Что относят к коммерческим расходам

Определение

Коммерческие расходы – это затраты, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг.

К коммерческим расходам относятся издержки:

• на затаривание и упаковку;
• по доставке на станцию (пристань) отправления, погрузке в транспортные средства;
• на комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям;
• по аренде и содержанию помещений для хранения и продажи продукции (товаров);
• на хранение товаров;
• по оплате труда продавцов;
• на рекламу;
• на представительские расходы;
• на иные аналогичные по назначению расходы.

Торговые организации могут включать в состав коммерческих расходов не только затраты, связанные с продажей, но затраты, связанные с приобретением товаров (транспортно-заготовительные расходы, ТЗР). При этом, ТЗР распределяются между реализованным и нереализованным товаром и списываются на уменьшение финансового результата только в части, приходящейся на реализованный товар:

— в бухгалтерском учете:

ТЗР к списанию на уменьшение финансового результата = (Остаток ТЗР на начало месяца + ТЗР за месяц)/(остаток товаров на начало месяца + стоимость товаров, поступивших за месяц)*стоимость реализованных товаров.

— для расчета налоговой базы по налогу на прибыль:

Распределению на остаток нереализованного товара подлежат только транспортные расходы, а не все ТЗР.

Остаток транспортных расходов на конец месяца = (Остаток транспортных расходов на начало месяца + транспортные расходы за месяц)/(Стоимость реализованных товаров + стоимость остатка товаров на конец месяца) * Стоимость остатка товаров на конец месяца.

Анализ коммерческих расходов

Для целей финансового анализа динамику коммерческих расходов сопоставляют с динамикой объема продаж.

При проведении анализа «план-факт» коммерческие расходы разделяют на условно-постоянные и переменные:

— переменными расходами, т.е. зависящим от объема продаж, являются затаривание, упаковка, ТЗР и т.п. По таким расходам определяют относительную экономию/перерасход;

— условно-постоянными расходами, т.е. не зависящими от объема продаж, являются аренда помещений, представительские расходы и т.п. По этим расходам определяют абсолютную экономию/перерасход.

Информацию об общей сумме коммерческих расходов можно узнать из строки 2210 отчета о прибылях и убытках (отчета о финансовых результатах). Более детальная информация о коммерческих расходах аккумулируется в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу».

В соответствии с НК РФ, рентабельность коммерческих и управленческих расходов является одним из показателей, необходимых для определения того, соответствует ли цена сделки между взаимозависимыми лицами уровню рыночных цен, и, как следствие, полностью ли учтены доходы по таким сделкам для целей налогообложения.

Рентабельность коммерческих и управленческих расходов = валовая прибыль/(коммерческие расходы + управленческие расходы)

Нормальное значение рентабельности коммерческих и управленческих расходов находится в пределах интервала, рассчитываемого путем анализа рентабельности сопоставимых сделок в порядке, предусмотренном ст.105.8 НК РФ.

5.3 Коммерческие и общехозяйственные расходы

1. Определения

Коммерческие расходы — это расходы, связанные с получением заказов от покупателей и реализацией готовой продукции. Реклама, маркетинговые исследования, заработная плата торгового персонала и комиссионные посредникам, расходы на хранение и доставку готовой продукции рассматриваются как коммерческие расходы, поскольку они осуществляются после завершения процесса производства продукции. Следовательно, расходы на хранение сырья являются производственными издержками и включаются в состав накладных производственных расходов, в то время как расходы на хранение готовой продукции рассматриваются в составе коммерческих расходов.

Общехозяйственные расходы включают в себя затраты на содержание различных административных и технических подразделений, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных, отдел кадров. Примерами административных расходов являются заработная плата руководящих работников, заработная плата делопроизводителей, расходы на содержание офиса, аренда офиса, затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и судебные издержки.

В российской системе учета предусмотрены два отдельных счета, на которых учитываются коммерческие и общехозяйственные расходы, а именно, счет 43 «Коммерческие расходы» и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Согласно Плану счетов, общехозяйственные расходы аккумулируются на счете 26 и представляют собой расходы, которые не имеют непосредственного отношения к процессу производства. В них входят административные расходы, расходы на оплату труда работников, не участвующих непосредственно в процессе производства или оказания услуг, амортизация офисного и административного оборудования, арендные выплаты за административные помещения, расходы на оплату информационных услуг и услуг аудиторов.

Согласно как IAS, так и российской системе учета, коммерческие и общехозяйственные расходы относятся к периодическим расходам.

2. Различия между IAS и российской системой учета

2.1 Коммерческие расходы

В прежней форме отчета о финансовых результатах и их использовании коммерческие и общехозяйственные расходы включались в себестоимость реализованной продукции. Новая форма российского отчета о финансовых результатах и их использовании согласуется с IAS в части раздельного представления информации о производственных и непроизводственных издержках. Трудность, о которой следует помнить российским предприятиям при переходе на учет Согласно IAS заключается в правильной классификации расходов при включении в отчет о прибылях и убытках на основании вышеприведенного определения производственных и периодических издержек.

2.2 Расходы, не учитываемые в составе издержек при налогообложении

В соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, существует ряд затрат, не включаемых в себестоимость продукции, и, соответственно не уменьшающих выручку предприятия при расчете налога на прибыль. К таким расходам относятся, в частности, затраты по содержанию объектов социальной сферы, жилищного фонда, расходы по выплате единовременных поощрений отдельным работникам, премии, выплачиваемые работникам при отсутствии разработанных системных положений о премировании и т.д. Источником покрытия подобных затрат является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после налогообложения, или фонды потребления.

Часть затрат, по которым существуют установленные нормативы, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полной сумме и, соответственно, отражаются в составе себестоимости в отчете о финансовых результатах и их использовании. Однако, для целей налогообложения эти расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. К таким расходам относятся, в частности, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на обучение.

Такой порядок учета данных «нормируемых» расходов был введен, с отчетности за 1995 год. Однако на практике многие предприятия игнорируют данный порядок и продолжают включать данные затраты в пределах установленного норматива в себестоимость продукции (работ, услуг), а сверх нормативов — относить за счет чистой прибыли (фондов) предприятия, искажая тем самым показатели себестоимости реализованной продукции в отчете о финансовых результатах и их использовании

2.3 Расходы организационного периода

В российской системе учета отдельные статьи расходов организационного периода, такие как сумма расходов по созданию предприятия, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал, расходы по получению специального разрешения по осуществлению отдельных видов деятельности и другие расходы, связанные с образованием юридического лица, учитываются как нематериальные активы, и по ним начисляется амортизация. Согласно IAS такие расходы не капитализируются, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков.

2.4 Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)

Стандарт No 9 IAS дает следующие определения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ:

Научно-исследовательские работы — оригинальные и плановые исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний.

Опытно-конструкторские работы — применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования.

Согласно IAS расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо включать в раздел основных средств баланса):

• имеется четкое определение продукта или технологии, а затраты, связанные с таким продуктом или технологией, могут быть выделены отдельной суммой и достоверно определены;
• можно продемонстрировать техническую целесообразность продукта или технологии;
• предприятие намеревается либо производить продукт или технологию на продажу, либо использовать;
• можно подтвердить наличие рынка для такого продукта или технологии, или, если продукт или технология предназначены для внутреннего потребления, их полезность для предприятия;
• существуют адекватные ресурсы для завершения проекта и вывода продукта или технологии на рынок, или их внутреннего использования, или же имеются свидетельства наличия таких ресурсов.

Согласно действующему в российской системе учета Положению о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 5.08.92 No 552 с изменениями и дополнениями, «затраты по созданию новых и усовершенствованию применяемых технологий, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением предприятия, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)». Поскольку это Положение не содержит четкого разделения затрат, подлежащих капитализации, и затрат, относимых непосредственно на расходы, российское предприятие может использовать метод учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, отличный от предписываемого IAS.

2.5 Гарантийные обязательства

Гарантийное обязательство — это обязательство продавца возместить потери покупателя в случае неудовлетворительного качества или работы изделия. Согласно IAS следует создавать резерв на возможные расходы по гарантийным обязательствам. Размер резерва рассчитывается исходя из суммы предполагаемых расходов по гарантийным обязательствам.

3. Устранение различий

3.1 Дополнительные расходы

Расходы предприятия «Утюг» на рекламу составили 70,000 руб. Максимальная сумма, учитываемая для целей налогообложения, составляет 50,000 руб. В учете предприятия разница была списана за счет средств фонда потребления. Для целей IAS необходимо внести следующую корректировку:

Д-т «Расходы на рекламу»	20,000
К-т «Фонд потребления»	20,000

3.2 Организационные расходы

В 1995 г. предприятие «Утюг» открыло магазин по розничной торговле утюгами собственного производства и капитализировало 20,000 руб. организационных расходов. Сумма была отражена в учете как нематериальный актив, и в составе коммерческих расходов в отчете о финансовых результатах была отражена амортизация в сумме 2,000 руб. Согласно IAS такие расходы следовало полностью списать в 1995 г. Необходимо сделать следующие корректировки:

3.3 Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Предприятие «Утюг» провело исследование качества рабочей пластины производимых им утюгов в соответствии с российскими стандартами и отразило расходы в сумме 25,000 руб., понесенные им в связи с таким исследованием, как расходы будущих периодов в балансе за 1995 г., с тем чтобы списать их на затраты равными долями в 1996 и 1997 гг. Согласно IAS такие затраты не подлежат капитализации, следовательно, для согласования с IAS необходимо сделать следующую проводку:

Д-т «Расходы на НИОКР»	25,000
К-т «Расходы будущих периодов (НИОКР как актив)»	25,000

3.4 Гарантийные обязательства

Предприятие «Утюг» предоставляет гарантию сроком 1 год на утюги собственного производства; на основании имеющегося опыта предприятие определило, что расходы по гарантийным обязательствам составят в среднем 1,000 руб. на один дорожный утюг. В 1995 г. было продано 500 дорожных утюгов. Следовательно, для создания резерва на расходы по гарантийным обязательствам Согласно IAS необходимо сделать следующую проводку:

Д-т «Расходы по гарантийным обязательствам»	500,000
К-т «Резерв на расходы по гарантийным обязательствам»	500,000

В 1996 году расходы по гарантийным обязательствам в отношении дорожных утюгов будут относиться в балансе на созданный гарантийный резерв.

4. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности для целей IAS

Основная информация по коммерческим и общехозяйственным расходам, которую следует предоставлять в финансовой отчетности, включает в себя:

• сведения об учетной политике, принятой в отношении расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы
• сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, отраженных как издержки отчетного периода
• методы и нормы амортизации, применяемые в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
• выверка остатков расходов на опытно-конструкторские работы на начало и конец периода
• информация о деятельности предприятия в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Информация по смежным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках, например, по основным средствам, предоставляется отдельно в соответствующих разделах.

Версия для печати

** См. абз. 3 п. 60, абз. 3 п. 61 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111 (далее – Инструкция № 111).

На этапе формирования учетной политики предусмотрите детализацию статей расходов, связанных с реализацией товаров |*| (издержки обращения), и расходов на управление организацией. Деление затрат на группы организация проводит самостоятельно, исходя из определения «сущности» данных расходов и основываясь на профессиональном суждении главного бухгалтера организации и ее руководителя (абз. 16 и 22 ст. 1, п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее – Закон № 57-З).

* Дополнительная информация об отличиях списания расходов на реализацию в торговых и производственных предприятиях

Справочно: под термином «издержки обращения» следует понимать расходы, связанные с процессом реализации товаров.

Управленческие расходы – это затраты, связанные с управлением всей торговой организацией.

ОСОБЕННОСТИ ПРИ ОТРАЖЕНИИ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТОВАРОВ

Основой системы формирования издержек обращения в организациях торговли могут служить Методические указания по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденные приказом Минторга Республики Беларусь от 20.09.2002 № 86 (далее – Методические указания № 86). Эти указания носят рекомендательный характер.

Определяем номенклатуру издержек обращения

В табл. 1 представлена группа издержек обращения по статьям расходов, которые наиболее часто встречаются в торговых организациях.

Особенности списания издержек обращения отразите в учетной политике

Издержки обращения, отраженные в бухгалтерском учете в течение месяца на счете 44 «Расходы на реализацию», подлежат списанию в конце отчетного месяца в полной сумме. Исключение – транспортные расходы |*|, связанные с приобретением товаров и относящиеся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными (если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров)*.

* Особенности включения транспортных расходов в состав налогооблагаемых расходов

В бухгалтерском учете правильной бухгалтерской записью можно признать следующую:

Д-т 90-6 – К-т 44

– списаны расходы на реализацию (за вычетом управленческих расходов).

Важно! Сумма расходов, списанных в дебет счета 90-6 «Расходы на реализацию», показывается в отчете о прибылях и убытках по стр. 050 «Расходы на реализацию» (абз. 3 п. 61 Инструкции № 111).

Транспортные расходы по перемещению товаров внутри организации (между складами), а также расходы по доставке товаров покупателям (в т.ч. с привлечением стороннего транспорта), которые не формируют фактическую себестоимость товаров, отражаются в составе издержек обращения торговой организации и списываются в полном размере без распределения.

Пример 1. Списание транспортных расходов без распределения

В течение отчетного месяца оптовая организация собственным автотранспортом осуществляла внутреннее перемещение товаров между своими складами. В связи с этим израсходован бензин АИ-92 в пределах установленных норм на общую сумму 252,35 руб.

Для доставки товара покупателю привлечена сторонняя организация, оказавшая транспортные услуги. Их стоимость составила 68,00 руб. (без НДС).

Оптовая организация (продавец) доставила товары до склада покупателя за свой счет, что предусмотрено договором купли-продажи.

Расчеты со сторонней организацией проведены по факту оказания услуг в размере 100 % (см. табл. 2).

Отражение в учете транспортных расходов, связанных с доставкой приобретенных товаров, зависит от положений, заложенных в учетной политике торговой организации.

Справочно: транспортные расходы в бухгалтерском учете могут отражаться двумя способами:

1) участвовать в формировании себестоимости приобретенных товаров и относиться на увеличение счета 41 «Товары».

В этом случае транспортные расходы необходимо списывать на счет 90 «Реализация товаров, работ, услуг» по мере реализации товаров в составе их фактической себестоимости (письмо Минфина Республики Беларусь от 06.01.2012 № 15-1-18/15-1; абз. 22 ст. 1 и п. 4 ст. 9 Закона № 57-З; п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133); п. 32 Инструкции № 50);

2) учитываться в составе издержек обращения.

Данный способ предполагает списание суммы транспортных расходов, приходящейся на товары, реализованные в отчетном месяце, и товары, оставшиеся нереализованными и относящиеся к следующему отчетному периоду.

Порядок распределения транспортных расходов организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона № 57-З, п. 35 Инструкции № 50). При этом можно воспользоваться порядком распределения, изложенным в Методических указаниях № 86.

Сумму транспортных затрат, приходящуюся на остаток не реализованных на конец месяца товаров, переносят на следующий месяц и учитывают при распределении этих затрат в последующих месяцах до полного списания.

Важно! В учетной политике организации необходимо установить базу для распределения транспортных затрат: пропорционально стоимости товаров по покупным или розничным ценам с учетом НДС или без его учета.

Оптовые организации учитывают товары по стоимости их приобретения. Поэтому транспортные расходы следует распределить пропорционально стоимости товаров по покупным ценам. Розничным организациям предоставлено право выбора методики распределения таких затрат, так как им разрешено учитывать товары как по стоимости их приобретения, так и по розничным ценам (п. 8 Инструкции № 133).

Пример 2. Распределение транспортных расходов в оптовой организации

Согласно учетной политике организация транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров (не участвующие в формировании себестоимости товаров), распределяет пропорционально покупной стоимости товаров без учета НДС. Учет товаров ведется по покупной стоимости.

Сумма транспортных расходов, числящихся на 1 октября 2016 г. (начальное сальдо по счету 44 «Расходы на реализацию»), – 468,30 руб. Сумма расходов по доставке приобретенных товаров в октябре 2016 г. составила 1 250,10 руб.

Себестоимость товаров, реализованных в октябре 2016 г., – 175 000,20 руб., в т.ч.:

– кредит счета 41 – 168 810 руб.;

– кредит счета 45 «Товары отгруженные» – 6 190,20 руб.

Конечное сальдо на 31 октября 2016 г. составляет по счетам:

– по счету 41 – 1 350 521 руб.;

– счету 45 – 89 900 руб.

Расчет транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, имеет следующий вид (см. табл. 3):

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете на 31 октября 2016 г. необходимо составить запись:

Д-т 44-01 «Издержки обращения» – К-т 44-02 «Транспортные расходы, подлежащие распределению» – 186,16 руб. (1 718,4 − 1 532,24).

Пример 3. Распределение транспортных расходов в розничной торговле

Учетной политикой организации установлено, что базой для распределения транспортных расходов, связанных с доставкой приобретенных товаров (не участвующих при формировании себестоимости товаров), принимается розничная цена товаров. Учет товаров ведется по розничным ценам.

Сумма транспортных расходов, числящихся на 1 октября 2016 г. (начальное сальдо по счету 44), – 700 руб.

Сумма расходов по доставке приобретенных товаров в октябре 2016 – 350,25 руб.

Продажная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце по розничным ценам, составляет 1 185 000 руб. Сальдо по счету 41 на конец месяца – 5 559 521,10 руб.

По приведенным выше данным следует произвести расчет (см. табл. 4):

С учетом полученных данных в бухгалтерском учете на 31 октября 2016 г. делают проводки:

Д-т 44-01 – К-т 44-02 – 184,53 руб.

(1 050,25 – 865,72).

Внимание! Методика распределения транспортных расходов в примере 3 аналогична приведенной в примере 2. Отличие состоит в том, что в примере 3 участвуют розничные цены. В этом случае конечное сальдо по счету 41 по данным бухгалтерского учета не корректируется (подп. 5.3 Методических указаний № 86).

Пример 4. Распределение транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в розничной торговле

Учетной политикой организации установлено, что база распределения – это розничная цена с учетом НДС, а учет товаров ведется по покупной стоимости без НДС (характерно для организаций розничной торговли, ведущих учет товаров на складе по покупной стоимости без НДС, а в магазинах – по розничным ценам с НДС).

В данном случае сальдо конечное по счету 41 корректируется.

Остаток не реализованных на конец месяца товаров на складе по покупной стоимости без НДС доводится до розничной цены с НДС путем увеличения на сумму торговой надбавки (наценки) и НДС, которые рассчитаны по сложившемуся в отчетном периоде уровню (подп. 5.3 Методических указаний № 86). При этом транспортные затраты распределяются в порядке, описанном в примере 3.

В налоговом учете сумма транспортных затрат, приходящаяся на фактически реализованные товары, рассчитанная на основе данных бухгалтерского учета, отражается в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 2.3 п. 2 ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).