Как перевыставить штраф арендатору от водоканала

Вероника Владимировна Кравчук,
аудитор,консультант консультационного центра
ООО «БелАудитАльянс»

Вопрос: Можно ли при сдаче в аренду указывать арендатору в одном первичном учетном документе (далее — ПУД) все перевыставляемые ему коммунальные услуги (вода, тепло, свет и т.д.)? Как в таком случае заполнять ЭСЧФ?

Ответ: Арендодатель может составить один ПУД на все перевыставляемые коммунальные услуги арендатору. ЭСЧФ при этом необходимо создавать по каждой услуге отдельно.

Обоснование: Единый порядок возмещения арендаторами расходов по содержанию, эксплуатации, ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, затрат на санитарное содержание, коммунальные и другие услуги утвержден Положением № 433.

Порядок, сроки и размеры возмещения коммунальных расходов арендодателя определяются сторонами и отражаются в договорах аренды либо в отдельно заключенных договорах на возмещение расходов <*>.

В то же время законодательно не регламентирована процедура перевыставления коммунальных услуг в части заполнения ПУД.

Таким образом, отражение арендатором в ПУД всех перевыставляемых арендатору услуг, включая воду, тепло, свет, не является нарушением действующего законодательства.

На суммы коммунальных услуг, перевыставляемых арендатору, арендодатель должен выставить ЭСЧФ, который заполняет на основании ЭСЧФ, полученного от продавца данных услуг <*>.

В строке 12 «Номер ЭСЧФ продавца» указывается номер и дата выписки ЭСЧФ (включая дополнительный ЭСЧФ) продавца услуг, полученного арендодателем <*>. Отметим, что в разделе 6 ЭСЧФ продавца услуг арендодателю с помощью функции «управление вычетами» следует выделить потребленные (возмещаемые) арендатором услуги и указать по ним признак «Не подлежит вычету» и проставить дату начала действия данного признака <*>.

Справочно
Если арендатор не является плательщиком НДС, то ЭСЧФ выставлять
не нужно <*>.

Таким образом, поскольку в исходящем ЭСЧФ можно сделать ссылку только на один номер ЭСЧФ продавца услуг, то при перевыставлении услуг, полученных от нескольких поставщиков, необходимо выставить количество ЭСЧФ, равное количеству поставщиков, т.е. отдельно по электроэнергии, водоснабжению и т.д.

ИА ГАРАНТ

ООО, применяющее общую систему налогообложения, является собственником помещения, которое сдает в аренду. По условиям договора арендатор компенсирует арендодателю коммунальные услуги. Управляющая компания не является плательщиком НДС. Как правильно перевыставлять коммунальные услуги и вести учет в налоговом и бухгалтерском учете коммунальных платежей?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если договор аренды содержит условие, что арендная плата не включает в себя коммунальные услуги и они компенсируются арендатором, то перевыставление коммунальных услуг арендодателем не признается реализацией для целей обложения НДС. При этом при перевыставлении рассматриваемых услуг к документу (счету на оплату перевыставляемых услуг) следует приложить копии документов, выставляемых управляющей компанией.
Поэтому сумму коммунальных услуг арендодатель перевыставляет арендодателю без начисления НДС. При этом, по мнению финансового ведомства и налоговых органов, денежные средства, полученные от арендаторов в качестве компенсации коммунальных услуг, признаются внереализационным доходом арендодателя. Одновременно затраты арендодателя на оплату этих услуг учитываются в расходах.
Обоснование вывода:
Для начала отметим, что законодательство не содержит такого понятия, как «коммунальные услуги». На практике под этим термином обычно понимают широкий спектр договоров, заключаемых в целях обеспечения деятельности объекта аренды: электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, регулируемых нормами параграфа 6 «Энергоснабжение» гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ, а также водоотведения, уборки помещений здания и окружающей территории и т.п.
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (ст. 606, п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
При этом ни общие положения ГК РФ об аренде, ни специальные нормы параграфа 4 главы 34 ГК РФ, посвященные аренде зданий и сооружений, не устанавливают, что определенная в договоре аренды плата за пользование арендованным имуществом (арендная плата) по умолчанию включает в себя все расходы, необходимые для содержания арендуемого имущества и пользования им.
В то же время закон не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами и иными услугами (например, услугами связи, интернета). В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг.
На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:

• арендатор самостоятельно заключает договоры на коммунальные услуги с поставщиками услуг;

• арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;

• арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы (арендная плата состоит из постоянной и переменной части);

• арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).

Однако заключать договоры напрямую с поставщиками некоторых коммунальных услуг они могут только в случае, если существует возможность установить приборы учета электроэнергии, тепловой энергии, газа, воды в арендуемом объекте. В отношении других коммунальных услуг заключение арендаторами отдельных договоров также технически затруднительно (водоотведение, уборка прилегающей территории) или нецелесообразно. Поэтому зачастую арендодатели заключают в интересах арендаторов договоры непосредственно с исполнителями коммунальных услуг, получая впоследствии компенсацию затрат по оплате этих услуг за счет средств арендатора. При этом возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не является частью арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), далее — Обзор).
В рассматриваемой ситуации арендаторы компенсируют стоимость коммунальных услуг. В этом случае такое соглашение не может квалифицироваться как договор на поставку коммунальных услуг (п. 22 Обзора), поскольку фактически регулирует порядок компенсации коммунальных расходов.
При этом обязательность компенсации расходов вытекает из того, что потребление арендатором коммунальных услуг по договорам, заключенным арендодателем с поставщиками коммунальных услуг, без компенсации последнему понесенных им расходов должно рассматриваться как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).
ГК РФ предоставляет организациям право заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом (смешанный договор). Поэтому стороны вправе оформить отношения по возмещению коммунальных платежей путем подписания отдельного договора (соглашения) (ст. 421 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. То есть в случае когда договор аренды содержит положение о том, что расходы арендодателя по предоставлению коммунальных и иных услуг не входят в арендную плату и оплачиваются арендатором сверх арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов на оплату, то указанные услуги не являются частью арендной платы (ни постоянной, ни переменной). Отметим, что в соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Налоговый аспект перевыставления коммунальных услуг

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается, в частности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Однако арендодатель непосредственно никаких коммунальных услуг арендатору не оказывает.

Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.
Таким образом, по расходам (коммунальным платежам), возмещаемым арендаторами в соответствии с условиями договоров аренды (или отдельных договоров компенсации расходов на оплату электроэнергии, водоснабжения и т.п.), счета-фактуры арендодателем арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов последнего по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма Федеральной налоговой службы от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).
Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (далее — Письмо N ШС-22-3/86@) отмечено, что в том случае если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040 и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
В постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 также указано, что «операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Соответственно, в силу статьи 169 Кодекса у общества отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур поставщиков услуг предпринимателям и банку.
Поскольку в данном случае общество не осуществляло реализацию коммунальных услуг и, получая от арендаторов на свой расчетный счет суммы оплаты коммунальных услуг пропорционально их площадям, перечисляла данные средства в полном объеме поставщикам услуг, то есть выручки от этой операции не имела, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
По аналогичным основаниям отклоняется довод инспекции о получении заявителем дохода от возмещения затрат по коммунальным услугам».
Еще раз обращаем внимание, что в договорах аренды должно быть указано, что расходы по предоставлению коммунальных и иных услуг не входят в арендную плату и оплачиваются арендатором сверх арендной платы на основании выставленных арендодателем счетов на оплату.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст. 250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги потребляются непосредственно арендаторами и их стоимость не формирует арендную плату, поэтому, на наш взгляд, оплата коммунальных услуг арендаторами арендодателю по установленным тарифам носит характер возмещения расходов. Как мы указывали выше, арендодатель самостоятельно не оказывает арендатору коммунальных услуг, поэтому реализации услуг не происходит.
Однако в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877 сделаны следующие выводы:

• суммы, возмещаемые арендатором (по коммунальным услугам, услугам связи), арендодатель учитывает в составе доходов;

• суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи, арендодатель учитывает в составе расходов.

Аналогичная точка зрения и у Минфина России, представленная, правда, в письмах, рассматривающих вопрос учета компенсационных платежей арендаторов в составе доходов организаций, применяющих УСН. Так, в письме от 22.02.2012 N 03-11-06/2/31 на основании того, что поступающие от арендаторов суммы в возмещение стоимости услуг связи, перечисляемые арендодателем на счет оператора связи, ст. 251 НК РФ не предусмотрены, представители Минфина России делают заключение, что указанные суммы должны учитываться арендодателем в составе доходов (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42).
Обратимся к судебной практике по рассматриваемому вопросу.
Отметим, что в упоминаемом выше постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 суд также указал на то, что суммы возмещения арендатором затрат по коммунальным услугам не являются доходом арендодателя.
В определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 судьи констатировали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.
Существуют решения арбитражных судов, содержащие аналогичную позицию (постановления Восемнадцатого ААС от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).
Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 судьи указали на необходимость включения в доходы «упрощенца» — арендодателя сумм возмещенных арендатором коммунальных услуг, поскольку данная выплата отсутствует в перечне необлагаемых доходов, приведенном в ст. 251 НК РФ. Однако в рассмотренной судом ситуации оплата коммунальных услуг представляла собой переменную часть арендной платы, установленной договором.
По нашему мнению, с учетом того, что сумма стоимости коммунальных услуг, компенсируемая арендаторами, не является составной частью арендной платы, эта сумма при определении налоговой базы по налогу на прибыль не подлежит включению ни в доходы, ни в расходы арендодателя.
Однако приходится признать, что принятие такого решения организацией может привести к налоговым спорам с ИФНС.
Поэтому, если организация не готова отстаивать свою позицию в судебном порядке, безопаснее учесть суммы, возмещаемые арендаторами, в доходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем более что согласно официальной позиции налоговых органов, если стоимость компенсации коммунальных и иных услуг, полученная от арендатора, учтена арендодателем в составе доходов, то эту же сумму он вправе включить в расходы (письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).

Бухгалтерский учет

Суммы полученной компенсации для целей бухгалтерского учета не являются доходами организации, ведь их поступление не приводит к увеличению экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Арендодатель всего лишь является транзитным звеном по переводу денежных средств от арендатора, непосредственного пользователя услуг, их продавцу (оператору связи). Сумма коммунальных платежей, перевыставляемая арендаторам и не используемая арендодателем для собственных целей, расходами также не признается, т.к. не отвечает п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Поэтому в бухгалтерском учете суммы коммунальных услуг, которые перевыставляются арендаторам, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 60, субсчет «Расчеты по коммунальным услугам» Кредит 51
— перечислено за коммунальные услуги управляющей компании;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендатором»
— получена компенсация коммунальных услуг от арендатора по договору аренды (или отдельному соглашению по компенсации коммунальных услуг).
К сведению:
Как вариант, удовлетворяющий интересы как арендодателя, так и арендаторов, являющихся плательщиками НДС, для оформления отношений по приобретению арендодателем коммунальных услуг в интересах арендаторов между ними могут быть заключены агентские договоры, по условиям которых агент (арендодатель) обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала (арендатор) все необходимые юридически и фактические действия по содержанию и эксплуатации имущества. В свою очередь, принципалы обязаны оплачивать выставляемые агентом счета за предоставленные тепло, электроэнергию, водоснабжение (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015, в котором рассматривались такие договоры).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества

Перевыставление коммунальных услуг у арендодателя в 1С:Бухгалтерии 8

1С:Франчайзи «ИТЭС-Консалтинг»
г. Тюмень
12.11.2013

В своей деятельности большинство российских организаций сталкиваются с вопросом аренды помещений. Учет арендных отношений до сих пор остается сложным вопросом для обеих сторон договора. Особенно спорным в отношении налогообложения, в частности по НДС, является учет коммунальных платежей, таких как электроэнергия, вода, теплоэнергия, пар и другие, связанные с арендуемым имуществом.

Один из вариантов оплаты арендатором коммунальных услуг — это заключение посреднического договора на приобретение арендодателем коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке помещений. В этом случае арендодатель перевыставляет счета коммунальных организаций в адрес арендатора с выделением сумм НДС.
Чтобы принять суммы «входного» НДС к вычету, арендодатель, выступающий посредником между арендатором и коммунальными службами, должен выставить от своего имени счета-фактуры на сумму коммунальных платежей.
Кроме того, в соответствии с положениями Гражданского кодекса арендодателю положено вознаграждение за посреднические услуги. Рассмотрим пример оформления агентских услуг в программе «1С:Бухгалтерии 8» (редакция 2.0), учет у арендодателя.

Организация «Энергосбыт» является поставщиком коммунальных услуг, оказываемых для собственника помещения организации «Арендодатель». В свою очередь организация «Арендодатель» перевыставляет услуги коммунальных организаций в адрес организации «Арендатор».
Организация «Арендатор» (принципал) заключила агентский договор с организацией «Арендодатель» (агент). Принципал поручил агенту приобрести услугу по электроснабжению на общую сумму 10 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 1 525,42руб.). По условиям договора, агент выступает от своего имени, но за счет принципала. Вознаграждение посредника за совершенную сделку составляет 5% от суммы договора агентирования, что составляет 500,00 руб.

Как правильно перевыставлять коммунальные услуги арендаторам

После проведения документа, получается проводка:
ДТ 76.09 КТ 60.01 – Зачтена задолженность перед поставщиком. Таким образом расчеты с арендатором по сумме стоимости электроэнергии иду на 76.05 счете, а по сумме вознаграждения на 62.01 счете.
Далее «Арендатор» перечисляет оплату за услуги компании «Энергосбыт» 10 000 рублей. Создаем документ «Поступление на расчетный счет», операция «Оплата от покупателя». Документ формирует следующую проводку:
ДТ 51 КТ 76.09 – Поступление денежных средств от принципала, организации «Арендатор».
Затем организация «Арендодатель» оплачивает задолженность поставщику – организации «Энергосбыт» в сумме 10 000 рублей. Оформляем документ «Списание с расчетного счета», после проведения документа получается проводка:
ДТ 60.01 КТ 51 — Регистрация выписки (оплата поставщику).

Далее создадим документ «Отчет комитенту (принципалу)» для целей перевыставления агентом принципалу счета-фактуры поставщика и учет выручки по агентскому вознаграждению:

В шапке документа указываем организацию «Арендатор» и выбираем договор с видом «С комитентом (принципалом)». На закладке «Товары и услуги» используем кнопку «Заполнить» (заполнить закупленными по договору). Так же заполняем закладку «Вознаграждение».

После проведения документ сформирует проводки:
ДТ 62.01 КТ 90.01.1 – сумма 500 руб. Учет агентского вознаграждения
ДТ 90.03 КТ 68.02 – сумма 76,27 руб. Начислен НДС с агентского вознаграждения
Помимо проводок документ сформирует два счета-фактуры: Счет-фактуру на агентское вознаграждение и перевыставленный агентом принципалу счет-фактуру на услуги электроэнергии. При чем в перевыставленном счете-фактуре в графе продавец указана организация «Энергосбыт».

Оплату агентского вознаграждения от организации «Арендатор» оформляем документом «Поступление на расчетный счет» с видом операции «Оплата от покупателя».
Условия агентского договора выполнены полностью. Расчеты между организациями «Арендатор» (принципал) и «Арендодатель» (агент) завершены.

Мы сдаем часть помещений в аренду. Стоимость коммунальных услуг не входит в арендную плату, и арендаторы возмещают ее (стоимость) отдельно. С поставщиками мы рассчитываемся самостоятельно. Как перевыставить счета-фактуры по коммуналке арендаторам в части потребленных ими услуг?

Чтобы арендатор не потерял вычет входного НДС по коммунальным услугам, лучше включить в договор аренды условие об агентских отношениях между сторонами.

Или дополнительно к договору аренды заключить агентское соглашение. По этому соглашению арендодатель будет от своего имени, но за счет арендатора приобретать коммунальные услуги у снабжающих организаций.

Тогда арендодатель будет выступать в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по приобретению коммунальных услуг и расчетам за них.

Получая счета-фактуры от коммунальных служб, арендодатель определит стоимость услуг и сумму налога на добавленную стоимость, приходящиеся на конкретного арендатора, и перевыставит ему счета-фактуры, отражая показатели из счетов-фактур коммунальных служб. А арендатор заявит налог на добавленную стоимость по этим счетам-фактурам к вычету Письмо Минфина от 14.03.2014 № 03-07-15/11221 .

Арендодателю такой вариант удобен тем, что у него уже будут готовы документы для вычета НДС в части коммунальных услуг, потребленных им самим.

Так как агентский договор должен быть возмездным, арендатору придется уплачивать арендодателю агентское вознаграждение ст. 1006 ГК РФ . Оно может быть установлено в любом размере. Также стороны могут договориться об уменьшении арендной платы на сумму агентского вознаграждения.

Если без агентского договора арендодатель перевыставит арендатору счет-фактуру на потребленные им коммунальные услуги, то налоговая инспекция откажет арендатору в вычете НДС Письма Минфина от 31.12.2008 № 03-07-11/392 ; ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2) .

В процессе аренды имущества у арендатора неизбежно возникают различные расходы, и тема их учета при УСН по-прежнему вызывает немалый интерес у бухгалтеров. До сих пор в редакцию приходят многочисленные вопросы, касающиеся необходимости подписывать ежемесячные акты, возможности учета затрат на капитальный ремонт арендованного имущества, порядке учета коммунальных платежей… Поговорим обо всем сразу.

Прежде всего просто перечислим расходы, которые, как правило, несет арендатор. И начнем, разумеется, с арендной платы.

Договор аренды является возмездным, и согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом. Если же порядок, условия и сроки перечисления арендной платы сторонами не согласованы, то они определяются исходя из сделок по аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах. Заметим, при аренде недвижимого имущества размер арендной платы обязательно указывается в договоре, иначе договор считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

В п. 2 ст. 616 ГК РФ сказано, что арендуемое имущество в исправном состоянии должен поддерживать арендатор. Это означает, что он обязан за свой счет ремонтировать его и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, возникают расходы на ремонт, а при аренде недвижимого имущества еще и коммунальные платежи.

Разберемся, какие из потраченных сумм арендаторы вправе отнести на расходы и как это сделать.

Арендная плата

На первый взгляд все ясно. Арендные платежи указаны в перечне расходов, признаваемых при упрощенной системе, в пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому арендаторы имеют полное право сумму, уплаченную по договору аренды, включить в базу по единому налогу. Тем не менее здесь есть несколько нюансов, которые иногда попросту упускаются из виду или, наоборот, относятся к категории самых часто задаваемых вопросов.

Когда списывать арендную плату? Как правило, арендная плата вносится авансом, то есть до начала периода пользования имуществом. Главным условием признания расходов при УСН является оплата (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако в том же пункте сказано, что оплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение обязательства их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Иными словами, расходы, отражаемые при упрощенной системе, должны быть не только оплачены, но и осуществлены. И говорить о том, что арендатор, внеся помесячную плату авансом, осуществил расход (воспользовался арендуемым имуществом), можно только на конец месяца, за который произошла оплата.

Таким образом, если по условиям договора арендатор рассчитывается с арендодателем авансом, то списывать соответствующую часть затрат можно только в последний день каждого оплаченного месяца.

Совет! Отслеживайте, за какой период перечислены арендные платежи: учесть в расходах арендную плату можно только после окончания оплаченного месяца.

Ежемесячные акты: требовать или нет? Все затраты, признаваемые в расходах, должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то есть быть обоснованными и документально подтвержденными. О каких документах должен позаботиться арендатор? Понятно, что это договор и акт приема-передачи имущества. А нужно ли требовать от арендодателя ежемесячных актов об оказании услуг? Минфин и налоговые органы считают, что нет. И даже если они адресовали свои официальные разъяснения плательщикам налога на прибыль, ими могут руководствоваться в том числе и «упрощенцы», так как критерии признания расходов, обозначенные в ст. 252 НК РФ, для компаний на УСН и на общем режиме едины.

Мы с мнением контролирующих органов полностью согласны. Составление таких актов не предусмотрено ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Примечание. О документальном подтверждении расходов в виде арендных платежей говорится в Письмах Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 и УФНС России по г. Москве от 27.07.2006 N 18-11/3/62238@.

Итак, для документального подтверждения расходов арендатору достаточно наличия договора аренды, акта приема-передачи арендованного имущества и документа, подтверждающего оплату расходов, например платежного поручения.

Регистрировать ли договор аренды офиса? Обратимся к гражданскому законодательству. Когда хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо или его срок составляет более года, договор заключается в простой письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ). А договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения регистрируется и считается заключенным лишь с момента такой регистрации, только если он заключен на год и более.

Некоторые налогоплательщики по незнанию или небрежности не соблюдают нормы гражданского законодательства. Напрасно! Как правило, налоговые органы считают, что арендные и коммунальные платежи по незарегистрированному договору аренды не уменьшают базу по налогу при УСН. Минфин России в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 высказал аналогичную точку зрения, отметив, что затраты по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены, так как они не соответствуют условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ. Правда, речь в Письме идет о расходах по налогу на прибыль. Но, заметим еще раз, «упрощенцы» наряду с плательщиками налога на прибыль признают только те расходы, которые отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть требования к расходам для них едины.

Совет! Во избежание лишних проблем обязательно регистрируйте договор аренды, заключенный на срок от одного года, иначе налоговые органы могут не признать в расходах арендные и коммунальные платежи, а судебные тяжбы длительны по времени.

Заметим, что судебная практика по этому вопросу складывается в пользу арендаторов. Так, ФАС Поволжского округа от 24.09.2009 по делу N А65-26309/2008 указал, что Налоговый кодекс не связывает учет арендных платежей в расходах по налогу на прибыль с наличием государственной регистрации договора аренды. Аналогичными аргументами можно руководствоваться и «упрощенцам» при отражении в налоговой базе при УСН расходов в виде арендной платы.

Несмотря на положительную судебную практику, мы все же рекомендуем выполнять все требования гражданского законодательства и при необходимости регистрировать договор аренды. В противном случае договор считается незаключенным, а значит, для признания расходов, скорее всего, потребуется судебное разбирательство.

Затраты на ремонт

При упрощенной системе в расходах признаются затраты на ремонт как собственных, так и арендованных основных средств (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Получается, после оплаты соответствующих расходов на ремонт и их осуществления арендаторы могут на стоимость ремонта уменьшить базу по налогу при УСН (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако и здесь есть свои нюансы.

Совет! Прежде чем делать капитальный ремонт арендованного имущества за свой счет и уж тем более прежде чем признавать в расходах его стоимость, лишний раз ознакомьтесь с договором аренды. Если в нем нет указания, что обязанность по осуществлению капитального ремонта лежит на арендаторе, доказать обоснованность понесенных затрат с целью их учета при УСН будет весьма затруднительно.

Текущий ремонт и капитальный: кто за что отвечает? Гражданское законодательство четко различает ремонт текущий и капитальный, поэтому от вида произведенного ремонта и договорных условий зависит обоснованность учета в расходах его стоимости. Так, согласно ст. 616 ГК РФ расходы на текущий ремонт несет арендатор, а на капитальный — арендодатель, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, стороны могут сами установить в договоре аренды, кто занимается текущим ремонтом, а кто — капитальным.

Минфин России также согласен (Письмо от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84), что арендатор вправе учесть произведенные расходы только в случае, если обязанность по проведению ремонта возложена на него законом или договором аренды. Таким образом, если в договоре не определены обязательства сторон по ремонту арендуемого имущества, арендатор вправе отразить в расходах только стоимость текущего ремонта, так как в соответствии с гражданским законодательством о капитальном ремонте должен позаботиться арендодатель (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

Возникнут ли сложности с учетом расходов, если капитальный ремонт вместо арендодателя сделал арендатор? Заметим, если арендодатель не произведет необходимый капитальный ремонт, арендатор может осуществить его за свой счет и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ). В данном случае, даже если обязанность по выполнению капитального ремонта лежит на арендодателе, арендатор сможет учесть в расходах сумму, затраченную на ремонт, поскольку действовал в соответствии с законом. Однако при этом арендатору нужно будет доказать экономическую обоснованность понесенных затрат. Можем посоветовать следующее.

Во-первых, арендатор должен подтвердить необходимость проведения капитального ремонта, а во-вторых, доказать, что арендодатель был проинформирован об аварийном состоянии помещения (то есть без капитального ремонта вести хозяйственную деятельность в арендованном помещении было невозможно), но ремонтировать его отказался.

Примечание. Об учете расходов в подобной ситуации, а также о порядке отражения неотделимых улучшений в арендуемое имущество будет подробно рассказано в одном из следующих номеров.

Независимо от того, учитывается стоимость ремонта в расходах или нет, возмещенную арендодателем сумму арендатор должен отразить во внереализационных доходах, учитываемых в налоговой базе при УСН (п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 250 НК РФ).

Стороны могут договориться, что на стоимость капитального ремонта, произведенного и оплаченного арендатором, уменьшается арендная плата. Тогда такое условие необходимо прописать в договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему). Так как в данном случае речь идет об уменьшении цены договора, арендная плата включается в расходы при УСН только в размере, фактически перечисленном арендодателю (то есть за вычетом расходов на ремонт, которые при соблюдении всех необходимых условий будут учитываться отдельной строкой). Облагаемых доходов при данном варианте не возникает (в отличие от ситуации, когда издержки арендатора на капитальный ремонт возмещает арендодатель).

Совет! При УСН с объектом «доходы» следует избегать ситуации, при которой арендатор несет расходы, а арендодатель их возмещает. Это крайне невыгодно, так как придется уплачивать дополнительный налог (с суммы возникшего внереализационного дохода).

Пример 1. ООО «Феникс», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», арендует помещение под склад для хранения товаров у ООО «Хризолит», не являющегося плательщиком НДС. В договоре аренды указаны следующие условия:

• арендная плата в размере 125 000 руб. перечисляется не позднее 12-го числа текущего месяца;
• обязанность по проведению текущего ремонта помещения лежит на арендаторе;
• обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе.

Арендная плата за декабрь 2010 г., равная 125 000 руб., перечислена 6 декабря.

В начале января 2011 г. в помещении склада протекла крыша, в результате хранящиеся там товары оказались испорчены. Вызванная экспертная комиссия подтвердила, что крыша находится в аварийном состоянии и требуется капитальный ремонт. Общество проинформировало арендодателя о необходимости капитального ремонта, однако тот отказался предпринимать какие-либо действия, попросив ООО «Феникс» решить эту проблему самостоятельно. В результате крыша была отремонтирована силами сторонней организации, привлеченной ООО «Феникс». Стоимость работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Ремонт оплачен 11 января, в тот же день подписан акт выполненных работ.

На стоимость капитального ремонта помещения, произведенного арендатором, ООО «Хризолит» решило уменьшить арендную плату за январь 2011 г., о чем подписано дополнительное соглашение к договору. Соответственно арендная плата за январь 2011 г. была перечислена 12 января в сумме 7000 руб. (125 000 руб. — 118 000 руб.). Отразим проведенные хозяйственные операции в налоговом учете ООО «Феникс».

При упрощенной системе расходы признаются после оплаты и осуществления (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, ООО «Феникс» вправе 31 декабря 2010 г. включить в расходы арендную плату за декабрь в сумме 125 000 руб. Арендная плата за январь перечислена 12 января 2011 г., учесть ее в расходах можно лишь в последний день месяца — 31 января. При этом налоговую базу можно уменьшить лишь на сумму, фактически перечисленную арендодателю (за минусом затрат на ремонт), то есть на 7000 руб.

Теперь о расходах в виде стоимости капитального ремонта. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при УСН признаются затраты на любой вид ремонта основных средств, в том числе арендованных. При этом все расходы должны быть обоснованны (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). По договору аренды ООО «Феникс» обязано проводить за свой счет лишь текущий ремонт. Однако возникла необходимость капитального ремонта помещения, но арендодатель отказался его выполнять своими силами. Так как из-за аварийного состояния крыши ООО «Феникс» не смогло далее хранить товары в арендованном помещении, обществу пришлось произвести капитальный ремонт, чтобы избежать дальнейших убытков. По указанным причинам расходы на капитальный ремонт являются для арендатора обоснованными. И после оплаты и подписания акта выполненных работ, то есть 11 января, ООО «Феникс» вправе учесть в налоговой базе стоимость ремонта без НДС — 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) и отдельной строкой «входной» НДС — 18 000 руб.

Примечание. НДС, входящий в стоимость товаров, материалов, работ и услуг, отражается в расходах отдельно согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Отметим, что для подтверждения обоснованности расходов общество должно иметь в наличии заключение экспертной комиссии об аварийном состоянии крыши помещения, а также документы, свидетельствующие о том, что ООО «Хризолит» было проинформировано, но отказалось производить капитальный ремонт.

Ситуация. Если арендатор лично оплачивает коммунальные услуги

Иногда арендаторы оплачивают коммунальные услуги самостоятельно, перечисляя денежные средства на счета обслуживающих предприятий. В пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны материальные расходы, состав которых определяют согласно ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ упомянуты издержки на теплоснабжение здания, а также на приобретение топлива, воды и всех видов энергии, употребляемых на технологические цели. Значит, коммунальные платежи можно учесть в расходах.

Однако не следует забывать о том, что при УСН признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому арендатору, перечисляющему коммунальные платежи обслуживающим компаниям, необходимо заключить с ними соответствующие договоры и позаботиться о том, чтобы счета выставлялись на его имя. В противном случае уменьшать налоговую базу на указанные расходы нельзя, так как отсутствуют необходимые подтверждающие документы.

Если соответствующие договоры заключены с арендодателем и переоформить документы невозможно, советуем арендаторам не рисковать и перечислять коммунальные платежи арендодателю, прибегнув к одному из способов, рассмотренных в статье.

Коммунальные платежи включены в арендную плату…

В этом случае стоимость аренды будет состоять из платы за пользование арендованным помещением и суммы, компенсирующей траты арендодателя на оплату коммунальных услуг. Обратите внимание: в договоре арендная плата указывается одной суммой с учетом стоимости коммунальных услуг. Так как затраты на тепло-, водо- и электроснабжение являются частью арендной платы, всю сумму арендатор списывает в расходы после оплаты и окончания месяца аренды и пользования коммунальными услугами (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Данный вариант хорош простотой учета, однако подходит далеко не всем. Дело в том, что из месяца в месяц потребляется разный объем коммунальных услуг, а значит, их стоимость также будет меняться. К тому же довольно часто повышаются коммунальные тарифы. Не исключено, что размер реальных коммунальных платежей перестанет соответствовать сумме, включенной в арендную плату, и арендодателю придется нести дополнительные траты. Корректировать же арендную плату стороны вправе не чаще одного раза в год, если в договоре не предусмотрено иное (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В общем недочеты в такой схеме расчетов между сторонами договора аренды налицо. Другое дело, если в договоре указано, что арендатор уплачивает фиксированную арендную плату, а кроме того, возмещает арендодателю стоимость «коммуналки».

…или перечисляются отдельно от арендной платы

Итак, коммунальные услуги по-прежнему оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает ему их стоимость. При этом условие о компенсации необходимо внести в договор аренды либо указать в любом другом документе, который будет считаться неотъемлемой частью договора.

Совет! Если учесть, что сумма компенсации зависит от объема потребленных услуг и ежемесячно меняется, целесообразно попросить арендодателя приложить справку-расчет этой суммы, оформленную на основании счетов, выставленных коммунальными службами.

Компенсация перечисляется арендодателю на основании выставленного счета. Арендатор вправе отнести ее сумму к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Их состав определяют согласно ст. 254 НК РФ. В пп. 5 п. 1 данной статьи указаны затраты на теплоснабжение здания, а также на приобретение топлива, воды и всех видов энергии, употребляемых на технологические цели.

Пример 2. ЗАО «Конус» сдает нежилое помещение в аренду ООО «Вест», применяющему УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Согласно договору аренды коммунальные услуги оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает их стоимость.

8 декабря 2010 г. арендодатель перечислил коммунальным службам за отопление, водоснабжение и электроэнергию за ноябрь всего 6726 руб. (в том числе НДС — 1026 руб.). 9 декабря ЗАО «Конус» направило ООО «Вест» счет и расчет суммы, подлежащей уплате. В тот же день 6726 руб. были перечислены арендодателю. Вправе ли арендатор включить в расходы компенсацию коммунальных платежей?

Рассмотренный вариант неудобен арендодателю, применяющему УСН с объектом налогообложения «доходы». И вот почему. Его доходом является полная сумма, полученная от арендатора (п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Поэтому ему придется увеличить налоговую базу и на арендную плату, и на сумму компенсации коммунальных платежей. В то же время учесть в расходах суммы, перечисленные коммунальным службам, он не сможет, так как это прерогатива тех, кто работает на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В этом случае для арендодателя выгоднее воспользоваться иным способом расчета.

Примечание. Подробнее об учете арендодателем затрат на оплату «коммуналки» читайте в статье «Коммунальные платежи» // Упрощенка, 2009, N 11.

Стороны договора аренды могут заключить посреднический, например агентский, договор на коммунальные услуги. При таком варианте арендодатель обязуется от своего имени приобретать для арендатора коммунальные услуги, а арендатор компенсирует ему расходы и выплачивает вознаграждение.

Совет! Арендатору лучше возмещать стоимость коммунальных услуг, которую арендодатель перечислил коммунальным службам, на основании отчета последнего. Тогда затраты арендатора будут документально подтверждены.

Посредническое вознаграждение указано в пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, арендатор сможет списать его сумму в расходы. Стоимость коммунальных услуг, приобретенных арендодателем с целью исполнения посреднического договора и потребленных арендатором, последний учтет в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Соответственно доходом арендодателя, причем независимо от применяемого им режима налогообложения, будет только сумма посреднического вознаграждения.

Посмотрите повнимательнее ту нормативочку, которая указана в этой выдержке (недавно готовила тож для своих).
Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ «О связи» (далее Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.
При этом пользователем услугами связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.
Согласно пункту 1 статьи 44 Закона N 126-ФЗ на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.
В соответствии с пунктом 25 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 N 310 (далее Правила), сторонами по договору выступают гражданин или юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи, с другой стороны.
Согласно статье 2 Закона N 126-ФЗ пользователем услуг связи является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи.
В соответствии с пунктом 51 Правил в договоре, предусматривающем коллективное использование оборудования, абонентом выступает гражданин, уполномоченный на то представителем от каждой семьи, проживающей в коммунальной квартире и имеющей намерение воспользоваться услугами телефонной связи.
Иных ситуаций, предусматривающих совместное пользование услугами связи, а равно солидарную ответственность за исполнение обязательств по такому договору, законодательством не установлено.
Согласно пункту 49 Правил оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять от его имени расчеты с абонентом и (или) пользователем.
В соответствии с договором, заключенным третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи.
В таком случае между оператором связи и третьим лицом возникают посреднические отношения, основанные либо на договоре поручения, либо на агентском договоре. Однако агент может действовать только от имени и за счет оператора, и его действия ограничены лишь возможностью заключения договора и осуществления расчетов с пользователем.
Стоит также отметить, что налоговые органы не раз отмечали, что для документального подтверждения организациями расходов на услуги связи необходим прямой договор, заключенный с оператором (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14546, от 09.02.2005 N 20-12/8153).
Таким образом, организация, заключившая прямой договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи, имеет право списывать расходы в целях налогообложения прибыли и принимать к вычету уплаченный по договору налог на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством России. Иные же организации (на основании договоров аренды) право на вычет по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части указанных сумм затрат не имеют.