового органа, после 04.09.2018 проводится в течение двух месяцев со дня представления такой декларации (при необходимости может быть продлен до трех месяцев).
  2. Также в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 03.08.2018 №302-Ф3 в пункт 5 статьи 93.1 Кодекса увеличен срок для представления документов в налоговый орган вне рамок налоговых проверок с 5 до 10 рабочих дней.
  3. Кроме того, внесены изменения, ограничивающие повторное истребование налоговыми органами документов независимо от оснований для их представления, в том числе в рамках истребования документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса.
  4. Федеральным законом от 03.08.2018 №302-Ф3 внесены изменения в статью 101 Кодекса, предусматривающие оформление дополнения к акту налоговой проверки по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (запрос документов, допрос свидетелей и проведение экспертиз). Данное положение применяется при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018.
  5. Федеральным законом от 29.07.2018 №231-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в статью 93.2 Кодекса, предусматривающие право налоговых органов истребовать у аудиторов документы (информацию), служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога (сбора, страховых взносов) в случаях если документы (информация) были истребованы у налогоплательщика и не были им представлены в налоговый орган, а также в случае если в отношении аудируемого лица поступил запрос компетентного органа иностранного государства.

Основная цель камеральной налоговой проверки заключается в обеспечении соблюдения налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. В академической литературе можно встретить и иную формулировку цели камеральной проверки – определение полноты представленного- отчета, правильности заполнения всех форм отчетности, правильности составления расчетов (деклараций) по налогам, обоснованности применения ставок налогов и использования налоговых льгот, своевременности уплаты налогов, а также проверка логической связи между отдельными формами отчетности . Особенность камеральной налоговой проверки заключается в том, что проверкой охватываются все без исключения налогоплательщики. Камеральные налоговые проверки также являются ключевым инструментом формирования в налоговом органе информационного банка данных о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, являющегося основой составления плана проведения выездных налоговых проверок. В рамках камеральной налоговой проверки осуществляется сверка и анализ согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины, логический контроль за наличием искажений в отчетной информации, сопоставление отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода.

Как было отмечено выше, особенностью камеральных проверок является их массовость, то есть ФНС России ориентируется на то, что камеральной проверке должны быть подвергнуты абсолютно все декларации всех налогоплательщиков за все отчетные и налоговые периоды, включая и авансовые расчеты по отчетным периодам.

Какие конкретно методы будут применены при проведении камеральных налоговых проверок решается налоговыми инспекторами самостоятельно с учетом характера наиболее часто встречающихся нарушений законодательства, а также с учетом возможностей автоматизированных процедур контроля, знаний и опыта работников. Наглядно процедура проведения камеральной налоговой проверки представлена на рисунке 1.

Современная государственная налоговая политика ориентирована на решение задач стимулирования позитивных структурных изменений в социально-экономическом блоке и повышение качества налогового администрирования. В рамках структурной трансформации российской экономики Правительство РФ выработало и реализует меры по повышению собираемости налогов за счет сокращения теневого сектора экономики, что позволяет достичь положительный фискальный эффект без увеличения налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков, что важно в условиях стабилизации экономики.

Для определения роли камеральных налоговых проверок в рамках налогового администрирования, направленного на стабилизацию отечественной экономики, предлагается провести анализ эффективности камерального налогового контроля по следующим показателям: (1) дополнительно начисленным налогам по результатам проверок; (2) дополнительно начисленным платежам по результатам проверок (включая налоговые санкции и пени); (3) количество проведенных камеральных налоговых проверок; (4) количество камеральных проверок, выявивших нарушения. Одним из преимуществ камеральных налоговых проверок является их массовый характер, отсюда и вытекает наблюдаемый за последние годы масштабный рост количества проведенных камеральных проверок (Рисунок 2). Так, по данным ФНС России по итогам 2018 года проведено 67,9 млн. камеральных налоговых проверок, из которых 7,7 млн. проверок (11,3%) проведено с использованием дополнительных документов, объяснений и сведений. В 2017 г. количество проведенных камеральных налоговых проверок составило 55,8 млн. ед., или 82,2% от уровня 2018 года. Относительно 2016 г. рост количества проведенных камеральных налоговых проверок в 2017 г. составил 15,9 млн. ед., или 28,5%.

В целом наблюдаемый рост количества проводимых камеральных налоговых проверок за рассматриваемый период объясняется ужесточением работы ФНС России с недобросовестными налогоплательщиками и, как следствие, ростом дисциплинированности налогоплательщиков. Внедрение ФНС России риск – ориентированного подхода к проведению проверок, усиление аналитической составляющей в контрольной работе, а также применение новейших автоматизированных аналитических инструментов, позволили значительно повысить дисциплинированность налогоплательщиков, сделать основной упор не на наказание, а на побуждение к добровольному уточнению и исполнению своих налоговых обязательств.

Рост количества камеральных налоговых проверок наблюдается и в разрезе регионов России. Так, по состоянию на 01.01.2019 г. налоговыми органами Чеченской Республики проведено 113 850 камеральных налоговых проверок, динамика к аналогичному периоду 2017г. составила 121.5%. (Таблица 1). По итогам 2017 года налоговыми органами по Чеченской Республике проведено 93 660 камеральных налоговых проверок, что превышает количество камеральных налоговых проверок за аналогичный период 2016 года (динамика составляет 114,8%).

С ростом количества проведенных камеральных налоговых проверок деклараций налогоплательщиков растет и количество проверок, по результатам которых выявлены налоговые правонарушения. В 2018 г. выявлено нарушений по результатам 3531037 камеральных проверок, что составляет 5,2% от общего количества проведенных камеральных проверок. В 2017 г. количество камеральных налоговых проверок, вывивших налоговые правонарушения составило 3014277 ед., что на 516 760 ед. меньше, чем в 2018 г. (Рисунок 3).

Как видно на рисунке 2, по состоянию на 01.01.2019 г. налоговыми органами Чеченской Республики проведено 11703 камеральных налоговых проверок, в ходе которых были выявлены налоговые правонарушения. Динамика к аналогичному периоду 2017г. составила 132.1%. В 2017 г. наблюдается снижение КНП, выявивших нарушения (-9,37%). Лидером среди налогов, уплачиваемых юр. лицами, камеральные налоговые проверки по которым выявили правонарушения, продолжает оставаться НДС (рисунок 4). По итогам 2018 г. налоговыми органами Чеченской Республики проведено 12893 камеральных проверок в отношении НДС, выявлено нарушений по результатам 1744 проверок. Удельный вес камеральных проверок по НДС выявивших нарушения в общем количестве проведенных КНП НДС составил в 2018 г. 13,5%. При этом количество проведенных камеральных проверок по НДС в 2018 г. снизилось на 769 ед., в 2017 г. данный показатель составлял 13662 ед. Удельный вес КНП по НДС, выявивших нарушения в 2017 г., составлял 14,17%, что на 1,21% выше чем в 2018 г. В 2016 г. в отношении НДС праведно 12583 КНП, что меньше чем в 2017 и 2018 гг., однако, удельный вес КНП, выявивших нарушения по НДС, значительно выше, и составлял 15,6%.

Также высока доля выявленных нарушений по камеральным налоговым проверкам по НДФЛ. Основная масса налоговых правонарушений приходится на две категории физических лиц:

  1. ИП и другие лица, занимающимися частной практикой;
  2. физические лица, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

Качественное администрирование НДФЛ в рамках камерального контроля имеет важно значение, учитывая, что данный налог является бюджетобразующим для многих регионов, в том числе и для Чеченской Республики, бюджет которой традиционно является дотационным. Так, по итогам 2018 года в консолидированный бюджет Чеченской Республики поступило доходов в объеме 80806,5 млн руб., в том числе: безвозмездные поступления – 64535,8 млн руб. (79,9% от доходов консолидированного бюджета), налоговые и неналоговые доходы – 16270,7 млн руб. (20,1% от доходов консолидированного бюджета) .

Удельный вес НДФЛ в собственных доходах консолидированного бюджета ЧР в среднем составляет 60-70%. По итогам 2018 г. всего поступило НДФЛ в региональный бюджет в размере 9848028 тыс. руб. Собираемость НДФЛ, рассчитанная как отношение сумм, начисленных к уплате, к сумме поступивших платежей, составляет по ЧР 103,6% .

Как свидетельствую данные таблица 2, с ростом количества проведенных камеральных проверок по НДФЛ растет и количество проверок, по результатам которых выявлены налоговые правонарушения. При этом в 2018 г. увеличился удельный вес КНП НДФЛ, выявивших нарушения, в общем количестве проведенных проверок, и составил 4,14%. В 2017 г. данный показатель составлял 2,73%.

Рост количества КНП по НДФЛ, выявивших налоговые правонарушения, стал результатом проводимой в Чеченской Республике работы по легализации объектов налогообложения по НДФЛ, уплачиваемому налоговыми агентами, осуществлявших занижение налогооблагаемой базы. В ходе камеральных налоговых проверок установлены работодатели, использующие наемных работников без заключения с ними трудовых соглашений.

Об отсутствии дисциплинированности ИП и физических лиц, не являющихся ИП, свидетельствует, на наш взгляд, рост числа КНП, выявивших налоговые правонарушения в рассматриваемом трехлетнем периоде (см. табл. 2). На указанные категории физических лиц приходится основная доля КНП по НДФЛ с выявленными нарушениями – в среднем 62% за рассматриваемый период.

Результаты камеральных налоговых проверок по НДФЛ за трехлетний период свидетельствуют о снижении дополнительно начисленных платежей по недоимке (рисунок 5).

При этом кратно увеличились доначисления по штрафным санкциям. Если в 2016 г. сумма дополнительно начисленных платежей по НДФЛ по штрафным санкциям составляла 2934 тыс. руб., то в 2018 г. данный показатель составил 10081 тыс. руб., темп роста составил 337%.

Основная доля доначислений приходится на штрафные санкции, удельный вес которых в общей сумме доначислений по НДФЛ в 2018 г. составляет 95%. Высокий удельный вес штрафных санкций в общей сумме доначислений является следствием роста налоговых правонарушений по НДФЛ. Незначительные объемы доначислений по результатам КНП по основной задолженности свидетельствует, на наш взгляд, о незначительных по масштабам налоговых правонарушениях. Основными нарушениями по НДФЛ, выявленными по результатам КНП, по данным налоговых органов ЧР, являются: несвоевременное представление налоговых расчетов по форме 6-НДФЛ; несвоевременное представление в налоговый орган налоговых деклараций.

Еще одна ключевая тенденция по камеральным налоговым проверкам, выявленная в ходе исследования, – снижение дополнительно начисленных платежей по результатам КНП на фоне роста доначислений по ВНП (рисунок 6).

На фоне роста количеств камеральных налоговых проверок снижаются суммы дополнительно начисленных платежей по ним. Так, в 2016 г. всего было доначисленно по результатам КНП налоговых платежей, включая пени и штрафы, в размере 98,5 млрд. руб. По сравнению с 2018 г. данный показатель снизился почти вдвое (55,6 млрд.), темп снижения составил 43%. Большая часть доначислений приходится на налоги, к примеру, в 2018 г. удельный вес доначисленных сумм налогов в общей сумме доначислений составил 66%. Как видно на рис. 9, более существенное снижение доначислений наблюдается по пеням и штрафным санкциям, что может свидетельствовать о незначительных масштабах нарушений, выявляемых в ходе КНП. Такие тенденции отвечают принципу прозрачности всех налоговых поступлений, на реализацию которого нацелена ФНС России. Как ответил М. Мишустин, задача ФНС заключается в том, чтобы результаты финансово-хозяйственной деятельности и налоговые нарушения налогоплательщиков видеть камерально .

Региональная специфика доначислений по результатам камеральных налоговых проверок на примере Чеченской Республики свидетельствует о том, что общая сумма дополнительных начислений по результатам камеральных налоговых проверок – 143 047 тыс. руб. (с учетом штрафов и пеней). Как показано в таблице 3, по сравнению с аналогичным периодом прошлого года общая сумма дополнительно начисленных платежей увеличилась на 21 591 тыс. руб. или на 17,8%.

Рост доначисленных в ходе КНП сумм налогов произошел вследствие роста доначислений по налогу на имущество организаций вследствие завышения авансовых начислений по налогу, из-за чего неправомерно уменьшался налог к доплате в бюджет, а также занижение среднегодовой стоимости имущества, а также доначислений по страховым взносам, которые ранее не проводились.

Анализ эффективности проводимых камеральных налоговых проверок показывает снижение их эффективности, то есть сумм доначислений на одну КНП, о чем свидетельствуют данные таблицы 4.

Сумма доначислений в расчете на одну результативную камеральную проверку организации и физического лица составляет 12,2 тыс. руб., что на 1,5 тыс. руб. меньше, чем за аналогичный период 2017 года. Из суммы дополнительно начисленных в ходе камеральных налоговых проверок платежей в сумме 143,0 млн. руб., налоги составили 95,7 млн. руб., пени и штрафы – 47,4 млн. руб. Основные налоги, доначисленные в ходе проведенных КНП составили: НДС, налог на прибыль, земельный налог, НДФЛ, УСН, страховые взносы.

То есть по таким системным налогам как НДС и налог на прибыль организаций, риски неуплаты которых позволяет выявлять АСК НДС-2, доначисления снизились, что свидетельствует о снижении эффективности проводимых КНП, их аналитической составляющей.

В целом, можно считать, что благодаря камеральному налоговому контролю в непростых для экономики России условиях, государство постепенно переходит на совершенно новый уровень взаимодействия с налогоплательщиками, когда налогоплательщики добровольно исполняют свои обязательства без принуждения. В то же время региональная специфика налогового контроля в России показывает, что камеральному контролю в современных экономических условиях присущи некоторые проблемы, а именно:

  • неполнота и низкое качество проведения мероприятий налогового контроля при отработке расхождений НДС (в том числе по «сложным» расхождениям) при установлении потенциальных выгодоприобретателей: в большинстве случаев не проводятся осмотры помещений, установление налогоплательщика по адресу, допросы должностных лиц. В правоохранительные органы, кредитные учреждения сведения о наличии признаков фирм «однодневок» направляются за сроками, не позволяющими пресекать их незаконную деятельность.
  • низкое качество представляемых материалов в ходе предпроверочного анализа: материалы предпроверочного анализа сводятся к автоматической выборке системы электронной обработки данных (СЭОД), анализ движения денежных средств по счетам слаб, цепочки поставщиков и заказчиков не изучаются, выявленные нарушения налогового законодательства в основном сводятся к имеющимся расхождениям НДС и низкой налоговой нагрузке.

Литература

Налоговое законодательство устанавливает жесткие требования к порядку проведения камеральных проверок. Несоблюдение этих требований сотрудниками налоговых органов может привести к нарушению прав налогоплательщика. От того, насколько значительным является нарушение, будет зависеть перспектива обжалования ненормативного акта налогового органа. В данной статье рассмотрим, какие существенные и несущественные процессуальные нарушения могут быть допущены инспекторами налоговых органов при проведении камеральных проверок.

Порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки (далее – проверка) закреплены в Налоговом кодексе РФ. Отклонение от норм, регулирующих данный порядок, влечет нарушение законодательства о налогах и сборах и может привести к нарушению прав налогоплательщика. Поэтому несоблюдение порядка проведения проверки не раз становилось предметом разбирательства в арбитражных судах. Но, как показывает практика, далеко не все нарушения суды считают достаточным основанием для отмены решения налогового органа. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся процессуальные нарушения, допускаемые инспекторами налоговых органов при проведении камеральных проверок.

Нарушение сроков проведения камеральной проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев на основании налоговой декларации, поданной налогоплательщиком в ИФНС (пп. 1 и 2 ст. 88 НК РФ). Независимо от того, когда инспекторы фактически приступят к проведению проверки, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем представления декларации (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). Крайней датой окончания камеральной налоговой проверки следует считать последний день трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 г. № 04АП-2560/2015). Причем законодательство не предусматривает возможность приостановления или продления сроков камеральной проверки (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 г. по делу № А40-85281/11-20-359, письмо Минфина России от 18.02.2009 г. № 03-02-07/1-75).

Вместе с тем на практике налоговые органы нередко пропускают трехмесячный срок проведения проверки и увеличивают его. По итогам анализа судебных актов можно сделать вывод, что при незначительном пропуске установленного для проведения проверки срока данное нарушение может быть оценено арбитрами как несущественное. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2013 г. по делу № А40-29318/13-115-126 и постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 г. № 09АП-21611/2013 по делу № А40-29318/1 указано, что пропуск срока в 2–3 месяца не является основанием для отмены спорного решения, поскольку срок проведения проверки, указанный в ст. 88 НК РФ, не является пресекательным, и НК РФ не предусматривает последствий его пропуска.

Диаметрально противоположную позицию занимают арбитры в случае длительного пропуска срока проведения проверки. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2014 г. по делу № А53-33611/2012 указано, что пропуск установленного срока проведения камеральной проверки более чем на 10 месяцев является существенным нарушением порядка проведения налоговой проверки и в силу п. 14 ст. 101 НК РФ служит основанием для отмены решения, вынесенного по результатам данной проверки.

Как видно из содержания судебных актов, нарушение в виде пропуска срока проведения камеральной проверки признается судами существенным в зависимости от того, сколько времени прошло с момента истечения срока. При этом важно помнить, что в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ суд оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Поэтому участие в процессе профессионального представителя увеличивает шансы налогоплательщика убедить суд в том, что пропуск срока проведения проверки привел к существенному нарушению прав налогоплательщика и что данное обстоятельство может служить основанием для отмены решения. Именно такими профессионалами являются налоговые юристы КСК групп, имеющие большой опыт оспаривания решений налоговых органов.

Пропуск срока составления акта камеральной налоговой проверки

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки уполномоченными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Данный акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания проверки, однако, нередко налоговые органы нарушают установленный срок. Причем, как показывает практика, данное нарушение не признается арбитражными судами существенным и не влечет безусловной отмены оспариваемого решения. Рассматривая подобные споры, суды указывают на нарушение сроков составления акта только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (постановления ФАС Московского округа от 11.06.2009 г. № КА-А40/4759-09, от 22.07.2008 г. № КА-А40/6627-08, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 г. № Ф09-4601/10-С2). Таким образом, для успешного разрешения спора очень важно выявить все допущенные налоговым органом процессуальные нарушения, а также грамотно подготовить документы для оспаривания ненормативных актов налогового органа. Успешным опытом оспаривания актов ИФНС по процессуальным основаниям обладают эксперты КСК групп.

Пропуск срока вручения акта камеральной налоговой проверки

В соответствии с положениями п. 5 ст. 100 НК РФ акт камеральной налоговой проверки не позднее пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен налогоплательщику. На практике довольно часто встречаются ситуации, в которых уполномоченные лица налоговых органов пропускают сроки вручения акта, но при этом суды часто не считают данное нарушение достаточным основанием для отмены спорного решения и становятся на сторону государственного органа. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, в постановлении от 01.07.2015 г. № 09АП-23354/2015 по делу № А40-66417/14 указал, что при осведомленности в проведении инспекцией камеральной налоговой проверки заявитель не предпринял мер по выяснению ее результатов.

Пропуск срока принятия решения по итогам камеральной проверки

Решение по итогам налоговой проверки должно быть принято инспекцией в течение 10 дней с момента истечения месячного срока, который, согласно п. 6 ст. 100 НК РФ, отведен на подачу возражений. Однако в Налоговом кодексе нет прямого указания на то, что неисполнение указанной нормы может повлечь отмену вынесенного решения. Отчасти поэтому налоговые органы не всегда исполняют предписание закона и нередко выносят решение по итогам камеральной налоговой проверки с опозданием. Более того, арбитры при разрешении споров, вытекающих из-за нарушения указанной нормы, как правило, становятся на сторону налогового органа. Так, например, Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 20.05.2015 г. № Ф09-1745/15 по делу № А50-19374/2014) отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав, что нарушение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является безусловным основанием для признания недействительными решений налогового органа.

Нарушение процедур рассмотрения материалов камеральной проверки

В силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение инспекторами налоговой службы процедур рассмотрения материалов камеральной проверки является существенным нарушением и в соответствии с указанной нормой является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Такими процедурами являются:

  1. обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;
  2. предоставление налогоплательщику возможности в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Нарушение права на участие в рассмотрении материалов часто выражается в неуведомлении проверяемого лица о проводимых в отношении него мероприятий налогового контроля. Так, если налогоплательщик не был извещен о месте и времени проведения процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, это может стать основанием для отмены решения налогового органа (постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015 г. № Ф05-15735/2014 по делу № А40-19971/2014).

Кроме того, в случае непредставления налогоплательщику возможности в полной мере реализовать право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой, при рассмотрении материалов проверки может повлечь нарушение нормы, закрепленной в п. 3.1 ст. 100 НК РФ, согласно которой налоговый орган обязан формировать приложения к акту налоговой проверки, а именно – прикладывать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Между тем налоговые органы нередко пренебрегают этой нормой. Арбитражная практика свидетельствует о том, что данное нарушение может стать основанием для признания решения недействительным.

Так, например, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа признал существенными допущенные инспекцией нарушения положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ (постановление от 22.09.2015 г. № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014). Суд указал, что уполномоченные лица налоговых органов не предоставили налогоплательщику результаты почерковедческой экспертизы, хотя именно они легли в основу правовой позиции инспекции по вопросу отсутствия реальных хозяйственных операций с контрагентом. Нарушив указанную норму, налоговый орган лишил налогоплательщика возможности в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Более того, налоговое законодательство не предусматривает обстоятельств, при которых налоговый орган освобождается от указанной обязанности, с этим соглашаются и суды. Так, например, в постановлении от 28.10.2015 г. № 16АП-3415/2015 по делу № А15-783/2015 Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что не может быть таким обстоятельством указание в акте проверки на возможность налогоплательщика самостоятельно снять копии с документов с использованием технических средств.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика копий документов (выписок из документов), подтверждающих факты допущенных им нарушений, не позволяет ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта.

Из вышеприведенных норм следует, что уполномоченные лица налоговой службы должны предоставить проверяемому лицу возможность в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. В противном случае нельзя говорить о соблюдении процедуры рассмотрения итоговых материалов налоговой проверки и соответственно о вынесении законного решения.

Дать объективную оценку действиям сотрудников налоговой службы и добиться отмены акта налогового органа, в том числе по процессуальным основаниям, могут только профессиональные налоговые юристы. Необходимым опытом решения таких задач обладают специалисты КСК групп.

Библиографический список

Право проводить налоговые проверки предоставлено налоговым органам ст. 31, 82, 87 НК РФ. Непосредственно проведение камеральной налоговой проверки регулируется ст. 88 НК РФ.

Особенность камеральной налоговой проверки в отличие от выездной проверки состоит в следующем:

1) Проводится по месту нахождения налогового органа на основе деклараций и представленных налогоплательщиком документов (п. 1 ст. 88 НК РФ). Камеральная налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О).

Камеральная налоговая проверка является счетной проверкой представленных документов, которая не должна подменять собой выездную проверку (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.05.2006 № 14766/05);

2) Проводится должностными лицами налогового органа без какого-либо решения на проверку (п. 2 ст. 88 НК РФ). Налоговому органу предоставлены полномочия на проведение камеральной проверки по определенному налогу только при наличии представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) по данному виду налога. Такой вывод следует из правовой позиции, сформулированной Высшим абитражным судом Российской Федерации в постановлении от 26.06.2007 № 2662/07;

3) Срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Течение трехмесячного срока проведения «камералки» начинается со дня получения налоговым органом налоговой декларации (расчета), на это указывают налоговики – письмо ФНС от 13.09.2012 №АС-4-2/15309. С этим мнением можно согласиться, поскольку под проведением проверки подразумевается осуществление налоговым органом какого-либо действия, в связи с чем только после получения декларации (расчета) у налоговиков появится возможность осуществлять мероприятия налогового контроля. Данный вывод можно сделать из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 3303/10.

Однако предусмотренный указанной нормой срок для проведения камеральной проверки не является пресекательным, поэтому его несоблюдение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания и не может являться основанием для признания незаконными действий налогового органа по проведению мероприятий налогового контроля и принятию решения по итогам рассмотрения материалов проверки. На это указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Таким образом, проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, не является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам проверки.

Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07, информация о деятельности налогоплательщика, полученная налоговым органом у компетентных государственных органов по окончании проверки, должна оцениваться судами по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения.

Нарушение трехмесячного срока проведения налоговой проверки влияет лишь на то, что за его пределами налоговый орган не может истребовать у налогоплательщика какие-либо документы (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 №103409, Письмо Минфина РФ от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75).

Начальным этапом активных действий налогового органа в отношении налогоплательщика является направление последнему сообщения с требованием представить пояснения или внести соответствующие исправления. Такое право у налогового органа возникает лишь в случаях выявления ошибок и (или) противоречий в представленной налоговой декларации, выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (п. 3, 4 ст. 88 НК РФ).

Указанные полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О).

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Этот вывод отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08.

Следующим этапом активных действий налоговиков является истребование документов у налогоплательщика в ходе «камералки». Данное право налоговый орган может лишь реализовать в следующих случаях:

— использования налогоплательщиком налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

— заявления налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ);

— при проведении проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Обязанность представить в налоговый орган документы возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом требования об этом (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 №15557/06).

Камеральные проверки 2018

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *