Инвестиции в форме капитальных вложений в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете имеют различное толкование. В чем состоят эти различия? Попробуем разобраться в этом далее.
Содержание
Отличие инвестиций от капитальных вложений
Закон РФ от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее — закон № 39-ФЗ) в преамбуле дает определение инвестиций и капитальных вложений. Согласно определению, понятие «инвестиции» является более широким. Под инвестициями подразумеваются вложения денежных средств или активов, которые приравнены к денежным средствам, включая имущественные права и права, имеющие денежную оценку, в объекты предпринимательства или иной деятельности. Инвестиции совершаются в целях получения прибыли или полезного эффекта (абз. 2 ст. 1 закона № 39-ФЗ).
Капвложения — это один из видов инвестиций. В этом случае вложение денег (или иных активов) производится в основные средства (основной капитал), включая проектно-изыскательские работы (абз. 4 ст. 1 закона № 39-ФЗ).
Таким образом, отличие капвложений от инвестиций состоит в том, что капитальные вложения — это частный случай инвестиций, ограничивающийся вложениями в основные средства.
Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н утверждены ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которые распространяются на подрядные организации. При этом договоры подряда должны иметь срок исполнения более года либо срок исполнения, затрагивающий разные отчетные периоды. В то же время «строительство объектов» (чему посвящены ПБУ 2/2008) напрямую связано с капитальными вложениями. То, что для подрядной организации является «объектом строительства», для заказчика — объект капитальных вложений.
В бухгалтерском учете инвестиций в форме капитальных вложений у заказчиков строительства (до момента введения основных средств в эксплуатацию) необходимо руководствоваться положениями, регулирующими формирование внеоборотных активов (сч. 08).После ввода актива в эксплуатацию руководствуются положениями по учету основных средств (ПБУ 6/01).
На практике довольно много ошибок бухгалтеры совершают при оценке стоимости основных средств. Изучить этот вопрос вам поможет статья «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств».
Инвестиционная деятельность в форме капвложений
Закон № 39-ФЗ устанавливает, что объектом инвестиций в форме капитальных вложений может быть вновь создаваемое имущество, а также имущество, модернизирующееся и относящееся к любому виду собственности: государственной, муниципальной, частной, общественной.
Субъектами инвестиций в форме капвложений являются:
- инвесторы (в том числе и иностранные);
- заказчики;
- подрядчики,
- пользователи объектов капвложений.
Закон не запрещает совмещать роли субъектам инвестиционных отношений. Так, предприятие может быть одновременно и инвестором, и заказчиком, и подрядчиком. На практике очень часто встречается совмещение роли инвестора и заказчика. В случае договора генерального подряда генподрядчик выступает в роли заказчика (для подрядчиков, которых он привлекает) и в роли подрядной организации — перед заказчиком и инвестором строительства.
Сегодня государство влияет на инвестиционную деятельность в форме капвложений косвенно, изменяя налоги, вводя льготирование или, наоборот, дополнительное обложение, снижая или повышая уровень технического контроля в отдельных отраслях строительства.
Участники строительного рынка, а именно там осуществляются инвестиции в форме капитальных вложений, выступающие в роли подрядчиков, организовывают самостоятельный контроль качества строительства. Ответственность за возводимые здания, сооружения, за их соответствие техническим требованиям и стандартам сегодня полностью лежит на подрядных организациях, если не доказано, что вина за нарушение технических требований лежит на другой стороне (инвесторе, заказчике).
О том, как правильно в учете отразить капитальные вложения во внеоборотные активы, можно узнать подробнее из статьи «Правила ведения учета вложений во внеоборотные активы».
Капитальные вложения в балансе
При составлении баланса предприятия, как правило, не выделяют в отдельную строку незавершенное строительство, которое в большей мере отражает состояние капвложений в процессе инвестиционного строительства. Но при условии, что незавершенное строительство составляет существенную часть активов, предприятие может показать этот актив отдельной строкой баланса (п. 6 ПБУ 4/99).
Строка 1150 «Основные средства» суммирует данные о земельных участках, объектах природопользования, зданиях, машинах и оборудовании, прочих ОС и о незавершенном строительстве. Состояние капвложений можно рассчитать, сравнив сумму по строке 1150 на начало периода с суммой по этой строке на конец периода.
О правилах составления баланса предприятиями на УСН можно подробнее узнать из статьи «Как заполнить бухгалтерский баланс при УСН?».
Итоги
Капитальные вложения — такой вид инвестиций, при котором создаются материальные ценности в форме зданий, сооружений, иных объектов основных средств, включая результаты проектно-изыскательских работ. В бухучете капвложения отражают по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». В балансе капвложения включаются в строку 1150 в составе основных средств предприятия, а при существенности суммы — выделяются отдельной строкой.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.
ОПЕРАЦИОННАЯ, ИНВЕСТИЦИОННАЯ И ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Операционная деятельность – это основная деятельность, приносящая доход деятельности организации, и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.
Основные потоки денежных средств:
1) денежные поступления от продажи товаров и услуг;
2) денежные платежи служащим;
3) денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
4) денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков;
5) денежные поступления от аренды, комиссионные и прочая выручка;
6) денежные поступления и платежи по контрактам, заключенные для коммерческих и торговых целей;
7) денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если они не увязываются с финансовой и инвестиционной деятельностью.
Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, которые не относятся к денежным эквивалентам.
Основные потоки денежных средств:
1) для приобретения основных средств и нематериальных активов;
2) от продажи основных средств и нематериальных активов;
3) денежные поступления от возмещения авансов и кредитов;
4) авансовые платежи и кредиты;
5) денежные платежи для приобретения долевых, долговых инструментов и долей участия в совместной деятельности;
6) денежные поступления для приобретения долевых, долговых инструментов и долей участия в совместной деятельности;
7) денежные поступления от срочных контрактов, кроме случаев, когда контракты заключены и для коммерческих целей;
8) денежные платежи от срочных контрактов, кроме случаев, когда контракты заключены и для коммерческих целей.
Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в величине и структуре собственного капитала и заемных средств организации.
Основные потоки поступления денежных средств:
1) денежные поступления от эмиссии акций;
2) денежные поступления от выпуска необеспеченных акций, займов, векселей, обеспеченных акций и долгосрочных кредитов;
3) денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;
4) платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде;
5) денежные погашения кредитных сумм.
В соответствии с МСФО № 7 «Отчет о движении денежных средств» организация должна представлять данные о движении денежных средств от операционной деятельности прямым или косвенным методом. Денежные поступления или платежи от инвестиционной и финансовой деятельности представляются раздельно.
Данные о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности могут представляться по нетто-методу.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
Следующая глава >
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств — вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств.
Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения и учета для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории амортизируемого имущества. К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые — улучшения арендованного имущества).
Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.
Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru
Аренда регулируется главой 34 Гражданскго кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606).
У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против таких улучшений за счет арендатора.
Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом амортизируемого имущества — капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Так, статья 623 «Улучшения арендованного имущества» ГК РФ предусматривает правила:
1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Отделимые улучшения арендованного имущества
Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект основных средств в обычном порядке.
Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.
Неотделимые улучшения арендованного имущества
Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).
Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как амортизируемое имущество – «Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)».
На практике возможны следующие ситуации:
1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя
Арендатор:
Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.
Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Неурегулированным является вопрос о том, должен ли арендатор начислять НДС с суммы неотделимых улучшений (как с реализации им передаваемых арендодателю результатов работ). Более подробно этот вопрос рассмотрен при анализе ситуации для арендатора в случае согласованных улучшений (см. ).
Арендодатель:
Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.
2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору
Арендатор:
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Пример
Арендатор произвел улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).
Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.
Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.
Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый вид амортизируемого имущества. Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.
Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).
В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности — долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).
По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.
Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.
Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.
Существует неразрешенный вопрос относительно обязанности арендатора исчислить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю в рассматриваемой ситуации.
Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341), ссылаясь на то, что передавая неотделимые улучшения произведенные за свой счет арендодателю, арендатор фактически безвозмездно передает право собственности на неотделимые улучшения. Как известно, безвозмездная передача права собственности на имущество признается реализацией и облагается НДС.
Эту позицию поддерживают и некоторые судебные решения (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А65-12909/2011, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 по делу N А40-67444/08-80-265)
В то же время имеются и противоположные судебные решения. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу N А56-66260/2009 отмечается — «Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим — возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения*. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника — арендодателя».
* имеется в виду ч. 2 ст. 623 ГК РФ — «В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды».
Передача неотделимых улучшений может возникнуть в случае их передачи по акту от арендатора к арендодателю. Но даже в случае если стороны не оформят специальным образом акта на передачу улучшений арендодателю, их передача произойдет по завершению договора аренды. Так, согласно ГК РФ, по окончании отношений по аренде помещения, арендатор должен передать арендованное имущество арендодателю по акту. Такой акт будет основанием для передачи арендодателю как самого имущества, так и улучшений (если конечно же арендодатель письменно не откажется принимать эти улучшения).
Так, ст. 655 ГК РФ для аренды зданий и сооружений предусматривает, что передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Причем уклонение одной из сторон от подписания такого документа рассматривается как отказ от исполнения своей обязанности по передаче (принятию) имущества. Возврат арендованного имущества также осуществляется по акту по тем же правилам (ч. 2 ст. 655 ГК РФ).
Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором. Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным амортизируемым имуществом. Так, к примеру, по «обычному» амортизируемому имуществу разрешается применение амортизационной премии (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по ним амортизационной премии пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент — Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).
В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по амортизационной премии (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).
Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
Следует отметить, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Улучшения арендованного имущества сами по себе не являются недвижимым имуществом. В связи с этим, появились новые аргументы по этому вопросу в пользу налогоплательщика.
Арендодатель:
Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.
3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору
Арендатор:
Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект основных средств не формируется).
Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.
Арендодатель:
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект основных средств в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).
Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.
Бухгалтерский учет улучшений арендованного имущества
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″), утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н уточняет – «Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.» (п. 47).
Исходя из указанных выше правил, можно сделать вывод:
Отделимые улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства.
Неотделимые и возмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендодателя как основные средства.
Неотделимые и невозмещаемые арендодателем улучшения арендованного имущества учитываются в бухгалтерском учете у арендатора как основные средства до момента их передачи арендодателю (по акту).
Следует отметить, что в бухгалтерском учете не устанавливается правила о том, что такие неотделимые улучшения амортизируются в течение срока аренды. Соответственно, организация определяет срок полезного использования такого основного средства, амортизирует его по принятым нормам. В случае, если договор аренды расторгается, то при передаче арендованного имущества арендодателю, арендатор отражает в учете передачу объекта основных средств арендодателю.
Пример
Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения. После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.
Арендатор
Д 08 К 60, 70 и т.д. 10 млн. рублей — отражены капитальные вложения в арендованное имущество;
Д 01 К 08 10 млн. — приняты на учет улучшения арендованного имущества;
Д 20, 26 К 02 4 млн. рублей — начислена амортизация;
Передача улучшений арендодателю:
Д 02 К 01 4 млн. рублей — списана амортизация;
Д 91 К 01 6 млн. рублей — списана остаточная стоимость передаваемых улучшений
Арендодатель
Д 08 К 91 6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.
Д 01 К 08 6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.
Историческая справка
Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).
До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило — об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.
Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.
После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.
Пример
Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).
До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).
С 1 января 2010 года арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).
Рубрики:
Основное средство
Советуем прочитать
Капитальные вложения
Основное средство
Амортизационная группа
Вся электронная библиотека >>> |
Бухгалтерский учет >> |
Учебники для вузов
Бухгалтерский учет
Раздел: Экономика
Капитальные вложения представляют собой совокупность затрат на воспроизводство основных средств и улучшение их качественного состава — создание новых, расширение и модернизацию действующих.
Воспроизводство основных средств — это хозяйственный процесс. Как и любой другой хозяйственный процесс, он отражается в бухгалтерском учете как совокупность затрат и результатов. В учете отражаются прежде всего затраты в процессе капиталовложений, т.е. затраты на проектирование, строительство и реконструкцию объектов, приобретение и монтаж оборудования, машин, приборов, затраты на покупку готовых объектов и пр. Результатом процесса капитальных вложений являются новые или реконструированные объекты основных средств.
Разнообразие капитальных вложений требует правильной их группировки. Рассмотрим некоторые группировочные признаки, применяемые в планировании и бухгалтерском учете.
По технологической структуре капитальные вложения подразделяют на строительные и монтажные работы; оборудование, инструмент и инвентарь; прочие капитальные работы и затраты.
К строительным относят работы, связанные с возведением, расширением и восстановлением зданий и сооружений, устройством оснований и фундаментов, подготовкой и планировкой территории застройки и пр. К монтажным работам относится монтаж оборудования, сборка и установка технологического, энергетического, подъемно-транспортного и иного оборудования, которое может эксплуатироваться только после сборки и установки на фундамент на месте его постоянного использования.
В состав оборудования, инструмента и инвентаря входят оборудование, требующее монтажа, и оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа. К первому виду относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки частей и прикрепления к фундаменту, основанию или другим конструкциям зданий и сооружений. Оборудование, не требующее монтажа, — это автомобили и другие транспортные средства, свободно стоящие станки и т.п., которые не требуют дополнительных затрат на установку.
К прочим капитальным вложениям относят проектно-изыскательские работы, работы по бурению, расходы на отвод земельных участков и переселение в связи со строительством, другие работы и затраты, предусмотренные в смете строительства.
По направлению капитальные вложения делятся на новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение и поддержание мощностей действующих производств.
Новым считается строительство зданий и сооружений на новых площадках по первоначальному проекту. При расширении строятся дополнительные или увеличиваются существующие производства. Реконструкция предусматривает переустройство действующих цехов или производств. При техническом перевооружении выполняется комплекс работ по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов или участков на основе внедрения передовой техники и технологии, модернизации и замены устаревшего оборудования. Поддержание мощностей действующей организации предполагает постоянное возобновление выбывающих основных средств.
По назначению произведенных затрат капитальные вложения подразделяются на капитальные вложения, предназначенные для строительства объектов производственного назначения (производственных помещений, складов, гаражей и пр.); капитальные вложения, предназначенные для строительства объектов непроизводственного назначения (объектов жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения, спортивных сооружений и пр.); капитальные вложения в объекты, предназначенные для сдачи в аренду, лизинг, прокат.
По степени готовности различают капитальные работы законченные и незаконченные (незавершенное капитальное строительство).
Законченными считаются объекты, полностью завершенные, сданные в эксплуатацию и включенные в состав основных средств. В состав незаконченных капитальных вложений, или незавершенного строительства, включаются объем выполненных строительно-монтажных работ по возводимому объекту, стоимость поступившего оборудования, не требующего монтажа, и оборудования, находящегося в монтаже, а также прочие капитальные работы и затраты.
Организация, осуществляющая капитальные вложения, называется застройщиком (заказчиком). Капитальные работы выполняются либо подрядным способом, т.е. специальными строительно-монтажными организациями (подрядчиками) на договорных началах либо самим застройщиком — хозяйственным способом, т.е. собственными силами организации.
Капитальные вложения можно осуществлять только при условии наличия титульных списков, проектно-сметной документации и источников финансирования. Титульные списки представляют собой перечень объектов, намеченных к строительству или реконструкции. В них предусматриваются сроки начала и окончания работ, сметная стоимость, объемы капитальных вложений по годам и др. В проектно-сметную документацию включаются проект, чертежи, комплекс технических документов, пояснительные записки и другие материалы, необходимые для намеченного строительства или реконструкции здания, сооружения или организации. Проектно-сметная документация разрабатывается на основе технико-экономических обоснований и технико-экономических расчетов.
При осуществлении строительства подрядным способом заказчик заключает договор только с основным подрядчиком, которого называют генеральным подрядчиком. Он отвечает перед заказчиком за выполнение всех общестроительных, специальных строительных и монтажных работ. Генеральный подрядчик может привлекать для выполнения работ другие строительные или монтажные организации, которые называются субподрядчиками. Субподрядчики заключают договоры с генеральным подрядчиком и отвечают перед ним за выполнение отдельных видов работ в срок и за их качество. Завершенные подрядчиками работы заказчики оплачивают в зависимости от выбранных сторонами способов расчетов.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками.
Бухгалтерский учет долгосрочных вложений ведут на самостоятельном синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах: 1 — «Приобретение земельных участков», 2 — «Приобретение объектов природопользования», 3 — «Строительство объектов основных средств» 4 -«Приобретение объектов основных средств», 5 — «Приобретение нематериальных активов» и др.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты на строительство и монтаж отдельных объектов основных средств нарастающим итогом с начала строительства. Сальдо (дебетовое) по счету отражает стоимость незавершенного строительства (работ). На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» аналитический учет ведут по каждому объекту строительства или приобретения.
Строительство относится к индивидуальному типу производства. Процесс строительства начинается с планирования, которое проводится по имеющимся сметам на проведение строительных работ, и определения источников его финансирования, а завершается вводом построенных объектов в эксплуатацию. Поэтому в строительстве обычно применяется по-заказный метод учета произведенных затрат. Застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала проведения работ до ввода объекта в эксплуатацию. При этом затраты на капитальное строительство приобретают форму первоначальной стоимости введенных объектов основных средств. До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляют незавершенные капитальные вложения.
В бухгалтерском учете затраты по строительству группируются по структуре расходов, определяемой сметной документацией. Можно рекомендовать вести учет по следующей структуре расходов: строительные работы; работы по монтажу оборудования; приобретение оборудования, сданного в монтаж; приобретение оборудования, не требующего монтажа; приобретение инструмента и инвентаря; прочие капитальные затраты.
По условиям договора заказчик может поставлять подрядчику оборудование, которое подлежит установке на строящихся объектах. Для учета поступающего оборудования в бухгалтерском учете заказчика открывается самостоятельный синтетический счет 07 «Оборудование к установке». По дебету этого счета отражают затраты на оборудование, поступившее на склад организации и требующее монтажа. Указанные затраты складываются из стоимости оборудования по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования, заготовительных расходов (включая комиссионные вознаграждения посредническим фирмам), стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и пр.
Приобретение оборудования для монтажа на счетах бухгалтерского учета отражается следующей записью:
Д-т 07 «Оборудование к установке»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Но приобретение оборудования и оприходование его на складе еще не означает капитальных вложений в полном смысле слова. Только после фактический передачи его подрядчику для монтажа на счетах делается бухгалтерская проводка:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 07 » Оборудование к установке «.
Подрядчик, получивший от заказчика оборудование для использования в строительстве объекта, учитывает такое оборудование за своим бухгалтерским балансом, т.е. на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Если подрядчик обеспечивает строительство необходимым оборудованием, то его стоимость отражается у заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» вместе со стоимостью монтажа и прочих работ (согласно выставленному счету).
Порядок учета затрат по строительным работам и по монтажу оборудования зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные строительные и монтажные работы отражаются у застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядной организации (включая налог на добавленную стоимость). На счетах бухгалтерского учета эта операция отражается следующей записью:
Д-т 08 » Вложения во внеоборотные активы »
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Задолженность по мере оплаты счетов уменьшается, что отражается по:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 52 «Валютные счета».
Если оплата производится зачетом взаимных требований или в соответствии с договором по уступке денежного требования:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Порядок расчетов за выполненные строительными и монтажными организациями работы регламентируется договором подряда, в котором может предусматриваться авансирование затрат под незаконченные работы. В этом случае перечисленные заказчиком денежные средства отражаются как авансы выданные, т.е. делается запись:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках».
Строительная организация отражает эти средства как затраты по незавершенному производству и как авансы полученные. Стоимость оплаченных заказчиком этапов работ подрядчик показывает:
Д-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
К-т 90 » Продажи «.
Одновременно сумма затрат по уже законченным и принятым этапам работ списывается:
Д-т 90 «Продажи»
К-т 20 «Основное производство».
Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату принятых этапов отражаются:
Д-т 51 » Расчетные счета «, 55 » Специальные счета в банках»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов списывается:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Стоимость полностью законченных работ погашается полученными ранее авансами:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
и суммами, полученными от заказчика при окончательном расчете:
Д-т 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 52 «Валютные счета»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты и отражаются на счетах следующим образом:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» и др.
Когда строительные организации выполняют капитальные вложения для собственных нужд, они учитывают свои затраты до полного их завершения на счете 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогательные производства», если производства, выполняющие строительные работы, действуют в составе организации, но состоят на внутрихозяйственном расчете):
Д-т 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства»
К-т 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и пр.
По окончании данных работ затраты списывают:
Д-т 90 «Продажи»
К-т 20 «Основное производство».
И одновременно:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 90 «Продажи».
На произведенные капитальные работы для собственных нужд начисляется налог на добавленную стоимость:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Ввод объектов основных средств в эксплуатацию отражается на счетах бухгалтерского учета:
Д-т 01 » Основные средства »
К-т 08 » Вложения во внеоборотные активы «.
При постановке на учет объектов основных средств (зданий, сооружений и пр.) необходимо иметь основание, т.е. первичный документ, подтверждающий факт совершения операции и переход права собственности. Основанием для осуществления данной операции является утвержденный руководителем организации акт приемки-передачи основных средств, а также документ, подтверждающий право собственности на объект. Право собственности на вновь приобретаемый (построенный) объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации прав на него. До перехода права собственности на объект основных средств они по счету 01 «Основные средства» не отражаются (амортизация по ним не начисляется и на себестоимость продукции не относится), а учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Важная задача бухгалтерского учета капитальных вложений — определение всей совокупности затрат, относящихся к возведенному объекту строительства, его реконструкции или приобретению. Эти затраты по окончании строительства будут определять инвентарную (первоначальную) стоимость вводимых в эксплуатацию объектов — зданий, сооружений, оборудования и т.п.
Инвентарная стоимость вводимых в эксплуатацию объектов складывается из затрат на строительные работы, прочих капитальных работ и затрат, приходящихся на данные объекты. Определяется инвентарная стоимость по законченному строительству. Для проверки пригодности объекта к эксплуатации создаются специальные приемочные комиссии. Полная готовность к эксплуатации подтверждается актом приемки. В нем указываются объем, производственная мощность, площадь, параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Оформленный полностью и подписанный акт передается заказчику-застройщику и является основанием для определения инвентарной стоимости объекта капитальных вложений.
Как уже отмечалось в первом параграфе этой главы, вложениями в имущество являются капитальные вложения, т.е. инвестиции не только в основные средства, но и в объекты нематериальных активов. К нематериальным активам относят приобретенные организацией за плату патенты, лицензии, товарные знаки, права по использованию природных ресурсов и производственной информации и др. Затраты в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной выручки или дополнительной прибыли (снижение себестоимости продукции, работ, услуг), которые получает организация в результате их применения или использования в своей хозяйственной деятельности.
Приобретение нематериальных активов отражается по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» на самостоятельном субсчете к этому счету — «Приобретение нематериальных активов». Согласно принятым к оплате счетам поставщиков, делается следующая бухгалтерская запись:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Налог на добавленную стоимость на основании счетов от поставщиков отражается следующей записью:
Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Оплата счетов поставщиков производится обычным способом и отражается на счетах:
Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетные счета» (или другие счета денежных средств).