Инвентаризация нематериальных активов примеры

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», разделом 18 МСФО для малого и среднего бизнеса (МСФО для МСБ), национальным стандартом финансовой отчетности (НСФО) (§ 2 «Учет основных средств и нематериальных активов»).

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38

В соответствии с МСФО (IAS) 38, нематериальные активы — это идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы.

Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

a) нематериальных активов, подпадающих под требования другого стандарта МСФО;

b) финансовых активов в значении, определенном в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»;

c) признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»); и

d) затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

Если какой-либо другой стандарт регламентирует порядок учета конкретного вида нематериальных активов, предприятие применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется к:

— нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);

— отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

— договорам аренды, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

— активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

— финансовым активам в значении, определенном в МСФО (IAS) 32. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматривается в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;

— гудвилу, приобретенному в рамках сделки по объединению бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»);

— отложенным затратам на приобретение и нематериальным активам, возникающим из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования, входящих в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования». МСФО (IFRS) 4 устанавливает конкретные требования к раскрытию информации о таких отложенных затратах на приобретение, но они не относятся к указанным нематериальным активам. Следовательно, в отношении таких нематериальных активов применяются требования к раскрытию информации, определенные данным стандартом;

— долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Пример

Компания имеет на балансе следующие виды активов, необходимо определить, к каким активам применим МСФО (IAS) 38:

— капитализированные затраты на разработку производственной технологии для продажи в ходе обычной деятельности с коротким циклом производства;

— капитализированные затраты на разработку производственной технологии для собственных нужд предприятия;

— программное обеспечение, предназначенное для продажи (продажа является высоковероятной);

— приобретенное программное обеспечение для автоматизации бухгалтерского учета на предприятии;

— гудвилл в консолидированной финансовой отчетности группы.

Решение

В Таблице указано какие именно МСФО необходимо применять к вышеперечисленным активам:

№	Активы	№ МСФО	Название МСФО
	капитализированные затраты на разработку производственной технологии для продажи в ходе обычной деятельности с коротким циклом производства	МСФО (IAS) 2	Запасы
	капитализированные затраты на разработку производственной технологии для собственных нужд предприятия	МСФО (IAS) 38	Нематериальные активы
	программное обеспечение, предназначенное для продажи (продажа является высоковероятной)	МСФО (IFRS) 5	Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность
	приобретенное программное обеспечение для автоматизации бухгалтерского учета на предприятии	МСФО (IAS) 38	Нематериальные активы
	гудвилл в консолидированной финансовой отчетности группы	МСФО (IFRS) 3	Объединение бизнеса

Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и от гудвилла (деловой репутации). Данный критерий предполагает, что актив можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальные активы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом.

Например, различные лицензии и разрешения, выдаваемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случая продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов.

Рыночные и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Предприятие контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими, как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Критерий контроля позволяет отличить нематериальные активы от таких нематериальных ресурсов, как квалификация персонала, клиентские базы, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Предприятие использует профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Оценка и учет поступления нематериальных активов

Нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:

— цену покупки нематериального актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;

— любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

Примерами прямых затрат являются:

— затраты, связанные с вознаграждениями работникам (в значении, определенном в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

— затраты на оплату профессиональных услуг, имеющие непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

— затраты на проверку надлежащей работы актива.

Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:

— затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

— затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);

— административные и прочие общие накладные расходы.

Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается после того, как актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива.

Например, не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива следующие затраты:

— затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию;

— первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.

Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти необязательные операции могут иметь место как до разработки, так и во время разработки. Поскольку необязательные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, доходы и расходы по необязательным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.

Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, себестоимость такого актива равна эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком капитализации, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Поступление нематериальных активов оформляется актом приема-передачи долгосрочных активов (форма ДА-1).

Типовая корреспонденция счетов при поступлении нематериальных активов

	Д-т	К-т
Приобретение нематериальных активов у юридических лиц:
— на покупную стоимость
— на сумму НДС
Приобретение нематериальных активов у физических лиц
Приобретение нематериальных активов у дочерних, ассоциированных и совместных организаций:
— на покупную стоимость		3320, 3330
— на сумму НДС		3320, 3330
Поступление нематериальных активов от учредителей в качестве вклада в уставный капитал
Безвозмездное поступление нематериальных активов от физических лиц и организаций		6220, 6230

Пример

Компания приобрела права на патент, разработанный другой компанией. Сумма платежа за права составила 890 тыс. тенге, подлежащие уплате немедленно, и 1 130 тыс. тенге, подлежащие уплате через год. При приобретении прав возникли дополнительные расходы:

— на юридическое оформление на сумму 28 тыс. тенге;

— за регистрацию патентных прав на сумму 6,5 тыс. тенге.

Стоимость капитала компании составляет 13%.

Определим первоначальную стоимость нематериального актива.

Решение

В себестоимость нематериального актива при первоначальном признании войдут следующие затраты:

— сумма уплаченных денежных средств — 890 тыс. тенге;

— расходы на юридическое оформление — 28 тыс. тенге;

— расходы за регистрацию патентных прав — 6,5 тыс. тенге.

Итого себестоимость нематериального актива — 1 924,5 тыс. тенге (890 + 1 000 + 28 + 6,5).

Проводки:

	Сумма, тыс.тенге	Д-т	К-т
Приобретение нематериального актива:
на покупную стоимость	1 890 (890 + 1 000)
Увеличена первоначальная стоимость нематериального актива на сумму:
— расходов на юридическое оформление
— расходов на регистрацию патентных прав	6,5

5.2.2. Особенности учета затрат на создание нематериальных активов внутри организации

Иногда бывает трудно определить, отвечает ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, а именно:

— имеется ли идентифицируемый актив, который будет создавать ожидаемые будущие экономические выгоды;

— возможно ли надежное определение себестоимости такого актива.

Торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Затраты на них не могут быть отделены от общих расходов на развитие бизнеса в целом.

Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив, предприятие подразделяет процесс создания актива на две стадии:

— стадию исследований;

— стадию разработки.

На стадии исследований предприятие не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения.

Примерами исследовательской деятельности являются:

— деятельность, направленная на получение новых знаний;

— поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;

— поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

— формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Нематериальный актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию тогда и только тогда, когда предприятие может продемонстрировать следующее:

— техническую осуществимость завершения создания нематериального актива так, чтобы его можно было использовать или продать;

— намерение завершить создание нематериального актива, а также использовать либо продать его;

— способность использовать или продать нематериальный актив;

— способ получения вероятных будущих экономических выгод от нематериального актива;

— наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также для использования либо продажи нематериального актива;

— способность надежно измерить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Примеры деятельности по разработке включают:

— проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

— проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;

— проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;

— проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства.

Статьи, которые не входят в состав себестоимости нематериального актива, созданного самим предприятием:

— торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;

— идентифицированная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;

— затраты на обучение персонала работе с активом.

Капитализация затрат в соответствии с принципом осмотрительности осуществляется по наименьшей оценке из двух величин: сумме понесенных затрат и расчетной возмещаемой стоимости актива.

Схематично учет затрат на создание нематериальных активов можно представить следующим образом:

Типовая корреспонденция счетов по учету затрат на создание нематериальных активов внутри организации

	Д-т	К-т
1	2	3
Отражены расходы, возникшие на стадии исследований		1310, 1350, 3350, 3390 и др.
Отражение капитализируемых затрат на создание нематериальных активов внутри организации:
— материальные затраты	2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»	1310, 1350
— трудовые затраты	2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»
— отчисления от оплаты труда	2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»	3150, 3210
— прочие накладные расходы	2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»	2420, 3310, 3390 и др.
Оприходование нематериального актива		2930, субсчет «Капитализированные затраты на разработку нематериальных активов»

Пример

Предприятие разрабатывает новый производственный процесс. Затраты в течение отчетного года до 31 декабря 2013 года составили:

— с 1 января 2013 года по 30 сентября 2013 года — 4 680 тыс. тенге;

— с 1 октября 2013 года по 31 декабря 2013 года — 1 560 тыс. тенге.

1 октября 2013 года руководство компании смогло продемонстрировать, что проект является технически осуществимым и коммерчески жизнеспособным, то есть отвечает критериям нематериального актива. Однако закончен проект будет в следующем отчетном периоде.

Сумма денежных средств, которую должен принести этот процесс (с учетом денежных выплат в связи с доработкой процесса и подготовкой его к использованию), составляет 1360,5 тыс. тенге.

Решение

Так как с 1 октября 2013 года руководство компании смогло продемонстрировать критерии признания нематериального актива, то начиная с этой даты, в соответствии с МСФО (IAS) 38, затраты могут быть капитализированы. Согласно принципу осмотрительности, капитализация затрат осуществляется по наименьшей оценке из суммы фактически понесенных затрат и ожидаемой возмещаемой стоимости.

В данном примере капитализировать затраты можно на сумму 1 360,5 тыс. тенге, а разница в сумме 199,5 тыс. тенге (1 560 — 1 360,5) будет представлять обесценение и отражается в отчете о прибылях и убытках.

Фрагменты финансовой отчетности компании на 31 декабря 2013 года:

Баланс (фрагмент)

Активы	Сумма, тыс. тенге
Долгосрочные активы
Капитализированные затраты на разработки	1 360,5

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатели	Сумма, тыс. тенге
Расходы по обесценению активов	199,5

Пример

Как отразить в бухгалтерском учете расходы по созданию сайта предприятия, а также дальнейшие расходы по его обслуживанию?

Анализ ситуации

В соответствии с Разъяснением ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы — затраты на веб-сайт» веб-сайт, разработанный предприятием и предназначенный для внутреннего либо внешнего пользования, является нематериальным активом, созданным самим предприятием, к которому применяются требования МСФО (IAS) 38.

Согласно пункту 8 ПКР (SIC) 32, веб-сайт, разработанный предприятием, должен отражаться как нематериальный актив только тогда, когда в дополнение к соответствию основным требованиям признания и первоначального измерения, описанным в пункте 21 МСФО (IAS) 38, предприятие может выполнить требования, содержащиеся в пункте 57 МСФО (IAS) 38. В частности, предприятие может удовлетворить требование продемонстрировать, каким образом его веб-сайт будет создавать вероятные будущие экономические выгоды в соответствии с пунктом 57 (d) МСФО (IAS) 38, когда, например, веб-сайт может приносить выручку от возможности размещения заказов через него. Предприятие не может продемонстрировать, каким образом веб-сайт, исключительно либо главным образом разработанный для продвижения и рекламы его продукции и услуг, будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, и, следовательно, все затраты на разработку такого веб-сайта должны признаваться как расходы по мере их возникновения.

Все внутренние затраты на разработку и эксплуатацию веб-сайта предприятия должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 38.

Необходимо проанализировать характер каждой деятельности, с которой связаны затраты, а также этап разработки и этап, следующий за разработкой (этап эксплуатации), для установления надлежащего порядка учета.

Веб-сайт, который признан как нематериальный актив в соответствии с пунктом 8 ПКР (SIC) 32, должен измеряться после первоначального признания в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38.

В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать, либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренные МСФО (IAS) 38.

Затраты по обслуживанию веб-сайта, образующиеся на этапе его эксплуатации, должны признаваться как расходы по мере их возникновения.

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы могут быть как с ограниченным сроком использования, так и с неопределенным.

Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации. Однако такие активы подлежат ежегодному тесту на обесценение.

При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

— предполагаемое использование этого актива предприятием и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

— обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу и общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

— техническое, технологическое, коммерческое и другие типы устаревания;

— стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

— предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

— уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность предприятия обеспечить такой уровень затрат;

— период наличия контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например, даты истечения срока соответствующих договоров аренды;

— зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования.

Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, то есть когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства.

Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или на дату прекращения его признания.

Используемый метод начисления амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать прямолинейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы начисления амортизации — прямолинейный метод, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть себестоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой стоимости запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Предполагается, что остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

— существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или

— существует активный рынок для этого актива, а также остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка; существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что предприятие ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания экономического срока его службы.

Срок амортизации и метод начисления амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должны анализироваться не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод начисления амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Типовая корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов

	Д-т	К-т
Начисление амортизации по нематериальным активам, относимой:
— на административные расходы
— на стоимость незавершенного строительства
— на производственные расходы
— на расходы по реализации продукции (работ, услуг)
Начисление амортизации по нематериальным активам, сданным в текущую (операционную) аренду
Списание амортизации по выбывшим нематериальным активам

Пример

Компания «А» приобрела производственную технологию за 2 352 тыс. тенге (включая НДС). Срок полезного использования — 5 лет, остаточная стоимость — 0, метод амортизации — прямолинейный.

Рассчитаем амортизацию.

Решение

1. При оприходовании производственной технологии составляется корреспонденция счетов:

	Д-т	К-т	Сумма, тенге
Отражено поступление нематериального актива:
— на покупную стоимость			2 100 000 (2 352 000 / 1,12)
— на сумму НДС			252 000 (2 352 000 — 2 100 000)
Оплачен счет за приобретенный нематериальный актив			2 352 000

2. Амортизируемая стоимость нематериального актива равна его себестоимости, то есть 2 100 000 тенге, так как остаточная стоимость равна нулю.

4. В бухгалтерском учете ежемесячно при начислении амортизации по данному виду нематериального актива составляется следующая проводка:

Д-т	К-т	Сумма, тенге
8410 «Производственные накладные расходы»	2740 «Амортизация прочих нематериальных активов»	35 000

Пример

Компания приобрела программное обеспечение первоначальной стоимостью 268 800 тенге (включая НДС).

В бухгалтерском учете поступление программного обеспечения отражается следующей корреспонденцией счетов:

Активы длительного срока пользования, участвующие в получении предприятием дохода и не относящиеся к материальным ценностям, оцениваются в учете как нематериальные активы (НМА). Объекты возникают в результате приобретения, передачи или создания, основной характеристикой которых служит исключительное право пользования. Определение наличия, состояния, морального износа НМА производится в порядке инвентаризации. В данной статье мы разберем как проходит инвентаризация нематериальных активов, какая цель проверки, периодичность, как оформляются результаты инвентаризации и как проводится бухгалтерский учет.

Цель проведения инвентаризации

Данные учета НМА, подтвержденных инвентаризацией, используются при составлении промежуточных балансов и годовой отчетности. Ревизия активов позволяет контролировать состояние, наличие и сохранность НМА.

В результате ревизии могут быть получены несколько вариантов итогов:

• Полное соответствие данных имеющимся показателям бухгалтерского учета.
• Наличие неучтенных на дату начала проверки активов. НМА должен быть включен в инвентаризационную опись с последующей постановкой на учет.
• Отсутствие документального подтверждения НМА в результате утери, порчи или возникновения форс-мажорных обстоятельств. Недостаток документов отражается в акте с выявлением виновного лица.

Назначение инвентаризации в ряде случаев производится по отдельному случаю, требующему проверки состояния активов на конкретную дату.

Периодичность проведения инвентаризации нематериальных активов

Сроки и частота проведения инвентаризации устанавливаются руководителем. В обязательном порядке необходимо провести ревизию активов в 4 квартале перед формированием годовой отчетности. В остальных случаях необходимость в мероприятии контроля определяет руководитель предприятия.

Рассмотрим случаи, требующие проверки состояния НМА в таблице ниже.

Периодичность инвентаризации	Причины потребности
Один раз в течение года	Подготовка данных для составления годовой отчетности
Один раз в полугодие	Проверка состояния НМА и документов в учете для полугодового и годового балансов
Несколько раз, по необходимости (кроме случаев обязательного проведения инвентаризаций)	Смена материально-ответственного лица, в обязанности которого входит учет и хранение НМА, или увольнения более половины группы ответственных лиц
	Изменение структуры предприятия – присоединение, ликвидация, смена собственника
	Переоценка активов по рыночной стоимости
	Выявление факта хищения или порчи актива
	Возникновения форс-мажорного обстоятельства – пожара, затопления, приведших к полной или частичной утрате имущества

Действия, предшествующие инвентаризации

Проведение инвентаризации осуществляется постоянно действующими или разовыми комиссиями. Состав организуется из членов и председателя общим числом не менее 3 человек. О начале проведения инвентаризации издается приказ по форме № ИНВ-22. Для постоянно действующих комиссий при проведении обязательных инвентаризаций издание приказа не обязательное условие начала проверки. Приказ регистрируется в книге учета ИНВ-23.

В проведении ревизии НМА в обязательном порядке принимают участие лица, ответственные за учет и хранение активов. Лица предоставляют расписки, включаемые в документы проверки. Документ подтверждает факт:

• Передачи для проведения ревизии документов, использованных при приеме, движении и выбытии НМА.
• Оприходования всех имеющихся в распоряжении лиц активов.
• Списания НМА по срокам выбытия.

При наличии подотчетных сумм, выданных ответственным лицам для приобретения НМА, отчет по которым не сдан в бухгалтерию, об их наличии потребуется также составить расписку.

Какие данные проверяются?

В процессе проверки потребуется проконтролировать, соответствует ли актив понятию НМА. Активы нематериального характера должны иметь документальное подтверждение самого НМА и исключительных прав на него. В процессе инвентаризации подтверждается наличие патента, свидетельства авторского права или товарного знака, договора на приобретение исключительного права и прочие документы.

Одним из основных критериев отнесение актива к НМА является его исключительность, при определении которой необходимо учитывать:

• При отсутствии исключительных прав объект не относится к НМА и затраты на его приобретение или создание относятся на расходы.
• Требование относится к НМА, созданным после 2001 года.
• Ранее условием отнесения актива к НМА выступало право, проистекающее из других видов договоров.

Выявленные в ходе проверки договоры на НМА до 2001 года с истекшим сроком действия договоров по передаче неисключительных объектов описание их включается в опись. По составленным материалам производится списание объектов с забалансового счета.

Оформление результатов инвентаризации

В процессе инвентаризации комиссия проверяет документы первичного учета, предоставленные ответственными лицами. По результатам проверки полученные данные вносятся в инвентаризационную опись. В учете используют форму № ИНВ-1а или самостоятельно разработанный бланк. Опись включается в состав материалов проверки.

Особенность оформления описи:

• Заполнение производится в ручном или машинописном варианте с удостоверением документа оригинальными подписями.
• Пропуски строк не допускаются. Незаполненные текстом строки прочеркиваются.
• Наименование объектов указывается в единицах и номенклатуре, принятых в учете.
• Каждая страница подлежит нумерации. На странице выводится итог указанных объектов в натуральных единицах.

Показатели описи используются для сличения с данными бухгалтерского учета в специальной ведомости для определения соответствия или расхождений. Сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма № ИНВ-18) содержит информацию об отклонении данных.

Опись и ведомость составляются не менее чем в 2-х экземплярах, которые подписываются материальными лицами. Формы действительны при наличии всех подписей в документах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для подтверждения данных учета или внесения корректив. Второй экземпляр остается у комиссии и подлежит хранению в деле материалов инвентаризаций или у материально ответственного лица.

Меры, предпринимаемые по результатам проверки

По окончании проверки материалы передаются руководителю на утверждение. Датой окончания проверки служит день подписания документов руководителем предприятия. Полученные данные служат основанием для принятия решения по полученным результатам инвентаризации.

Данные, выявленные в ходе проверки	Принимаемые меры
Получены показатели полного соответствия результатов проверки с учетов	Действия не принимаются
Актив, созданные или приобретенный после 2001 года, не отвечает требованию исключительности	Отнести затраты на текущие расходы или счет 97 «Расходы будущих периодов», если использование актива предполагается длительное время
Выявлен актив, не включенный в данные бухгалтерского учета	Сведения из описи и ведомости служат основанием для постановки объекта НМА на учет
Выявлен полученный на время объект с истекшим сроком действия договора	Оформляется акт на списание
Определен объект НМА с моральным износом
Выявлена недостача НМА, полученная за счет действий или бездействия виновных лиц	После документального подтверждения виновников недостачи убыток списывается за счет ответственных лиц.
Выявлена недостача НМА, виновные лица по которой не установлены	Недостача списывается на финансовые результаты

Проверка НМА на предмет обесценения. Пример

Предприятия часто инициируют инвентаризацию перед проведением переоценки НМА или группы активов. Основанием для переоценки служит несоответствие оценки активов реальной рыночной стоимости. После переоценки активы учитываются по справедливой стоимости. Переоценке подлежит первоначальная стоимость и начисленная амортизация НМА. В результате переоценки производится дооценка или уценка активов.

Возможность проведения переоценки утверждается в учетной политике. Предприятия, проводящие переоценку, обязаны в дальнейшем проводить ее регулярно. Изменение стоимости и начисленной на дату амортизации производится с применением коэффициента, выведенного на основании сопоставления цен. НМА уникального характера (патенты, торговые марки и аналоги) не подлежат переоценке стоимости в связи с отсутствием сравнительных образцов.

Пример переоценки актива после инвентаризации

Рассмотрим пример переоценки актива после проведения инвентаризации, в ходе которой была рассмотрена экспертная оценка рыночной стоимости актива.

Организация ООО «Конкорд» провела инвентаризацию НМА, по результатам которой было принято решение по дооценке стоимости объекта «Искра» – зарегистрированного программного обеспечения. Переоценка производилась впервые, других объектов на балансе не числится. Остаточная стоимость объекта на момент дооценки составляет 50 000 рублей с начисленной амортизацией 5 000 рублей. Рыночная стоимость оценена в 60 000 рублей (коэффициент 1,2).

Действие	Расчет	Проводка
Переоценка первоначальной стоимости	55 000 х 1,2 = 66 000 рублей
Дооценка стоимости	66 000 – 55 000 = 11 000 рублей	Дт 04 Кт 83 – 11 000
Переоценка амортизации	5 000 х 1,2 = 6 000 рублей
Дооценка амортизации	6 000 – 5 000 = 1 000 рублей	Дт 83 Кт 05 – 1 000
Подсчет остаточной стоимости	66 000 – 6 000 = 60 000 рублей

Переоцененная остаточная стоимость отражается в балансе. Читайте также: → счет 04 в бухгалтерском учете (проводки, пример)

Особенности выявления недостач при инвентаризации НМА. Проводки

Определить недостачу нематериальных активов достаточно сложно. При утере правоустанавливающих документов формы восстанавливаются путем получения дубликатов. Иной вариант возникает при утере самого объекта, например, программы или разработки.

Рассмотрим пример с недостачей, выявленной при инвентаризации. Компания ООО «Вымпел» провела инвентаризацию НМА в ходе подготовки к годовой отчетности. Комиссия выявила недостачу объекта «Программа», отразив результаты в описи. Утрата актива произошла по вине ответственного лица К., допустившего порчу оборудования хранения объекта. По результатам проверки руководитель принимает решение списать объект по остаточной стоимости 150 000 рублей.

Дебет 94 Кредит 04 – списана недостача объекта НМА на сумму 150 000 рублей.

Дебет 73.2 Кредит 94 – отнесение суммы ущерба 150 000 рублей на счет лица, причинившего ущерб (убыток признан виновным лицом).

Дебет 50 Кредит 73.2 – поступление в кассу сумм в счет погашения ущерба.

При отсутствии согласия виновного лица на добровольное погашение ущерба сумма взыскивается по решению суда.

Ответы на часто задаваемые вопросы по инвентаризации НМА

Приведем ответы на часто задаваемые вопросы:

Вопрос №1. Имеют ли право материально ответственные лица выразить несогласие с описью инвентаризации НМА.

Материально ответственные лица вносят запись в конце инвентаризационной описи. В тексте указывается о том, что проверка проводилась в их присутствии. В тексте допускается указание возражений на действия лиц из состава комиссии.

Вопрос №2. Допускаются ли исправления неверных записей в материалах инвентаризации?

Исправления, допущенные при заполнении описи, исправляются с заверением новой записи всеми членами комиссии. Корректировка производится во всех экземплярах.

Вопрос №3. Сколько описей составляется в результате проведения инвентаризации НМА?

При проверке состояния НМА данные формируются отдельно по собственным объектам, полученным на время для ответственного хранения и переданным в аренду.

Вопрос №4. Какие объекты исключаются из состава НМА при инвентаризации как не давшие результата?

В ходе ревизии НМА комиссия должна выделить средства, не подлежащие учету в качестве активов нематериального свойства. Исключаются разработки НИОКР, не давшие результата, научные разработки, не получившие документального оформления и финансовые вложения в неэффективные разработки.

Вопрос №5. Проводится ли инвентаризация активов, подготовленных к выбытию путем списания?

Объекта НМА, числящиеся на момент начала проведения инвентаризации, подлежат проверке, равно как и другие средства, состоящие на балансе. Для учета выбывающих активов составляется отдельная опись с указанием причин списания.