Учет затрат на приобретение основных средств
Введение данной нормы не изменяет порядка учета указанных затрат (т.е. процентов по заемным средствам), поскольку ПБУ 6/97 содержало отрытый перечень фактических затрат на приобретение основных средств, что позволяло включать их в первоначальную стоимость.
ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.
По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 5/01 на определение фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов с учетом суммовых разниц возможен ряд вариантов признания и корректировки стоимости указанных активов, а также отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц. Возможные варианты аналогичны способам определения фактических затрат на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц и подробно рассмотрены в раздел 2.2.3 настоящей главы.
Учет затрат по приобретению основных средств ведут на счете № 33 Строительство и приобретение основных фондов в ведомости № 18 Затраты по капитальным вложениям , кредитовые обороты которой записывают в журнал-ордер № 16.
Поскольку амортизация предназначена только для покрытия затрат на приобретение основных средств, которые по мере перечисления денег списываются на уменьшение амортизационных отчислений (в дебет соответствующего счета по книге учета хозяйственных операций), то при недостатке накопленной амортизации она может быть увеличена на сумму выручки от реализации неиспользуемых основных средств (не облагаемой в этом случае налогом) и на стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации (разборки) их отдельных объектов.
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ — стоимость основных средств при их приеме на учет на предприятии, стоимость приобретения оборудования, строительства зданий, сооружений. Определяется по сумме фактических затрат на приобретение основных средств.
Если затраты возникли при установке вновь приобретенных киосков, то они включаются в состав фактических затрат на приобретение основных средств (в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/97).
К учету объекты основных средств принимаются по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. Согласно пункту 21 Методических указаний, не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, например командировочные расходы, непосредственно связанные с доставкой основных средств. Зачастую их ошибочно относят на общехозяйственные расходы.
Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением. Хотя дословно речь идет о приобретении, однако, по мнению автора, это положение распространяется и на строительство.
Порядок признания установлен в п. 2 ст. 346.17 НК. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в соответствии с особенностями налогового учета расходов на приобретение основных средств при УСН.
Нераспределенная прибыль (в бухгалтерском учете ее называют прибылью отчетного года в сумме нетто) представляет ту часть балансовой прибыли, которая после использования последней в отчетном году на уплату налогов и другие платежи в бюджет остается в распоряжении организации и используется в следующем за отчетным году для стимулирования работников и финансирования затрат по созданию нового имущества, приобретения основных фондов, накопления оборотных средств, выплаты дивидендов акционерам, приобретения акций, облигаций и иных ценных бумаг других организаций, на благотворительные нужды, текущие расходы по содержанию объектов социально-культурного и жилищно-коммунального хозяйства и т.п. За счет нераспределенной прибыли осуществляются также платежи по основному долгу банка и уплата банковских процентов сверх ставок, установленных законодательством, оплата банковских процентов по ссудам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам.
ПБУ 6/01 вводит специальную норму по вопросу отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Согласно п. 8 указанного ПБУ фактическими затратами являются в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта . Однако по нашему мнению, и после вступления в силу ПБУ 6/01 (учитывая нормы ПБУ 10/99 ) нельзя до конца исключить вариантность квалификации процентов по заемным средствам, использованным на приобретение объектов основных средств.
Ежемесячно сумму налога списывают со счета 31 в дебет счетов учета затрат на производство. Аналогично отражают операции по налогу на приобретение основных средств предприятия, получившего их в качестве вклада в уставный капитал.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение (в том числе за консультационные и информационные услуги по приобретению, невозмещенные налоги, вознаграждения посредническим организациям по приобретению), сооружение и изготовление. Затраты по приобретению основных средств должны быть подтверждены документально в установленном порядке.
Фактические расходы на приобретение основных средств приводятся за вычетом остатков, амортизационных отчислений или в сумме погашенных кредитов, если основные средства были приобретены за их счет. Размер расходов определяют по ведомости учета фондов и имущества и ведомости учета прочих операций (1000 руб.). (Порядок расчетов приведен на с. 168). В сумму обязательных платежей в бюджет включают только плату за трудовые ресурсы и начисленные взносы на социальное страхование. Она определяется по данным соответствующего раздела ведомости учета распределения дохода, а в части страховых взносов также по ведомости учета затрат на производство (900+ 1650 = 2550 руб.).
Действующее в настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, предусматривает отнесение затрат по приобретению основных средств и товарно-материальных запасов ценностей, в том числе затрат на оплату труда, на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого имущества.
Материальной базой функционирования предпри- ятия является реальный основной капитал. К нему относятся средства, имеющие материальную форму они приобретаются для использования в производственном процессе в течение периода, превышающего один год, и не предназначены для продажи. В эту категорию включаются здания и сооружения, машины и оборудование, конторская обстановка, транспорт, земля. Текущий учет основных средств осуществляется по их первоначальной стоимости, под которой понимаются все затраты на приобретение этих средств, доставку и монтаж. Все последующие затраты по улучшению качества недвижимости, сооружений и оборудования могут также включаться в первоначальную стоимость в том случае, если затраты увеличивают потенциальные возможности эксплуатации таких средств, например продлевают срок службы, улучшают технические параметры и т. п. В противном случае эти затраты рассматриваются и учитываются как расходы текущего периода.
Определенная часть затрат на капитальные вложения в ПОМ не может быть выделена из общих затрат на объект строительства или приобретения Она является составной частью общих расходов. Это расходы на комплексные мероприятия, обеспечивающие, в том числе, определенный экологический эффект. Такие инвестиции необходимо учитывать на основании экспертных оценок в виде доли от общего объема капитальных вложений, которые корректируются до или после завершения проекта и оцениваются в абсолютном выражении в рублях. В аналитическом учете на счете Основные средства эти суммы могут быть выделены для последующей группировки и агрегирования показателей расходов на инвестиции в капитал природоохран-
Учетная политика предприятия должна определять правила и порядок учета и приобретения материальных ценностей и их оценки, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, ее оценки реализации, критерии отнесения предметов к основным средствам и малоценным и
После принятия 25 главы Налогового кодекса (НК) РФ категория расходов стала основной составляющей при исчислении налога на прибыль. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из данного определения следует, что налоговые органы трактуют категорию расходов исключительно для своих фискальных интересов, не учитывая ее экономическую сущность, а также опыт, накопленный отечественным и международным бухгалтерским учетом. Затраты, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов, капитальные вложения, взносы в уставный капитал других организаций не уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей исчисления налога на прибыль, однако в НК РФ они классифицируются как расходы. Этим игнорируется один из основных принципов бухгалтерского учета — разделение текущих и капитальных затрат, что противоречит методологии бухгалтерского учета. В России предпринимается попытка создания налоговой системы учета расходов, целесообразность которой весьма сомнительна, что усугубляется отсутствием международной практики ведения такого учета. Российские ученые-экономисты и практики подвергают критике налоговую систему учета расходов за отсутствие разработанного и действенного механизма ее функционирования.
Теория книжных оценок базируется на оценке, по которой средства числятся в учете (в книгах). Для товарно-материальных ценностей, основных средств это будут затраты на приобретение или строительство, для долгов — их номинальная оценка.
Учет затрат ведется по их видам затраты на строительные работы затраты по монтажу оборудования затраты на приобретение оборудования, требующего монтажа затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа затраты на инструменты и инвентарь прочие капитальные затраты затраты не увеличивающие стоимость основных средств.
Очень важна техническая сторона регистрации в учете нематериальных активов. Поскольку этот вид имущества не имеет материальной структуры, то на практике часто возникает проблема бухгалтерского контроля за фактическим поступлением и использованием того или иного объекта. Исходя из общих принципов бухгалтерского учета, определение объекта нематериальных активов целесообразно производить на основании соответствующей первичной документации, которая по содержанию должна соответствовать, например, акту приемки основных средств. Главное в том, что документ о приемке объекта нематериальных активов должен фиксировать факт поступления объекта в организацию и введения его в эксплуатацию. Такой документ должен содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, код затрат, срок эксплуатации, подразделение, в котором будет использоваться объект, и другие необходимые данные. Документ должен быть оформлен в соответствии с правилами, установленными Положением о документах и Документообороте в бухгалтерском учете. ( Поскольку нематериальные активы отражаются в учете и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, оплата лицензий на занятие определенными видами деятельности сроком более года и экспертных заключений к ним относятся к затратам, связанным с приобретением нематериальных активов.
Указанные положения нормативных актов вызвали множество проблем при их практическом применении. Предположим, приобретается здание, которое пригодно для эксплуатации. Фактически предприятие уже пользуется этим зданием, платит за коммунальные услуги. Вместе с тем, пока не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию, в силу требований, установленных нормативными актами, оно не вправе отражать приобретенный объект в качестве основных средств и, соответственно, начислять амортизацию. Как правило, в такой ситуации организации искусственно консервируют объект. Объект отражается в бухгалтерском учете как капитальные затраты и не признается основным средством до получения соответствующих документов, амортизация по нему не начисляется, а затраты, связанные с его эксплуатацией, относятся на увеличение фактических затрат на приобретение.
В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение малоценных основных средств можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 Материалы .
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) .
Так, по нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц возможны, как минимум, следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.
Согласно ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся. .. начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов… (п. 6). Обращаем внимание, что ПБУ 5/01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заемным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), в то время как ПБУ 5/98 в отношении включения в фактическую себестоимость затрат по оплате процентов по заемным средствам содержит разрешительную норму. Указанная норма ПБУ 5/01 не соответствует основному порядку учета затрат по займам, установленному МСФО 23 Затраты по займам . Кроме того, напомним, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 Расходы организации операционными расходами являются … проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)… .
Синтетический учет поступления основных средств. Законченные строительством здания и сооружения приобретенное оборудование, не требующее монтажа завершенные работы по достройке и дооборудованию объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, зачисляются в основные средства по дебету счета 01 Основные средства , субсчет 1 Собственные основные средства с кредита счета 08 Капитальные вложения по соответствующим субсчетам в сумме фактически произведенных затрат, включая затраты на доставку. При этом для отражения поступления каждого объекта основных средств используется утвержденный руководителем акт приемки-передач и типовой формы, на основе которого открывается инвентарная карточка объекта. Общим актом может оформляться только одновременное поступление однотипных объектов с одинаковой стоимостью. Для учета НДС при осуществлении капитальных вложений используется счет 19 НДС по приобретенным ценностям , субсчет 1 НДС при осуществлении капитальных вложений , на котором учитываются уплаченные организацией суммы налога, выделенные в расчетных документах по строительству и приобретению основных средств, включая отдельные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования. На сумму уплаченного налога по приобретенным объектам дебетуется счет 19, субсчет 1 и кредитуются счета расчетов (60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками , 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ) или счета денежных средств (50 Касса , 51 Расчетный счет и др.).
Суммы НДС по основным средствам, используемым при изготовлении продукции или при выполнении работ, освобожденных от налога, учитываются вместе с затратами по их приобретению и списываются на дебет счетов учета затрат на производство (20 Основное производство , 23 Вспомогательные производства и др.), а при использовании на непроизводственные нужды — на дебет счетов учета источников их покрытия (88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и др.) с кредита счета 19 НДС по приобретенным ценностям , субсчет 1 НДС при осуществлении капитальных вложений .
При этом учет затрат по приобретению оборудования, требующего монтажа, осуществляется застройщиком на счете 07 Оборудование к установке по соответствующему субсчету в корреспонденции с кредитом счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками . Списание фактических затрат с кредита счета 07 Оборудование к установке на дебет счета 08 Капитальные вложения , субсчет 3 Строительство объектов основных средств производится с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к полу, фундаменту и т. п.) или начата сборка оборудования.
Выполнение таких условий на практике не вписывается в нормы ведения бухгалтерского учета и не основано на логике учетных операций и экономической целесообразности. Предприятие нуждается в льготе в момент производства капитальных затрат, а факт начисления амортизации может вообще не иметь места в этот момент. При приобретении основных средств предприятия, как правило, ориентируются на сумму средств на расчетном счете, а не на счете 81 Использование прибыли в части фонда накопления. Это затрудняет расчетные процедуры при определении размеров льготирования прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений.
Раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений предопределяет существование отдельного калькуляционного счета Вложения во внеоборотные активы, на котором отражаются расходы на капитальные вложения, в т.ч. осуществляемые и в связи с приобретением основных средств и нематериальных активов.
Затраты, например, на замену двигателей самолета, выработавших свой ресурс, в условиях когда они являются отдельным объектом учета, представляют собою затраты на приобретение новых объектов основных средств, а отработавшие двигатели списываются в расход или продаются для использования на менее ответственных производственных операциях.
Основные средства оцениваются по первоначальной, восстановленной (рыночной) и остаточной стоимости. Фиксируемая в бухгалтерском учете первоначальная стоимость — это величина затрат на приобретение или возведение объектов. Она относительно постоянна.
При учете на основе начисленных сумм допускается отражение расходов на приобретение запасов на счетах запасов, а затрат на здания и оборудование — на счетах основных средств. Кроме того, и другие затраты на услуги, выгода от которых ожидается в будущем, также отражаются в балансе как активы и не учитываются в качестве расходов.
Основные средства принимаются предприятием к учету по так называемой первоначальной стоимости. Так, первоначальной стоимостью приобретенных за плату основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам таможенные пошлины и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ (gross book value) — стоимость основных средств при их приеме на учет на предприятии совокупность фактических денежных затрат, направленных на приобретение основных средств, включая затраты на транспортировку и монтаж.
Затраты, связанны со строительством и приобретением основных средств, а также приобретением нематериальных активов, первоначально учитываются по дебету счета 08 Вложения во внеобо отные активы 1. Данный счет кредитуется при вводе в эксплуатацию основных средств и постановке на учет нематериальных активов с дебетованием соответственно счетов 01 и 04.
С ее помощью оцениваются ai уникальные объекты, изъятые из оборота или крайне редко присутствующие в нем (памятники истории и культуры, музейные ценности, числящиеся в балансах по условной цене), б) нематериальные основные средства, в) полностью амортизированные средства, г) природные ресурсы, в частности водные, а также д) средства, не потребовавшие затрат на приобретение. Оценки pro memoria можно отнести к будущим оценкам в учете, поскольку с момента их введения они будут неизменны вплоть до списания средств в любой удаленный от момента оценки будущий момент времени.
Несмотря на то что в новом Федеральном законе «О бухгалтерском учете» нет прямого указания на обязательное использование первичных бухгалтерских документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве», тем не менее на практике продолжают их использовать. Поэтому рассмотрим движение материальных запасов в бухгалтерии с применением законодательно утвержденных форм первичных документов.
Первичные документы по поступлению и расходу материальных запасов являются основой организации учета на данном участке. Эти документы должны быть тщательно оформлены, обязательно содержать подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций, и другие обязательные реквизиты.
Основные первичные документы на оприходование поступающих материальных запасов – счета-фактуры с прилагаемыми к ним товарно-транспортными накладными, квитанциями и спецификациями.
Материалы поступают в организацию от поставщиков через доверенных лиц, которым выписывают доверенности типовой формы. Эти доверенности регистрируются в специальном журнале и являются документами строгой отчетности. Неиспользованные доверенности сдаются в бухгалтерию на следующий день после истечения их срока.
Доверенное лицо сдает материальные ценности на склад на основании следующих документов: приходных ордеров (форма № М-4), актов о приемке материалов (форма № М-7) и товарно-транспортных накладных.
Акт о приемке материалов (форма № М-7) составляется комиссией в случае несоответствия поступивших материальных ценностей на склад в присутствии представителя поставщика. Этот документ используют и в случае, если товарно-материальные ценности поступили без документов.
На недостачу материальных ценностей покупатель предъявляет поставщику претензию, акт о недостаче с приложениями копии сопроводительных и других документов (квитанций железнодорожной станции, пристани о проверке массы груза, коммерческих актов, свидетельствующих о причинах возникновения недостач).
После приема материальных ценностей один экземпляр акта передают в бухгалтерию с приложением документов для оприходования по количеству и сумме, а второй отправляют поставщику вместе с претензионным письмом.
На каждый номенклатурный номер материалов кладовщик заполняет материальный ярлык и прикрепляет его к месту хранения материалов. В ярлыке указывают наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит наличия материалов.
Учет движения материалов осуществляют в карточках учета материалов (форма № М-17). На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку.
Карточки открывают в бухгалтерии и записывают в них наименование материала, марку, сорт, размер, единицу измерения, номенклатурный номер, учетную цену и лимит.
Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных и т.п.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов.
Первичными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11) и накладная (форма № М-15).
Лимитно-заборная карта предназначена для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции, а также для контроля за соблюдением лимитов, что имеет важное значение для учета и анализа отклонений расходования материалов от их установленных норм, нормативов.
В случае отпуска материалов сверх лимита в лимитно-заборной карте проставляется штамп «Сверх лимита». Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя организации. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов.
Для учета движения материалов внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами применяется требование-накладная (форма № М-11).
Для учета отпуска материалов хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям применяется накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).
Пришедшие в негодное состояние материалы подлежат списанию. Списание материалов может осуществляться в следующих случаях:
- – материалы пришли в негодность по истечении сроков хранения;
- – материалы материально устарели;
- – при выявлении недостач, хищений и порчи;
- – при выявлении потерь вследствие обстоятельств непреодолимой силы (наводнений, пожаров, стихийных бедствий и т.п.).
По партии списанных материалов составляют акт на списание.
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.
Материальные ценности, полученные при разборке и демонтаже зданий и сооружений, приходуют по акту (форма № М-35).
