Что такое НМА в бухгалтерии

Как ведется бухучет НМА

Говоря о нематериальных активах по данным бухучета, можно сказать, что НМА в бухгалтерском учете – это дебетовый остаток по счету 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Это величина первоначальной или восстановительной (в случае их переоценки) стоимости. Напомним, что первоначальная стоимость НМА при принятии активов к учету отражается такой бухгалтерской записью:

Дебет счета 04 – Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Что такое НМА в бухгалтерии на примерах? Это могут быть и программы для ЭВМ, и полезные модели, фирменные наименования и товарные знаки, ноу-хау и др.

Важно помнить, что проверка объектов на соответствие условиям признания НМА крайне важна с точки зрения бухгалтерского учета. Это особенно очевидно на примере бухгалтерских программ. Они не учитываются как НМА, потому что у организации нет исключительных прав на них. А ведь контроль над НМА (наличие прав и ограничений других лиц к активу) – обязательный критерий признания объектов как НМА (п. 3 ПБУ 14/2007).

Напомним, что к остальным условиям признания активов нематериальными относятся:

  • объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
  • он предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
  • организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
  • возможность идентификации объекта;
  • отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Подробнее о синтетическом и аналитическом учете НМА мы рассказывали в отдельной консультации.

Нематериальные активы в балансе — это

Нематериальные активы отражаются в балансе в Разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Что входит в нематериальные активы в балансе? Напомним, что баланс формируется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин (п. 35 ПБУ 4/99). К таким регулирующим величинам относится и амортизация. Поэтому для нематериальных активов строка баланса 1110 арифметически определяется так:

Строка 1110 = Дебетовое сальдо счета 04 – Кредитовое сальдо счета 05 «Амортизация нематериальны активов»

Это означает, что НМА в балансе отражаются по остаточной стоимости.

В балансе есть еще строка 1130 «Нематериальные поисковые активы». Но отражаемые здесь активы не относятся к нематериальным с точки зрения ПБУ 14/2007, их бухучет ведется в соответствии с ПБУ 24/2011. Нематериальные поисковые активы в балансе – это затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр и которые не относятся к приобретению или созданию объекта, имеющего материально-вещественную форму (п.п. 2, 6 ПБУ 24/2011 ). К таким специфическим активам обычно относятся, к примеру, право на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, результаты разведочного бурения, оценка коммерческой целесообразности добычи (п. 8 ПБУ 24/2011).

Нематериальные активы: организация учета

Дебет-Кредит № 16 (19.4.2010)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация

Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника «Дебет-Кредит», которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua
либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

В современном информационном обществе успешное функционирование бизнеса не ограничивается использованием предметов материального мира — средств и орудий труда. Современные предприятия все чаще используют в хоздеятельности, в т. ч. и для получения прибыли (дохода), объекты, не имеющие материальной формы. При этом данные объекты могут использоваться лишь однажды во время каждого процесса производства, краткое (менее года) или более продолжительное время. В последнем случае речь идет о нематериальных активах, методике учета которых посвящается данная статья.

Понятие НМА

Основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов (далее — НМА) регулируются П(С)БУ 8 «Нематериальные активы». Данный стандарт определяет нематериальный актив как «…немонетарный актив, который не имеет материальную форму и может быть идентифицирован». С учетом определения понятий «идентифицированные активы» и «немонетарные активы», приведенных в п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», можем сформулировать более широкое и простое для восприятия понятие нематериального актива:

  • нематериальные активы — активы, не имеющие материальной формы, которые на дату приобретения контролируются предприятием в результате прошлых событий и использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем.

Много полезной информации о нематериальных активах дают Методрекомендации №1327, утвержденные Минфином. Они могут применяться всеми юридическими лицами, их филиалами и другими выделенными на отдельный баланс подразделениями независимо от организационно-правовых форм хозяйствования (кроме бюджетных учреждений).

В некоторых случаях для правильного понимания экономической сути НМА и надлежащей организации их учета стоит обратиться к некоторым положениям МСБУ 38.

Виды НМА и их синтетический учет

Для учета НМА, в соответствии с Инструкцией №291, предназначен счет синтетического учета 12 «Нематериальные активы», на сегодня имеющий шесть субсчетов, предназначенных для организации учета НМА по соответствующим группам, предусмотренным п. 5 П(С)БУ 8 (см. таблицу 1). По дебету счета 12 отражаются приобретение или получение в результате разработки (от других физических или юридических лиц) НМА, которые учитываются по первоначальной стоимости, и сумма дооценки таких активов. По кредиту — выбытие НМА в результате продажи, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования и сумма уценки НМА.

Таблица 1

Виды нематериальных активов и группы их учета

Субсчет синтетического учета
Вид (группа учета) НМА
Примеры НМА, которые могут входить в группу учета
121
Права пользования природными ресурсами Право пользования недрами, прочими ресурсами природной среды, геологической и иной информацией о природной среде
122
Права пользования имуществом Право пользования земельным участком в соответствии с земельным законодательством, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.
123
Права на коммерческие обозначения Права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.
124
Права на объекты промышленной собственности Право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.
125
Авторское право и смежные с ним права Право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), исполнение, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.
127
Прочие НМА Право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.

Для организации учета расходов предприятия на приобретение НМА или их создание своими силами предназначен субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» счета синтетического учета 15 «Капитальные инвестиции». По дебету данного субсчета отражается увеличение понесенных расходов на приобретение или создание НМА, по кредиту — их уменьшение (введение в действие, прием в эксплуатацию и т. п.).

Синтетический учет начисления амортизации НМА ведется по кредиту субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов».

Признание нематериального актива

В соответствии с п. 6 П(С)БУ 8, приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

Закон о бухучете определяет экономическую выгоду, являющуюся критерием признания любого актива, как потенциальную возможность получения предприятием денежных средств от использования активов. Однако получение денежных средств не обязательно должно быть непосредственным, т. е. от использования актива как товара или как собственно орудия получения денежного дохода. Часть объектов применяется для получения доходов опосредованно, т. е. в экономической системе, каковой является предприятие. Это может быть не только входящий финансовый поток (выручка), но и сокращение исходящих потоков (экономия).

Следовательно, и в случае если использование объекта на предприятии в целом может потенциально положительно повлиять на общий результат деятельности этой системы (привести к получению дохода) и если объект может быть отчужден с получением определенных денежных средств, оба случая свидетельствуют о наличии критерия признания активом.

Самостоятельно разработанные НМА

Согласно п. 7 П(С)БУ 8 НМА, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе при условии, если предприятие имеет:

1) намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, пригодного для реализации или использования;

2) возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;

3) информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

Впрочем, в соответствии с п. 8 этого же стандарта в случае, если НМА не отвечает вышеуказанным критериям, расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем НМА.

А как предусматривает п. 9 П(С)БУ 8, не признаются НМА и подлежат отражению в составе расходов отчетного периода, в частности, расходы на исследование и расходы на создание торговых марок (товарных знаков). По нашему мнению, нормы п. 7 упомянутого П(С)БУ здесь имеют приоритет. Значит, в случае если разработанная торговая марка1 или результаты проведенных исследований отвечают приведенным в нем критериям, предприятие имеет все основания признать их объектом НМА.

1 Согласно ст. 494 ГК приобретение права интеллектуальной собственности на торговую марку удостоверяется свидетельством. Условия и порядок выдачи такого свидетельства устанавливаются разделом ІІІ Закона Украины от 15.12.93 г. №3689-XII «Об охране прав на знаки для товаров и услуг».

Возможность идентификации НМА

Как вытекает из приведенного в п. 4 П(С)БУ 8 определения НМА, одним из критериев его признания является возможность идентификации. По международному стандарту МСБУ 38, а точнее, его п. 12, актив отвечает критерию идентифицированности, если он:

а) либо может быть обособлен, т. е. существует возможность его обособления или отделения субъектом хозяйствования для продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена отдельно (индивидуально) либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;

б) либо возникает в результате договорных (контрактных) или иных юридических прав, независимо от того, могут ли они передаваться или обособляться от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.

При этом в п. 13 МСБУ 38 поясняется, что юридическое обеспечение прав не является необходимым условием для контроля, поскольку субъект хозяйствования может контролировать будущие экономические выгоды и другим способом.

Ярким примером такого НМА является авторское право. Согласно ст. 11 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» авторское право на произведение возникает в результате факта его создания; для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрация произведения или иное специальное его оформление, а также выполнение каких-либо иных формальностей.

Указанные нормы МСБУ 38 могут пригодиться бухгалтерам Украины при идентификации НМА. Ведь согласно П(С)БУ 8 «возможность идентификации» является главным критерием при их признании.

Оформление первичных документов

В письме от 11.04.2006 г. №31-34000-10-10/7377 (см. «ДК» №20/2006) Минфин указал, что признание объекта НМА осуществляется на основании оформленного первичного документа, содержащего его наименование, характеристику (описание), порядок и срок его полезного использования, первоначальную стоимость, дату приобретения, подписи лиц, принявших объект НМА, которые должны проверить обоснованность оприходования НМА, т. е. наличие документов (справок), описывающих сам объект НМА или порядок его использования (письменное описание с формулами, чертежами, схемами, образцами и т. п.). Аналогичные положения отражены в пунктах 1.4, 1.5 Методрекомендаций №1327.

Приказом №732 утвержден ряд типовых форм для первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе НМА и порядок их применения. В частности, это:

1) НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

2) НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

3) НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

4) НА-4 «Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Эти формы первичного учета, согласно п. 1.4 Методрекомендаций №1327, могут применяться и для других видов НМА «с указанием в данном случае названия и реквизитов формы относительно нематериальных активов».

Пункт 35 П(С)БУ 8 устанавливает, что регистры аналитического учета выбывших НМА прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия этих объектов. Это значит, что все документы первичного учета списанных с баланса объектов, которыми было оформлено их оприходование и нахождение в эксплуатации, должны храниться с документами, которыми оформлено списание таких объектов.

Срок полезного использования

При признании объекта НМА активом (зачислении на баланс) согласно пунктам 25 — 26 П(С)БУ 8 предприятие устанавливает срок их полезного использования.

При его определении следует учитывать:

1) сроки полезного использования подобных активов;

2) предполагаемый моральный износ;

3) правовые или иные подобные ограничения по срокам его использования;

4) ожидаемый способ использования нематериального актива предприятием;

5) зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия.

В отличие от объектов основных средств, срок полезного использования НМА и метод его амортизации, согласно п. 31 П(С)БУ 8, должны пересматриваться в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод.

Срок полезного использования исходя из определения, приведенного в п. 4 П(С)БУ 7, — ожидаемый, поэтому может не совпадать с фактическим сроком их использования.

Поскольку НМА не имеют непосредственного материального воплощения и не подвластны физическому износу, для некоторых НМА, согласно П(С)БУ 8, срок полезного использования может быть неопределенным. К НМА с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких НМА. Однако в конце каждого года они оцениваются на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования. При их отсутствии предприятие устанавливает срок полезного использования таких НМА.

Если объект НМА не признается

Согласно пунктам 8, 9 П(С)БУ 8, если НМА не отвечает установленным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем НМА. В частности, не признаются НМА, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, расходы на:

1) исследования;

2) подготовку и переподготовку кадров;

3) рекламу и продвижение продукции на рынке;

4) создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

5) повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

Первоначальная стоимость НМА

НМА могут быть получены предприятием различными путями (способами), от которых зависит порядок формирования их первоначальной стоимости (см. таблицу 2).

Таблица 2

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА в зависимости от способов приобретения

Способ получения НМА
Порядок формирования первоначальной стоимости
Пункты
П(С)БУ 8
Приобретение за денежные средства Цена (стоимость) приобретения (кроме полученных торговых скидок) При определении первоначальной стоимости в этих случаях учитываются:
пошлина, косвенные налоги, не подлежащие возмещению, и прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением актива до состояния, пригодного для использования по назначению
П. 11
Безвозмездное получение Справедливая стоимость на дату получения
Пункты 11, 13
Внесение в уставный фонд (капитал) Согласованная учредителями (участниками) предприятия справедливая стоимость
Пункты 11, 14
Создание предприятием Прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и доведением его до состояния пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т.п.)
П. 17
Приобретение в результате обмена на подобный объект Остаточная стоимость переданного нематериального актива.
Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода
Ч. 1 п. 12
Приобретение в результате обмена на неподобный объект Справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене
Ч. 2 п. 12
Получение в результате объединения предприятий По справедливой стоимости
П. 15

Амортизация НМА

Амортизации подлежат только те объекты НМА, по которым предприятием установлены сроки полезного использования. Согласно п. 27 П(С)БУ 8, метод амортизации нематериального актива избирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод, а расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно П(С)БУ 7.

Методы амортизации нематериальных активов:

  • прямолинейный;
  • уменьшения остаточной стоимости;
  • ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
  • кумулятивный;
  • производственный.

П(С)БУ 8 определяет, что в случае если условия получения будущих экономических выгод определить невозможно, избирается прямолинейный метод амортизации.

Обращаем внимание, что амортизации не подлежит такой объект нематериальных активов, как право постоянного пользования земельным участком (п. 25 П(С)БУ 8).

Принципы амортизации НМА в целом соответствуют принципам, предусмотренным для основных средств. Отличным является то, что ликвидационная стоимость по общему правилу приравнивается к нулю. Впрочем, из этого правила есть два исключения. Ликвидационная стоимость объекта может устанавливаться в определенном размере в случаях, если:

1) существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;

2) ликвидационная стоимость может определяться на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.

При изменении срока полезного использования или условий использования объекта НМА может изменяться и метод начисления амортизации. При этом из абзаца 2 п. 31 П(С)БУ 8 следует, что изменения указанных метода и срока возможны и в течение финансового года.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введены в хозяйственный оборот (при применении производственного метода — с даты, наступающей за датой ввода объекта нематериального актива в хозяйственный оборот), и прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия такого актива.

Уменьшение полезности

Предприятия должны отражать потери от уменьшения полезности нематериальных активов. Такие потери отражаются увеличением суммы амортизации в составе расходов отчетного периода. Если объекты НМА являются дооцененными, то при признании потерь от уменьшения полезности сначала уменьшается стоимость объекта в пределах суммы предыдущих дооценок с уменьшением прочего дополнительного капитала.

Восстановление полезности таких объектов отражается в учете признанием дохода с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации. Отражение в учете потерь от уменьшения полезности активов и их восстановление показаны в примере.

Переоценка, списание и выбытие НМА

Порядок проведения переоценки НМА определен в пунктах 19 — 24 П(С)БУ 8. В частности, пунктом 19 этого стандарта установлены права предприятия на проведение переоценки по справедливой стоимости на дату баланса только тех нематериальных активов, по которым существует активный рынок.

Следовательно, несмотря на то, что Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» не выдвигает требований об обязательной оценке НМА по установленным им процедурам при проведении их переоценки для целей бухучета (в отличие от основных средств), переоценка нематериальных активов должна быть, скорее, исключением, чем правилом, ведь объекты НМА по большей части являются уникальными. А при необходимости, согласно п. 3.1 Методрекомендаций №1327, «при отсутствии активного рынка переоценка может осуществляться по экспертной оценке субъекта оценочной деятельности».

При этом, как и при переоценке основных средств, в случае переоценки отдельного объекта нематериального актива следует переоценивать все прочие активы группы, к которой относится этот нематериальный актив (кроме тех, по которым не существует активного рынка).

В соответствии с п. 34 П(С)БУ 8, НМА списывается с баланса в случае его выбытия в результате безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования. Если речь пойдет о продаже объекта НМА, то порядок их учета будет определяться на основании П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность».

Пункт 35 П(С)БУ 8 устанавливает, что финансовый результат от выбытия объектов нематериальных активов определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью.

Информация о НМА в финотчетности

Информация о первоначальной (переоцененной) стоимости и сумме накопленной амортизации НМА приводится в статье «Нематериальные активы» баланса предприятия (ф. №1) (строки 010 — 012) — п. 14 П(С)БУ 2. Данная информация в разрезе групп учета с раскрытием информации о движении НМА, об иных изменениях их стоимости на протяжении года и некоторых других показателях показывается также в разделе І Примечаний к годовой финансовой отчетности (ф. №5).

Согласно п. 7 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» субъекты малого предпринимательства приводят информацию о НМА в балансе (ф. №1-м) в разделе І «Необоротные активы» в статье «Основные средства» (строки 030 — 032).

Стоимость незавершенных капитальных инвестиций в НМА (в частности, и не введенных в эксплуатацию объектов НМА), согласно п. 15 П(С)БУ 2, подлежит отражению в статье баланса «Незавершенное строительство» (строка 020) — как для обычного баланса (ф. №1), так и для баланса субъекта малого предпринимательства (ф. №1-м).

Заметим также, что согласно п. 37 П(С)БУ 8, в примечаниях к годовой финансовой отчетности подлежит отражению следующая информация о НМА (кроме предусмотренной разделом І ф. №5):

1) сумма соглашений на приобретение НМА в будущем;

2) общая сумма расходов на исследования и разработки, включенная в состав расходов отчетного периода;

3) причины признания неопределенным срока полезного использования НМА и его балансовая стоимость;

4) состав НМА, информация о которых является существенной, их балансовая стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Налоговый учет

Согласно п. 1.2 Закона о прибыли, под нематериальным активом понимаются объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика. Учитывая это, не все объекты, признаваемые НМА в бухучете, относятся к таким активам в налоговом учете.

Так, в частности, в соответствии с пп. 8.2.2 Закона о прибыли, компьютерные программы относятся к основным фондам группы 4. Однако речь идет о компьютерной программе как объекте авторского права. А приобретение права пользования компьютерной программой в налоговом учете является роялти, выплата которого относится к валовым расходам, на основании п. 1.30 и пп. 5.4.2 Закона о прибыли.

Амортизация НМА в налоговом учете проводится не по группам, а пообъектно. В соответствии с пп. 8.3.9 Закона о прибыли, «для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации, которая может проводиться налогоплательщиком согласно подпункту 8.3.3 названного закона в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не больше 10 лет непрерывной эксплуатации. Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения».

Амортизации подлежат и объекты НМА, внесенные в уставный капитал (пп. 8.4.11 Закона о прибыли).

Порядок отражения НМА в бухгалтерском и налоговом учете на практических примерах рассмотрим в одном из следующих номеров «Дебета-Кредита».

Пример Предприятие «Альфа-Инжиниринг» получило в уставный фонд от участника объект интеллектуальной собственности — специализированную компьютерную программу, оцененную в 100000 грн. При вводе в эксплуатацию срок полезного использования объекта определен продолжительностью 7 лет.

В целях развития сети предприятие предоставило право на неисключительное использование программы трем другим предприятиям сроком на 5 лет за плату.

Через год соглашение с одним из предприятий было расторгнуто, в результате чего предприятие «Альфа-Инжиниринг» признало уменьшение полезности объекта НМА в сумме 20000 грн.

После заключения соглашения с другим предприятием на использование программы сроком на 3 года предприятие «Альфа-Инжиниринг» признало восстановление полезности объекта НМА на 15000 грн.

Отражение приведенных в примере и связанных с ними операций в учете показано в таблице 3.

Таблица 3

Учет объекта НМА, полученного в качестве взноса в уставный капитал

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
ВД
ВР
1.
Получена специализированная компьютерная программа в качестве взноса в уставный фонд
154
46
100000
2.
Введен в эксплуатацию объект НМА
125
154
100000
3.
Начислена амортизация (условно)
91
133
1190
4.
Начислены доходы от платы за использование НМА (условно)
373
703, 719
4800
4000
5.
Отражена сумма НДС
703, 719
641/НДС
800
6.
Получена от пользователей на текущий счет плата за пользование НМА
311
373
4000
7.
Отражено уменьшение полезности объекта НМА
972
133
20000
8.
Отражено восстановление полезности объекта НМА
133
742
15000

Нормативная база

  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. №92.
  • П(С)БУ 8 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 18.10.99 г. №242.
  • МСБУ 38 — Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы».
  • Методрекомендации №1327 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. №1327.
  • Приказ №732 — Приказ Минфина от 22.11.2004 г. №732 «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов».

Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор

Следующая статья: В начало статьи

Инкассирование векселей — суть, организация, учет
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Использование векселей, особенно во время экономического кризиса, получило большое распространение. В прошлых номерах «ДК» мы рассматривали особенности авалирования и учета векселей. Рассмотрим особенности инкассирования векселей….

В рубрике:

Вопросы учета запасов
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог…

Продажа автомобиля физлицу
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в…

Что относим к нематериальным активам?

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не дает определения НМА. Однако в нем приведены требования к активу, который рассматривается в качестве нематериального. Так, чтобы принять актив в качестве НМА, в российском бухучете необходимо единовременное выполнение нескольких условий.

А вот Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) не только утверждает требования к НМА, но и дает определение нематериальных активов. Это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Теперь рассмотрим требования в целях МСФО. Согласно МСФО 38 нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый в производстве товаров. Кроме того, МСФО 38 делает акцент на то, что этот стандарт не применяется к активам, которые приобретаются (создаются) для перепродажи, аренды, возникающим при объединении компании, и некоторым другим.

Сведем основные требования к НМА по разным стандартам в таблицу:

Требование для признания актива
нематериальным
ПБУ 14/2000 НК РФ МСФО 38
а) отсутствие
материально-вещественной
(физической) структуры
+ +
б) возможность идентификации
(выделения, отделения) от другого
имущества организации
+ +
в) использование в производстве
продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации
+ + +
г) использование в течение
длительного времени, то есть срока
полезного использования свыше
12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев
+ +
д) не предполагается последующая
перепродажа актива
+ +
е) способность приносить
экономические выгоды (доход)
в будущем
+ + +
ж) наличие надлежаще оформленных
документов, подтверждающих
существование самого актива и
исключительного права организации
на результаты интеллектуальной
деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные
документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного
знака и т.п.)
+ +
з) стоимость актива можно надежно
оценить
+
и) актив контролируется компанией +
к) актив возникает из договорных
или других юридических прав
+
л) неденежный актив, то есть актив,
который не поддается измерению в
суммах денежных средств или их
эквивалентов
+

Как видим, требований в целях российского налогового учета меньше, чем для российского бухгалтерского учета. А условия для признания актива нематериальным в целях ПБУ и МСФО во многом совпадают. Несмотря на различные формулировки, российское требование о документальном подтверждении прав на актив явно перекликается с требованиями МСФО о контролируемости актива и о том, что он возникает из договорных или других юридических прав. Но международный стандарт не требует использования актива в течение периода, превышающего год.

Примеры нематериальных активов

Приведем варианты НМА в таблице.

Актив ПБУ 14/2000 НК РФ МСФО 38
исключительное право
патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную
модель
+ + +
исключительное авторское право на
программы для ЭВМ, базы данных
+ + +
имущественное право автора или
иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем
+ + +
исключительное право владельца на
товарный знак и знак обслуживания,
наименование места происхождения
товаров
+ + +
исключительное право
патентообладателя на селекционные
достижения
+ + +
деловая репутация организации +
организационные расходы (расходы,
связанные с образованием
юридического лица, признанные
в соответствии с учредительными
документами частью вклада
участников (учредителей) в уставный
(складочный) капитал организации)
+
владение «ноу-хау», секретной
формулой или процессом, информацией
в отношении промышленного,
коммерческого или научного опыта
+ +
лицензии и франшизы +
незавершенные нематериальные активы +

Согласно МСФО перечень НМА более открытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО — относятся. Однако ПБУ 4/2000 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов («гудвилл»). МСФО не считает нематериальными активами и орграсходы фирмы. Отдельно надо остановиться на НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем.

Покупка НМА

При покупке НМА первоначальная стоимость включает сумму фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Так, фактическими расходами могут быть:

а) суммы, указанные в договоре купли-продажи;

б) затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

в) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи;

г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

д) вознаграждения посреднической организации;

е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов определяют как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Согласно МСФО 38 первоначальная стоимость нематериального актива включает:

а) покупную цену;

б) таможенные и другие пошлины;

в) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

г) оплату юридических услуг;

д) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

е) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Как мы видим, при покупке НМА Налоговый кодекс РФ не приводит закрытый перечень расходов, формирующих стоимость покупного НМА. Таким образом, организация самостоятельно решает, какие расходы будут включены в его стоимость в целях налогообложения. МСФО и ПБУ приводят перечни, в которых перечислены возможные затраты на приобретение НМА.

Создание НМА

Первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией, в бухучете определяют как сумму:

а) фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда);

б) стоимости услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;

в) патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.

В первоначальную стоимость не входят НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Точно такое же определение дано в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, согласно МСФО, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению:

а) затраты на материалы и услуги, использованные при создании НМА;

б) затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в создании НМА;

в) амортизацию патентов и лицензий и другие затраты, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;

г) накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

д) проценты по заемным средствам, привлеченным для создания НМА.

Необходимо помнить, что МСФО выделяет два периода создания актива — период исследований и период разработок. Затраты на исследования списываются единовременно, а затраты, понесенные в период разработок, капитализируются.

Амортизация и срок полезного использования НМА

Согласно п. 14 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов:

  • линейным;
  • уменьшаемого остатка;
  • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят исходя из:

  • срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
  • ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяют срок полезного использования объекта НМА в целях налогообложения исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют такие методы:

  • прямолинейный метод;
  • метод уменьшаемого остатка;
  • метод суммы изделий.

Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Оценка после первоначального признания

В ПБУ 4/2000 и Налоговом кодексе РФ нет требования ни об уценке, ни о дооценке нематериальных активов. Переоценку нематериальных активов по российским стандартам не производят. Значит, балансовая стоимость НМА с течением времени не изменяется.

А в МСФО 38 указано, что организация в учетной политике должна утвердить способ последующей оценки НМА — либо по основному методу учета (по первоначальной стоимости), либо по альтернативному методу учета (по переоцененной стоимости). В первом случае после первоначального признания нематериальный актив учитывают по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Во втором случае после первоначального признания актив учитывают по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Кроме того, срок полезного использования НМА и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого отчетного периода. Это вызвано тем, что нематериальный актив может не приносить экономических выгод в течение того периода времени, который был запланирован в момент его признания, либо, наоборот, приносить их в течение большего времени, чем установлено при первоначальной оценке.

Списание нематериального актива

Согласно п. 22 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях — при его выбытии (продаже, передаче и т.д.) или когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.

А.Д.Мусина

Консультант по налогообложению

Остаточную стоимость амортизируемого имущества и нематериальных активов можно определять в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, то есть по аналогии с определением остаточной стоимости основных средств — как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 27 декабря 2018 г. № 03-03-20/95323.

Финансисты напомнили, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

При этом амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Нематериальные активы также могут являться амортизируемым имуществом. Однако для них Кодексом не предусмотрен специальный порядок определения остаточной стоимости в целях налогообложения прибыли.

По мнению Минфина, остаточная стоимость НМА может определяться в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

>
Теория бухгалтерского учета

Понятие, состав, оценка и учет нематериальных активов

  1. Понятие, состав и оценка нематериальных активов. Документальное оформление НМА
  2. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов
  3. Амортизация нематериальных активов
  4. Инвентаризация нематериальных активов

1. Понятие, состав и оценка нематериальных активов. Документальное оформление НМА

Нематериальные активы (НМА) – это объекты долгосрочного пользования (бо­лее 12 месяцев), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стои­мостную оценку и приносящие доход.

К НМА относят:

— исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;

— исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наимено­вание места происхождения товаров;

— исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных;

— имущественное право автора на топологию интегральных схем;

— деловая репутация организации;

-права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литера­туры, искусства;

— права на «ноу–хау»;

— организационные расходы, связанные с образованием юридического лица;

— права пользования природными ресурсами и др.

К НМА не относятся:

* интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация;

* организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.

Нематериальные активы делятся на следующие группы:

— объекты интеллектуальной собственности – это результаты интеллектуальной дея­тельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, то­варов, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Они делятся на:

+ регулируемые патентным правом;

+ регулируемые авторским правом.

— деловая репутация организации – возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Она бывает:

* положительная (надбавка к цене за имя предприятия)

* отрицательная (скидкой с цены).

Оценка НМА.

В учете НМА отражаются по первоначальной, остаточной и переоцененной стои­мости.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

— приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведен­ным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

— внесенных в счет вклада в уставный капитал – по согласованной стоимости;

— полученных безвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования;

— созданных на предприятии – в сумме фактических затрат.

НМА принимаются к БУ по первоначальной стоимости, в балансе они отража­ются по остаточной стоимости.

Остаточная стоимость НМА представляет собой расчетную величину, получае­мую при вычитании из первоначальной стоимости, накопленной за все время эксплуатации амортизации.

Переоцененная стоимость. Переоценку НМА могут проводить только коммерче­ские организации по текущей рыночной стоимости, но не реже одного раза в год (на начало отчетного года).

Сумма дооценки первоначальной стоимости и амортизации относится на счет 83 «Добавочный капитал», и сумма уценки – на счет 84 «Нераспределенная прибыль, не­покрытый убыток»

Документация НМА.

Документы, применяемые для учета НМА:

— акт приемки НМА;

— акт списания НМА;

— карточка учета НМА.

2. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов

БУ НМА ведут на активном, сальдовом счете 04. По дебету счета 04 отражается сальдо и поступление НМА, по кредиту – выбытие.

Поступать НМА могут за счет:

— приобретения за плату:

ДТ 08 КТ 76 – на покупную стоимость;

ДТ 19 КТ 76 – на сумму НДС;

ДТ 04 КТ 08 – ввод в эксплуатацию.

— созданными своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договор­ной основе:

ДТ 08 КТ 10,70,69 – на сумму фактических затрат;

ДТ 04 КТ 08 – ввод в эксплуатацию;

— приобретения на условиях обмена;

— поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации:

ДТ 08 КТ 75.1 – на согласованную стоимость;

ДТ 04 КТ 08 – ввод в эксплуатацию;

— безвозмездное поступление:

ДТ 08 КТ 98.2 – на текущую рыночную стоимость;

ДТ 04 КТ 08 – ввод в эксплуатацию;

ДТ 98.2 КТ 91 – на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов.

— поступление для осуществления совместной деятельности:

ДТ 08 КТ 80– на согласованную стоимость;

ДТ 04 КТ 08 – ввод в эксплуатацию.

Согласно статье 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Сумму НДС, уплаченные постав­щикам ресурсов, которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета.

НМА могут выбывать по следующим причинам: продажа; безвозмездная пере­дача; передача в счет вклада в уставный капитал других организаций; прекращение срока действия патента, свидетельства; списание вследствие потери доходных свойств; списание НМА в качестве вклада в уставный капитал других организаций; при передачи НМА в качестве вклада в совместную деятельность. Основанием для списания являются акты передачи, акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и рас­ходы»:

1. Остаточную стоимость НМА:

— ДТ 05 КТ 04 – списание начисленной амортизации;

— ДТ 91 КТ 04 – списание остаточной стоимости.

2. Расходы, связанные с выбытием НМА: ДТ 91 КТ 70,71,69.

3. Сумму НДС на реализованные НМА: ДТ 91 КТ 68.

4. Выручка от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС: ДТ 62 КТ 91.

5. Финансовый результат от списания НМА:

— прибыль ДТ 91 КТ 99;

— убыток ДТ 99 КТ 91.

3. Амортизация нематериальных активов

Учет амортизации НМА ведут на пассивном, сальдовом, регулирующим счете 05. По кредиту счета отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений. Дт 20,25,26,44 Кт 05.

По дебету – списание амортизационных отчислений при выбытии НМА: Дт 05 Кт 04.

Стоимость НМА погашается по средствам амортизации. Амортизация НМА при­звана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобрете­нии, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соответствующих активов.

Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов:

— линейным – путем деления первоначальной стоимости актива на срок полезного ис­пользования в месяцах;

— уменьшаемого остатка – рассчитывается по формуле

Остаточная стоимость НМА на начало года * коэффициент

Оставшийся срок полезного использования

Величина коэффициента не должна превышать 3;

— путем списания стоимости пропорционально объему продукции:

Первоначальная Натуральный показатель

стоимость НМА * объема продукции за месяц

Предполагаемый объем продукции за весь

срок полезного использования.

В налоговом учете амортизация НМА начисляется:

— линейным способом – сумма амортизации нематериальных активов за месяц опреде­ляется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации

Норма амортизации определяется по формуле: 1/ срок полезного использования * 100%

— нелинейным способом – сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

А = В * N / 100,

где А – сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизаци­онной группы;

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

N – норма амортизации для соответствующей группы.

4. Инвентаризация нематериальных активов

Положением о бухгалтерском учете и отчетности установлено, что инвентариза­ция НМА проводится не чаще одного раза в год перед составлением годового отчета.

Цель инвентаризации – выявить фактическое наличие и качественное состояние НМА предприятия, проверить техническую документацию, уточнить данные бухгал­терского учета.

Инвентаризацию проводит комиссия, назначенная приказом руководителя органи­зации. В результате проведения инвентаризации составляется инвентаризаци­онная опись (ф. № инв. — 1) в одном экземпляре.

Опись подписывается комиссией, материально ответственным лицом и переда­ется в бухгалтерию. В бухгалтерии данные описи сличают с данными учета (их берут из инвентарных карточек) и составляют сличительную ведомость, в которой опреде­ляют недостачи или излишке.

Синтетический учет инвентаризации НМА оформляют следующим бухгалтер­скими проводками:

— излишки приходуют по рыночной цене как ранее не учтенные основные средства, бывшие в эксплуатации, и зачисляют на финансовые результаты: ДТ 04 КТ 91.

— недостачи, проча основных средств списывают с баланса проводками:

а) на первоначальную стоимость: ДТ 04.5 КТ 04.

б) на сумму начисленной амортизации: ДТ 05 КТ 04.5.

в) на остаточную стоимость: ДТ 94 КТ 04.5.

г) на виновное лицо недостачу списывают по рыночной стоимости:

* на остаточную стоимость: ДТ 73.2 КТ 94.

* на сумму разницы между рыночной ценой и остаточной стоимостью: ДТ 73.2

КТ 98.4.

— по мере возмещения виновным лицом недостачи: ДТ 50, 70 КТ 73.2, одновременно доля доходов будущих периодов списывается: ДТ 98.4 КТ 91.

Если конкретный виновник недостачи не установлен, тогда остаточную стои­мость списывают на прочие расходы организаций: ДТ 91 КТ 94.

14. Учет непроизводственных активов.

Счет 010300000 «Не произведенные активы»

Счет предназначен для учета не произведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ресурсы недр и пр.).

Указанные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Первоначальной стоимостью объектов не произведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов не произведенных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов не произведенных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов не произведенных активов, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 «Не произведенные активы».

Каждому объекту не произведенных активов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Аналитический учет объектов не произведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов не произведенных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление объектов не произведенных активов оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306001), Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф.0306031).

15. Учет материальных запасов.

Счет 010500000 «Материальные запасы»

Счет предназначен для учета материальных запасов в форме сырья, материалов и готовой продукции, предназначенных для использования в процессе деятельности учреждения, а также для продажи.

К материальным запасам относятся:

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;

готовая продукция.

Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей; таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки; суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);

иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездное поступление материальных запасов от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (а также от государственных и муниципальных организаций), между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, осуществляется по фактической стоимости, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Материальные запасы, не принадлежащие учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости.

Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).

Аналитический учет материальных запасов, за исключением посуды, продуктов питания, молодняка животных и животных на откорме, ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей.

Аналитический учет продуктов питания ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в Оборотную ведомость по нефинансовым активам производятся на основании данных Накопительной ведомости по приходу продуктов питания и Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на конец месяца.

Учет разбитой посуды ведется материально ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф.0504044).

Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме — только по видам) в Книге учета животных.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т.п.).

В тех случаях, когда имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф.0315004).

Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании следующих документов:

Требование-накладная (ф.0315006);

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф.0504202);

Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф.0504203);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210).

Д 010500000, К 010500000 — внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами в учреждении.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф.0504202);

Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф.0504203);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210);

Путевой лист (ф.0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) применяется для списания в расход всех видов топлива;

Акт о списании материальных запасов (ф.0504230).

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф.0504143). Применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф.0504044).

Учет материальных запасов ведется на следующих счетах Плана счетов бюджетного учета:

010501000 «Медикаменты и перевязочные средства»;

010502000 «Продукты питания»;

010503000 «Горюче-смазочные материалы»;

010504000 «Строительные материалы»;

010505000 «Мягкий инвентарь»;

010506000 «Прочие материальные запасы»;

010507000 «Готовая продукция».

Особенности объектов непроизведенных активов

Отличительная черта объектов непроизведенных активов в том, что они не относятся к продуктам человеческого труда. Непроизведенными активами считаются, например, ресурсы недр, земля. При этом непроизведенные активы могут:

  • быть оценены в стоимостном выражении;
  • выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
  • передаваться в пользование;
  • стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических выгод.

Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н, – особый порядок установления и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.

Все правила учета имущества в учреждении – в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку!

В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.

Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, – их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

  • право собственности;
  • право хозяйственного ведения;
  • право оперативного управления;
  • право пожизненного наследуемого владения;
  • право постоянного пользования;
  • ипотека;
  • сервитуты;
  • иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями – без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Общие правила учета непроизведенных активов

Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:

  • 010311000 «Земля – недвижимое имущество учреждения»;
  • 010312000 «Ресурсы недр – недвижимое имущество учреждения»;
  • 010313000 «Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы – как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов – инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:

  1. Приобретение – в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
  2. Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и кредиту счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
  3. Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

  • дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе расчетов с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) – на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

  • дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
  • дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 – на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
  • дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 – на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
  • дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 – на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов – в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов – неопределенный.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

  • при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, – по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
  • при безвозмездной передаче – по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы – государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
  • при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.

Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).

Что такое НМА в бухгалтерии

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *