Что относится к прямым расходам

При составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. проверьте, правильно ли вы относите расходы к прямым. Это не только полезно для самопроверки и исправления ошибок в налоговом учете, но и подготовит вас к возможным вопросам проверяющих при камеральной проверке декларации — даже если, на ваш взгляд, вы сделали все правильно. Давайте рассмотрим скользкие моменты, которые могут вызвать разногласия между вами и налоговым инспектором.

Причина повышенного внимания к распределению расходов

Как известно, и прямые, и косвенные расходы в конце концов будут уменьшать налоговую базу по прибыли. Вопрос лишь во времени. Косвенные расходы можно списать сразу. А для списания прямых расходов придется дождаться, когда будут проданы товары (выполнены работы или оказаны услуги), в стоимости которых они учтены <1>. Именно разница во времени признания расходов и служит причиной споров бухгалтеров и проверяющих: какой расход можно отнести к прямым, а какой — к косвенным. Сейчас у организаций есть полная свобода в распределении расходов по группам «прямые — косвенные» <2>. Но проверяющие с этим не всегда согласны. Они нередко настаивают на экономической обоснованности распределения расходов, которая напрямую должна прослеживаться из особенностей производственного процесса. Чаще всего, конечно, споры возникают из-за того, что какой-либо расход для скорейшего его списания отнесен организацией к косвенным. В то время как работники налоговой службы считают, что он напрямую влияет на себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) и его вполне можно было бы отнести к прямым расходам.

Определяем уровень безопасности своего перечня прямых расходов

Перечень прямых расходов организации должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Им и нужно руководствоваться.
Давайте посмотрим, какой перечень прямых расходов устраивает работников налоговой службы. Это, прежде всего, прямые расходы, которые прямо упомянуты в ст. 318 Налогового кодекса:
— затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты <3>;
— расходы на оплату труда, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд;
— суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.
Включать в этот перечень можно и другие расходы.

Идеальный вариант, который устроит проверяющих, — к прямым расходам в налоговом учете отнести все виды расходов, которые организация в бухучете отражает на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы». То есть все расходы, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. Кстати, раньше именно такой подход советовал использовать при делении расходов на прямые и косвенные и Минфин России <4>. В нем есть свои преимущества — налоговый учет можно вести не параллельно с бухучетом, а корректируя данные последнего. Однако полного совпадения сумм расходов, даже если они учитываются по одинаковым принципам, между двумя видами учета достичь не удастся. В налоговом учете для определенных видов расходов установлены особые правила — как по времени их признания, так и по расчету их сумм. К примеру, даже суммы такого простого расхода, как амортизация основных средств, могут различаться в налоговом и бухгалтерском учете — особенно если речь идет о старых объектах либо об объектах, по которым организация воспользовалась амортизационной премией.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:
— на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
— на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
— на страхование производственного оборудования и помещений;
— на тару и упаковку готовой продукции и др.
А вот для того, чтобы выкинуть какой-то расход из списка прямых, по мнению работников налоговой службы, нужны основания.

Внимание! Нельзя все производственные расходы относить к косвенным. Прямые расходы обязательно должны быть.

Вместе с тем в Налоговом кодексе вообще не указаны критерии, которыми нужно руководствоваться при выборе перечня прямых расходов. Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, также дан лишь для примера <5>. Поэтому организация на совершенно законных основаниях может ограничиться одним-двумя видами прямых расходов. Главное — чтобы прямые расходы вообще были как класс. Кстати, с такой точкой зрения согласен и Минфин России <6>. Поэтому при возникновении спора с проверяющими из налоговой по вопросу слишком короткого перечня прямых расходов смело отстаивайте свою правоту — ваше право решать, какие расходы будут прямыми, а какие — косвенными. А если не хотите лишних споров с проверяющими, то подведите «научное обоснование» под свой перечень прямых расходов. Часто для этого достаточно, опираясь на отраслевую специфику своей деятельности, показать, насколько те или иные расходы участвуют в производственном процессе, а также отразить возможность (точнее — невозможность) достоверного распределения общих расходов между различными видами продукции.

При отнесении расходов к прямым не надо забывать, что есть виды расходов, которые в налоговом учете в принципе нельзя отнести к прямым. Это, например, амортизационная премия — она должна учитываться как косвенный расход <7>. Внереализационные расходы (например, проценты по займам и кредитам) также нельзя отнести к прямым расходам — это расходы совсем из другой оперы, они не попадают в категорию производственных, которые можно разделить на прямые и косвенные <8>. Но здесь нужно добавить, что при расширении перечня прямых расходов (даже и необоснованном) претензий у проверяющих не будет — ведь таким образом вы «замедляете» списание своих расходов.

Прямые расходы в торговле: есть ли право выбора

Расходы, связанные с продажей товаров, также делятся на прямые и косвенные <9>. Но для торговли Налоговый кодекс установил свои правила и свой список прямых расходов. Так, к прямым расходам надо относить:
— стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
— транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).
Остальные расходы (кроме внереализационных) можно отнести к косвенным.

Давайте посмотрим, возможно ли отнести транспортные расходы по доставке товара к косвенным расходам. Для этого нужно решить, действует ли в данном случае право на «самоопределение» с перечнем прямых расходов, закрепленное в ст. 318 НК РФ, или нет. С одной стороны, можно сказать, что общее правило должно распространяться и на торговую деятельность. А с другой стороны, для торговых расходов Налоговый кодекс учел специфику деятельности и установил особые правила. И это обстоятельство более значимое. Поэтому если вы не включите транспортные расходы на доставку товаров в состав прямых расходов (либо как самостоятельные затраты, либо как составную часть покупной стоимости товаров), то возможны претензии со стороны проверяющих. В то же время все иные транспортные расходы (например, связанные с доставкой товаров до покупателей) можно смело учитывать как косвенные расходы.

СОВЕТ

Торговым организациям безопаснее учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров от поставщика, в составе прямых расходов либо включать их в стоимость покупных товаров.

Заметим, что у торговых организаций все же есть право выбора, куда относить прочие (нетранспортные) расходы, связанные с приобретением товаров. Их можно либо включить в покупную стоимость товаров (тогда они будут учитываться как прямые расходы), либо учитывать в качестве самостоятельного вида расходов (как косвенные расходы).

Делим прямые расходы по услугам

Расходы, связанные с оказанием услуг, тоже распределяются на прямые и косвенные. Однако такое распределение весьма условно: все прямые расходы, так же как и косвенные, можно сразу списать на расходы текущего периода и учесть их при расчете налога на прибыль <10>. Их не нужно распределять на остатки незавершенного производства (а по правилам налогового учета к НЗП относятся законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги <11>) и стоимость принятых заказчиком услуг. Так что, как видим, большого смысла в распределении «прямые — косвенные» при оказании услуг нет. Разве что оно может потребоваться для «идеального» заполнения декларации по налогу на прибыль, в которой для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Однако даже если все производственные расходы будут показаны в декларации как косвенные, это не та ошибка, за которую организацию могут оштрафовать, — ведь она никак не повлияла на расчет налоговой базы. К тому же финансовое ведомство само разрешило организациям, оказывающим услуги, при заполнении декларации по налогу на прибыль вообще не делить расходы на прямые и косвенные <12>.

Итак, те, кто оказывает услуги, в налоговом учете могут не распределять прямые расходы на остатки НЗП (а точнее — на остатки не принятых заказчиками услуг). Тот, кто решил списывать все прямые расходы сразу, должен соблюдать основное условие — действительно оказывать услуги, которые считаются таковыми именно для целей налогообложения <13>. Вполне возможно, что с точки зрения НК РФ это выполнение работ.
Ведь для целей налогообложения услуга — это деятельность, результат которой не имеет материального выражения. Услуга оказывается и потребляется одновременно <14>. Если же создается нечто материальное, то это уже не услуга, а работа <15>. Например, большинство бытовых услуг (код 01 по ОКУН) <16> относятся для целей налогообложения к работам, поскольку у их результата есть материальное выражение, например отремонтированная аппаратура или пошитая обувь. А вот услуги проката для целей налогообложения тоже классифицируются как услуги.
Таким образом, списывать сразу все прямые расходы организации могут только по той деятельности, в результате которой не создается ничего материального <17>. Приведем примеры таких услуг:
— транспортные услуги;
— услуги по хранению;
— экспедиторские услуги;
— образовательные услуги;
— сдача помещений или иного имущества в аренду <18>;
— предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности <19>;
— услуги телефонной связи (кроме ремонта аппаратуры);
— услуги автостоянок;
— туристические услуги;
— услуги по организации праздников;
— устные информационные и консультационные услуги.
А вот деятельность по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не относится к услугам для целей налогообложения. Она относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ <20>. С налоговой точки зрения это работы — ведь у них есть материальный результат (проектная документация). И прямые расходы придется распределять на остатки незавершенных работ <17>.

Правда, в последнее время Минфин решил не чинить организациям дополнительных препятствий и в своих письмах признал услугами для целей налогообложения некоторые виды деятельности, которые с позиций Налогового кодекса относятся к работам. Например, к услугам финансовое ведомство отнесло аудиторские услуги только на том основании, что они именуются таковыми по гражданскому законодательству (к ним применяются правила гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ) <21>, а также ремонт различной аппаратуры <22>. Но учтите, что наличие таких частных разъяснений может и не уберечь вас от претензий работников налоговой службы, если они сочтут, что у вашей деятельности все же есть материальный результат.

СОВЕТ

Как видно, граница между работами и услугами может быть достаточно тонкой. И не исключено, что проверяющие из налоговой сочтут материальным результатом любую бумажку, которую вы, как исполнитель, передаете заказчику после оказания услуг. Поэтому при возникновении сомнений в классификации «работа или услуга» лучше отказаться от упрощенного порядка списания прямых расходов и распределять их на остатки не сданных заказчикам услуг — так же, как и при выполнении работ.

* * *
Итак, несмотря на то что уже давно провозглашена свобода организаций в определении перечня прямых расходов, на практике до сих пор возникают споры по поводу правомерности деления расходов на прямые и косвенные. Не бойтесь спорить, если у вас и у проверяющих из налоговой будут различные точки зрения на обоснованность такого распределения. На вашей стороне и Налоговый кодекс, и Минфин. Единственное требование, которое надо выполнить, — это отнести хоть какие-то расходы к прямым.
Только организации, оказывающие услуги, могут все свои расходы списывать как косвенные. Но для такого рискованного шага нужно быть на 100% уверенным, что ваша деятельность подпадает под «налоговое» понятие услуг.

———————————
<1> пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ
<2> п. 1 ст. 318 НК РФ
<3> подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ
<4> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176
<5> абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274
<6> Письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60
<7>) п. 3 ст. 272 НК РФ
<8>) подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 318 НК РФ
<9> ст. 320 НК РФ
<10> п. 2 ст. 318 НК РФ
<11> п. 1 ст. 319 НК РФ
<12> Письмо Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174
<13> ст. 38 НК РФ
<14> п. 5 ст. 38 НК РФ
<15> п. 4 ст. 38 НК РФ
<16> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163
<17> Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114
<18> Решение ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808
<19> Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05
<20> статьи 758, 769 ГК РФ
<21> Письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560
<22> Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N 07, 2009

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей НУ посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.

Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.

Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:

  • основные материалы, необходимые для производства;
  • зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
  • начисления на зарплату основного производственного персонала;
  • амортизацию основных средств, занятых в производстве.

Все остальные расходы можно для целей НУ считать косвенными.

Принципы деления расходов в бухгалтерском учете

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, соответствует понятию аналогичных расходов для целей БУ. БУ определяет эти расходы как непосредственно связанные с процессом производства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), отводя для них определенные счета бухучета (20, 23, 29). Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в БУ так же, как и в НУ, будут косвенными. Счета их учета (25, 26, 44) должны закрываться ежемесячно.

Однако в отличие от НУ не все косвенные расходы можно в периоде их возникновения сразу отнести на финрезультат. Обязанность это сделать есть только в части расходов на продажу (коммерческих), собранных на счете 44. Для счета 26, аккумулирующего расходы общехозяйственного характера, допустимы 2 способа закрытия, из которых 1 разрешает сразу всю сформировавшуюся на счете сумму отнести на финрезультат, т. е. учесть так же, как и в НУ.

Подробнее об этом способе закрытия счета 26 читайте в статье «Маржинальный метод учета затрат — как применять?».

А вот закрытие счета 25, на котором собираются расходы, связанные с производством (общепроизводственные), возможно только в одном варианте: путем распределения на себестоимость производимой продукции. Поэтому бухгалтерские значения себестоимости продаж, стоимости незавершенного производства и непроданной готовой продукции в обязательном порядке будут включать в себя прямые расходы на производство и косвенные расходы общепроизводственного характера. Себестоимость, состоящая из такого набора расходов, называется производственной.

Действия по сближению БУ и НУ

Итак, НУ дает возможность учесть в себестоимости реализации бо́льшую сумму расходов, чем в БУ. Каким будет выигрыш? Не очень значительным, поскольку:

  • его создадут те суммы косвенных расходов, которые в БУ окажутся в составе незавершенного производства и непроданной готовой продукции, а доля их в сравнении с общим объемом себестоимости продаж, как правило, невелика;
  • фактически он проявится только в первом налоговом периоде, а далее суммы косвенных расходов, учитываемых в себестоимости, в БУ и НУ будут примерно одинаковыми до того периода, в котором производство вообще прекратится.

Разницы в себестоимости придется очень убедительно обосновать, поскольку они отражаются на величине налога на прибыль. Налоговые органы, настаивая на таком обосновании (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), приводят применительно к расходам формулировку «связанные с производством», отсылая, по существу, к тому определению, которое в БУ используют для обозначения производственной себестоимости.

То есть принятие в НУ в качестве прямых расходов тех, которые в БУ характеризуют производственную себестоимость, у налоговых органов возражений не вызовет. А в учете налогоплательщика такое действие позволит избежать налоговых разниц или как минимум даст возможность их уверенно контролировать. В то время как при разной оценке себестоимости для НУ и БУ проблем с учетом и контролем налоговых разниц появится много.

Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:

  • свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
  • избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.

Для целей сближения данных НУ и БУ следует:

  • в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
  • в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.

О том, какие затраты формируют производственную себестоимость в БУ, читайте в статье «Какие затраты включает производственная себестоимость продукции?».

Что относится к прямым расходам

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *