Финансовое вложение

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и другие активы

К финансовым вложениям организации относят:

  • различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
  • вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
  • выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
  • приобретенная дебиторская задолженность и др.

Условия включения указанных активов в состав рассматриваемого понятия таковы:

  • обязательное документальное подтверждение;
  • несение определенных рисков (вплоть до получения убытков), связанных с подобными инвестициями;
  • направленность инвестиций на получение прибыли (например, получение дивидендов, увеличение стоимости активов и т.п.).

Отдельные активы (например краткосрочные) имеют склонность к обесцениванию.

В ситуации обесценения финансовых вложений предприятию следует провести анализ причин для снижения их стоимости. С этой целью проводится проверка всех обесценивающихся финансовых инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Если проверка покажет устойчивое существенное уменьшение стоимости таких вложений, требуется сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на показатель разницы в учетной и расчетной стоимости (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Снижение признается стабильным, если:

  • на момент проверки стоимости и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость активов на порядок выше расчетной;
  • в процессе отчетного периода стоимость только снижалась;
  • на отчетную дату не возникло информации о положительной динамике указанного показателя.

Бухгалтерский и налоговый учет

К бухгалтерскому счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.

В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.

Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.

Обратный результат, т. е. увеличение стоимости финансовых вложений, будет влиять на корректировку резерва в сторону его снижения и, как следствие, рост финансового результата.

Если по данным проверки будет установлено, что рассматриваемое снижение стоимости прекратилось, сумма резерва под соответствующее вложение относится в состав прочих доходов по завершении отчетного периода.

При продаже соответствующего актива резерв на его обесценение отражается в составе прочих доходов, также увеличивая финансовый результат предприятия в отчетном периоде.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то на основании п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ часть ее затрат на резерв под обесценение финансовых вложений, отражаемых в балансе (а именно суммы резервов под обесценивание ценных бумаг), не участвует в расчете налоговой базы по прибыли.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

В статье раскрываются конкретные признаки обесценения финансовых вложений, представлен порядок исчисления их расчетной стоимости и оценки обесценения, а также формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Почти в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д. В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений. Однако нормы ПБУ 19/02 в отношении формирования резерва носят общий характер.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

  • стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
  • экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:

  • появление у организации — эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
  • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
  • отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

  • устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т.е. их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов.

1. Определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

2. Установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно (в процентном выражении) в виде соотношения разницы между расчетной стоимостью и учетной стоимостью финансовых вложений и их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например, снижение более чем на 10% от их учетной (первоначальной) стоимости.

3. Определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год).

4. Определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года.

5. Установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:

  • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций:
  • стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
  • отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО — в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
  • займы, предоставленные другим организациям:
  • начата процедура ликвидации организации-заемщика;
  • заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • депозитные вклады в кредитных организациях:
  • чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования:
  • чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

6. Установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

Проверка финансовых вложений на предмет их обесценения должна проводиться комиссией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов по финансовым вложениям, в которых отражаются полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, признаки обесценения, расчетная стоимость этих финансовых вложений и расчетная сумма резерва под обесценение. На основании данных отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается руководителем организации.

Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) перечисленных ранее признаков обесценения.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;

устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении у ОАО (организации — эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется:

  • при наличии приведенных ранее признаков обесценения;
  • при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью;
  • при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Пример 1. Открытое акционерное общество «Радуга» в 2008 г. осуществило вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля ОАО «Радуга» в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60%.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла:

  • по состоянию на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 1).

Таблица 1

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Стоимость доли в чистых
активах
Получение части
чистой прибыли
Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
2008 г. 2009 г. 2010 г.
Вклад в
уставный
капитал
ООО «Марс»
480 480 360 300 Нет Нет Нет 300 180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей. Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного из следующих условий:

  • начата процедура ликвидации организации — заемщика или векселедателя;
  • заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации — заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.

Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент, который рассчитывается в виде соотношения чистых активов организации — заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 2. Открытое акционерное общество «Радуга» (заимодавец) в апреле 2007 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на четыре года под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум» величина его чистых активов составляла:

  • на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 2).

Таблица 2

Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Чистые активы ООО «Форум»
за последние три года
Чистые активы на
последнюю
отчетную дату до
предоставления
заемных средств
Коэффициент Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
Предоставленный
заем
ООО «Форум»
100 480 360 300 480 0,625
(300 / 480)
62 500
(100 000 x
0,625)
37 500

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 37 500 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 62 500 руб.

Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, сходном с порядком определения расчетной стоимости предоставленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, и ее чистых активов, рассчитанных на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 3. По договору банковского вклада (депозита) 25.03.2010 организация внесла в банк 100 000 руб. сроком на 180 дней. Согласно условиям договора проценты в размере 10% годовых на сумму банковского вклада выплачиваются по истечении каждого квартала.

По окончании срока действия договора (22.10.2010) банк не вернул сумму вклада в связи с его ликвидацией. Проверка на обесценение финансовых вложений проводится по состоянию на 31.12.2010. Расчетная стоимость данных финансовых вложений будет равна нулю.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью депозитного вклада составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений будет показана в нулевой оценке.

Согласно ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Финансовые вложения — это внесение денежных средств (ДС) или иного имущества на счета сторонних компаний с целью последующего получения дохода. К ним, в частности, можно отнести:

  • закупку ценных бумаг (ЦБ);
  • приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования;
  • вложение в уставный капитал (УК) компаний;
  • выдачу займов под проценты.

Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02.

Порядок бухучета финансовых вложений см. в статье «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Порядок создания резерва на обесценение финвложений удобно рассмотреть на примере ценных бумаг. Они подразделяются на обращающиеся и необращающиеся на фондовом рынке. Оценка обращающихся ЦБ производится на основании их рыночной стоимости, которая подлежит ежегодной переоценке. Оценка может также производиться ежемесячно или раз в квартал (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае когда финвложения не обращаются на рынке, инвестор определяет их стоимостную оценку самостоятельно или с привлечением оценщика. Оценка в обязательном порядке осуществляется ежегодно или на конец каждого квартала (месяца) на усмотрение самой организации (п. 38 ПБУ 19/02).

Если по итогам проведения оценки выявлено стабильное уменьшение цены финвложений в ЦБ, фирма должна сформировать резерв под их обесценивание. Стабильным уменьшение цены финвложений признается при единовременном наличии следующих факторов (п. 37 ПБУ 19/02):

  1. На момент проведения оценки и на прошлую отчетную дату учетная стоимость вложений значительно превышает расчетную.
  2. В течение 12 месяцев расчетная стоимостная оценки изменялась исключительно в сторону уменьшения.
  3. На отчетную дату нет сведений о последующем увеличении цены финансовых активов компании.

Например, обесценение финвложений происходит при:

  • банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в которую были вложены средства;
  • невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов;
  • наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной стоимости той бумаги, которая числится в бухучете и т. д.

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Рассмотрим порядок создания и последующей корректировки резервов на примере.

ООО «Ассорти» владеет 10 акциями АО «Мир» общей стоимостью 150 000 руб. АО «Мир» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам. Однако за 2-й квартал 2016 года выплаты были просрочены, а за 3-й квартал 2016 года выплат не последовало вовсе.

В октябре 2016 года независимым оценщиком была проведена оценка, в заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Мир» составила 100 000 руб. На основании данного заключения было принято решение о создании резерва под обесценивание финвложений. Бухгалтер отразил эту операцию записью Дт 91.2 Кт 59 — 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

ВАЖНО! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО).

С алгоритмом учета налоговых разниц можно ознакомиться в материале «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

По состоянию на 31.12.2016 финансовое положение АО «Мир» улучшилось, и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.

Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью Дт 59 Кт 91.1 — 20 000 руб. (120 000 – 100 000).

Учет и отражение в отчетности финансовых вложений

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета порядок формирования и раскрытия информации о финансовых вложениях установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.

Согласно ПБУ 19/02 для принятия активов к учету в составе финансовых вложений необходимо выполнение следующих условий:

  • а) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих наличие у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;
  • б) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
  • с) способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

К финансовым вложениям относятся: ценные бумаги, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества и др.

К финансовым вложениям не относятся:

  • — собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • — векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя);
  • — вложения организации в недвижимость и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
  • — драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений Планом счетов предусмотрен активный инвентарный счет 58

«Финансовые вложения». Единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбирает самостоятельно исходя из необходимости формирования полной и достоверной информации о финансовых вложениях.

По принятым к учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цен покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Как и рассмотренные выше группы активов (основные средства и нематериальные активы) финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, формирование которой зависит от способа поступления финансовых вложений в организацию.

Для финансовых вложений, полученных в счет вклада в уставный капитал, в качестве первоначальной принимается стоимость, согласованная в учредительных документах;

Для финансовых вложений, полученных безвозмездно, при определении стоимости имеет значение, обращаются ли эти финансовые вложения на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Если они обращаются, то тогда принимаются к учету по текущей рыночной стоимости, рассчитанной в установленном порядке организатором торгов. Если же ценные бумаги не обращаются на ОРЦБ, то тогда они принимаются к учету по сумме денежных средств, которая может быть получена в случае их продажи на дату принятия к учету.

Для финансовых вложений, приобретенных за плату, первоначальной стоимостью признается сумма, уплаченная продавцу, плюс дополнительные расходы, связанные с приобретением указанных финансовых вложений. К дополнительным расходам могут относиться информационно-консультационные услуги, вознаграждения посредническим организациям и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Многоэлементный характер первоначальной стоимости финансовых вложений по аналогии с основными средствами и нематериальными активами предполагает использование промежуточного калькуляционного счета для предварительного формирования затрат по приобретению финансовых вложений. Четких рекомендаций в нормативной базе на этот счет нет, но в своей учетной политике организация может закрепить использование для формирования первоначальной стоимости финансовых вложений отдельного субсчета к счету 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Назовем его 76 «Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений» (76 «ФПС ФВЛ»).

В этом случае по дебету счета 76 «ФПС ФВЛ» отражаются расходы, понесенные организацией в связи с осуществлением финансовых вложений, а по кредиту в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» — признание первоначальной стоимости финансовых вложений в момент выполнения условий, необходимых для признания финансовых вложений в учете.

При этом формирование первоначальной стоимости имеет свои особенности.

Во-первых, если организация приняла информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений, однако после приняла решение отказаться такого приобретения, стоимость понесенных расходов включается в состав прочих расходов организации. При этом на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 76 «ФПС ФВЛ» // Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — принятие информационноконсультационных услуг

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» — списание расходов после отказа от приобретения финансовых вложений.

Во-вторых, для ценных бумаг все расходы на приобретение можно разделить на две группы, выделив:

  • — договорную цену- сумму денежных средств, подлежащую уплате продавцу;
  • — прочие расходы.

В случае несущественности величины прочих расходов по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Если такое решение принято, то при принятии ценных бумаг к учету на счетах бухгалтерского учета будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» — на договорную цену ценных бумаг;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 76 «ФПС ФВЛ» — на сумму прочих расходов.

После принятия финансовых вложений к учету на дебет счета 58 «Финансовые вложения» по первоначальной стоимости особенности дальнейшего учета будут зависеть от того, определяется ли по этим финансовым вложениям текущая рыночная стоимость или нет.

К финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ. Такие ценные бумаги отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В случае, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то такие ценные бумаги отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится прочие доходы или расходы. При переоценке ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, на счетах бухгалтерского учета делаются записи:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» // Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму дооценки;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» // Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — на сумму уценки.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии финансовых вложений, если оно носит возмездный характер, полученные доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» обычно в корреспонденции со счетами учета расчетов: 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» отражается стоимость выбывающих финансовых вложений.

При выбытии ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Если по финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, то они подлежат отражению в учете по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению. Исключение составляют долговые ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ. По таким ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на прочие расходы или доходы (на дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Для упрощения порядка ведения бухгалтерского учета организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, предоставлено право осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, предусмотренном для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Также указанные организации могут принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен.

При составлении бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, проверяются на обесценение. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случаях обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

На величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений образуется резерв под обесценение финансовых вложений. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении этого резерва предназначен пассивный регулирующий счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Резерв создается за счет прочих расходов, при этом на счетах бухгалтерского учета делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы по обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения: на счетах бухгалтерского учета делается запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается в случаях списания резерва, когда организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации необходимо решить, по какой стоимости оценивать выбывающие активы. Варианты, предусмотренные ПБУ 19/02, представлены в таблице 5.

Таблица 5

Способы оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии

Метод оценки

Вид финансовых вложений

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финан- совых вложений

Вклады в уставные капиталы других организаций

Предоставленные займы

Депозитные вклады в кредитных организациях

Дебиторская задолженность, приобретенная в порядке уступки права требования

По средней первоначальной стоимости

Ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ

По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки. Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Осуществление финансовых вложений производится целью получения доходов, а владение финансовыми вложениями может быть связано с дополнительными расходами организации, поэтому отдельно остановимся на вопросах учета доходов и расходов по финансовым вложениям.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета доходов, причитающихся по финансовым вложениям, предназначен субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

ПБУ 19/02 определяет, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями, в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99, в свою очередь, отмечает, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, доходами от обычных видов деятельности считаются поступления, связанные с такой деятельностью. В этом случае признание доходов будет отражаться по дебету субсчета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

В иных случаях доходы по финансовым вложениям признаются прочими и отражаются по дебету 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Фактическое получение доходов отражается по кредиту субсчета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных активов (если доходы получены в натуральной форме).

Что касается расходов организации, связанных с владением финансовыми вложениями, то в общем случае, по ПБУ 19/02, расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации, т.е. такие расходы по мере осуществления отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Свою особенность имеют расходы по финансовым вложениям, оформляющим участие в уставных капиталах других организаций. Она заключается в том, что согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, признаются расходами по обычным видам деятельности, т.е. списываются на счета учета затрат с последующим отнесением в дебет счета 90 «Продажи». Более подробно вопросы, связанные с учетом доходов и расходов по обычным видам деятельности, будут рассмотрены ниже.

Если же участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то тогда связанные с ним расходы в общем порядке учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансовое вложение

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *